Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại công ty TNHH Tư vấn kế toán và kiểm toán Việt Nam

1
LỜI NÓI ĐẦU
Những năm gần đây, Việt Nam xảy ra nhiều sự kiện đáng chú ý, có ảnh
hưởng rất lớn đối với vấn đề phát triển kinh tế xã hội. Đó là, sau sự kiện gia
nhập Tổ chức Thương mại thế giới- WTO, hàng loạt các công ty nước ngoài
hoặc các chủ đầu tư nước ngoài đầu tư vào Việt Nam. Theo đó, những năm qua,
Việt Nam cũng chứng kiến sự bùng nổ của thị trường chứng khoán và sự xuất
hiện của các hình thức đầu tư khác. Điều này là nhân tố trực tiếp và quan trọng
nhất làm nổi bật và khẳng định vai trò của kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán Báo
cáo tài chính trong chiến lược phát triển kinh tế và thu hút đầu tư nước ngoài.
Hiện nay, nhu cầu kiểm toán Báo cáo tài chính đối với các doanh nghiệp
đang gia tăng nhanh chóng, bao gồm cả doanh nghiệp Nhà nước và ngoài Nhà
nước. Nắm bắt được nhu cầu đó, các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ kiểm
toán cũng tăng nhanh về số lượng, công ty TNHH tư vấn kế toán và kiểm toán
Việt Nam (AVA) là một trong số các công ty đó. Đối với AVA, việc hoàn thiện
chương trình kiểm toán là một vấn đề quan trọng đối với sự tồn tại và phát triển
trong tương lai.
Do đó, người viết lựa chọn đề tài: “Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh
thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại công ty TNHH Tư vấn kế toán và
kiểm toán Việt Nam”.
1. Đối tượng nghiên cứu
Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, doanh thu là khoản mục quan trọng đồng
thời tiềm ẩn nhiều sai phạm. Vì vậy, bài viết nghiên cứu về khoản mục doanh
thu trên báo cáo tài chính và quy trình kiểm toán khoản mục này tại công ty
TNHH tư vấn kế toán và kiểm toán Việt Nam.
2. Phương pháp nghiên cứu
Để hoàn thành bài viết, người viết đã sử dụng các phương pháp nghiên cứu
và thu thập tài liệu khác nhau. Bao gồm: phương pháp đối chiếu, so sánh, phân
tích số liệu tổng hợp và chi tiết….
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
2

Các tài liệu thu thập từ nhiều nguồn phong phú và đa dạng như: Các hồ sơ
kiếm toán qua các năm tại AVA của các khách hàng khác nhau, nguồn thông tin
trên mạng internet và các tài liệu khác.
3. Ý nghĩa của đề tài nghiên cứu
Doanh thu và kiểm toán khoản mục doanh thu là vấn đề luôn được các kiểm
toán viên quan tâm khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính, đây là khoản mục
quan trọng, những sai phạm trọng yếu thường xảy ra đồng thời với rủi ro tiềm
tàng trong kiểm toán khoản mục này rất cao. Bởi vậy, kiểm toán doanh thu là
một đề tài mang tính thực tiễn.
Hơn nữa, việc nghiên cứu vấn đề kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo
cáo tài chính tại AVA sẽ giúp người viết tìm hiểu chi tiết hơn những hạn chế
trong quy trình kiểm toán nhằm xây dựng những giải pháp và kiến nghị phù hợp
tiến tới hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục này.
Trong điều kiện thành lập và hoạt động chưa lâu, AVA đang từng bước xây
dựng và hoàn thiện về tổ chức quản lý cũng như tổ chức hoạt động sản xuất kinh
doanh. Trong đó, hoàn thiện chương trình kiểm toán là vấn đề tất yếu quan
trọng, đặc biệt đối với khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính.
Toàn bộ nội dung bài viết bao gồm ba chương:
Chương I: Tổng quan về công tyTNHH Tư vấn kế toán và Kiểm toán Việt
Nam
Chương II: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài
chính tại công ty TNHH tư vấn kế toán và kiểm toán Việt Nam.
Chương III: Các giải pháp hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu tại
công ty TNHH tư vấn kế toán và kiểm toán Việt Nam.
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
3
CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ DOANH THU VÀ KIỂM TOÁN
KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Đối với doanh nghiệp, quá trình hoạt động kinh doanh bình thường gồm ba

giai đoạn chủ yếu: giai đoạn chuẩn bị các yếu tố đầu vào, giai đoạn kết hợp các
yếu tố đầu vào để tạo ra sản phẩm và giai đoạn tiêu thụ sản phẩm đó. Kết quả
của giai đoạn tiêu thụ chính là doanh thu của doanh nghiệp, việc hạch toán
doanh thu trong kế toán doanh nghiệp cần áp dụng đúng theo các nguyên tắc và
các quy định của Nhà nước.
1.1 Doanh thu và kế toán doanh thu
1.1.1 Khái niệm doanh thu
Tiêu thụ là quá trình chuyển giao hàng hoá sản phẩm, hoặc cung cấp lao vụ
dịch vụ cho khách hàng được khách hàng trả tiền hoặc chấp nhận thanh toán để
thực hiện giá trị sản phẩm hàng hoá dịch vụ đó. Tiêu thụ là quá trình tạo ra
doanh thu của hoạt động kinh doanh. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14,
“Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế
toán phát sinh từ hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường hay bất thường
của doanh nghiệp góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu”. Giá trị hợp lý của doanh
thu được xác định theo giá trị đã thu được hoặc sẽ thu được nhưng phải được
xác định tương đối chắc chắn. Doanh thu cần được ghi nhận đúng thời điểm,
đảm bảo đầy đủ các điều kiện ghi nhận doanh thu. Bao gồm:
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
4
- Doanh nghiệp đã chuyển giao cho bên mua phần lớn rủi ro và lợi ích
gắn với quyền sở hữu sản phẩm;
- Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý cũng như quyền
kiểm soát sản phẩm;
- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
- Doanh nghiệp đã thu hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ hoạt động
tiêu thụ sản phẩm đó;
- Doanh nghiệp xác định được các chi phí liên quan đến bán hàng.
Để được ghi nhận là doanh thu của doanh nghiệp, nghiệp vụ kinh tế phát
sinh phải đảm bảo đồng thời năm điều kiện trên. Khi xác định thời điểm ghi
nhận doanh thu, doanh nghiệp phải xác định thời điểm chuyển giao phần lớn rủi

ro gắn liền với quyền sở hữu tài sản, hàng hoá cho người mua trong từng trường
hợp cụ thể. Trong phần lớn các trường hợp, thời điểm chuyển giao phần lớn rủi
ro trùng với thời điểm chuyển giao lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hợp pháp
hoặc quyền kiểm soát hàng hoá cho người mua. Khi hạch toán doanh thu, kế
toán doanh nghiệp cần đảm bảo các yêu cầu chung, đó là: doanh thu phải được
ghi nhận đúng đắn, đúng thời điểm; các nghiệp vụ doanh thu phát sinh trong kỳ
được ghi nhận đầy đủ và định giá đúng, không bỏ sót nghiệp vụ cũng như xác
định sai giá trị; khi ghi nhận, kế toán căn cứ vào từng hoạt động cụ thể để phân
loại đúng các khoản doanh thu của doanh nghiệp. Tiêu chuẩn nhận biết giao
dịch tạo ra doanh thu còn được áp dụng cho hai hay nhiều giao dịch đồng thời
có quan hệ với nhau về mặt thương mại, khi đó phải xem xét các giao dịch trong
mối quan hệ tổng thể. Đối với hoạt động bán hàng thông thường, là hoạt động
chủ yếu của doanh nghiệp, doanh nghiệp còn xác định doanh thu thuần từ bán
hàng và cung cấp dịch vụ. Doanh thu thuần được xác định bằng doanh thu bán
hàng của doanh nghiệp sau khi trừ đi các khoản giảm trừ doanh thu như: chiết
khấu thương mại, giảm giá hàng bán, doanh thu hàng bán bị trả lại, thuế tiêu thụ
đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp. Các khoản này
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
5
ghi giảm doanh thu khi xác định kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Trong
đó:
Chiết khấu thương mại là khoản mà doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết
cho khách hàng khi khách hàng mua với số lượng lớn trong một hoặc nhiều lần
mua hàng, tuỳ theo chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp.
Giảm giá hàng bán là số tiền giảm trừ cho người mua do hàng hoá kém
phẩm chất, sai quy cách theo yêu cầu trong hợp đồng kinh tế hoặc lạc hậu so với
thị hiếu mà doanh nghiệp đồng ý theo thoả thuận của hai bên mua và bán.
Doanh thu hàng bán bị trả lại là giá trị khối lượng hàng đã xác định tiêu thụ
bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán vì nhiều nguyên nhân khác nhau.
Thuế tiêu thụ đặc biệt và thuế xuất khẩu được ghi giảm doanh thu bán hàng

mà không hạch toán vào chi phí kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp.
Thuế GTGT là khoản giảm trừ doanh thu khi doanh nghiệp tính thuế GTGT
theo phương pháp trực tiếp, khi xác định khoản thuế GTGT phải nộp nhà nước
đồng thời kế toán sẽ hạch toán giảm doanh thu bán hàng.
Theo chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành kèm theo Quyết định số
15/2006/QĐ- BTC ngày 20 tháng 03 năm 2006, doanh thu của doanh nghiệp nói
chung gồm ba loại: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ; doanh thu hoạt
động tài chính và thu nhập khác.
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được theo dõi trên tài khoản 511-
doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, chi tiết thành năm tiểu khoản:
TK 5111- “Doanh thu bán hàng hoá”
TK 5112- “Doanh thu bán các thành phẩm”
TK 5113- “Doanh thu cung cấp dịch vụ”
TK 5114- “Doanh thu trợ cấp, trợ giá”
TK 5117- “Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư”
Doanh thu hoạt động tài chính được theo dõi và hạch toán trên tài khoản
515- Doanh thu hoạt động tài chính.
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
6
Thu nhập bất thường được hạch toán và theo dõi trên tài khoản 711- Thu
nhập khác.
1.1.2 Đặc điểm hạch toán kế toán doanh thu trong doanh nghiệp
Hoạt động tiêu thụ là giai đoạn cuối cùng quan trọng nhất của quá trình sản
xuất kinh doanh, trong đó, doanh thu là sản phẩm trực tiếp để xác định kết quả
kinh doanh. Hơn nữa, vấn đề xác định đúng thời điểm ghi nhận doanh thu chỉ
mang tính chất tương đối, loại hình nghiệp vụ và tính chất nghiệp vụ liên quan
đến doanh thu rất phức tạp. Do đó, hạch toán kế toán doanh thu đòi hỏi những
yêu cầu cao hơn kế toán các khoản mục khác. Hiện nay, việc hạch toán kế toán
các khoản doanh thu của doanh nghiệp được thực hiện theo Chế độ kế toán
doanh nghiệp ban hành kèm theo quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20 tháng

03 năm 2006.
Hạch toán các nghiệp vụ doanh thu yêu cầu đảm bảo các nguyên tắc hạch
toán kế toán chung và một số các yêu cầu đặc thù của nghiệp vụ doanh thu phát
sinh. Khi phát sinh nghiệp vụ liên quan đến doanh thu cần hạch toán, người hạch
toán cần xem xét nghiệp vụ phát sinh đó có thoả mãn đồng thời tất cả các điều
kiện ghi nhận doanh thu hay không. Ngoài ra khi hạch toán, doanh thu được ghi
nhận phải đảm bảo phù hợp với chi phí phát sinh trong cùng một giao dịch.
Doanh thu cần được theo dõi chi tiết cho từng loại trên từng tài khoản khác nhau
theo quy định của nhà nước và yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. Cuối kỳ kế
toán, doanh thu được tập hợp và kết chuyển về tài khoản 911- “Xác định kết quả
kinh doanh”, các tài khoản doanh thu không có số dư cuối kỳ. Sơ đồ hạch toán
cụ thể như sau:
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
7
Hình 1.1 Sơ đồ hạch toán kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp
dịc h vụ
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Hiểu theo một cách khái quát
nhất, đây là khoản doanh thu hình thành từ các nghiệp vụ bán sản phẩm, hàng
hoá do doanh nghiệp sản xuất, mua bán hoặc thực hiện các công việc theo hợp
đồng kinh tế đã ký với khách hàng. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là
khoản doanh thu chiếm tỷ trọng lớn nhất trong các doanh nghiệp hiện nay vì đây
là hoạt động chính của doanh nghiệp. Việc xác định một giao dịch bán hàng hoá
hay dịch vụ đủ điều kiện ghi nhận doanh thu rất phức tạp, phụ thuộc vào loại
hình kinh doanh cũng như hợp đồng kinh tế được ký kết giữa các bên. Tuy
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
333
521,531,532
511, 512 111,112,131,138…
333911
Thuế XK, thuế tiêu thụ đặc

biệt phải nộp Nhà nước, thuế
GTGT phải nộp (phương pháp
trực tiếp)
Cuối kỳ,kết chuyển chiết
khấu TM, doanh thu háng
bán bị trả lại, giảm giá
hàng bán trong kỳ
DT
bán
hàng
và
cung
cấp
dịch
vụ
phát
sinh
Đơn vị áp dụng
phương pháp trực
tiếp (tổng giá thanh
toán)
Đơn vị áp dụng
phương pháp khấu
trừ (giá chưa thuế
GTGT)
Thuế GTGT
đầu ra
Cuối kỳ,kết
chuyển doanh
thu thuần

Chiết khấu thương mại, hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán phát sinh trong kỳ
8
nhiên, yêu cầu ghi nhận doanh thu phải đảm bảo các điều kiện như đã nói ở trên
mới được coi là hợp lý. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ khi ghi nhận
bao gồm cả doanh thu nội bộ, là doanh thu của lượng hàng hoá, sản phẩm, lao
vụ tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trong cùng doanh nghiệp, bao gồm công ty,
tổng công ty, tập đoàn, liên hiệp xí nghiệp hạch toán toàn ngành…. Doanh thu
nội bộ sử dụng tài khoản 512 để hạch toán.
Khi trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, kế toán cần tính
toán đầy đủ các chỉ tiêu theo yêu cầu như doanh thu thuần về bán hàng và cung
cấp dịch vụ, lợi nhuận gộp, lợi nhuận thuần….
Khi hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, kế toán cần lưu ý
phương pháp tính thuế GTGT của doanh nghiệp. Nếu doanh nghiệp tính thuế
GTGT theo phương pháp khấu trừ, tính trên giá trị hàng hoá, thì doanh thu ghi
nhận sẽ là phần doanh thu chưa bao gồm thuế GTGT, khi đó, hoá đơn sử dụng
để phát hành sẽ là hoá đơn GTGT. Nếu doanh nghiệp đăng ký tính nộp thuế
GTGT theo phương pháp trực tiếp, doanh thu được ghi nhận sẽ bao gồm cả
khoản thuế GTGT phải nộp, hoá đơn mà doanh nghiệp phát hành là hoá đơn bán
hàng thông thường.
Doanh thu hoạt động tài chính: Một trong các hoạt động tạo ra thu nhập của
doanh nghiệp là hoạt động đầu tư tài chính, kết quả của hoạt động này là doanh
thu hoạt động tài chính. Doanh thu hoạt động tài chính là khoản thu từ các hoạt
động góp vốn liên doanh, liên kết, góp vốn vàp công ty con; cho thuê tài sản, lãi
tiền gửi ngân hàng; hoạt động mua bán, đầu tư chứng khoán ngắn hạn và hoàn
nhập dự phòng giảm giá chứng khoán, đầu tư ngắn hạn khác; thu từ chênh lệch
tỷ giá hối đoái do đánh giá lại ngoại tệ cuối kỳ kế toán. Khi ghi nhận một khoản
doanh thu hoạt động tài chính, kế toán cần có đầy đủ căn cứ chứng minh khoản
doanh thu ghi nhận đảm bảo hai điều kiện: Giao dịch tạo ra khoản doanh thu này
phải có khả năng tạo ra lợi ích kinh tế và doanh thu được ghi nhận phải được xác
định tương đối chắc chắn.

Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
9
Thu nhập khác: Là khoản doanh thu ghi nhận từ các hoạt động không
thường xuyên của doanh nghiệp, thu nhập khác hay còn gọi là thu nhập bất
thường. Thu nhập khác có thể là thu nhập từ hoạt động thanh lý, nhượng bán Tài
sản cố định; các khoản nợ phải thu xoá sổ nay thu hồi được; tài sản được viện
trợ, biếu tặng; thu nhập từ tiền phạt vi phạm hợp đồng; tiền bảo hiểm đã được
bồi thường; xử lý tài sản thừa khi kiểm kê; và các hoạt động không thường
xuyên phát sinh khác. Các giao dịch bất thường khi ghi nhận doanh thu có thể là
hoạt động chịu thuế hoặc không chịu thuế GTGT, hạch toán ghi nhận khoản
doanh thu này cũng cần áp dụng theo phương pháp tính thuế GTGT là doanh
nghiệp đăng ký.
1.1.3 Những khả năng sai phạm khi hạch toán doanh thu
Với đặc điểm như trên, việc ghi nhận và hạch toán khoản mục doanh thu có
thể xuất hiện những khả năng sai phạm như sau:
• Doanh thu hạch toán cao hơn doanh thu thực tế phát sinh: Đối với các
doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh không có hiệu quả hoặc có
chỉ tiêu về doanh thu từ cấp trên giao mà không hoàn thành, khi đó
doanh nghiệp sẽ phải hạch toán tăng doanh thu những khoản chưa đủ
điều kiện ghi nhận. Trên thực tế, sai phạm thường xảy ra như sau:
Thứ nhất, kế toán doanh nghiệp ghi nhận doanh thu khi hàng bán chưa
xuất, nghĩa là thực hiện bút toán ghi nhận doanh thu nhưng không ghi nhận giá
vốn của số hàng bán đó. Theo đúng quy định, khoản tiền đó chưa đủ điều kiện
ghi nhận doanh thu đồng thời việc làm đó sẽ vi phạm nguyên tăc phù hợp giữa
doanh thu và chi phí phát sinh trong kế toán.
Thứ hai, đối với doanh nghiệp xây lắp, doanh nghiệp ghi nhận doanh thu
bán hàng và cung cấp dịch vụ khi ký biên bản nghiệm thu mà chưa có quyết
toán A-B. Thực tế, khi hạch toán nghiệp vụ này, hai bên thoả thuận ký biên bản
nghiệm thu trước khi hoàn thành công trình nhưng chưa quyết toán được chi phí
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A

10
thực hiện công trình vì trên thực tế xác định được chi phí phát sinh. Doanh thu
xây lắp chỉ được ghi nhận khi hai bên thực hiện quyết toán.
Thứ ba, doanh nghiệp có thể ghi nhận một khoản doanh thu không có thật,
lập một hợp đồng kinh tế gọi là “hợp đồng ảo”. Doanh nghiệp không thực hiện
bán hàng hoặc dịch vụ như trên hợp đồng đã viết. Trên thực tế, khách hàng đó
không tồn tại, đối ứng với khoản doanh thu ghi nhận đó là một khoản công nợ
phải thu không có đối tượng nợ (không thực hiện đối chiếu công nợ với khách
hàng). Khoản nợ trên có thể được doanh nghiệp theo dõi trên danh nghĩa sổ sách
từ năm này qua năm khác và xử lý vào chi phí sản xuất kinh doanh trong những
kỳ kế toán sau nếu có điều kiện.
Thứ tư, những giao dịch đồng thời có quan hệ với nhau về mặt thương mại,
là cách thức doanh nghiệp thực hiện để ghi nhận một khoản doanh thu không đủ
điều kiện ghi nhận. Chẳng hạn, doanh nghiệp thực hiện ký kết một hợp đồng
kinh tế thực hiện hoạt động bán hàng hoá, đồng thời ký một hợp đồng khác mua
lại chính số hàng đó sau một thời gian. Khi đó, hàng hoá có thể không được xuất
ra khỏi kho từ thời điểm ký hợp đồng bán đến khi ký kết hợp đồng mua lại hàng.
• Doanh thu hạch toán thấp hơn doanh thu thực tế phát sinh: Đối với các
doanh nghiệp có hoạt động kinh doanh tốt hoặc để giảm chi phí thuế thu
nhập doanh nghiệp phải nộp, kế toán sẽ khai giảm doanh thu bán hàng.
Các trường hợp có thể xảy ra:
Thứ nhất, đối với doanh nghiệp xây lắp, các công trình đã hoàn thành, hai
bên đã thực hiện quyết toán chi phí thực hiện công trình tuy nhiên doanh nghiệp
không thực hiện ghi nhận khoản doanh thu đó, tương ứng lại ghi nhận giá vốn.
Việc làm đó phản ánh sai lệch tình hình kinh doanh của doanh nghiệp, ghi tăng
chi phí sản xuất kinh doanh và ghi giảm doanh thu, theo đó sẽ giảm được chi phí
thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Tuy nhiên, điều đó vi phạm quy định của
nhà nước về kế toán doanh nghiệp đồng thời vi phạm nguyên tắc phù hợp giữa
doanh thu và chi phí hoạt động kinh doanh.
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A

11
Thứ hai, doanh nghiệp thực hiện bán hàng cho khách hàng, có biên bản
giao nhận hàng nhưng doanh nghiệp không ghi nhận khoản doanh thu đó. Khi
giao nhận hàng hoá cho khách hàng và hai bên đã ký biên bản giao nhận, doanh
nghiệp đã chuyển giao quyền sở hữu hàng hoá và những rủi ro liên quan đến
lượng hàng hoá đó cho bên mua, tuy nhiên theo những mục đích cụ thể của
doanh nghiệp mà khoản doanh thu đó được ghi nhận vào kỳ kế toán sau.
• Đối với những khoản giảm trừ doanh thu: Doanh nghiệp ghi nhận khoản
giảm trừ doanh thu khi thực tế không phát sinh ở kỳ kế toán đó. Theo
đó, doanh thu thuần thực tế cao hơn số hạch toán. Doanh nghiệp có thể
thực hiện việc hạch toán trên bằng nhiều cách khác nhau. Chẳng hạn,
khoản chiết khấu thanh toán mà doanh nghiệp thực hiện chiết khấu cho
khách hàng do thời gian thanh toán tiền hàng trước thời hạn, doanh
nghiệp hạch toán giảm giá trị của hợp đồng bán hàng đó trong khi khoản
chiết khấu đó phải được ghi nhận vào chi phí hoạt động tài chính. Hoặc
những chi phí liên quan đến việc xúc tiến hoạt động bán hàng cho một
chương trình hoặc kế hoạch, dự án nào đó được hạch toán giảm trừ
doanh thu trong khi khoản chi phí đó cần được hạch toán vào chi phí
bán hàng theo đúng chế độ kế toán doanh nghiệp.
Đối với khoản mục doanh thu, có rất nhiều sai phạm, có khả năng ảnh
hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Vì vậy, những rủi ro
liên quan đến kiểm toán khoản mục doanh thu cũng đa dạng dẫn đến việc kiểm
toán viên phải thiết kế chương trình kiểm toán phù hợp căn cứ trên kinh nghiệm
và những dự đoán, ước tính ban đầu về rủi ro cho khoản mục này.
1.2 Kiểm toán khoản mục Doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Khi kiểm toán Báo cáo tài chính, khoản mục doanh thu có vai trò quan
trọng, ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính của khách thể kiểm toán. Hơn
nữa, khoản mục doanh thu có những đặc thù riêng, hạch toán khoản mục doanh
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
12

thu cũng có những đặc điểm riêng biệt do đó, các sai phạm thường gặp đối với
khoản mục này cũng rất khác biệt.
1.2.1 Vai trò, đặc điểm kiểm toán khoản mục doanh thu
Trong hệ thống Báo cáo tài chính, mỗi loại báo cáo đều có những chức
năng và vai trò khác nhau đối với nhu cầu tìm hiểu và phân tích tình hình tài
chính của doanh nghiệp. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là báo cáo phản
ánh tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trọng một thời kỳ, một giai
đoạn nào đó. Trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, chỉ tiêu doanh thu có
chức năng phản ánh tổng quát nhất về kết quả kinh doanh của doanh nghiệp
trong thời kỳ đó. Quyết định của chủ đầu tư và những người quan tâm khác đến
doanh nghiệp và tình hình tài chính của doanh nghiệp căn cứ chủ yếu trên kết
quả kinh doanh của doanh nghiệp mà doanh thu là một trong các chỉ tiêu quan
trọng. Tình hình tài chính của doanh nghiệp thể hiện bởi Báo cáo kết quả kinh
doanh thường thông qua các chỉ tiêu: Tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu, tỷ lệ lãi
gộp, …. Khoản mục doanh thu được hạch toán và trình bày đúng đắn trên Báo
cáo tài chính là mục tiêu của kiểm toán khoản mục doanh thu.
Ngoài ra, giữa các chỉ tiêu trên các báo cáo tài chính của doanh nghiệp
cũng có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Trong đó, khoản mục doanh thu ảnh
hưởng tới nhiều chỉ tiêu khác trên Bảng cân đối kế toán, bao gồm: khoản mục
tiền, phải thu khách hàng, khách hàng ứng trước, hàng tồn kho, lợi nhuận chưa
phân phối…. Khi kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên có thể tham
chiếu các sai phạm sang các khoản mục này để có sự quan sát và đánh giá tổng
quát về tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Ngược lại, thông qua
kiểm toán các khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cũng có thể phát hiện các
gian lận và sai sót liên quan đến doanh thu của khách thể kiểm toán trong niên
độ kế toán được kiểm toán. Các chỉ tiêu doanh thu và chi phí liên quan phải
được xác định đầy đủ và chính xác vì hai chỉ tiêu này là cơ sở để xác định lợi
nhuận của doanh nghiệp, phản ánh hiệu quả của hoạt động sản xuất kinh doanh.
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
13

Khi kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên có thể kết hợp với kết
quả kiểm toán các khoản mục khác có liên quan trên bảng cân đối kế toán, kiểm
toán các khoản mục chi phí để khẳng định sự phù hợp giữa số phát sinh hay số
dư của các chỉ tiêu này. Doanh thu là một khoản mục trong chu trình bán hàng-
thu tiền, tuy nhiên, vấn đề kiểm toán cả chu trình này sẽ làm cho các bước kiểm
toán cần xây dựng trong chương trình kiểm toán khá nhiều và phức tạp. Trên
thực tế, do tầm quan trọng của khoản mục doanh thu đối với Báo cáo tài chính
và việc phân tích tình hình tài chính, tình hình kinh doanh của doanh nghiệp nên
khoản mục doanh thu thường được tách ra và thực hiện kiểm toán riêng rẽ với
các phần hành khác.
Hơn nữa, doanh thu đối với mỗi lĩnh vực kinh doanh khác nhau có phương
pháp và điều kiện ghi nhận doanh thu khác nhau. Đối với doanh nghiệp kinh
doanh dịch vụ xây lắp, đầu tư xây dựng cơ bản, …doanh thu được ghi nhận sẽ
căn cứ theo hợp đồng được ký kết giữa hai bên về phương thức ghi nhận và
quyết toán vốn đầu tư, nghiệm thu công trình hoặc hạng mục công trình hoàn
thành. Đối với doanh nghiệp sản xuất, việc ghi nhận doanh thu chỉ được ghi
nhận khi hàng hoá, thành phẩm đã xuất bán khỏi kho của doanh nghiệp và hai
bên đã ký biên bản bàn giao hàng hoá. Đối với doanh nghiệp kinh doanh dịch
vụ, điều kiện ghi nhận doanh thu là khi việc cung cấp dịch vụ hoàn thành. Mỗi
doanh nghiệp, mỗi ngành nghề kinh doanh có thời điểm ghi nhận doanh thu
khác nhau. Vì vậy, việc đánh giá những rủi ro tiềm tàng đối với khoản muc
doanh thu trở nên quan trọng và yêu cầu thực hiện thận trọng và chi tiết.
1.2.2 Mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200: “Mục tiêu của kiểm toán Báo
cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác
nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán
hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản
ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trong yếu hay không?”
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
14

Đối với kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung, quá trình kiểm toán phải
đảm bảo thực hiện được các mục tiêu chung, đó là đưa ra kết luận về tính trung
thực và hợp lý của các thông tin được trình bày trên Báo cáo tài chính của khách
thể kiểm toán. Các mục tiêu chung đó bao gồm: tính hiệu lực; tính trọn vẹn;
định giá đúng đắn; phân loại đúng; quyền và nghĩa vụ; tính chính xác cơ học;
tính đúng kỳ và tính được phép. Đối với khoản mục doanh thu nói riêng, các
mục tiêu trên được áp dụng thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù:
Một là, các nghiệp vụ doanh thu phát sinh được ghi sổ phải có căn cứ hợp
lý. Căn cứ hợp lý trong kiểm toán khoản mục doanh thu được hiểu là việc ghi
nhận một khoản doanh thu phát sinh trong kỳ, kế toán cần xác định được đầy đủ
căn cứ cho việc ghi nhận đó, doanh thu ghi nhận cần đảm bảo năm điều kiện ghi
nhận như đã đề cập ở trên. Hơn nữa, khoản doanh thu đó cần có đầy đủ bằng
chứng chứng minh sự tính hợp lý trong việc ghi nhận. Để thực hiện được mục
tiêu này, kiểm toán viên nên thiết kế chương trình kiểm toán và thực hiện các
bước công việc kiểm toán sao cho có thể kiểm soát được các khả năng như:
doanh thu được ghi nhận nhưng chưa thực hiện chuyển giao quyền sở hữu hàng
hoá, hay chưa hoàn thành việc cung cấp dịch vụ theo hợp đồng hoặc ngược lại,
hàng hoá đã giao cho khách hàng nhưng chưa ghi nhận doanh thu; doanh thu
được ghi nhận không nhất quán với kỳ quyết toán….
Để thực hiện mục tiêu này, kiểm toán viên còn có thể kết hợp với việc kiểm
toán các khoản mục khác như khách hàng ứng trước; trả trước cho người bán.
nhằm phát hiện các nghiệp vụ đã đủ điều kiện ghi nhận doanh thu nhưng doanh
nghiệp chưa ghi nhận.
Hai là, các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ đầy đủ. Đối với các doanh
nghiệp khác nhau, các sai phạm tiềm tàng thường phát sinh cũng có đặc điểm
khác nhau. Tuỳ theo các mục đích cụ thể của doanh nghiệp trong kỳ kế toán đó
mà doanh nghiệp có thể khai tăng hay khai giảm doanh thu. Một số doanh
nghiệp sẽ có xu hướng khai tăng doanh thu nhằm lành mạnh hoá tình hình tài
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
15

chính theo yêu cầu hoặc để đảm bảo chỉ tiêu kế hoạch của cấp trên. Khi đó,
doanh nghiệp sẽ có xu hướng ghi nhận cả những khoản chưa đủ điều kiện ghi
nhận doanh thu. Ngược lại, doanh nghiệp cũng có hiện tượng “giấu doanh thu”,
việc khai báo không đầy đủ doanh thu bán hàng thường được thực hiện với mục
đích trốn thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp.
Ba là, doanh thu ghi nhận phải được định giá đúng. Khi ghi nhận khoản
doanh thu nào đó, kế toán phải có căn cứ ghi nhận cụ thể và giá trị ghi nhận phải
phù hợp với căn cứ đó. Số lượng hàng bán phải phù hợp giữa hoá đơn bán hàng,
vận đơn, phiếu xuất kho, đơn đặt hàng của người mua…. Để xác định một
khoản doanh thu có được ghi nhận đúng đắn hay không, kiểm toán viên có thể
đối chiếu các bút toán trên nhật ký bán hàng với hoá đơn bán hàng đã phát hành
cho khách hàng. Các công việc kiểm tra đối với mục tiêu này có thể được thực
hiện kết hợp với các mục tiêu và các bước kiểm toán ở các phần hành hay khoản
mục khác.
Bốn là, doanh thu ghi nhận đã được phê chuẩn một cách đúng đắn. Những
vấn đề cần có sự phê chuẩn như: giá cả hàng bán, dịch vụ cung cấp; bán hàng trả
chậm, trả góp, lãi suất trả chậm, trả góp; thời hạn thanh toán và chiết khấu thanh
toán, giảm giá hàng bán cho khách hàng; việc vận chuyển hàng hoá và thoả
thuận với khách hàng về cước phí vận chuyển, hình thức vận chuyển và thời
gian giao hàng…. Khi đó, sự phê chuẩn một nghiệp vụ bán hàng hay cung cấp
các dịch vụ theo hợp đồng kinh tế đã ký phụ thuộc vào quy định riêng của doanh
nghiệp. Trong trường hợp này, sự phê chuẩn đúng đắn bao gồm thẩm quyền của
người phê chuẩn và các vấn đề phát sinh ở trên cần được áp dụng đúng theo
chính sách tiêu thụ của doanh nghiệp.
Năm là, việc phân loại doanh thu ghi nhận phải được thực hiện đúng. Điều
này có nghĩa là nghiệp vụ doanh thu phát sinh cần được ghi nhận vào đúng tài
khoản và được trình bày đúng tính chất cũng như vị trí của nó trên Báo cáo tài
chính của khách thể kiểm toán. Việc phân loại không đúng các khoản doanh thu
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
16

phát sinh trong quá trình hạch toán của doanh nghiệp thường xảy ra do nguyên
nhân sai sót của kế toán doanh thu trong quá trình hạch toán. Đảm báo mục tiêu
này, kiểm toán viên có thể thực hiện các bước kiểm đối chiếu sổ cái với sổ chi
tiết kết hợp kiểm tra chứng từ, hoá đơn bán hàng.
Sáu là, mục tiêu chính xác cơ học của khoản mục doanh thu. Một cách khái
quát nhất, nghiệp vụ doanh thu đảm bảo tính chính xác cơ học có nghĩa là doanh
thu ghi nhận phải được phản ánh đúng, chính xác về mặt số học và các sổ chi
tiết, sổ phụ khác có liên quan và phải được tổng hợp chính xác trên sổ cái và các
báo cáo khác. Thực hiện mục tiêu chính xác cơ học, kiểm toán viên sẽ thực hiện
kiểm tra tính chính xác của các nghiệp vụ doanh thu được vào sổ, cộng và
chuyển sổ.
Bảy là, nghiệp vụ doanh thu phát sinh được ghi nhận kịp thời. Doanh
nghiệp có thể bỏ sót hoặc cố ý không ghi nhận một nghiệp vụ bán hàng đã đủ
điều kiện ghi nhận doanh thu. Kiểm toán viên có thể kiểm tra hồ sơ doanh thu để
đối chiếu ngày ghi trên hoá đơn bán hàng và ngày ghi trên sổ quỹ, nhật ký bán
hàng của doanh nghiệp. Việc ghi nhận không kịp thời khi doanh thu có đủ điều
kiện ghi nhận, nếu chênh lệch quá lớn cơ thể xảy ra trường hợp tiền thu được từ
bán hàng đang bị lạm dụng hoặc gian lận vì mục đích nào đó của doanh nghiệp
đối với doanh thu.
1.2.3 Các thủ tục kiểm soát nội bộ và thử nghiệm kiểm soát đối với khoản
mục doanh thu
Trước khi tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thực hiện các bước đánh
giá Hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán, từ đó, kiểm toán viên sẽ
thiết kế được các thủ tục kiểm tra chi tiết phù hợp và hiệu quả hơn. Hệ thống
kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp biểu hiện bằng các thủ tục kiểm soát nội bộ
các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Theo đó, thử nghiệm kiểm soát được các kiểm
toán viên thực hiện nhằm mục tiêu thu thập các bằng chứng chứng minh những
kết luận của kiểm toán viên về tính hiệu lực của hệ thống này. Theo chuẩn mực
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
17

Kiểm toán Việt Nam số 400: “Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và các
thủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm đảm bảo
cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa
phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nhằm
bảo vệ quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị.” và “Thủ tục kiểm soát
là các quy chế và thủ tục do Ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và chỉ đạo thực hiện
trong đơn vị nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể.”
Khoản mục doanh thu là một bộ phận của chu trình Bán hàng-thu tiền, do
đó, các thủ tục kiểm soát được xây dựng cho khoản mục này cần đảm bảo chặt
chẽ và khoa học. Các thủ tục kiểm soát thông thường được xây dựng cho khoản
mục doanh thu như sau.
• Xây dựng hệ thống sổ sách đồng bộ, đầy đủ: Nghiệp vụ doanh thu phát
sinh trong các doanh nghiệp rất khác nhau. Doanh nghiệp khi thiết kế hệ
thống sổ sách theo dõi các hoạt động và các nghiệp vụ phát sinh trong
qua trình kinh doanh một mặt cần tuân thủ theo các quy định của Nhà
nước, mặt khác cũng cần đáp ứng được yêu cầu hạch toán kế toán của
doanh nghiệp theo đặc thù hoạt động. Vấn đề thiết kế hệ thống sổ sách
bao gồm cả việc xây dựng trình tự ghi sổ theo một quy trình cụ thể và
thống nhất. Các quy định về hệ thống sổ sách do daonh nghiệp thiết lập
và thực hiện. Khi đó, kiểm toán viên có thể nhận xét tính hiệu quả của
hệ thống này dựa trên so sánh giữa quy định và thự tế thực hiện của
doanh nghiệp.
• Các chứng từ gốc được đánh số thứ tự đầy đủ: Các chứng từ được sử
dụng cho việc hạch toán nghiệp vụ doanh thu phát sinh được đánh số
thứ tự liện tục, việc đánh số thứ tự cần thực hiện trước khi nghiệp vụ
kinh tế phát sinh. Thủ tục này sẽ giúp kế toán doanh thu kiểm soát được
các nghiệp vụ phát sinh, đảm bảo không bỏ sót nghiệp vụ khi hạch toán
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
18
và theo dõi trên sổ sách. Việc rà soát chứng từ sẽ dễ dàng và nhanh

chóng hơn.
• Quy trình xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng là
công việc cần được thực hiện thận trọng và theo quy trình cụ thể. Việc
thực hiện việc bán hàng và ghi nhận doanh thu cần được thực hiện phù
hợp. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ chỉ được ghi nhận khi đã
có sự phê chuẩn của cấp có thẩm quyền trong doanh nghiệp về giá bán;
phương thức vận chuyển; thanh toán; phê chuẩn việc trả chậm, trả góp
và lãi suất trả chậm trả góp…giữa các bên. Ngoài ra, việc xét duyệt còn
chú trọng tới phê chuẩn các ưu đãi cho khách hàng như các khoản chiết
khấu thanh toán; chiết khấu thương mại; giảm giá hàng bán.
• Lập bảng cân đối tiền hàng và gửi cho khách hàng hàng tháng: Thủ tục
này được thực hiện nhằm mục tiêu xác nhận tính đúng đắn của các
nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong tháng. Thông thường, thủ tục trên cần
được thực hiện đầy đủ và đều đặn tại các doanh nghiệp có quy mô lớn,
số lượng các nghiệp vụ về doanh thu phát sinh với số lượng lớn và phức
tạp nhằm mục tiêu kiểm soát việc bán hàng và thu tiền, ghi nhận doanh
thu. Việc định kỳ lập báo cáo bán hàng và gửi cho khách hàng được
thực hiện tuỳ theo thoả thuận của doanh nghiệp với khách hàng và nên
phân công công việc này cho các cá nhân không có liên quan thực hiện.
Khi đó, kiểm toán viên có thể đánh giá hiệu quả của thủ tục này dựa trên
việc xem xét các báo cáo đã được lập và xác nhận.
• Phân cách trách nhiệm trong tổ chức công tác kế toán: Nguyên tắc bất
kiêm nhiệm trong công tác kế toán là một trong những yêu cầu cần thiết
để đảm bảo cho sự hoạt động thực sự có hiệu quả của hệ thống kế toán
nói riêng và hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung. Do đó, thực hành thủ
tục kiểm soát này đối với việc hạch toán kế toán doanh thu là không thể
thiếu. Phân cách trách nhiệm trong tổ chức kế toán sẽ giúp ngăn ngừa
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
19
những sai sót và cả những gian lận có thể xảy ra. Theo đó, việc theo dõi

và ghi chép sổ sách doanh thu phải độc lập với việc hạch toán theo dõi
các khoản công nợ phải thu và nghiệp vụ thu tiền. Điều này vô hình
chung tạo ra một sự kiểm tra chéo giữa các luồng thông tin khác nhau.
• Người kiểm tra, kiểm soát phải đảm bảo tính độc lập: Có thể hiểu khái
quát tính độc lập là việc loại trừ các ảnh hưởng có thể có đối với người
kiểm tra, kiểm soát công tác kế toán dẫn đến việc người kiểm tra, kiểm
soát có những kết luận không chính xác. Kiểm soát nội bộ trong doanh
nghiệp có thể bao gồm hoạt động của bộ phận kiểm toán nội bộ. Hoạt
động kiểm soát nội bộ muốn thực hiện có hiệu quả, người kiểm tra, kiểm
soát không thể đồng thời là người ghi sổ, không thể đồng thời là người
phê duyệt…. Thông thường, trong những doanh nghiệp có quy mô lớn,
bộ phận kiểm toán nội bộ không trực thuộc Ban giám đốc mà chịu trách
nhiệm trước Hội đồng quản trị về những công việc thuộc nhiệm vụ và
quyền hạn của mình.
Đánh giá Hệ thống kiểm soát nội bộ là bước công việc không thể thiếu đối
với kiểm toán. Nguyên nhân là khi kiểm toán viên có được các đánh giá tổng
quát đối với tổ chức công tác kế toán, công tác kiểm tra việc thực hiện công tác
đó, kiểm toán viên sẽ xây dựng được những bước kiểm tra chi tiết phù hợp hơn
nhằm tiết kiệm thời gian, công sức cũng như chi phí của cuộc kiểm toán. Thử
nghiệm kiểm soát mà kiểm toán viên thường áp dụng cho khoản mục doanh thu
như sau:
Một là, thu thập báo cáo bán hàng từng tháng cho tất cả các loại hàng hóa,
dịch vụ để kiểm tra các dấu hiệu: Chữ ký của người lập báo cáo phải đầy đủ; sự
phê chuẩn của người có thẩm quyền, báo cáo bán hàng phải được phê duyệt bởi
người có quyền phê duyệt theo đúng quy chế hoặc quy định của doanh nghiệp;
sự phù hợp của tổng doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ với số liệu đã hạch
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
20
toán trên sổ cái; kiểm tra để đảm bảo những khoản phải thu hay trả trước đã
được ghi nhận đúng đối tượng.

Hai là, thu thập bảng kê hóa đơn bán hàng và kiểm tra: sự phù hợp của hoá
đơn và báo cáo bán hàng mỗi tháng; sau đó, kiểm tra tuần tự các hoá đơn để
khẳng định không có hoá đơn nào được ghi hai lần. Chọn mẫu một số tháng
trong năm và kiểm tra sự phù hợp về nội dung của hoá đơn, số tiền trên hoá đơn
với báo cáo bán hàng được lập nhằm đảm bảo không có hoá đơn nào bị bỏ sót
hoặc ghi sổ không đúng nội dung, số tiền. Việc ghi trùng hay bỏ sót những hoá
đơn bán hàng so với báo cáo bán hàng sẽ khiến cho doanh thu bị hạch toán
không đúng.
Ba là, chọn mẫu ngẫu nhiên một số hoá đơn và đối chiếu với bảng kê hoá
đơn bán hàng về các chỉ tiêu: tên khách hàng, số lượng, giá trị, loại sản phẩm; sự
đúng đắn của các yếu tố trên hoá đơn bán hàng như chữ ký duyệt hay việc tính
toán; giá bán so với bảng giá phát hành của công ty và tìm hiểu chênh lệch (nếu
có).
Bốn là, lập bảng câu hỏi phỏng vấn nhân viên về việc thực hiện các thủ tục
kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp đối với khoản mục doanh thu. Nội dung
các câu hỏi có thể hướng đến việc thực hiện các công việc kiểm soát nội bộ có
đầy đủ không, đúng quy trình không, và có để lại bằng chứng kiểm soát hay
không.
Đối với khoản mục doanh thu, kiểm toán viên sẽ tìm hiểu yêu cầu về các
thủ tục kiểm soát cần thực hiện, sau đó căn cứ vào môi trường kiểm soát của
đơn vị nhằm phát hiện và xác định những thủ tục đơn vị còn thiếu, cần hoặc
không cần thiết phải bổ sung. Các thử nghiệm kiểm soát được thực hiện sẽ giúp
kiểm toán viên đánh giá được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của khoản mục
doanh thu.
1.2.4 Các thủ tục kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo
cáo tài chính
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
21
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200: “Báo cáo tài chính là hệ
thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được

chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị”. Theo
đó, kiểm toán viên muốn thực hiện kiểm toán cần căn cứ không chỉ trên các
chuẩn mực và văn bản pháp quy của Kiểm toán độc lập mà còn căn cứ trên
những chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành. Hạch toán khoản mục doanh thu
của một doanh nghiệp tất cả các lĩnh vực và ngành nghề kinh doanh đều sử dụng
và tuân thủ các quy định trong chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 “Doanh thu
và thu nhập khác”, ban hành kèm theo quyết định số 149/2004/QĐ- BTC ngày
31 tháng 02 năm 2001 và thông tư hướng dẫn chuẩn mực này là thông tư số
89/2002/TT- BTC ngày 09 tháng 10 năm 2002. Trong đó, chuẩn mực kế toán số
14 “quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán doanh thu và
thu nhập khác, gồm: các loại doanh thu; thời điểm ghi nhận doanh thu; phương
pháp kế toán doanh thu và thu nhập khác làm cơ sở ghi sổ kế toán và lập Báo cáo
tài chính”.
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên áp dụng các chuẩn mực Kiểm
toán Việt Nam và các quy định chung cho Kiểm toán độc lập: “Kiểm toán viên
phải tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc các chuẩn mực kiểm toán
quốc tế được Việt Nam chấp nhận”. Các chuẩn mực này quy định các nguyên
tắc, các thủ tục kiểm toán cơ bản và hướng dẫn các thể thức áp dụng các nguyên
tắc và các thủ tục cơ bản liên quan đến kiểm toán Báo cáo tài chính. Đối với
khoản mục doanh thu, kiểm toán viên thực hiện kiểm toán có thể sử dụng một số
tài liệu yêu cầu đơn vị được kiểm toán cung cấp, gồm: Các chính sách hoặc các
quy định, quy chế của doanh nghiệp có liên quan đến hoạt động bán hàng như
chiết khấu thanh toán, chiết khấu thương mại, giá bán hàng hoá cho từng mặt
hàng, giảm giá hàng bán, quy chế uỷ quyền phân công công việc…; Báo cáo kết
quả hoạt động kinh doanh; các hợp đồng kinh tế về bán hàng và cung cấp dịch
vụ; hoá đơn bán hàng và bảng kê hoá đơn bán hàng; sổ nhật ký chung, sổ kế
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
22
toán chi tiết khoản mục doanh thu, sổ nhật ký bán hàng (nếu có); các báo cáo
bán hàng (báo cáo tiêu thụ) từng tháng…. Đồng thời các tài liệu trên cần được

kiểm toán viên thu thập và lưu trong Hồ sơ kiểm toán.
1.2.4.1 Đánh giá rủi ro, trọng yếu cho khoản mục doanh thu
Khoản mục doanh thu cần được đánh giá mức độ rủi ro và xác định mức
trọng yếu.
Theo chuẩn mực kiểm toán số 400: “Rủi ro kiểm toán là khả năng mà kiểm
toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo
cáo tài chính của còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba
bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện.” Theo đó, chuẩn
mực kiểm toán số 400 cũng xây dựng khái niệm cho bước công việc đánh rủi ro
kiểm toán: “Đánh giá rủi ro kiểm toán là việc kiểm toán viên và công ty kiểm
toán xác định mức độ rủi ro kiểm toán có thể xảy ra là cao hay thấp, bao gồm
đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Rủi ro kiểm toán
được xác định trước khi lập kế hoạch kiểm toán và trước khi thực hiện kiểm
toán.”
Công việc đánh giá rủi ro và trọng yếu phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm
làm việc của kiểm toán viên và mang tính xét đoán nghề nghiệp rất cao. Ước
lượng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt quá
trình kiểm toán, nếu kiểm toán viên cảm thấy mức ước lượng ban đầu là không
phù hợp với những phát hiện của mình. Các sai phạm liên quan đến thu nhập
luôn được coi là sai phạm trọng yếu. Mức trọng yếu của khoản lục doanh thu
được xác định sau khi kiểm toán viên xác định mức trọng yếu cho những sai sót
trên Báo cáo tài chính và phân bổ chúng cho từng khoản mục. Vì vậy, rủi ro
kiểm toán sẽ tăng lên khi việc lập kế hoạch kiểm toán kém hiệu quả và thực hiện
thiếu thận trọng.
Trong nội dung kiểm toán, tính trọng yếu là một khái niệm khá trừu tượng
và phức tạp. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320: “Trọng yếu là một
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
23
thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số tài liệu kế
toán) trong báo cáo tài chính”. Đối với kiểm toán viên, khi thực hiện kiểm toán

báo cáo tài chính của một đơn vị, mục tiêu kiểm toán là để khẳng định tính trung
thực và hợp lý của các thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính, nghĩa là
đảm bảo Báo cáo tài chính của đơn vị không còn những sai phạm trọng yếu.
Khoản mục doanh thu là một trong những khoản mục quan trọng, thường xuất
hiện sai phạm, vì vậy xác định mức trọng yếu cho khoản mục doanh thu đòi hỏi
kiểm toán viên tiến hành thận trọng và hiệu quả. Xét về tính chất, khái niệm
trọng yếu gắn liền với khái niệm tính hệ trọng của vấn đề xem xét.
Về mặt định tính, khoản mục doanh thu là khoản mục tính quan trọng trong
tất cả các khoản mục của Báo cáo tài chính, phản ánh trực tiếp tình hình tài
chính của doanh nghiệp. Khi đó, xem xét tính trọng yếu của một khoản mục,
kiểm toán viên cũng xem xét đến bản chất của khoản mục cần xem xét. Theo
chuẩn mực kiểm toán số 300: “Chỉ tiêu chủ yếu để xác định mức độ trọng yếu
gồm: Doanh thu; chi phí; lợi nhuận sau thuế; Tài sản lưu động và đầu tư ngắn
hạn; Tài sản cố định và đầu tư dài hạn; nguồn vốn; chỉ tiêu khác.” Điều đó
khẳng định, xét về mặt tính chất, doanh thu là khoản mục mang tính hệ trọng và
những sai sót trong ghi nhận và kế toán doanh thu sẽ có ảnh hưởng trọng yếu
đến tính trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính.
Khi xác định mức độ trọng yếu của khoản mục này, kiểm toán viên cần đưa
ra lý do cho lựa chọn của mình cũng như đưa ra căn cứ để kiểm toán viên lựa
chọn mức độ trọng yếu đó. Kiểm toán viên có thể căn cứ vào khả năng có những
sai sót trọng yếu theo kinh nghiệm của những năm trước và rút ra từ những gian
lận và sai sót phổ biến. Về mặt định lượng, mức trọng yếu có thể xác định theo
số tuyệt đối hoặc số tương đối, điều này tuỳ thuộc vào tính đa nghi nghề nghiệp
của kiểm toán viên, tuỳ thuộc vào kinh nghiệm của kiểm toán viên và chương
trình kiểm toán tại từng công ty kiểm toán.
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
24
Theo đó, trước mỗi cuộc kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thiết kế chương trình
kiểm toán. Chương trình kiểm toán được xây dựng trên cơ sở đánh giá rủi ro
tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, cũng như mức độ đảm bảo phải đạt được thông qua

thử nghiệm cơ bản. Xây dựng chương trình kiểm toán cho khoản mục doanh thu
bao gồm các thủ tục kiểm toán.
1.2.4.2 Thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản mục doanh thu
Trong kiểm toán doanh thu, thủ tục phân tích rất quan trọng khi kiểm toán
viên muốn xác định những biến động bất thường về doanh thu của khách thể
kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán số 400 quy định: “Nhằm giảm bớt rủi ro liên
quan đến cơ sở dẫn liệu trong kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải
thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai”. Khoản
mục doanh thu là khoản mục quan trọng, là cơ sở để tính toán lợi nhuận của
doanh nghiêp. Vì vậy, kiểm toán doanh thu yêu cầu kết hợp thực hiện cả thủ tục
phân tích và các thủ tục kiểm tra chi tiết. Thủ tục phân tích được thực hiện nhằm
đánh giá hoạt động kinh doanh bình thường của doanh nghiệp, kiểm tra và tìm
nguyên nhân những chênh lệch cùng những biến động bất thường. Chuẩn mực
Kiểm toán Việt Nam số 520 đưa ra định nghĩa quy trình phân tích như sau: “Là
việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những
xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin
liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”.
Thủ tục phân tích được thực hiện ở tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm
toán .Khi thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản mục doanh thu, kiểm toán
viên cũng nên chú ý liên hệ với các khoản mục khác. Việc phân tích được thực
hiện căn cứ trên những so sánh số liệu của khoản mục doanh thu với các chỉ tiêu
khác, bao gồm cả các chỉ tiêu tài chính và chỉ tiêu phi tài chính. Mức độ tin cậy
của các phát hiện qua các thủ tục phân tích phụ thuộc vào nhiều nhân tố như:
tính trọng yếu của khoản mục được kiểm toán; các thủ tục kiểm toán khác khi
thực hiện cho cùng một mục tiêu kiểm toán; những rủi ro kiểm toán mà kiểm
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A
25
toán viên dự đoán là thủ tục phân tích không thể phát hiện được…. Chẳng hạn,
đối với khoản mục doanh thu là khoản mục trọng yếu thì các thủ tục kiểm toán
không thể chỉ dừng lại ở thủ tục phân tích mà còn phải thực hiện nhiều thủ tục

kiểm toán khác mới có thể giúp kiểm toán viên đủ căn cứ đưa ra kết luận kiểm
toán.
Các thủ tục phân tích sử dụng đối với khoản mục doanh thu như sau:
So sánh doanh thu kỳ này với doanh thu phát sinh kỳ trước, tìm hiểu rõ
nguyên nhân của các biến động bất thường, hiện tượng tăng giảm đột biến với số
phát sinh quá lớn hoặc không phù hợp với xu hướng biến động chung của
ngành. Thủ tục so sánh doanh thu giữa các kỳ với nhau hay còn gọi là phân tích
ngang (phân tích xu hướng) có tác dụng tìm ra những gian lận và sai sót mang
tính chất trọng yếu, có những biến đổi những phát hiện lớn về mặt định lượng.
Nếu kiểm toán viên đánh giá những nguyên nhân biến động là không phù hợp
hoặc không có khả năng xảy ra theo suy đoán của kiểm toán viên. Thực tế, khi
thực hiện thủ tục phân tích trên đây, trong trường hợp không có những biến
động bất thường nhưng khoản mục đó vẫn tồn tại những sai sót mang tính trọng
yếu.
Tính toán và so sánh tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu các kỳ với nhau để
đánh giá khả năng sinh lời từ doanh thu qua từng kỳ, đặc biệt là doanh thu bán
hàng và cung cấp dịch vụ. Khả năng sinh lời của doanh thu bán hàng và cung
cấp dịch vụ của doanh nghiệp có thể cân bằng qua nhiều kỳ kế toán hoặc có
những thay đổi đột biến trong trường hợp hoạt động kinh doanh của doanh
nghiệp có những biến đổi lớn về nhiều mặt như: tổ chức sản xuất kinh doanh;
chính sách mới trong hoạt động bán hang và xúc tiến thương mại, xúc tiến hoạt
động bán hàng…. Ngoài ra, những biến động bất thường đó có thể là gian lận
hoặc sai sót trong hạch toán kế toán khoản mục doanh thu. Sai sót và gian lận
được phát hiện đối với khoản mục doanh thu là những sai phạm mang trọng yếu,
Khoá luận tốt nghiệp Lê Thị Quyên- Kiểm toán 46A