Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH hãng kiểm toán AASC thực hiệnluận văn tốt nghiệp chuyên ngành kiểm toán

BỘ TÀI CHÍNH
HỌC VIỆN TÀI CHÍNH
------------------------------------

Phan Thị Oanh

LUẬN VĂN TỐT NGHIỆP

ĐỀ TÀI
HỒN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TỐN KHOẢN MỤC TIỀN
LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM
TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CƠNG TY TNHH HÃNG KIỂM
TỐN AASC THỰC HIỆN

Chuyên ngành
Mã số

: Kiểm toán
: 22

NGƯỜI HƯỚNG DẪN: PGS.TS THỊNH VĂN VINH

HÀ NỘI - 2021


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

LỜI CAM ĐOAN

Tơi xin cam đoan đây là cơng trình nghiên cứu của riêng tôi, các số liệu,
kết quả nêu trong luận văn tốt nghiệp là trung thực xuất phát từ tình hình thực
tế của đơn vị thực tập.

Sinh viên thực hiện
(Ký và ghi rõ họ tên)

Phan Thị Oanh

Phan Thị Oanh

i

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

MỤC LỤC
Trang bìa ..................................................................................................................... i
Lời cam đoan ............................................................................................................... i
Mục lục ....................................................................................................................... ii
Danh mục từ viết tắt .................................................................................................. vi
Danh mục các bảng………………………………………………………….…….viii
Danh mục các hình…………………………………………………………………..x
CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUY TRÌNH KIỂM TỐN TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC
KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ..........5

1.1.

KHÁI QUÁT CHUNG VỀ TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO

LƯƠNG .............................................................................................................................................. 5
1.1.1. Khái niệm tiền lương và các khoản trích theo lương .................................5
1.1.2.

Vị trí, vai trị của tiền lương và các khoản trích theo lương ...................6

1.1.3.

Tổ chức cơng tác kế tốn tiền lương và các khoản trích theo lương ......7

1.2.

KHÁI QT VỀ KIỂM TỐN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN

TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TỐN BCTC ................................................................ 9

1.2.1.

Mục tiêu kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo

lương..... ................................................................................................................9
1.2.2.

Căn cứ kiểm tốn khoản mục tiền lương và các khoản trích theo

lương…………………………………………………………………………...10

1.2.3.

Kiểm sốt nội bộ và khảo sát kiểm soát nội bội dối với tiền lương và

các khoản trích theo lương .................................................................................11
1.2.4.

Các sai sót thường gặp khi kiểm toán khoản mục tiền lương và các

khoản trích theo lương ........................................................................................14
1.3.

QUY TRÌNH KIỂM TỐN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH

THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TỐN BCTC............................................................................ 15

Phan Thị Oanh

ii

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

1.3.1.

Lập kế hoạch và soạn thảo chương trình kiểm tốn .............................15

1.3.2.

Thực hiện kiểm tốn .............................................................................18

1.3.3.

Kết thúc kiểm toán ................................................................................28

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 .................................................................................................... 30
CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TỐN TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC
KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TỐN BCTC DO CƠNG TY TNHH
HÃNG KIỂM TOÁN AASC THỰC HIỆN ........................................................................ 31

2.1.

KHÁI QUÁT VỀ CƠNG TY TNHH HÃNG KIỂM TỐN AASC.............................. 31

2.1.1.

Lịch sử hình thành và phát triển của Cơng ty TNHH Hãng Kiểm tốn

AASC… .............................................................................................................31
2.1.2.

Đặc điểm tổ chức hoạt động của Cơng ty TNHH Hãng Kiểm tốn

AASC… .............................................................................................................35
2.1.3.

Tình hình hoạt động kinh doanh của AASC trong những năm gần

đây……………………………………………………………………………..39
2.1.4.

Đặc điểm tổ chức hồ sơ kiểm tốn do Cơng ty TNHH Hãng Kiểm tốn

AASC thực hiện .................................................................................................40
2.1.5.

Quy trình kiểm tốn báo cáo tài chính ..................................................43

2.1.6.

Kiểm sốt chất lượng kiểm tốn của Cơng ty TNHH Hãng Kiểm tốn

AASC………………………………………………………………………….45
2.2.

THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO

LƯƠNG TRONG KIỂM TỐN BCTC DO CƠNG TY TNHH HÃNG KIỂM TỐN AASC
THỰC HIỆN...................................................................................................................................... 46

2.2.1.

Lập kế hoạch kiểm toán ........................................................................46

2.2.2.

Thực hiện kiểm toán .............................................................................62

2.2.3.

Kết thúc kiểm toán ................................................................................85

Phan Thị Oanh

iii

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

2.3.

Học viện Tài chính

NHẬN XÉT, ĐÁNH GIÁ THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TỐN TIỀN LƯƠNG

VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
DO CƠNG TY TNHH HÃNG KIỂM TỐN AASC THỰC HIỆN .......................................... 86

2.3.1.

Ưu điểm của quy trình kiểm tốn Tiền lương và các khoản trích theo

lương…. ..............................................................................................................87
2.3.2.

Hạn chế và nguyên nhân của hạn chế ...................................................89

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 .................................................................................................... 94
CHƯƠNG 3 GIẢI PHÁP HỒN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TỐN TIỀN LƯƠNG VÀ
CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TỐN BCTC DO CƠNG TY
TNHH HÃNG KIỂM TOÁN AASC THỰC HIỆN ............................................................ 95

3.1.

ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN CỦA CƠNG TY TNHH HÃNG KIỂM TỐN

AASC....................................................................................................................................................95

3.1.1.

Định hướng phát triển của Cơng ty TNHH Hãng Kiểm tốn AASC ...95

3.1.2.

Sự cần thiết phải hồn thiện quy trình kiểm tốn tiền lương và các

khoản trích theo lương tại cơng ty AASC ..........................................................96
3.2.

NHỮNG NGUYÊN TẮC VÀ YÊU CẦU HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TỐN

TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG DO CƠNG TY TNHH HÃNG
KIỂM TỐN AASC THỰC HIỆN ................................................................................................ 98

3.2.1.

Ngun tắc hồn thiện quy trình kiểm tốn tiền lương và các khoản

trích theo lương tại cơng ty AASC .....................................................................98
3.2.2.

u cầu hồn thiện quy trình kiểm tốn tiền lương và các khoản trích

theo lương ...........................................................................................................99
3.3.

GIẢI PHÁP HỒN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TỐN KHOẢN MỤC TIỀN

LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TỐN BCTC
TẠI CƠNG TY TNHH HÃNG KIỂM TỐN AASC........................................................ 100
3.3.1.

Giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn.......................................................101

Phan Thị Oanh

iv

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

3.3.2.

Giai đoạn thực hiện kiểm toán ............................................................102

3.3.3.

Giai đoạn kết thúc kiểm toán và sau kiểm toán ..................................103

3.4.

ĐIỀU KIỆN THỰC HIỆN CÁC GIẢI PHÁP.......................................................... 104

3.4.1.

Về phía Nhà nước và Bộ Tài chính ....................................................104

3.4.2.

Về phía Cơng ty TNHH Hãng kiểm tốn AASC ................................105

3.4.3.

Về phía KTV .......................................................................................106

3.4.4.

Về phía Hiệp hội nghề nghiệp ............................................................106

3.4.5.

Về phía đơn vị được kiểm toán ...........................................................107

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3........................................................................................107
KẾT LUẬN .............................................................................................................108
DANH SÁCH TÀI LIỆU THAM KHẢO ..............................................................109
PHỤ LỤC ..............................................................................................................110

Phan Thị Oanh

v

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

DANH MỤC NHỮNG TỪ VIẾT TẮT

AASC

Cơng ty TNHH Hãng Kiểm tốn AASC

BCTC

Báo cáo tài chính

BCKT

Báo cáo kiểm tốn

BHXH

Bảo hiểm xã hội

BHTN

Bảo hiểm thất nghiệp

BTC

Bộ Tài chính

BHYT

Bảo hiểm y tế

CP NCSX

Chi phí nhân cơng sản xuất

CP QLDN

Chi phí quản lý doanh nghiệp

CP SXC

Chi phí sản xuất chung

HT KSNB

Hệ thống Kiểm sốt nội bộ

KPCĐ

Kinh phí cơng đồn

KSNB

Kiểm sốt nội bộ

TNCN

Thu nhập cá nhân

TK

Tài khoản

Phan Thị Oanh

vi

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

DANH MỤC CÁC BẢNG

Bảng 1.1.

Bảng thủ tục phân tích tổng quát khoản mục tiền

20

lương và các khoản trích theo lương
Bảng 1.2.

Các thủ tục kiểm toán chủ yếu khi kiểm tra chi tiết

21

nghiệp vụ tiền lương và các khoản trích theo lương
Bảng 2.1.

Các chỉ tiêu phản ánh tốc độ tăng trưởng của Công ty

38

TNHH Hãng Kiểm toán AASC
Bảng 2.2.

Kết cấu hồ sơ kiểm toán chung của Công ty AASC

38

Bảng 2.3.

Kết cấu hồ sơ quản trị phần tổng hợp hồ sơ

39

Bảng 2.4.

Kết cấu hồ sơ kiểm tốn phần Kiểm tra các khoản mục

40

Bảng 2.5.

Trích giấy tờ làm việc A610: Đánh giá hệ thống

47

KSNB
Bảng 2.6.

Trích giấy làm việc 4.04 xác định mức trọng yếu trên

51

BCTC của Công ty Cổ phần ABC
Bảng 2.7.

Chương trình kiểm tốn khoản mục tiền lương và các

55

khoản trích theo lương tại khách hàng ABC
Bảng 2.8.

Giấy làm việc E353 kiểm tra tuân thủ VAS và các quy

60

định về lập và trình bày BCTC tại Công ty Cổ phần
ABC
Bảng 2.9.

Giấy làm việc E351 kiểm tra các hoạt động kiểm sốt

62

tại Cơng ty Cổ phần ABC
Bảng 2.10. Giấy làm việc E313 tổng hợp số liệu tiền lương và các

65

khoản trích theo lương tại Cơng ty Cổ phần ABC
Bảng 2.11. Giấy làm việc E361 thủ tục phân tích về tiền lương và

67

các khoản trích theo lương tại Công ty Cổ phần ABC
Bảng 2.12. Giấy làm việc E362 so sánh chi phí tiền lương của

68

từng bộ phận kỳ này so với kỳ trước Công ty Cổ phần

Phan Thị Oanh

vii

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

ABC
Bảng 2.13. Giấy làm việc E364 Phân tích chi phí tiền lương theo

70

quý tại Công ty Cổ phần ABC
Bảng 2.14. Giấy làm việc E364.1 phân tích Chi phí tiền lương

71

theo tài khoản chi phí tại Công ty Cổ phần ABC
Bảng 2.15. Giấy làm việc E365 Tổng hợp và giải thích đối ứng

72

lương và các khoản trích theo lương tại Cơng ty CP
ABC
Bảng 2.16. Giấy làm việc E371 đánh giá sự phù hợp của số dư

75

tiền lương phải trả cuối năm tại Công ty Cổ phần ABC
Bảng 2.17. Giấy làm việc E372 Đánh giá sự phù hợp của số dư

76

tiền lương phải trả cuối năm tại Công ty Cổ Phần ABC
Bảng 2.18. Giấy làm việc E381 Kiểm tra việc hạch toán quỹ tiền

78

lương
Bảng 2.19. Giấy làm việc E382 Đối chiếu số liệu trên sổ sách với

80

bảng lương hàng tháng
Bảng 2.20. Biểu thuế thu nhập doanh nghiệp lũy tiến

81

Bảng 2.21. Bảng kiểm tra việc tính thuế thu nhập cá nhân

81

Bảng 2.22. Kiểm tra việc trích nộp bảo hiểm, kinh phí cơng

83

đồn
Bảng 2.23. Kết luận sau kiểm tốn về Tiền lương và các khoản

85

trích theo lương tại Công ty Cổ Phần ABC

Phan Thị Oanh

viii

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

DANH MỤC CÁC HÌNH

Hình 1.1.

Quy trình hạch tốn tiền lương và các khoản trích theo

7

lương
Hình 2.1.

Cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý của AASC

32

Hình 2.2.

Doanh thu Cơng ty TNHH Hãng Kiểm tốn AASC từ

37

năm 2011-2020
Hình 2.3.

Phan Thị Oanh

Hệ thống sốt xét 3 cấp của AASC

ix

43

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính
MỞ ĐẦU

1.

Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu
Hiện nay, trong bối cảnh hội nhập kinh tế thế giới cùng với sự phát triển mạnh

mẽ của kinh tế thị trường đã đem đến vô vàn cơ hội cũng như thách thức mới cho
kinh tế nước nhà. Trong đó, minh bạch tài chính là một trong những điều kiện tất
yếu để thu hút đầu tư nước ngồi và góp phần tận dụng tối đa những lợi thế từ
việc gia nhập WTO, TTP và các hiệp hội kinh tế khác. Hoạt động kiểm toán Báo
cáo Tài chính của các cơng ty kiểm tốn góp phần xác minh và đưa ra ý kiến về
mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên Báo cáo Tài chính giúp cho người
đọc Báo cáo Tài chính đưa ra được những quyết định đúng đắn và chính xác. Báo
cáo Tài chính phản ánh kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh cũng như tình hình
kinh tế của một doanh nghiệp trên tất cả các khía cạnh trọng yếu.
Một trong những vấn đề mà nhà quản lý cũng như người sử dụng thông tin
trên báo cáo đặc biệt quan tâm là vấn đề liên quan đến nhân sự, tiền lương và
các khoản trích theo lương. Vì tiền lương và các khoản trích theo lương vừa
phản ánh chi phí đầu vào, vừa là cơ sở để xác định chi phí đầu ra, ảnh hưởng
trực tiếp đến các khoản mục trên BCTC của đơn vị. Mặt khác, chu trình tiền
lương trải qua nhiều khâu, liên quan đến người lao động nên dễ xảy ra sai phạm
trong việc tính tốn, hạch tốn và chi trả.
Nhận thức được tầm quan trọng của tiền lương và các khoản trích theo
lương và trong q trình thực tập tại Cơng ty TNHH Hãng Kiểm tốn AASC
nhận thấy quy trình kiểm tốn khoản mục này cịn nhiều hạn chế nên em đã
chọn đề tài nghiên cứu là: “Hoàn thiện quy trình kiểm tốn khoản mục Tiền
lương và các khoản trích theo lương trong kiểm tốn Báo cáo Tài chính do
Cơng ty TNHH Hãng kiểm tốn AASC thực hiện”

2.

Mục đích nghiên cứu đề tài

Phan Thị Oanh

2

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

Đề tài nhằm mục đích nghiên cứu những vấn đề lý luận liên quan đến quy
trình kiểm tốn tiền lương và các khoản trích theo lương đồng thời nêu lên thực
trạng kiểm toán quy trình này tại Cơng ty TNHH Hãng kiểm tốn AASC, từ đó
nhằm đưa những giải pháp để hồn thiện quy trình kiểm tốn tiền lương và các
khoản trích theo lương.
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu đề tài
Đối tượng nghiên cứu: Quy trình kiểm tốn khoản mục tiền lương và các
khoản trích theo lương trong kiểm tốn BCTC do cơng ty kiểm tốn độc lập thực
hiện.
Phạm vi nghiên cứu của đề tài: Đề tài nghiên cứu quy trình kiểm tốn khoản
mục Tiền lương và các khoản trích theo lương mà chủ thể kiểm toán là các KTV
độc lập với nội dung đây là một khoản mục kiểm toán trong một cuộc kiểm toán
BCTC riêng biệt, khi kết thúc kiểm tốn khoản mục này khơng phải lập Báo cáo
Kiểm tốn mà chỉ cần lập biên bản kiểm toán.
Thời gian nghiên cứu: 26/12/2020 – 15/04/2021; BCTC được kiểm toán năm

2020
4.

Phương pháp nghiên cứu đề tài
Để hoàn thiện luận văn này, trong quá trình nghiên cứ để tài em đã sử dụng

các phương pháp nghiên cứu sau:
- Về phương pháp luận: Đề tài được nghiên cứu và thực hiện dựa trên phép duy
vật biện chứng, duy vật lịch sử kết hợp với tư duy và khoa học logic.
- Về kỹ thuật: Luận văn đã sử dụng kết hợp các phương pháp như khảo sát trực
tiếp, phân tích, tổng hợp, so sánh, đối chiếu, đi từ lí luận đến thực tiễn, kết hợp
lấy thực tiễn để kiểm tra lí luận…
5.

Kết cấu của đề tài

Phan Thị Oanh

3

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

Ngồi phần mở đầu và kết luận, danh mục chữ viết tắt, danh mục các bảng, danh
mục các sơ đồ và danh mục tài liệu tham khảo, đề tài bao gồm 3 chương như sau:
Chương 1: Lý luận chung về quy trình kiểm tốn Tiền lương và các

khoản trích theo lương trong kiểm tốn BCTC.
Chương 2: Thực trạng quy trình kiểm tốn Tiền lương và các khoản
trích theo lương trong kiểm tốn BCTC do Cơng ty TNHH Hãng Kiểm tốn
AASC thực hiện.
Chương 3: Giải pháp nhằm hồn thiện quy trình kiểm tốn Tiền lương
và các khoản trích theo lương trong kiểm tốn BCTC do Cơng ty TNHH
Hãng Kiểm tốn AASC thực hiện.
Em xin chân thành cảm ơn sự chỉ dẫn tận tình của thầy giáo PGS.TS Thịnh
Văn Vinh và các thầy cô giáo trong bộ mơn Kiểm tốn trường Học viện Tài chính;
và em cũng xin cảm ơn sự hướng dẫn của các anh chị trong phịng Dịch vụ đầu tư
nước ngồi(FIS), Cơng ty TNHH Hãng kiểm tốn AASC đã giúp em hồn thành
tốt đợt thực tập này.
Em xin chân thành cảm ơn!
Sinh viên thực tập

Phan Thị Oanh

Phan Thị Oanh

4

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính
CHƯƠNG 1

LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUY TRÌNH KIỂM TỐN TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC

KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH
1.1. KHÁI QT CHUNG VỀ TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO
LƯƠNG

1.1.1. Khái niệm tiền lương và các khoản trích theo lương
Tiền lương (hay tiền công) là số tiền thù lao mà doanh nghiệp trả cho người
lao động theo số lượng và chất lượng lao động mà họ đóng góp cho doanh nghiệp
nhằm đảm bảo cho người lao động đủ để tái sản xuất sức lao động, nâng cao và
bồi dưỡng sức lao động của mình.
Các khoản trích theo lương bao gồm: Bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh
phí cơng đồn, bảo hiểm thất nghiệp. Trong đó:
Bảo hiểm xã hội: được tính theo tỷ lệ 25,5% trên lương cơ bản. Trong đó,
người sử dụng lao động phải nộp 17,5% tính vào chi phí sản xuất kinh doanh,
người lao động chịu 8%). Qũy BHXH dùng để trợ cấp cho người lao động khi họ
bị giảm hoặc mất thu nhập do ốm đau, thai sản, tai nạn lao động, bệnh nghề
nghiệp, thất nghiệp, hết tuổi lao động hoặc chết, trên cơ sở đóng vào quỹ bảo hiểm
xã hội. (Trích khoản 1, điều 3- Luật bảo hiểm xã hội số 71/2006/QH11).
Bảo hiểm y tế: là hình thức bảo hiểm được áp dụng trong lĩnh vực chăm sóc
sức khỏe, khơng vì mục đích lợi nhuận, do Nhà nước tổ chức thực hiện và các đối
tượng có trách nhiệm tham gia theo quy định của Luật Bảo hiểm Y tế. (Trích
khoản 1, điều 2, Luật Bảo hiểm Y tế số 25/2008/QH12). BHYT tính theo tỷ lệ
4,5% trên lương cơ bản. Trong đó, người sử dụng lao động chịu 3% tính vào chi
phí, người lao động chịu 1,5%.
Kinh phí cơng đồn: được tính với tỷ lệ 2% theo lương thực tế tại đơn vị,
do người sử dụng lao động chịu tồn bộ và tính vào chi phí. Số KPCĐ này một

Phan Thị Oanh

5

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

phần nộp lên cơ quan quản lý cơng đồn cấp trên, một phần để lại doanh nghiệp
chi tiêu cho hoạt động cơng đồn tại doanh nghiệp.
Bảo hiểm thất nghiệp: là sự bù đắp một phần thu nhập cho người lao động
bị mất việc làm hoặc chấm dứt hợp đồng lao động, hợp đồng làm việc nhưng chưa
tìm được việc làm. Theo quy định, tỷ lệ trích BHTN là 2% trên lương cơ bản;
trong đó, người sử dụng lao động chịu 1% và người lao động chịu 1%.
1.1.2. Vị trí, vai trị của tiền lương và các khoản trích theo lương
Tiền lương và các khoản trích theo lương là các chỉ tiêu liên quan trực tiếp
đến việc tuyển dụng, quản lý, sử dụng và trả lương đối với mọi cán bộ, công
nhân viên trong doanh nghiệp, đồng thời cũng là những chỉ tiêu luôn được KTV
đặc biệt quan tâm trong kiểm toán BCTC.
Khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương tác động đến rất nhiều
thông tin được phản ánh trên BCTC như : tiền, các khoản phải trả công nhân viên,
bảo hiểm, chi phí, thuế và các khoản phải nộp Nhà nước...Do đó, chi phí tiền
lương và các khoản trích theo lương được đánh giá là một khoản mục trọng yếu.
Sai sót của tiền lương và các khoản trích theo lương có thể gây sai sót trọng yếu
với nhiều chỉ tiêu như chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, thành phẩm và nợ
phải trả cơng nhân viên trên BCĐKT. Chi phí tiền lương và các khoản trích theo
lương có liên quan đến giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh
nghiệp, do đó nó cũng liên quan đến các chỉ tiêu chi phí và kết quả trên
BCKQHĐKD. Điều này địi hỏi các doanh nghiệp cần có các chính sách, quy định
để quản lý chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương một cách chặt chẽ,

hiệu quả.
Tiền lương và các khoản trích theo lương là một khoản chi phí chủ yếu và
thường chiếm một tỷ trọng đáng kể trong tổng chi phí của phần lớn các doanh
nghiệp, nhất là đối tượng đơn vị sản xuất; thương mại và dịch vụ (Tại những
doanh nghiệp này, chi phí tiền lương thường chiếm trên dưới 50% tổng chi phí).

Phan Thị Oanh

6

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

Tiền lương và các khoản trích theo lương là một khoản liên quan đến thu nhập
của người lao động hay liên quan trực tiếp đến quyền lợi của người lao động. Do
đó nó khơng chỉ mang ý nghĩa về mặt kinh tế đơn thuần mà còn mang ý nghĩa về
mặt xã hội.
1.1.3. Tổ chức cơng tác kế tốn tiền lương và các khoản trích theo lương


Chứng từ, tài khoản, sổ kế toán sử dụng:
- Tài khoản kế toán sử dụng: TK 334, TK 3382, TK 3383, TK 3384, TK
3389, TK 335, TK 622, Tk 627, TK 641, TK 642, TK 3335, TK 111, 112, 138,
141…
- Chứng từ sử dụng: Bảng chấm công; Phiếu nghỉ hưởng BHXH; Phiếu xác
nhận sản phẩm hoặc cơng việc hồn thành; Phiếu báo làm đêm, làm thêm giờ;

Hợp đồng giao khoán; Biên bản điều tra tai nạn lao động…
- Sổ sách kế toán áp dụng: Các sổ kế toán thường được sử dụng là sổ cái các
TK 334, 338, 622, 627, 641, 642, 335…, sổ chi tiết các TK 3382, 3383, 3389,
622, 6271, 6411, 6421…, sổ quỹ (hạch toán việc chi lương, thanh tốn lương)…

 Quy trình hạch tốn
Sơ đồ hạch toán các nghiệp vụ liên quan đến tiền lương và các khoản trích
theo lương được miêu tả như sau:
Hình 1.1. Quy trình hạch tốn tiền lương và các khoản trích theo lương
(trang bên)

Phan Thị Oanh

7

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

TK 51112, 3331
642…
(10)

Học viện Tài chính

TK 334

TK 335
(4.2)

TK 138,141

TK 622, 627, 641,
(4.1)

(1)
TK 338

(9)
(2)
TK 3335
(8)

TK 353
TK111,112
(7)

(3)

TK 3382,3383,3384,3389
(11)
(5)

(6)

Giải thích sơ đồ:
(1)

Tiền lương và các khoản có tính chất lương phải trả cho cán bộ, cơng

nhân viên tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ.
(2)

BHXH trả thay cho CBCNV

(3)

Các khoản tiền thưởng trích từ quỹ khen thưởng, phúc lợi phải trả cho

cán bộ, cơng nhân viên
(4.1) Trích trước tiền lương nghỉ phép của công nhân sản xuất trực tiếp tính
vào chi phí nhân cơng trực tiếp
(4.2) Thực tế trả lương nghỉ phép cho công nhân
(5) Các khoản BHXH, BHYT, BHTN khấu trừ vào thu nhập của CBCNV
(6) Trích KPCĐ, BHXH, BHYT, BHTN tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh
trong kỳ
(7) Thanh toán tiền lương cho cán bộ, công nhân viên
Phan Thị Oanh

8

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

(8) Khấu trừ thuế Thu nhập cá nhân vào thu nhập của cán bộ, công nhân viên

(9) Các khoản khấu trừ vào thu nhập của cán bộ, công nhân viên khác (phải
thu khác, tạm ứng)
(10) Trả lương cho cán bộ, công nhân viên bằng sản phẩm, hàng hóa và thuế
GTGT (nếu có)
(11) Thanh tốn BHXH, BHYT, BHTN cho cán bộ, công nhân viên hoặc chi
kinh phí cơng đồn tại cơng đồn đơn vị.
1.2. KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC
KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TỐN BCTC

1.2.1. Mục tiêu kiểm tốn khoản mục tiền lương và các khoản trích theo
lương
- Đánh giá mức độ hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các hoạt
động thuộc chu kỳ tiền lương và các khoản trích theo lương.
- Xác nhận mức độ tin cậy của các thông tin liên quan đến chu kỳ tiền lương
nhân sự, bao gồm:
+ Các thông tin liên quan đến các nghiệp vụ tiền lương và các khoản trích theo
lương trên các khía cạnh phát sinh, tính tốn, đánh giá, ghi chép:
 Phát sinh: Các nghiệp vụ tiền lương và các khoản trích theo lương được ghi
chép vào các sổ sách kế toán phải thực tế xảy ra và có căn cứ hợp lý cho việc ghi chép.
 Tính tốn, đánh giá: Tiền lương và các khoản trích theo lương phải được
tính tốn đúng theo chế độ kế toán và các quy định pháp lý hiện hành. Việc tính
tốn phải đảm bảo chính xác về mặt số học.
 Ghi chép: Các nghiệp vụ tiền lương và các khoản trích theo lương thực tế phát
sinh phải được ghi chép đầy đủ, hạch toán đúng tài khoản và phân loại đúng đắn.
+ Các thông tin liên quan đến số dư tiền lương và các khoản trích theo lương
trên các khía cạnh: hiện hữu, nghĩa vụ, cộng dồn và trình bày, cơng bố.
 Hiện hữu: Số dư TK phải trả người lao động và TK phải trả, phải nộp khác
trình bày trên Báo cáo Tài chính phải tồn tại thực tế tại thời điểm báo cáo.
Phan Thị Oanh

9

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

 Nghĩa vụ: Tồn bộ các khoản phải trả về tiền lương và các khoản trích theo
lương trên thực tế doanh nghiệp phải có nghĩa vụ trả cho cán bộ, công nhân viên
trong đơn vị.
 Cộng dồn: Số liệu lũy kế trên các sổ chi tiết TK 334, 338 được xác định
đúng đắn. Việc kết chuyển số liệu từ các sổ kế toán chi tiết sang các sổ kế toán
tổng hợp và sổ cái khơng có sai sót.
 Trình bày, cơng bố: Các chỉ tiêu liên quan đến tiền lương và các khoản trích
theo lương trên các Báo cáo tài chính được xác định đúng theo các quy định của
chuẩn mực và chế độ kế tốn, đảm bảo khơng có sai sót.
1.2.2. Căn cứ kiểm tốn khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương
- Các quy định, quy chế và thủ tục kiểm soát nội bộ như quy chế tuyển dụng
và phân công lao động; quy định về quản lý và sử dụng lao động, quy chế tiền
lương, tiền thưởng, quy định về tính lương, ghi chép lương và phát lương cho
người lao động…
- Các văn bản pháp lý hiện hành liên quan đến tiền lương – lao động – cơng
đồn bao gồm: Bộ Luật Lao động và các thông tư hướng dẫn, Luật BHXH và các
thông tư hướng dẫn, Luật BHYT, Luật Cơng đồn…
- Các tài liệu làm căn cứ pháp lý cho các nghiệp vụ phát sinh: hợp đồng lao
động, thanh lý hợp đồng lao động, các tài liệu về định mức lao động, tiền lương;
kế hoạch, dự toán chi phí nhân cơng…
- Các chứng từ kế tốn có liên quan như: Bảng chấm công, phiếu xác nhận sản

phẩm hoặc cơng việc hồn thành, Bảng thanh tốn lương, Bảng thanh tốn BHXH,
bảng phân bổ tiền lương và các khoản trích theo lương, phiếu chi lương…
- Sổ kế toán tổng hợp và chi tiết của các TK liên quan như: Sổ cái và sổ chi
tiết các tài khoản: TK 334, TK 338 (TK 3382, TK 3383, TK 3384, TK 3389), TK
622, TK 6271, TK 6271, TK 6411, TK 6421; TK 333 (TK 3334, TK 3335), TK
111, TK 112, TK 138, TK 141, TK 335…
- Các Báo cáo Tài chính và báo cáo kế tốn quản trị có liên quan.
Phan Thị Oanh

10

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

1.2.3. Kiểm sốt nội bộ và khảo sát kiểm soát nội bội dối với tiền lương và
các khoản trích theo lương
1.2.3.1.

Kiểm sốt nội bộ tiền lương và các khoản trích theo lương

Hoạt động kiểm soát nội bộ đối với khoản mục tiền lương và các khoản trích
theo lương là rất cần thiết. Hoạt động này không chỉ giúp ngăn chặn và phát hiện
ra những sai phạm về nghiệp vụ mà cịn góp phần đảm bảo việc tuân thủ pháp luật
và nâng cao hiệu quả kinh tế trong các hoạt động liên quan đến tiền lương và các
khoản trích theo lương. Để đảm bảo độ tin cậy của các thơng tin tài chính liên
quan đến tiền lương và các khoản trích theo lương, đơn vị cần thiết kế, vận hành

các quy chế và thủ tục kiểm sốt nội bộ đầy đủ và thích hợp,bao gồm các bước
công việc như: Tiếp nhận và quản lý lao động; Theo dõi và ghi nhận thời gian lao
động, khối lượng cơng việc, sản phẩm, lao vụ hồn thành; Tính lương, lập bảng
lương và ghi chép số sách; Thanh toán lương và các khoản khác cho công nhân
viên; Giải quyết chế độ về lương và chấm dứt hợp đồng lao động. Mỗi bước cơng
việc đều cần có chức năng kiểm soát nội bộ độc lập và phù hợp.
Để kiểm soát đơn vị phải tiến hành các cơng việc kiểm sốt cụ thế gắn liền
với từng khâu công việc nêu trên. Nội dung công việc KSNB cụ thể là không như
nhau đối với việc kiểm soát từng khâu hoạt động nhưng đều có thể khái qt ở
những việc chính sau đây:
- Đơn vị xây dựng và ban hành các quy định về quản lý nói chung và KSNB
nói riêng cho từng khâu cơng việc cụ thể. Những cơng việc này có thể chia làm 2
loại:
+ Quy định về chức năng, trách nhiệm,quyền hạn và nghĩa vụ của người
hay bộ phận có liên quan đến xử lý công việc (như: Quy định về chức năng, quyền
hạn, trách nhiệm và nghĩa vụ của người được giao nhiệm vụ theo dõi và quản lý
lao động; theo dõi chấm cơng; tính lương…). Những quy định này vừa thể hiện
trách nhiệm công việc chuyên môn nhưng đồng thời cũng thể hiện trách nhiệm về

Phan Thị Oanh

11

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

góc độ kiểm sốt: kiểm soát khi tiếp nhận lao động; kiểm soát việc chấm cơng,
kiểm sốt việc tính lương…
+ Quy định về trình tự, thủ tục KSNB thơng qua trình tự, thủ tục thực
hiện,xử lý cơng việc, như: trình tự,thủ tục tiếp nhận lao động; trình tự, thủ tục
chấm cơng; trình tự, thủ tục tính lương…
1.2.3.2.

Khảo sát kiểm sốt nội bộ tiền lương và các khoản trích theo lương

 Khảo sát sự hiện hữu( thiết kế) chính sách kiểm sốt, các quy định về kiểm

soát nội bộ
- KTV yêu cầu đơn vị cung cấp tài liệu quy định về KSNB áp dụng với khoản

mục như: quy định về tiền lương, tiền thưởng, quy định về trách nhiệm và phương
pháp theo dõi và xác định kết quả lao động, quy định về tính tốn và phân bổ tiền
lương và các khoản trích theo lương,...
- KTV phỏng vấn những người liên quan đến việc thiết kế các quy chế và thủ

tục KSNB đến khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương. Bằng chứng
thu được KTV kết luận về sự tồn tại, tính thích hợp và đầy đủ của các quy chế và
thủ tục KSNB đã được đặt ra đối với khoản mục.
 Khảo sát về việc áp dụng ( vận hành) các quy chế KSNB
- KTV thường sử dụng kỹ thuật phỏng vấn bằng cách sử dụng bảng câu hỏi để

thu thập bằng chứng liên quan đến việc phân chia trách nhiệm giữa các chức năng
quản lý nhân sự, theo dõi kết quả lao động, tính và trả lương của đơn vị có thường
xuyên hay không.
- KTV quan sát việc chấm công hoặc quan sát máy ghi giờ, nghiệm thu sản

phẩm hoàn thành... để thu thập bằng chứng về việc thực hiên các quy chế và thủ
tục kiểm soát.
- KTV thực hiện kiểm tra dấu hiệu kiểm soát lưu trên các tài liệu như kiểm tra

hồ sơ nhân viên, kiểm tra bảng chấm cơng, thẻ tính giờ... để thu thập được
những bằng chứng xác đáng về tính thường xuyên, liên tục của việc thực hiện quy
chế. KTV thực hiện kiểm tra với việc KSNB với việc tính và phân bổ lương và
Phan Thị Oanh

12

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

các khoản trích theo lương bằng cách kiểm tra căn cứ và phép tính, chữ ký của
người phê chuẩn...
 Khảo sát về tình hình thực hiện các nguyên tắc tổ chức hoạt động KSNB

Dựa trên bằng chứng thu thập được về thiết kế và vận hành của các quy chế và
thủ tục KSNB, KTV đưa ra kết luận về tính thích hợp, hiệu lực, hiệu quả của
KSNB đối với khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương, từ đó đưa ra
quyết định về mức độ rủi ro kiểm soát đối với khoản mục này để thiết kế các thủ
tục kiểm toán cơ bản đối với nghiệp vụ tiền lương cho phù hợp.
Phân tích tổng qt
Mục đích: Kiểm tốn viên áp dụng thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý của
các khoản chi phí về lương và các khoản phải trả cho cơng nhân viên, các khoản

trích theo lương, phát hiện những vấn đề nghi vấn cần phải tập trung kiểm tra chi
tiết hoặc quyết định thu hẹp phạm vi kiểm tra chi tiết nếu cho rằng khả năng ít có
sai lệch.
Các kỹ thuật phân tích:
 So sánh số lũy kế trên các tài khoản chi phí nhân cơng của kỳ này so với kỳ

trước để tìm ra những sai phạm về tiền lương thông qua sự biến đổi bất thường
của chi phí nhân cơng giữa các kỳ. Tuy nhiên, KTV cần phải điều chỉnh số liệu
kỳ trước theo mức độ biến động của các nhân tố: định mức lương, khối lượng sản
phẩm hồn thành, số lượng cơng nhân viên…
 So sánh tỷ lệ chi phí nhân cơng trong giá thành sản phẩm hoặc chi phí kinh

doanh của kỳ này với kỳ với kỳ trước. Nếu trong điều kiện sản xuất khơng có
nhiều biến đổi mà tỷ lệ chi phí nhân cơng trong giá thành sản phẩm có biến đổi
lớn, bất thường thì KTV phải điều tra thêm.
 So sánh số liệu lũy kế trên các tài khoản phản ánh các khoản trích theo lương

giữa các kỳ. So sánh số phát sinh lũy kế tính dồn trên trên các TK 3382, 3383,
3384, 3389. Kiểm tra biến động của chi phí tiền lương với biến động của các
khoản trích theo lương có hợp lý không.
Phan Thị Oanh

13

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

 So sánh tỷ lệ biến động của số liệu lũy kế trên tài khoản chi phí nhân cơng và số

lũy kế trên các tài khoản phản ánh các khoản trích theo lương kỳ này với kỳ trước.
 So sánh tỷ lệ thuế thu nhập cá nhân trong tổng tiền lương kỳ này với kỳ trước để

phát hiện khả năng sai phạm đối với thuế thu nhập cá nhân, từ đó xem xét đến sai
phạm đối với khoản tiền lương có liên quan.
Kết luận: Sau khi áp dụng thủ tục phân tích, căn cứ vào các bằng chứng thu
thập được, KTV kết luận xem có biến động bất thường nào hay khơng, từ đó xác
định các chỉ tiêu có khả năng sai phạm, khoanh vùng trọng tâm kiểm toán cần
phải tập trung kiểm tra chi tiết.
Lưu ý: Khi thực hiện thủ tục phân tích, KTV cần đánh giá ảnh hưởng của các
các nhân tố đương nhiên đến sự tăng hoặc giảm của các nghiệp vụ và số dư tiền
lương, các khoản có liên quan đến lương như: Sự biến động của lương cơ bản
hoặc sự thay đổi quy định về tỷ lệ trích theo lương, sự thay đổi về khối lượng công
việc, sản phẩm hoàn thành hay thời gian sản xuất, định mức lương, đơn giá lương,
sự thay đổi về số lượng nhân viên phân xưởng, sự thay đổi của mức lương, mức
phụ cấp của nhân viên phân xưởng, sự thay đổi của doanh thu bán hàng, số lượng
nhân viên bán hàng, mức lương và phụ cấp của nhân viên bán hàng, sự thay đổi
của số lượng nhân viên quản lý, mức lương và phụ cấp lương của nhân viên quản
lý....Khi đó KTV cần chú ý điều chỉnh số liệu kỳ trước theo mức độ biến động của
các nhân tố ảnh hưởng mang tính chất đương nhiên. Nếu đã loại trừ ảnh hưởng
mà vẫn có các biến động bất thường, KTV nghi ngờ xảy ra sai phạm đối với các
chi phí nhân cơng. Nếu các biến động lớn thì KTV thực hiện mở rộng phạm vi
kiểm tra. Nếu biến động khơng đáng kể thì KTV thu hẹp phạm vi kiểm tra chi tiết
nghiệp vụ khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương.
1.2.4. Các sai sót thường gặp khi kiểm tốn khoản mục tiền lương và các
khoản trích theo lương
Những sai sót mà KTV thường gặp khi thực hiện kiểm toán khoản mục tiền

lương và các khoản trích theo lương thường là cơng ty được kiểm tốn tính tốn,
Phan Thị Oanh

14

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

hạch tốn sai tăng hoặc sai giảm chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương.
Trên thực tế, thì khả năng sai tăng về chi phí tiền lương thường xảy ra nhiều hơn
vì chi phí tiền lương được tính vào chi phí được trừ khi tính thuế TNDN, việc khai
khống chi phí tiền lương khiến cho số thuế TNDN phải nộp ít hơn. Việc đánh giá
rủi ro kiểm toán của lương và các khoản trích theo hướng nào phụ thuộc vào việc
đánh giá rủi ro tồn bộ BCTC, và rủi ro kiểm tốn đối với kết quả hoạt động kinh
doanh trong kỳ. Tóm lại, các khả năng sai phạm đối với tiền lương và các khoản
trích theo lương có thể xảy ra:
-

Tiền lương khai khống nhằm tăng chi phí, giảm lợi nhuận, giảm số thuế

TNDN phải nộp.
-

Sai tăng các khồn trích theo lương để tăng chi phí.

-

Phân bổ chi phí tiền lương khơng đúng đắn hoặc không hợp lý nhằm làm

cho các chỉ tiêu khác như giá thành, giá vốn hàng bán, chi phí sản xuất kinh doanh
dở dang… sai tăng hoặc giảm một cách có chủ ý.
-

Ngồi ra có thể xảy ra một số khả năng sai phạm khác như: tiền lương của

bộ phận Ban Giám đốc sai giảm với mục đích trốn thuế TNCN, giảm số thuế
TNCN phải nộp…
1.3. QUY TRÌNH KIỂM TỐN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC
KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC

1.3.1. Lập kế hoạch và soạn thảo chương trình kiểm tốn
1.3.1.1.

Lập kế hoạch kiểm tốn

Lập kế hoạch kiểm tốn được coi là bước cơng việc đầu tiên cho một cuộc
kiểm tốn và có ảnh hưởng quan trọng đến các bước công việc tiếp theo. Kế hoạch
kiểm toán phù hợp sẽ cho phép kiểm toán viên triển khai công việc đúng hướng,
đúng trọng tâm, tránh được những sai sót và hồn tất cơng việc nhanh chóng.
Hình thức và nội dung của kế hoạch kiểm toán tổng thể cũng thay đổi tùy
theo quy mô của đơn vị được kiểm tốn, tính chất phức tạp của cơng việc kiểm

Phan Thị Oanh

15

CQ55/22.03


Luận văn tốt nghiệp

Học viện Tài chính

tốn, phương pháp và kỹ thuật kiểm toán đặc thù mà KTV sẽ sử dụng.
Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể:
Để lập kế hoạch kiểm tốn tổng thể, các KTV được phân cơng cần tiến hành
tìm hiểu, nghiên cứu và thu thập các thơng tin, tài liệu chủ yếu có liên quan như:
- Thơng tin về hoạt động của đơn vị được kiểm toán (như: lĩnh vực hoạt động;
kết quả tài chính và nghĩa vụ cung cấp thông tin; bộ máy quản lý và năng lực của
Ban giám đốc; tình hình chung về kinh tế và đặc điểm của lĩnh vực kinh doanh có
tác động đến đơn vị được kiểm tốn,…)
- Thơng tin về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được
kiểm tốn (như: Các chính sách kế toán mà doanh nghiệp áp dụng và những thay
đổi trong những chính sách kế tốn đó; ảnh hưởng của những chính sách mới về
kế tốn kiểm tốn đối với đơn vị; Tổ chức và hoạt động của hệ thống kế tốn và
hệ thống KSNB…)
- Các thơng tin về các khía cạnh khác có liên quan (như: Khả năng hoạt động
liên tục của đơn vị và những dấu hiệu ảnh hưởng nếu có; Sự hiện hữu của các bên
có liên quan;…).
Đánh giá mức trọng yếu và rủi ro
- Xác định mức trọng yếu ban đầu: KTV làm thủ tục ước tính ban đầu về tính
trọng yếu (căn cứ theo tỷ kệ % các chỉ tiêu lợi nhuận, doanh thu, tổng tài sản…
cho tồn bộ BCTC. Sau đó phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các
khoản mục trên BCTC. Thường các công ty xây dựng sẵn mức độ trọng yếu cho
từng khoản mục trên BCTC. Thông qua các biện pháp kiểm toán (cân đối, đối
chiếu, quan sát…), KTV đánh giá mức độ sai sót thực tế của tiền lương và đem

so sánh với mức độ sai sót có thể chấp nhận được của tiền lương đã xác định
trước đó và đưa ra ý kiến.
Mức trọng yếu ban đầu của khoản mục tiền lương và các khoản trích theo
lương phụ thuộc vào quy mô của tiền lương, các khoản trích theo lương và tỷ
trọng của nó trong chi phí sản xuất và sự xét đốn nghề nghiệp của KTV.
Phan Thị Oanh

16

CQ55/22.03