Quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải thu và doanh thu bán hàng tại công ty tnhh kiểm toán tư vấn đất việt (vietland) khóa luận tốt nghiệp đại học

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC MỞ TP. HỒ CHÍ MINH
KHOA KẾ TỐN – TÀI CHÍNH NGÂN HÀNG



DIỆP TỐ TRINH
MSSV: 40664331

ĐỀ TÀI:

QUY TRÌNH KIỂM TỐN KHOẢN MỤC NỢ
PHẢI THU VÀ DOANH THU BÁN HÀNG TẠI
CÔNG TY TNHH KIỂM TỐN – TƯ VẤN
ĐẤT VIỆT (VIETLAND)

KHĨA LUẬN TỐT NGHIỆP
CHUN NGÀNH KẾ TOÁN

GIÁO VIÊN HƯỚNG DẪN KHOA HỌC

Th.S NGUYỄN VĂN HỘI

Tp. Hồ Chí Minh, tháng 6/2010


DANH SÁCH CÁC KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT
-----***----KTV : Kiểm Toán Viên.
VAS : Chuẩn Mực Kế Toán Việt Nam
VSA: Chuẩn Mực Kiểm Toán Việt Nam.

DANH SÁCH CÁC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ
------***-----

Bảng biểu:
Báng 1.1- Mục tiêu kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng………..11
Bảng 1.2- Mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng……………11
Bảng 1.3- Thủ tục phân tích khoản mục Nợ phải thu và doanh thu………..16
Sơ Đồ:
Sơ đồ 1.1- Chu trình bán hàng………………………………………………9
Sơ đồ 2.1- Cơ cấu tổ chức của công ty……………………………………27

 
 


CHƯƠNG MỞ ĐẦU .............................................................................. 1
CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN PHẢI
THU VÀ DOANH THU BÁN HÀNG ................................................... 3
1.1. Những vấn đề chung trong chương trình kiểm toán khoản phải thu và
doanh thu bán hàng .............................................................................................. 4
1.1.1. Khái niệm và đặc điểm .............................................................................. 4
1.1.1.1. Nợ phải thu khách hàng ......................................................................... 4
1.1.1.1. Doanh thu bán hàng ............................................................................... 5
1.1.2. Những sai phạm thường gặp ở khoản mục nợ phải thu và doanh thu bán
hàng ........................................................................................................................ 6
1.1.2.1. Nợ phải thu khách hàng ......................................................................... 6
1.1.2.2. Doanh thu bán hàng ............................................................................... 7
1.1.3. Thời điểm ghi nhận ................................................................................... 8
1.1.3.1. Nợ phải thu ............................................................................................ 8
1.1.3.1. Doanh thu ............................................................................................... 8

1.2. Giới thiệu chung về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục nợ phải
thu và doanh thu bán hàng................................................................................... 9
1.3. Mục tiêu kiểm toán .................................................................................... 11
1.3.1. Đối với khoản mục nợ phải thu khách hàng ........................................... 11
1.3.2. Đối với khoản mục doanh thu bán hàng ................................................. 11
1.4. Quy trình kiểm tốn khoản mục nợ phải thu khách hàng và doanh thu
bán hàng .............................................................................................................. 12
1.4.1. Tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ đối với khoản mục doanh
thu và nợ phải thu................................................................................................. 12
1.4.1.1. Tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội bộ ..................................................... 12


1.4.1.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát ........................................................... 14
1.4.1.3. Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát .................................. 14
1.4.1.4. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và xác lập mức trọng yếu ...................... 15
1.4.2. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản ........................................................... 15
1.4.2.1. Thủ tục phân tích .................................................................................. 15
1.4.2.2. Thử nghiệm chi tiết .............................................................................. 17
1.4.3. Đánh giá kết quả kiểm toán ..................................................................... 22

CHƯƠNG 2: GIỚI THIỆU CHUNG VỀ CƠNG TY KIỂM TỐN –
TƯ VẤN ĐẤT VIỆT ( VIETLAND) ................................................... 23
2.1. Qúa trình hình thành và phát triển của công ty ...................................... 24
2.2. Phương châm và mục tiêu hoạt động....................................................... 25
2.2.1. Phương châm hoạt động .......................................................................... 25
2.2.2. Mục tiêu hoạt động.................................................................................. 25
2.3. Cơ cấu tổ chức ........................................................................................... 26
2.3.1. Khái quát về cơ cấu tổ chức của công ty................................................. 26
2.3.2. Chi tiết về cơ cấu tổ chức của phịng nghiệp vụ kiểm tốn .................... 27
2.4. Lĩnh vực hoạt động ................................................................................... 28

2.4.1. Dịch vụ kiểm toán ................................................................................... 28
2.4.2. Dịch vụ kế toán ....................................................................................... 28
2.4.3. Dịch vụ tư vấn ......................................................................................... 29
2.4.4. Dịch vụ thẩm định ................................................................................... 29
2.4.5. Phần mềm tin học .................................................................................... 29
2.5. Tình hình hoạt động của cơng ty.............................................................. 29
2.5.1. Thuận lợi và khó khăn ............................................................................. 29
2.5.1.1. Thuận lợi .............................................................................................. 29
2.5.1.2. Khó khăn .............................................................................................. 30
2.5.2. Định hướng phát triển ............................................................................. 31


CHƯƠNG 3: THỰC TẾ QUY TRÌNH KIỂM TỐN KHOẢN PHẢI
THU VÀ DOANH THU BÁN HÀNG TẠI CƠNG TY KIỂM TỐN –
TƯ VẤN ĐẤT VIỆT( VIETLAND) .................................................... 33
3.1. Giới thiệu khái qt quy trình kiểm tốn chung tại cơng ty Đất Việt .... 34
3.1.1. Giai đoạn tiền kế hoạch ........................................................................... 34
3.1.2. Giai đoạn lập kế hoạch ............................................................................ 34
3.1.3. Giai đoạn thực hiện ................................................................................. 35
3.1.4. Giai đoạn hồn thành kiểm tốn.............................................................. 36
3.1.4.1. Đánh giá tổng quát về kết quả kiểm tra................................................ 37
3.1.4.2. Lập và phát hành báo cáo kiểm toán .................................................... 37
3.1.4.3. Tổ chức lưu trữ hồ sơ kiểm toán .......................................................... 37
3.2. Quy trình kiểm tốn khoản mục phải thu và doanh thu bán hàng tại cơng
ty Kiểm tốn – Tư vấn Đất Việt ....................................................................... 38
3.2.1. Nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ ................................ 38
3.2.1.1. Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ ............................................................... 38
3.2.1.2. Đánh giá sơ bộ về rủi ro kiềm soát....................................................... 38
3.2.2. Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát ..................................... 38
3.2.3. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản ........................................................... 40

3.2.3.1. Thử nghiệm cơ bản đối với khoản mục phải thu khách hàng .............. 40
3.2.3.1. Thử nghiệm cơ bán đối với khoản mục doanh thu bán hàng ............... 43
3.3. Minh họa thực tế quy trình kiểm tốn khoản mục phải thu khách hàng và
doanh thu bán hàng tại công ty ABC .............................................................. 47
3.3.1. Giới thiệu khái quát về khách hàng ......................................................... 47
3.3.2. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ ........................................................ 47
3.3.3. Đánh giá rủi ro kiểm soát và xác lập mức trọng yếu .............................. 48
3.3.3.1. Đánh giá rủi ro kiểm soát ..................................................................... 48
3.3.3.2. Xác lập mức trọng yếu ......................................................................... 48
3.3.3. Thực hiện kiềm toán ................................................................................ 49


CHƯƠNG 4: NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ
4.1. Nhận xét ..................................................................................................... 69
4.1.1. Nhận xét chung về cơng ty TNHH Kiểm tốn – Tư vấn Đất Việt và cơng
tác kiểm tốn ..................................................................................................... 70
4.1.1.1. Một số điểm nổi bật.............................................................................. 70
4.1.1.2. Một số hạn chế còn tồn tại ................................................................... 71
4.1.2. Nhận xét về quy trình kiểm tốn khoản mục nợ phải thu và doanh thu bán
hàng ................................................................................................................... 75
4.2. Kiến nghị.................................................................................................... 75
4..2.1. Kiến nghị chung ..................................................................................... 75
4.2.2. Kiến nghị về quy trình kiểm tốn khoản mục nợ phải thu và doanh thu bán
hàng ................................................................................................................... 77
KẾT LUẬN
PHỤ LỤC
TÀI LIỆU THAM KHẢO


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

CHƯƠNG MỞ ĐẦU
A. Sự cần thiết của đề tài:
Ngày nay, với việc mở rộng hợp tác đa quốc gia, tổ chức kinh tế của các
nước phải thực hiện các cam kết tài chính và công khai thông tin tài chính để tạo
lòng tin với đối tác. Song song với sự phát triển của nền kinh tế thị trường, thị
trường chứng khoán và thị trường tiền tệ Việt Nam đã ra đời và đi vào hoạt động
kéo theo đầu tư nước ngoài vào Việt Nam không ngừng tăng nhanh. Vàø chính
những phát triển vượt bậc của nền kinh tế đã làm cho hoạt động kiểm toán ngày
càng trở nên cần thiết hơn.
Do yêu cầu về chất lượng kiểm toán ngày càng được kiểm soát chặt chẽ
cũng như nâng cao uy tín, khả năng cạnh tranh trên thị trường nên các công ty
kiểm toán đang từng bước hoàn thiện về trình độ và kỹ thuật kiểm toán để hoàn
thành vai trò của mình. Các báo cáo tài chính cùng với các khoản mục của nó
được kiểm toán ngày càng chặt chẽ, hoàn thiện với hy vọng sẽ mang lại cái nhìn
đúng đắn về tình hình tài chính của công ty từ các bên quan tâm.
Đối với hầu hết các công ty, một khoản mục trọng yếu, mang tính chất
quyết định thể hiện rõ nét tình hình hoạt động và lợi nhuận có lẽ là khoản mục
doanh thu và phải thu thương mại. Vì sự quan trọng của nó nên việc kiểm toán
doanh thu bán hàng và nợ phải thu khách hàng nhằm đảm bảo các gian lận và sai
sót trọng yếu không tồn tại trên báo cáo tài chính là việc không thể bỏ qua. Trong
nội dung của đề tài này, dựa trên những kiến thức đã học và thời gian tìm hiểu tại
công ty TNHH Kiểm toán – Tư vấn Đất Việt ( gọi tắt là Vietland) người viết xin
trình bày khái quát về quy trình kiểm toán các khoản phải thu khách hàng và
doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ. Bên cạnh đó, người viết cũng đưa ra những
nhận xét, kiến nghị dựa trên những hiểu biết cá nhân mình.

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt

Trang 1


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

B. Mục tiêu nghiên cứu:
Người viết xin được vạch rõ mục tiêu nghiên cứu cho đề tài như sau:
a. Các yêu cầu về kế toán và kiểm toán đối với khoản mục doanh thu và nợ phải
thu khách hàng dựa trên các tài liệu. Khi cần thiết xin được trích dẫn một số chuẩn
mực kế toán, kiểm toán liên quan.
b. Mô tả quy trình kiểm toán chung và quy trình kiểm toán được áp dụng đối với
khoản phải thu và doanh thu tại Công ty TNHH Kiểm toán – Tư vấn Đất Việt.
c. Minh họa kiểm toán tại doanh nghiệp ABC (tên giả định).
d. Nhận xét và đưa ra kiến nghị.

C. Phương pháp nghiên cứu:
a. Thu thập và nghiên cứu tư liệu, chuẩn mực liên quan.
b. Thông qua quá trình thực tập:
–

Quan sát

–

Phỏng vấn

–

Trực tiếp tham gia kiểm toán các công ty cùng các anh chị KTV.

–

Nghiên cứu hồ sơ kiểm toán năm trước của công ty ABC

–

Tham khảo ý kiến của các anh chị tại công ty thực tập, thầy cô giáo hướng dẫn
về những vấn đề còn thắc mắc.

D. Phạm vi và hạn chế của đề tài:
a. Phạm vi:
Phạm vi nghiên cứu của đề tài chỉ giới hạn ở việc nghiên cứu quy trình kiểm
toán doanh thu và nợ phải thu bán hàng; cung cấp dịch vụ của một đơn vị, chưa
thể nghiên cứu ở những đơn vị có cùng loại hình kinh doanh vì điều kiện khách
quan, do đó không mang tính tổng quát cao.

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 2


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

b. Hạn chế:
Vì thời gian tham gia thực tập cũng như kinh nghiệm của bản thân còn hạn
chế nên chưa thể nghiên cứu một cách đầy đủ nhất. Mặt khác, vì lý do bảo mật số
liệu cho khách hàng và công ty nên việc trình bày còn bị giới hạn. Tuy nhiên,

người viết vẫn cố gắng trình bày trung thực và khách quan về tình hình thực tế tại
công ty.
E. Giới thiệu kết cấu đề tài:
Chương 1: Cơ sở lý luận về kiểm toán nợ phải thu khách hàng và doanh thu bán
hàng.
Chương 2: Giới thiệu chung về công ty TNHH Kiểm toán – Tư vấn Đất Việt.
Chương 3: Thực tế quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng và
doanh thu bán hàng.
Chương 4: Nhận xét và kiến nghị.

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 3


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

CHƯƠNG 1:

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ
KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC
N PHẢI THU VÀ DOANH THU BÁN HÀNG.

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 4


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

1.1. Những vấn đề chung trong chương trình kiểm toán khoản phải thu và
doanh thu bán hàng:
1.1.1 Khái niệm và đặc điểm:
1.1.1.1. Doanh thu:
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 14 đoạn 3:” Doanh thu là
tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ
các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm
tăng vốn chủ sở hữu.”
Doanh thu bán hàng dùng để phản ánh doanh thu bán hàng thực tế của
doanh nghiệp thực hiện trong một kì kế toán của hoạt động sản xuất kinh doanh.
Doanh thu bán hàng có thể thu được tiền ngay, cũng có thể chưa thu được tiền (do
các thoả thuận về thanh toán hàng bán ), sau khi doanh nghiệp đã giao sản phẩm,
hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng và được khách hàng chấp nhận
thanh toán .
Ngoài ra doanh thu bán hàng còn bao gồm:
– Thu từ trợ giá của nhà nước khi thực hiện việc cung cấp sản phẩm, hàng hoá,
dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước.
– Giá trị sản phẩm đem biếu tặng hoặc tiêu dùng nội bộ (theo giá thị trường)
Doanh thu được trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bao
gồm : tổng doanh thu, các khoản khấu trừ khỏi doanh thu và doanh thu thuần.
Doanh thu thuần là doanh thu bán hàng sau khi đã khấu trừ các khoản
giảm trừ như: chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, thuế
doanh thu (hoặc thuế gía trị gia tăng), thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu
tính trên doanh thu thực hiện trong kỳ.
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được trình bày trên báo cáo kết
quả hoạt động kinh doanh, bao gồm: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, các
khoản giảm trừ và doanh thu thuần.

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 5


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

1.1.1.2. Nợ phải thu khách hàng:
Nợ phải thu là một phần tài sản của doanh nghiệp, là một phần nguồn lực
do doanh nghiệp kiểm soát và có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai. Phân
loại nợ phải thu theo nội dung các giao dịch phát sinh từ các quan hệ kinh tế tài
chính bao gồm: Phải thu khách hàng, phải thu nội bộ, phải thu khác. Vì thời gian
có hạn nên người viết chỉ đi sâu vào khoản phải thu khách hàng.
Trên BCĐKT, khoản mục nợ phải thu khách hàng được trình bày tại phần
A” Tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn”. Gồm khoản mục nợ phải thu khách
hàng ghi theo số phải thu gộp và khoản mục dự phòng phải thu khó đòi được ghi
số âm. Do đó hiệu số giữa nợ phải thu khách hàng và dự phòng phải thu khó đòi sẽ
phản ánh số nợ phải thu thuần, tức giá trị thuần có thể thực hiện được.
Khoản mục phải thu khách hàng là một bộ phận trong chu kỳ bán chịu
hàng hóa dịch vụ thu tiền, chu kỳ được bắt đầu bằng một đơn đặt hàng của khách
hàng và chấm dứt bằng sự chuyển đổi hàng hóa hoặc dịch vụ thành một khoản
phải thu và cuối cùng thành tiền mặt.

1.1.2. Những sai phạm thường gặp ở khoản mục nợ phải thu và doanh thu bán
hàng:
1.1.2.1. Khoản mục nợ phải thu:
– Nợ phải thu khách hàng là một khoản mục quan trọng trên bảng cân đối
kế toán.
– Nợ phải thu khách hàng là khoản mục có liên quan mật thiết đến kết quả

hoạt động kinh doanh, do đó là đối tượng để sử dụng các thủ thuật thổi
phồng doanh thu và lợi nhuận của đơn vị.
– Nợ phải thu phải được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được.
Tuy nhiên, do việc lập dự phòng phải thu khó đòi cho nợ phải thu khách

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 6


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

hàng thường dựa vào sự ước tính của nhà quản lý nên có nhiều khả năng
sai sót và khó kiểm tra.
– Người sử dụng BCTC thường có khuynh hướng dựa vào mối liên hệ giữa
tài sản với công nợ để đánh giá khả năng thanh toán của một DN. Do đó
luôn có khả năng là đơn vị sẽ trình bày sai lệch BCTC bằng cách ghi tăng
các khoản nợ phải thu khách hàng so với thực tế nhằm làm cho khả năng
thanh toán của DN khác đi.
– Hầu hết các khoản tiền thu được của DN đều có liên quan đến các khoản
nợ phải thu khách hàng, do đó gian lận rất dễ phát sinh từ các khoản này
1.1.2.2. Khoản mục doanh thu:
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là một khoản mục trọng yếu trên
báo cáo tài chính vì đó là cơ sở để người sử dụng đánh giá về tình hình hoạt động
và quy mô kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó, khoản mục này là đối tượng chủ
yếu của nhiều sai phạm dẫn đến báo cáo tài chính bị sai lệch trọng yếu vì một số
lý do sau:
– Trong nhiều trường hợp, việc xác định thời điểm thích hợp và số tiền để
ghi nhận doanh thu đòi hỏi sự xét đoán, ví dụ đối với doanh thu của hợp

đồng xây dựng hoặc cung cấp dịch vụ có liên quan đến nhiều niên độ.
– Doanh thu có quan hệ mật thiết với kết quả lãi lỗ. Do đó những sai lệch
về doanh thu thường dẫn đến lãi lỗ bị trình bày không trung thực và hợp
lý.
– Tại nhiều đơn vị doanh thu còn là cơ sở để đánh giá kết quả hoặc thành
tích, nên cũng có khả năng bị thổi phồng cao hơn thực tế.
– Tại Việt Nam, doanh thu có quan hệ chặt chẽ với thuế giá trị gia tăng nên
có khả năng bị khai thấp hơn thực tế để trốn thuế hay tránh né thuế.
Nhìn chung, tại một doanh nghiệp, chu trình doanh thu bán hàng gồm :
– Bán hàng trả chậm.

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 7


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

– Bán hàng thu tiền ngay (Bằng tiền mặt hoặc chuyển khoản).
– Điều chỉnh doanh thu bán hàng (Chiết khấu, hàng bán bị trả lại, giảm giá
hàng bán, …)

1.1.3. Thời điểm ghi nhận:
1.1.3.1. Thời điểm ghi nhận doanh thu:
Theo VAS số 14 đoạn 10:”Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng
thời thỏa tất cả 5 điều kiện sau”
(1) DN đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu
sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;
(2) DN không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu

hàng hóa được quyền kiểm soát hàng hóa;
(3) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
(4) DN đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng;
(5) Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng”
Lưu ý:
Khi hàng hóa hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hóa hoặc dịch vụ
tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một cuộc giao
dịch tạo ra doanh thu và không dược ghi nhận là doanh thu.
1.1.3.2. Thời điểm ghi nhận nợ phải thu:
Thời điểm ghi nhận nợ phải thu gắn liền với thời điểm ghi nhận doanh thu
như đã trình bày ở phần trên (phần a). Khi phát sinh nghiệp vụ kế toán đồng thời
ghi nhận cả hai bút toán tăng (giảm) doanh thu và tăng (giảm) nợ phải thu hoặc tài
khoản tiền.

1.2. Giới thiệu chung về hệ thống KSNB đối với doanh thu và nợ phải thu:

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 8


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

Theo nghóa rộng, nghiệp vụ bán hàng bao gồm các công việc kể từ khi nhận
đơn đặt hàng, giao hàng, lập hóa đơn, thu tiền cho đến khi ghi chép trên sổ kế
toán. Do đó nghiệp vụ bán hàng và nợ phải thu khách hàng có mối liên hệ chặt
chẽ với nhau. Nếu đơn vị không xây dựng hệ thống kiểm soát hữu hiệu đối với
nghiệp vụ bán hàng và nợ phải thu khách hàng thì việc không thu hồi được các
khoản nợ là việc khó tránh khỏi.

Một hệ thống KSNB hữu hiệu về các khoản nợ phải thu và nghiệp vụ bán
hàng thường đòi hỏi phải tách biệt các chức năng, và phân biệt các cá nhân, hay
bộ phận khác nhau phụ trách. Khi mức độ phân chia trách nhiệm càng cao thì các
sai phạm càng dễ phát hiện thông qua việc kiểm tra tương hỗ giữa các phần hành.
Do đó giảm thiểu được các khả năng xảy ra sai sót và gian lận.
Các bộ phận tham gia vào quy trình doanh thu bán hàng và thu tiền:
– Bộ phận kinh doanh và quản lí công nợ
– Bộ phận kho
– Bộ phận kế toán thanh toán
– Bộ phận kế toán bán hàng
Sơ đồ 1.1 – Chu trình bán hàng
Lập lệnh
bán hàng

Xét duyệt
bán chịu

Xoá sổ các khoản nợ
không thu hồi được

Xuất kho,
Gửi hàng

Xét duyệt hàng bán
trả lại hay giảm giá

Lập và kiểm
tra hoá đơn

Theo dõi

thanh toán

(1) Lập lệnh bán hàng
Căn cứ đơn đặt hàng của khách hàng, các bộ phận có liên quan sẽ xét duyệt
đơn đặt hàng về số lượng, chủng loại…để xác định khả năng cung ứng của
mình và lập lệnh bán hàng.
(2) Phê chuẩn việc bán chịu

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 9


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

Trước khi bán hàng, căn cứ đơn đặt hàng và các nguồn thông tin khác nhau
từ trong và ngoài doanh nghiệp, bộ phận phụ trách bán chịu cần đánh giá
về khả năng thanh toán của khách hàng để ra quyết định về việc chuẩn y
việc bán chịu.
(3) Xuất kho hàng hóa
Căn cứ lệnh bán hàng đã được phê chuẩn bởi bộ phận phụ trách bán chịu,
thủ kho sẽ xuất hàng cho bộ phận gửi hàng.
(4) Gởi hàng
Bộ phận gởi hàng sẽ lập chứng từ và gởi hàng cho khách hàng. Chứng từ
gửi hàng sẽ là cơ sở để lập hóa đơn và thường bao gồm các thông tin về
chủng loại hàng hóa, số lượng và các dữ liệu có liên quan.
(5) Lập và kiểm tra hóa đơn
Hóa đơn cần phải được lập chính xác và thường được lập bởi một bộ phận
độc lập với kế toán và bộ phận bán hàng. Bộ phận này có trách nhiệm:

đánh số thứ tự chứng từ chuyển hàng; so sánh lệnh bán hàng với chứng tư
chuyển hàng, đơn đặt hàng; ghi tất cả giữ liệu này vào hóa đơn; tính ra số
tiền; kiểm tra lại số liệu ghi trên hóa đơn, tổng cộng hóa đơn đã phát hành
trước khi gởi hóa đơn cho người mua.
(6) Theo dõi thanh toán
Sau khi hóa đơn được lập và hàng hóa đã xuất giao, kế toán xử lý:
 Nếu bán hàng thu tiền ngay kế toán ghi sổ, quy trình kết thúc.
 Nếu bán chịu thì kế toán tiếp tục theo dõi nợ phải thu, liệt kê nợ phải thu
theo từng nhóm tuổi nợ từ đó lập chương trình thu nợ.
(7) Chuẩn y hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán
Trong trường hợp hàng hóa sai quy cách hay kém phẩm chất, khách hang
trả lại hàng. Vì vậy phải có bộ phận tiếp nhận và xét duyệt, khấu trừ công
nợ kịp thời.

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 10


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

(8) Cho phép xóa sổ các khoản nợ không thu hồi được
Đối với các khoản nợ không có khả năng thu hồi, các nhà quản lý phải tiến
hành cho phép xóa sổ các khoản nợ này.
1.3.

Mục tiêu kiểm toán:

1.3.1. Mục tiêu kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng:

Bảng 1.1: Mục tiêu kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng
Đầy đủ

Tất cả khoản phải thu có thực được ghi nhận đầy đủ

Hiện hữu

Các khoản nợ phải thu khách hàng đã được ghi chép là có thực tại thời
điểm lập báo cáo

Chính xác

Những khoản nợ phải thu khách hàng phải được ghi chép đúng số tiền
gộp trên BCTC và phù hợp giữa chi tiết của nợ phải thu khách hàng
và sổ cái

Đánh giá

Các khoản dự phòng được tính toán hợp lý để giá trị thuần của nợ phải
thu khách hàng gần đúng với giá trị thuần có thể thực hiện được

Quyền và Các khoản nợ phải thu khách hàng vào ngày lập báo cáo thuộc về đơn
sở hữu

vị

Trình bày Sự đúng đắn trong trình bày và công bố khoản nợ phải thu bao gồm
và công bố việc phân loại đúng đắn các khoản nợ phải thu cũng như công bố nay
đủ các vấn đề liên quan như cầm cố, thế chấp

1.3.2. Mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục doanh thu bán hàng:
Bảng 1.2: Mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu
Đầy đủ

Kiểm tra sự ghi chép đầy đủ về các khoản doanh thu
Kiểm tra việc khóa sổ đối với việc bán hàng và cung cấp dịch vụ

Hiện hữu

Kiểm tra sự có thực của các khoản doanh thu được ghi chép

Chính xác

Kiểm tra sự chính xác của số tiền ghi nhận doanh thu

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 11


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

Tất cả các nghiệp vụ bán hàng, thu tiền bán hàng, điều chỉnh doanh
thu bán hàng đều được ghi chép đúng vào sổ kế toán. Sự khớp đúng
giữa sổ chi tiết bán hàng và sổ cái.
Số dư trên tài khoản phải thể hiện giá trị thuần, có khả năng nhận
được từ khách hàng nợ và phù hợp với số tiền khoản phải thu trên sổ
phụ phải thu từng khách hàng.
đánh Kiểm tra sự phân loại doanh thu

Sự
giá
Trình

bày Các nghiệp vụ tiêu thụ được phân loại, trình bày đúng đắn và khai

và công bố

báo đầy đủ

1.4. Quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng và doanh thu
bán hàng.
1.4.1. Tìm hiểu và đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục nợ phải thu và
doanh thu bán hàng:
1.4.1.1. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ:
KSNB là một hệ thống gồm các chính sách, thủ tục được thiết lập tại đơn
vị nhằm đảm bảo hợp lý cho các nhà quản lý đạt được các mục đích sau:
– Bảo vệ hữu hiệu và sử dụng hiệu quả mọi nguồn lực, ngăn ngừa và phát
hiện mọi hành vi lãng phí, gian lận, sử dụng tài sản không đúng mục đích
hoặc vượt quá thẩm quyền.
– Cung cấp những thông tin đáng tin cậy.
– Định kỳ đánh giá kết quả hoạt động để nâng cao hiệu quả điều hành.
– Mọi thành viên trong đơn vị phải tuân thủ các chính sách và các quy định
nội bộ.

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 12

Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

Trước khi tiến hành kiểm toán thì việc xem xét hệ thống KSNB ở khách
hàng là rất quan trọng và cần thiết cho kiểm toán viên, nhất là trong những lần
kiểm toán đầu.
KSNB trong quy trình doanh thu và nợ phải thu bao gồm các thủ tục kiểm
soát liên quan đến việc tổ chức bán hàng. Ở đơn vị nào có mức độ phân chia trách
nhiệm càng cao thì khả năng xảy ra gian lận và sai sót sẽ được giảm thiểu.
Trong quá trình này để tiếp cận và hiểu rõ hệ thống kiểm toán viên có thể
lựa chọn các phương pháp tìm hiểu :
– Thu thập nghiên cứu tài liệu
– Quan sát
– Phỏng vấn
– Dựa vào kinh nghiệm kiểm toán trước đây
Trong thực tế, kiểm toán viên thường tài liệu hóa công việc có thể là:
– Bảng tường thuật
– Lưu đồ
– Bảng câu hỏi
Các phương pháp trên các kiểm toán viên thường lựa chọn phương pháp
phỏng vấn cụ thể là sử dụng bảng câu hỏi. Mục đích là để tìm hiểu và ghi nhận
các thủ tục kiểm soát được thực hiện. Ta có thể thiết lập bảng câu hỏi gồm những
vấn đề chính sau đây:
– Các khoản bán chịu có được xét duyệt trước khi gửi hàng đi hay không?
– Các chứng từ gửi hàng có được đánh số liên tục trước khi sử dụng hay
không ?
– Các hóa đơn bán hàng có được đánh số trước hay không?
– Có quy định bắt buộc kiểm tra để đảm bảo rằng các hàng hóa gửi đi đều
đã lập hóa đơn ?

– Có bảng giá được duyệt để làm cơ sở tính tiền hay không?

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 13


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

– Việc nhận hàng bị trả lại có sự phê duyệt của người có thẩm quyền hay
không?
– Đơn vị có thực hiện việc đối chiếu giữa tài khoản chi tiết về khách hàng
với tài khoản nợ phải thu khách hàng trên sổ cái và việc đối chiếu này
được thực hiện khi nào?...

1.4.1.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát:
Đoạn 5 VSA 400: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong
từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính
gộp mà hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và
sửa chữa kịp thời”
Thông qua phỏng vấn, quan sát, trả lời bản câu hỏi như trên của kế toán
khách hàng, KTV chỉ có thể đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát đối với một cơ sở dẫn
liệu nào đó là thấp hơn mức tối đa khi cho rằng các thủ tục kiểm soát có liên quan
được thiết kế và thực hiện hữu hiệu. Đây là cơ sở giúp kiểm toán viên giới hạn
phạm vi của các thử nghiệm cơ bản phải tiến hành đối với các khoản mục có liên
quan. Ngược lại, nếu mức rủi ro kiểm soát được đánh giá là tối đa và xét thấy
không có khả năng giảm được trong thực tế, kiểm toán viên không thực hiện các
thử nghiệm kiểm soát, mà chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản ở mức độ phù hợp.
1.4.1.3. Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát:

Sau khi đánh giá rủi ro kiểm soát, thông thường để thu thập các bằng
chứng về tính hiệu quả và hiệu lực của hệ thống Kiểm soát nội bộ đối với doanh
thu, kiểm toán viên tiến hành các thử nghiệm kiểm soát.
Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát): Là việc kiểm tra để
thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của
hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. ( đoạn 6, VSA 500)
Đoạn 33, VSA 400: “Kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm
soát để thu thập đầy đủ bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ
thống kiểm soát nội bộ trên các phương diện:

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 14


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

- Thiết kế: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được
thiết kế sao cho có đủ khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng
yếu;
- Thực hiện: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và hoạt
động một cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét”.
Mục đích của việc thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát:
+ Xác định được phạm vi kiểm toán cần thiết đối với những sai sót trọng
yếu có thể tồn tại trong báo cáo tài chính;
+ Xem xét những nhân tố có khả năng gây ra sai sót trọng yếu.
1.4.1.4. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và xác lập mức trọng yếu:
Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV sẽ đánh giá mức độ rủi
ro kiểm soát cho mỗi cơ sở dẫn liệu từ đó có thể điều chỉnh lại chương trình kiểm

toán, mở rộng hay thu hẹp các thử nghiệm cơ bản
– Trong trường hợp hệ thống KSNB được đánh giá là yếu kém, rủi ro kiểm
soát được đánh giá là cao, KTV nên mở rộng các thử nghiệm cơ bản. VSA
số 400 đoạn 43:”KTV phải dựa vào đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và
rủi ro kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ
bản để giảm rủi ro phát hiện và giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức
có thể chấp nhận được”
– Trong trường hợp hệ thống KSNB và rủi ro kiểm soát thấp các thử
nghiệm vẫn cần áp dụng nhưng có thể thu hẹp. VSA số 400 đoạn 46:”…rủi
ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát dù được đánh giá ở mức độ thấp nhất thì
KTV vẫn phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với các loại nghiệp vụ
và số dư các tài khoản trọng yếu…”

1.4.2. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản:

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 15


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

Thử nghiệm cơ bản (kiểm tra cơ bản): Là việc kiểm tra để thu thập bằng
chứng kiểm toán liên quan đến báo cáo tài chính nhằm phát hiện ra những sai sót
trọng yếu làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. ( đoạn 7, VSA 500)
Thử nghiệm cơ bản bao gồm: Thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết.
1.4.2.1. Thủ tục phân tích:
Thủ tục phân tích thực hiện cho ba mục tiêu sau:
– Hỗ trợ kiểm soát viên trong việc thiết kế quy trình kiểm soát.

– Là một thử nghiệm cơ bản để có được các bằng chứng về cơ sở dẫn liệu.
– Rà soát tổng quát các thông tin tài chính khi sắp kết thúc công việc kiểm
toán.
Kết quả phân tích là yếu tố quan trọng để xác định các thử nghiệm chi
tiết. Một trong những phương pháp thường được kiểm toán viên thực hiện là lập
bảng để so sánh các số liệu, tỷ suất của năm nay so với năm trước. Bảng dưới đây
minh họa một số thủ tục phân tích thường dùng đối với doanh thu và nợ phải thu
khách hàng:
Bảng 1.3 Thủ tục phân tích khoản mục phải thu và doanh thu
Thủ tục phân tích

Sai sót có thể xảy ra

So sánh tỷ lệ lãi gộp của năm nay so với năm Khai khống hay khai thấp doanh thu
trước

và có thể ảnh hưởng đến khoản mục
nợ phải thu khách hàng

So sánh doanh thu bán chịu giữa các tháng Khai khống hay khai thấp doanh thu
trong năm
So sánh giữa số dư nợ phải thu khách hàng với Khai khống hay khai thấp doanh thu
tài khoản doanh thu bán chịu của năm nay so
với năm trước
So sánh giữa tỷ lệ hàng bán bị trả lại và giảm Khai khống hay khai thấp hàng bị trả
giá với số lượng bán được giữa số bán năm nay lại và giảm giá hàng bán
và năm trước theo từng mặt hàng

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 16

Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

So sánh tỷ lệ chi phí dự phòng nợ không thu Sai sót ở khoản mục nợ phải thu
hồi được với số dư nợ phải thu khách hàng của khách hàng
năm nay so với năm trước
So sánh các khoản nợ phải thu khách hàng Khai khống hay khai thấp mức dự
phân tích theo tuổi nợ của năm nay so với năm phòng.
trước

Ngoài việc so sánh, kiểm toán viên cần xem xét lại bảng kê nợ phải thu khách
hàng để chọn ra một số khách hàng có mức dư nợ vượt quá một số tiền nào đó
hoặc có số dư kéo dài trong nhiều năm để nghiên cứu chi tiết hơn.
1.4.2.2. Thử nghiệm chi tiết:
Thử nghiệm chi tiết bao gồm:
– Thử nghiệm nghiệp vụ: kiểm tra quá trình quản lý của doanh nghiệp
– Thử nghiệm số dư: kiểm tra trực tiếp trên tài khoản kế toán
Các thử nghiệm chi tiết số dư chủ yếu liên quan đến các tài khoản thuộc BCĐKT.
a. Đối với khoản mục doanh thu bán hàng:
Kiểm tra sự có thực của các khoản doanh thu
Mục tiêu của thủ tục này nhằm phát hiện các nghiệp vụ bán hàng và cung
cấp dịch vụ không xảy ra nhưng lại được ghi trên sổ nhật ký bán hàng.
– Đối chiếu các khoản doanh thu bán hàng được ghi chép trên nhật ký bán
hàng với các chứng từ gốc liên quan, như đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế,
lệnh bán hàng hoặc phiếu xuất kho, vận đơn, hóa đơn…
– Lấy mẫu các nghiệp vụ bán hàng và xem xét quá trình thu tiền. Đối với
các khoản được thanh toán, đó chính là bằng chứng cho biết nghiệp vụ

bán hàng thực sự xảy ra.

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 17


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

– Ngoài ra, KTV cần tìm hiểu việc ghi nhận doanh thu xem có phù hợp với
các điều kiện đã được quy định trong chuẩn mực và chế độ kế toán hiện
hành hay không.
Kiểm tra sự ghi chép đầy đủ của các nghiệp vụ trên khoản mục doanh
Mục tiêu của thủ tục này là nhằm phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hoặc
cung cấp dịch vụ không được ghi trên sổ kế toán. Do đó, KTV phải xuất phát từ
chứng từ gốc để kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ trên nhật ký bán hàng. Còn
việc lựa chọn loại chứng từ gốc nào thì cần dựa trên đặc điểm kiểm soát nội bộ
của đơn vị trong nghiệp vụ bán hàng; thông thường nên lựa chọn loại chứng từ
được lập ra cho mọi nghiệp vụ bán hàng, ví dụ như các vận đơn. Trong trường hợp
đơn vị không sử dụng vận đơn, KTV có thể tìm kiếm các tài liệu khác như thẻ kho,
sổ theo dõi xuất hàng ở bộ phận bảo vệ… và dựa vào đó để xác minh.
Kiểm tra sự chính xác của số tiền ghi nhận trên khoản mục doanh thu
VAS 14 quy định:” Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các
khoản đã thu hay sẽ thu được”. Đối với những hoạt động bán hàng hoặc cung cấp
dịch vụ bình thường, doanh thu được ghi nhận theo số tiền trên hóa đơn. Riêng
trong một số lónh vực kinh doanh, doanh thu cần được xác định dựa trên những cơ
sở khác theo quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán.
Đối với các hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ thông thường, mục
đích của thử nghiệm này là đảm bảo các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ

được tính giá đúng. Do đó KTV cần thực hiện các bước sau:
– So sánh với vận đơn, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng … để xác minh về
chủng loại và số lượng hàng hoá tiêu thụ.
– Kiểm tra việc tính toán trên hoá đơn.
– KTV cần kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ thành tiền Việt Nam.

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 18


Khóa luận tốt nghiệp

GVHD: Th.S Nguyễn Văn Hội

– Đối chiếu với bảng giá, các bảng xét duyệt giá, hợp đồng để xác định đơn
giá của hàng hoá tiêu thụ. Rà soát các khoản chiết khấu, giảm giá để xem
có phù hợp với tính cách bán hàng của đơn vị hay không.
Kiểm tra việc phân loại doanh thu
Thử nghiệm này nhằm tránh những trường hợp không phân loại đúng nên
dẫn đến việc ghi chép hay trình bày sai về doanh thu. Cụ thể, KTV sẽ xem xét về
việc phân biệt giữa: doanh thu bán chịu và doanh thu thu tiền ngay; Các loại
doanh thu là đối tượng của các loại thuế khác nhau (thuế GTGT, thuế tiêu thụ đặc
biệt …), có thuế suất khác nhau về cơ sở xác định doanh thu chịu thuế.
Kiểm tra việc khoá sổ đối với các tài khoản doanh thu
Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ không đúng
niên độ sẽ dẫn đến những sai lệch trong doanh thu và lãi lỗ. Do vậy, cần thử
nghiệm để phát hiện các nghiệp vụ của niên độ này lại bị ghi sang năm sau và
ngược lại.
KTV sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ trước và sau thới điểm khoá sổ để
kiểm tra chứng từ gốc, so sánh giữa ngày ghi trên vận đơn với hoá đơn, nhật ký

bán hàng và sổ chi tiết.
b. Đối với khoản mục nợ phải thu khách hàng
Kiểm tra bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ để đối chiếu với sổ CT và SC

Thử nghiệm chi tiết về nợ phải thu khách hàng và dự phòng khó đòi chủ
yếu dựa vào bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ. Bảng này liệt kê số dư của
từng khách hàng và sắp xếp theo thời gian trả nợ ( tính từ ngày hết hạn trả đến
ngày lập báo cáo).

Quy trình kiểm toán nợ phải thu và doanh thu tại công ty Kiểm toán-Tư vấn Đất Việt
Trang 19