thực trạng và phương hướng hoàn thiện dự phòng giảm giá tài sản

LỜI NÓI ĐẦU
Hội nhập kinh tế kéo theo sự phát triển nhanh chóng của các doanh
nghiệp về cả số lượng và hiệu quả hoạt động. Sự phát triển này đòi hỏi có một
chế độ kết toán mới phù hợp và thuận tiện hơn cho các doanh nghiệp làm sao
vừa dễ áp dụng đồng thời lại phản ánh được đầy đủ và chính xác tình hình tài
chính của doanh nghiệp. Với đòi hỏi này gần đây Bộ Tài Chính liên tục sửa
đổi bổ sung các chuẩn mực kế toán cũ đã không còn phù hợp bằng các chuẩn
mực hoàn chỉnh hơn tạo điều kiện thuận lợi cho công tác kế toán trong các
doanh nghiệp. Những quy định này đã phần nào đáp ứng được đòi hỏi của
doanh nghiệp nhưng đồng thời vẫn còn tồn tại những hạn chế nhất định.
Thông tư 13/2006/TT-BTC hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các
khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư tài chính,
nợ khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp tại doanh
nghiệp là một trong rất nhiều các văn bản mới được ban hành gần đây. Thông
tư này có vị trí hết sức quan trọng đặc biệt trong điều kiện hiện nay ở nước ta
do mới ra nhập WTO nên sẽ không tránh khỏi các rủi ro đáng tiếc có thể xảy
ra. Lập dự phòng giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính để đối phó với
những tổn thất có thể xảy ra trong năm tài chính theo đó doanh nghiệp sẽ chủ
động hơn nếu có rủi ro và giảm thiểu được những tổn thất đáng tiếc do chưa
chuẩn bị đối phó trước. Đồng thời, việc trích lập dự phòng cũng là tôn trọng
nguyên tắc thận trọng trong việc phản ánh giá trị vật tư hàng hóa tồn kho, các
khoản đầu tư tài chính không cao hơn giá trị thị trường có thể thực hiện được
của nó và giá trị của các khoản phải thu không cao hơn giá trị có thể thu hồi
được. Như vậy giá trị tài sản của doanh nghiệp được phản ánh trên bảng cân
đối sẽ đáng tin cậy hơn. Do vậy việc hiểu rõ về cách trích lập và sử dụng dự
phòng giảm giá tài sản là rất cần thiết.
1
I- CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA HẠCH TOÁN DỰ PHÒNG GIẢM GIÁ TÀI SẢN:
1. Một số quy định chung:
a. Khái niệm:
Dự phòng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế

chưa ghi nhận vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài hcính của niên độ báo
cáo để có nguồn tìa chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể sẽ xảy ra
trong niên độ kế toán liền sau.
b. Tính tất yếu của dự phòng giảm giá tài sản:
Lập dự phòng là cách để doanh nghiệp vừa thực hiện được nguyên tắc
hạch tóan theo giá gốc lại vừa phản ánh được giá trị thực tế của các tài sản
của mình trên báo cáo tài chính. Như vậy để đảm bảo tuân thủ nguyên tắc
thận trọng thì việc trích lập dự phòng là tất yếu phải làm nhằm đảm bảo giá trị
tài sản của doang nghiệp được phản ánh một cách trung thưc hợp lý nhất.
c. Phân loại:
Theo chế độ kế toán thì dự phòng giảm giá tài sản gồm một số loại:
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất
do giá vật tư, thành phẩm, hàng hóa tồn kho bị giảm.
Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư chính: là dự phòng phần giá trị bị
tổn thất do các loại chứng khoán đầu tư của doanh nghiệp bị giảm giá; giá trị
các khoản đầu tư tài chính bị tổn thất do tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp
đang đầu tư bị lỗ.
2
Dự phòng nợ phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của
các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán, nợ phải thu chưa quá hạn nhưng có
thể không đòi được do khách nợ không có khả năng thanh toán.
d. Thời điểm trích lập dự phòng:
Các khoản dự phòng giảm giá đầu tư được trích lập vào thời điểm cuối
kì kế toán năm. Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài Chính chấp nhận áp
dụng năm tài chính khác với năm dương lich thì thời điểm lập dự phòng là
ngày cuối cùng của năm tài chính.
Đối với các doanh nghiệp có lập báo cáo giữa niên độ trong trường hợp
có biến động lớn về dự phòng thì có thể điều chỉnh trích thêm hoặc hoàn nhập
vào cuối kì kế toán giữa niên độ.
e. Hội đồng thẩm định mức trích lập dự phòng:

Doanh nghiệp phải lập Hội đồng để thẩm định mức trích lập các khoản dự
phòng và xử lý tổn thất thực tế của vật tư hàng hóa tồn kho, các khoản đầu tư tài
chính, các khoản nợ không có khả năng thu hồi.
Hội đồng gồm: Giám đốc, Kế toán trưởng, các trưởng phòng có liên
quan và một số chuyên gia nếu cần. Giám đốc doanh nghiệp là người quyết
định thành lập Hội đồng.
2. Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho:
a. Đối tượng, điều kiện phương pháp tính dự phòng giảm giá hàng tồn
kho:
 Đối tượng lập dự phòng:
3
Vật tư, hàng hóa, thành phẩm của doanh nghiệp mà giá trị thuần có thể
thực hiện được thấp hơn giá trị gốc ghi nhận trên sổ của hàng tồn kho.
 Điều kiện lập dự phòng:
Hàng tồn kho được trích lập dự phòng nếu đáp ứng các điều kiện sau:
- Có hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc
các bằng chứng khác chứng minh giá vốn hàng tồn kho.
- Là những vật tư hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn
kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính.
Trường hợp nguyên vật liệu có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp
hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ nguyên
vật liệu này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá
nguyên vật liệu tồn kho đó.
 Công thức tính dự phòng cần lập:
Mức dự phòng
giảm giá vật tư
hàng hóa
=
Lượng vật tư hàng
hóa thực tế tồn kho

tại thời điểm lập báo
cáo tài chính
x
Giá gốc
hàng tồn
kho theo sổ
kế toán
-
Giá trị thuần có
thể thực hiện
được của hàng
tồn kho
Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: chi phí mua, chi phí chế biến và các chi
phí liên quan trực tiếp khác.
Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho (giá trị dự kiến
thu hồi) là giá bán (ước tính) của hàng tồn kho trừ chi phí để hoàn thành sản
phẩm và chi phí tiêu thụ (ước tính).
Mức lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính cho từng loại hàng
tồn kho bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết. Bảng kê là căn
4
cứ để hạch toán vào giá vốn hàng bán (giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá
tiêu thụ trong kỳ) của doanh nghiệp.
Riêng dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn
kho tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt.
b. Phương pháp hạch toán:
 Tài khoản sử dụng:
Tài khoản 159: dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
Kết cấu tài khoản 159:
Bên Nợ:
Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho được hoàn nhập ghi giảm giá

vốn hàng bán trong kì.
Bên Có:
Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập tính vào giá vốn hàng
bán trong kì.
Số dư bên Có:
Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện có cuối kì.
 Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu:
- Cuối kì kế toán năm (cuối quý), khi lập dự phòng giảm giá hàng tồn
kho lần đầu tiên kế ghi:
Nợ TK 632- Giá vốn hàng bán: Mức dự phòng cần lập trong kì
Có TK 159- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
- Cuối kì kế toán năm (cuối quý) tiếp theo:
+ Nếu khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế
toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ
kế toán năm trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch lớn hơn ghi:
5
Nợ TK 632- Giá vốn hàng bán
Có TK 159- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
+ Nếu khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế
toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối
kỳ kế toán năm trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch nhỏ hơn ghi:
Nợ TK 159- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Có TK 632- Giá vốn hàng bán
c. Xử lý huỷ bỏ đối với vật tư, hàng hoá đã trích lập dự phòng
Lập Hội đồng xử lý tài sản của doanh nghiệp để thẩm định tài sản bị
huỷ bỏ. Biên bản thẩm định phải kê chi tiết tên, số lượng, giá trị hàng hoá
phải huỷ bỏ, nguyên nhân phải huỷ bỏ, giá trị thu hồi được do bán thanh lý,
giá trị thiệt hại thực tế.
Hội đồng xử lý tài sản gồm: Hội đồng quản trị (đối với doanh nghiệp
có Hội đồng quản trị) hoặc Hội đồng thành viên (đối với doanh nghiệp có Hội

đồng thành viên); Tổng giám đốc, Giám đốc (đối với doanh nghiệp không có
Hội đồng quản trị); chủ doanh nghiệp căn cứ vào Biên bản của Hội đồng xử
lý, các bằng chứng liên quan đến hàng hoá tồn đọng để quyết định xử lý huỷ
bỏ vật tư, hàng hoá nói trên; quyết định xử lý trách nhiệm của những người
liên quan đến số vật tư, hàng hoá đó và chịu trách nhiệm về quyết định của
mình trước chủ sở hữu và trước pháp luật.
Mức độ tổn thất thực tế của từng loại hàng tồn đọng không thu hồi
được là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi trên sổ kế toán trừ đi giá trị thu hồi
do thanh lý (do người gây ra thiệt hại đền bù, do bán thanh lý hàng hoá).
Giá trị tổn thất thực tế của hàng tồn đọng không thu hồi được đã có
quyết định xử lý huỷ bỏ, sau khi bù đắp bằng nguồn dự phòng giảm giá hàng
6
tồn kho, phần chênh lệch thiếu được hạch toán vào giá vốn hàng bán của
doanh nghiệp. Ghi:
Nợ TK 111,112 : Số thu hồi được
Nợ TK 159: Số dùng dự phòng bù đắp
Nợ TK 632: Số chênh lệch còn thiếu
Có TK 152,153,156 : Giá trị hàng hóa vật tư hủy bỏ
3. Hạch toán dự phòng nợ phải thu khó đòi:
a. Đối tượng lập dự phòng nợ phải thu khó đòi:
- Đối với tổ chức kinh tế:
+ Khách nợ đã giải thể, phá sản: quyết định của Tòa án tuyên bố phá
sản doanh nghiệp theo Luật phá sản hoặc quyết định của người có thẩm
quyền về giải thể đối với doanh nghiệp nợ, trường hợp tự giải thể thì có
thông báo của đơn vị hoặc xác nhận của cơ quan quyết định thành lập đơn
vị, tổ chức.
+ Khách nợ đã ngừng hoạt động và không có khả năng chi trả: xác
nhận của cơ quan quyết định thành lập doanh nghiệp hoặc tổ chức đăng ký
kinh doanh về việc doanh nghiệp, tổ chức đã ngừng hoạt động không có
khả năng thanh toán.

- Đối với cá nhân phải có một trong các tài liệu sau:
+ Giấy chứng tử (bản sao) hoặc xác nhận của chính quyền địa phương
đối với người nợ đã chết nhưng không có tài sản thừa kế để trả nợ.
+ Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ còn
sống hoặc đã mất tích nhưng không có khả năng trả nợ.
7
+ Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ
đã bỏ trốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án hoặc xác nhận của chính
quyền địa phương về việc khách nợ hoặc người thừa kế không có khả năng
chi trả.
- Quyết định của cấp có thẩm quyền về xử lý xóa nợ không thu hồi
được của doanh nghiệp (nếu có).
b. Điều kiện lập dự phòng và phương pháp tính mức dự phòng cần lập:
 Điều kiện lập dự phòng:
Các khoản nợ phải thu khó đòi phải được theo dõi cho từng đối tượng
từng nội dung từng khoản nợ trong đó chi tiết nợ phải thu khó đòi.
Các khoản nợ phải thu được coi là khó đòi phải có các bằng chứng chủ
yếu là:
- Số tiền phải thu phải theo dõi cho từng đối tượng, theo từng nội dung,
từng khoản nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi.
- Phải có chứng từ gốc hoặc giấy xác nhận của khách hàng nợ về số
tiền còn nợ chưa trả bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý
hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ…
 Căn cứ ghi nhận nợ phải thu khó đòi:
- Nợ phải thu quá hạn thanh toán ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế
ước vay nợ, bản cam kết hợp đồng hoặc cam kết nợ, doanh nghiệp đã đòi
nhiều lần vẫn chưa thu được.
- Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng khách hàng nợ đã
lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể, mất tích, bỏ trốn.
 Mức dự phòng cần lập của các khoản nợ phải thu khó đòi:

8
- Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như
sau:
+ 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1
năm.
+ 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2
năm.
+ 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3
năm.
- Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã
lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích,
bỏ trốn thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích
lập dự phòng.
- Đối với khoản nợ phải thu quá hạn 3 năm trở lên mà không đủ chứng
từ, tài liệu chứng minh theo quy định thì lập Hội đồng xử lý nợ của doanh
nghiệp để xem xét, xử lý theo quy định.
Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh
nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng các khoản nợ vào bảng kê chi tiết để
làm căn cứ hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp.
c. Phương pháp hạch toán dự phòng phải thu khó đòi:
 Tài khoản sử dụng:
Tài khoản 139: dự phòng nợ phải thu khó đòi
Kết cấu tài khoản 139:
Bên Nợ:
- Hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi
- Xóa các khoản nợ phải thu khó đòi
9
Bên Có:
Số dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập tính vào chi phí quản lý
doanh nghiệp.

Số dư bên Có:
Số dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi hiện có cuối kì.
 Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu:
- Cuối niên độ kế toán (cuối quý) xác định mức dự phòng cần lập lần
đầu:
Nợ TK 642- Chi phí quản lý doanh nghiệp: Mức dự phòng cần lập
Có TK 139- Dự phòng phải thu khó đòi.
- Trong niên độ kế toán sau hoặc trong quý sau:
+ Đối với các khoản nợ phải thu khó đòi thực sự không đòi được quyết
định xóa nợ và sử dụng quỹ dự phòng để bù ddawps thiệt hại:
Nợ TK 139: Phần dự phòng đã lập
Nợ TK 642 (6426): Phần chưa lập dự phong.
Có TK 131, TK 138… : Số nợ phải thu khó đòi đã xử lý.
Đồng thời ghi:
Nợ 004- Nợ khó đòi đã xử lý.
Nếu sau này đòi được các khoản nợ phải thu khó đòi đã xử lý được
hạch toán:
Nợ TK 111, TK 112
Có TK 711
Đồng thời ghi
Có 004
+ Các khoản nợ phải thu khó đòi có thể bán cho các công ty mua bán
nợ:
10
Khi hoàn thành thủ tục bán và thu được tiền ghi:
Nợ TK 111, TK112: Số tiền thu được từ bán nợ
Nợ TK 139: Số chênh lệch được trừ vào dự phòng
Nợ các TK khác liên quan (642, 415): Số còn lại
Có TK 131, TK 138…
- Cuối niên độ kế toán sau hoặc cuối quý sau xác định mức dự phòng

nợ phải thu khó đòi cần trích lập hoặc hoàn nhập.
+ Nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập ở kì kế toán này
lớn hơn số dự phòng đã trích lập ở kì kế toán trước chưa sử dụng hết, thí số
chênh lệch lớn hơn được hạch toán vào chi phí ghi:
Nợ TK 642- Chi phí quản lý doanh nghiệp
Có TK 139- Dự phòng phải thu khó đòi.
+ Nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập ở kì kế toán này
nhỏ hơn số dự phòng đã trích lập ở kì kế toán trước chưa sử dụng hết, thí số
chênh lệch nhỏ hơn được hoàn nhập ghi giảm chi phí, ghi:
Nợ TK 139- Dự phòng phải thu khó đòi.
Có TK 642- Chi phí quản lý doanh nghiệp
4. Hạch toán dự phòng giảm giá các khoản đầu tư:
a. Đối tượng, điều kiện và phương pháp tính dự phòng cần lập:
 Đối tượng lập dự phòng:
Dự phòng giảm giá các khoản đầu tư gồm hai loại là đầu tư ngắn hạn
và đầu tư dài hạn.
Đối tượng lập dự phòng là các khoản đầu tư ngắn hạn và dài hạn do
doanh nghiệp nắm giữ có giá trị thường xuyên bị giảm sút so với giá gốc ghi
trên sổ kế toán.
11
 Điều kiện lập dự phòng:
Những khoản đầu tư được phép trích lập dự phòng khi có đáp ứng được
các điều kiện sau:
- Chứng khoán của doanh nghiệp được doanh nghiệp đầu tư theo đúng
quy định của pháp luật.
- Được tự do mua bán trên thị trường mà tịa thời điểm kiểm kê, lập báo
cáo tài chính cso giá trị thường xuyên giảm xuống so với giá gốc ghi trên sổ
ké toán.( Chứng khoán không được mua bán tự do trên thị trường thì không
được lập dự phòng).
Các quy định trên không áp dụng đối với các công ty chuyên kinh

doanh chứng khoán.
 Công thức tính dự phòng cần lập:
Mức trích lập dự phòng của các chứng khoán đầu tư được tính như sau:
Mức dự phòng
giảm giá đầu tư
chứng khoán
=
Số lượng chứng
khoán bị giảm giá
tại thời điểm lập báo
cáo tài chính
x
Giá chứng
khoán hạch
toán trên sổ
kế toán
-
Giá chứng
khoán thực
tế trên thị
trường
Doanh nghiệp phải trích lập dự phòng cho từng loại chứng khoán bị
giảm giá và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá đầu tư để
làm căn cứ so sánh với số dự phòng đã được lập cuối năm trước để xác định
số phải lập thêm hoặc hoàn nhập giảm chi phí tài chính.
Đối với các khoản vốn của Tổng công ty đầu tư vào công ty thành viên
hoặc của Tổng công ty, công ty đầu tư vào công ty trách nhiệm hữu hạn nhà
nước một thành viên, công ty trách nhiệm hữu hạn hai thành viên trở lên,
công ty cổ phần, hợp danh, liên doanh, liên kết và các khoản đầu tư dài hạn
12

khác phải trích lập dự phòng, nếu doanh nghiệp nhận vốn góp đầu tư bị lỗ
phải gọi thêm vốn (Trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch được xác định trong
phương án kinh doanh trước khi đầu tư), mức trích lập dự phòng cho mỗi
khoản đầu tư tài chính được tính theo công thức sau:
Mức dự
phòng tổn
thất các
khoản
đầu tư tài
chính
=
Vốn góp
thực tế của
các bên tại tổ
chức kinh tế
- Vốn chủ
sở hữu
thực có
x
Vốn đầu tư của doanh
nghiệp
Tổng vốn góp thực tế
của các bên tại tổ chức
kinh tế
Mức trích dự phòng tối đa cho mỗi khoản đầu tư tài chính dài hạn bằng
số vốn đã đầu tư.
Đến thời điểm khóa sổ kế toán của năm sau nếu công ty đầu tư vốn có
lãi hoặc giảm lỗ thì công ty phải hoàn nhập toàn bộ hoặc một phần số đã trích
dự phòng và ghi giảm chi phí tài chính.
Một điểm cần lưu ý các khoản dự phòng đẩu tư tài chính dùng để bù

đắp các khoản đầu tư tài chính thực tế xảy ra do các nguyên nhân như bên
nhận đầu tư bị phá sản, thiên tai dẫn đến đầu tư không có khả năng thu hồi
vốn hoặc thu hồi thấp hơn giá gốc của khoản đầu tư. Khoản dự phòng này
không dùng để bù đắp các khoản lỗ do bán thanh lý các khỏan đầu tư.
b. Phương pháp hạch toán:
 Tài khoản sử dụng:
- Tài khoản 129: dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn.
Kết cấu tài khoản 129:
13
Bên Nợ:
Hoàn nhập số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư tài chính ngắn
hạn kỳ này phải lập nhỏ hơn số đã lập cuối kì trước.
Bên Có:
Trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn (Số cần
trích lập lần đầu và số chênh lệch giữa số dự phòng kỳ này phải lập lớn hơn
số đã lập cuối kì trước).
Số dư bên Có:
Số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn hiện có cuối kỳ.
- Tài khoản 229: dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn.
Kết cấu tài khoản 229:
Bên Nợ:
- Hoàn nhập chênh lệch giữa sô dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư
dài hạn năm nay phải lập nhỏ hơn sô dự phòng đã trích lập năm trước chưa sử
dụng hết.
- Bù đắp giá trị khoản đầu tư dài hạn bị tổn thất khi có quyết định dùng
số dự phòng đã lập để bù đắp số tổn thất xảy ra.
Bên Có:
Trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư dài hạn (Tính lần đầu
và số chênh lệch dự phòng tăng).
Số dư bên Có:

Số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư dài hạn hiện có cuối kỳ.
 Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu:
- Cuối niên độ kế toán: Xác định mức dự phòng cần lập lần đầu (theo
công thức) về giảm giá các khoản đầu tư ngắn hạn hoặc dài hạn:
Nợ TK 635 – Chi phí tài chính: Mức dự phòng cần lập
14
Có TK 129, TK 229.
- Trong niên độ kế toán sau (quý sau): Nếu các khoản đầu tư tài chính
dài hạn thực sự bị tổn thất do doanh nghiệp nhận vốn bị phá sản, thiên tai, hỏa
hoạn… doanh nghiệp không thu hồi được vốn đầu tư hoặ thu hồi ít hơn số
lượng vốn phải xử lý thiệt hại trừ vào quỹ dự phòng:
Nợ TK 111, TK 112,…(Nếu có)
Nợ TK 229: Số đã lập dự phòng
Nợ TK 635: Số chưa lập dự phòng
Có TK 222, 223, 228: Giá gốc các khoản đầu tư bị
tổn thất.
- Cuối niên độ kế tóan năm sau(quý sau) dự kiến mức dự phòng mới
cần lập:
+ Nếu mức dự phòng mới cần lập ở kì này > mức dự phòng đã lập ở kì
trước chưa sử dụng thì lập bổ sung số thiếu:
Nợ TK 635: Số chênh lệch thiếu
Có TK 129, TK 229.
+ Nếu mức dự phòng mới cần lập ở kì này < mức dự phòng đã lập ở kì
trước chưa sử dụng thì hoàn nhập số thừa:
Nợ TK 129, TK 229
Có TK 635: Số chênh lệch thừa
5. Sổ kế toán:
• Mẫu một số sổ bảng kê được sử dụng trong hạch toán dự phòng giảm
giá tài sản:
i. Bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho:

15
ii. Bảng kê chi tiết dự phòng nợ phải thu khó đòi:
Khách
hàng nợ
phải thu
khó đòi
Số nợ
phải thu
Khả năng
thanh
tóan(%)
Mức dự
phòng cho
năm tới
Dự phòng
còn lại
Lập bổ
sung số
thiếu
Hoàn
nhập số
thừa
1 2 3 4=3*2 5 6=4-5 7=5-4
Cộng
iii. Bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán:
Loại
hàng
Số
lượng
Giá trị

ghi sổ
Giá trị thuần
có thể thực
hiện được
Mức dự
phòng
cho năm
tới
Dự
phòng
còn lại
Lập bổ
sung số
thiếu
Hoàn
nhập số
thừa
1 2 3 4 5=4-3 6 7=5-6 8=6-5
Cộng
Loại
Số
lượng
Giá
đơn
vị ghi
sổ
Giá thị
trường của
đơn vị tại
ngày kiểm kê

Mức dự
phòng cho
năm tới
Dự
phòng
còn lại
Lập bổ
sung số
thiếu
Hoàn
nhập số
thừa
1 2 3 4 5=(4-3)*2 6 7=5-6 8=6-5
Cộng
16
Chứng từ gốc
• Sơ đồ những hình thức sổ kế toán trong doanh nghiệp đối với phần
hành dự phòng giảm giá tài sản:
1. Doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ Nhật kí – Sổ cái
2. Doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ Nhật kí chung:
17
Chứng từ gốc
Bảng tổng hợp
chứng từ gốc
Nhật kí_Sổ cái
Sổ chi tiết TK 159
129,229,139
Bảng tổng hợp chi
tiết
Báo cáo tài chính

Nhật kí chung
Sổ cái TK
Sổ chi tiết dự
phòng
Bảng tổng hợp
chi tiết
Bảng cân đối số phát sinh
Báo cáo kế toán
3. Doanh nghiệp áp dụng hình thức Chứng từ ghi sổ
4. Doanh nghiệp áp dụng hình thức Nhật kí chứng từ:
18
Chứng từ gốc
Chứng từ ghi sổ
Sổ cái TK
Sổ đăng
kí chứng
từ ghi sổ
Bảng cân đối SPS
Báo cáo kế tóan
Sổ chi tiết dự
phòng
Bảng tổng
hợp chi tiết
Chứng từ gốc
NKCT số 8,10
Sổ cái
TK
Báo cáo kế toán
Sổ chi tiết dự
phòng

Bảng tổng hợp
chi tiết
II- THỰC TRẠNG VÀ PHƯƠNG HƯỚNG HOÀN THIỆN DỰ PHÒNG
GIẢM GIÁ TÀI SẢN:
1. Thực trạng hạch toán dự phòng giảm giá tài sản tại các doanh nghiệp:
a. Hạch toán dự phòng giảm giá tài sản trước khi ra đời thông tư
13/2006/TT-BTC:
• Thời kì áp dụng thông tư 64/TC- TCDN:
- Thông tư 64/TC- TCDN ban hành nhằm hướng dẫn trích lập dự
phòng giảm giá tài sản có một số đặc điểm như sau:
+ Theo thông tư thì đối tượng trích lập dự phòng gồm có: nguyên vật
liệu chính dùng cho quá trình sản xuất, vật tư, hàng hóa, thành phẩm tồn kho
để bán có giá thị trường thấp hơn giá ghi trên sổ kế toán. Trong đó giá thực tế
thị trường là giá có thể mua hoặc bán được trên thị trường. Chứng khoán bị
giảm giá so với giá ghi trên sổ kế toán, các khoản nợ phải thu khó đòi.
+ Mức trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho và chứng khoán dựa
trên cơ sở chênh lệch giữa giá thị trường và giá đang ghi sổ và là phần nợ
không thu hồi được đối với nợ phải thu khó đòi.
+ Việc hạch tóan các khoản giảm giá tài sản được quy định trong thông
tư 64 như sau:
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng nợ phải thu khó đòi được
đưa vào chi phí quản lý doanh nghiệp và hoàn nhập toàn bộ số dự phòng của
niên độ trước vào thu nhập của hoạt động bất thường.
Còn dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán lúc trích lập dự phòng cho
và chi phí tài chính còn hoàn nhập dự phòng vào doanh thu tài chính.
- Một số bất cập của thông tư này:
19
Đối tượng lập dự phòng đối với hàng tồn kho là các vật tư, hàng hóa có
giá trị thị trường thấp hơn giá trị ghi trên sổ kế tóan. Một trường hợp đặt ra là
liệu có nên lập dự phòng cho nguyên vật liệu doanh nghiệp dùng trong sản

xuất mà những thành phẩm làm ra từ nguyên vật liệu ấy lại không bị mất giá
trên thị trường hay không.
Việc trích lập dự phòng dựa vào việc so sánh giá trị thị trường mà cụ
thể ở đây là giá mua hoặc giá bán của hàng tồn kho như vậy dẫn đến việc
không nhất quán bởi giá mua và giá bán trên thực tế là có sự chênh lệch đáng
kể.
Không những thế đối tượng lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho lại chỉ
là những hàng hóa vật tư giảm giá so với thị trường mà không có những hàng
hóa vật tư đã bị hỏng, khiếm khuyết lỗi thời.
Phương pháp hạch toán khoản dự phòng có điểm không nhất quán. Lúc
trích lập dự phòng đối với hàng tồn kho hay nợ phải thu khó đòi thì cho vào
chi phí quản lý doanh nghiệp còn khi hoàn nhập thì lại cho vào thu nhập bất
thường như vậy là không nhất quán.
• Thời kì áp dụng thông tư 107/2002/TT- BTC:
Thông tư 107/2002/TT- BTC đã có một số điểm tích cực so với thông tư
64/TC- TCDN:
Thêm vào danh mục loại hàng hóa vật tư được phép trích lập dự phòng bao
gồm cả hàng tồn kho bị hư hỏng, kém phẩm chất, lỗi thời. thêm vào đó thông
tư còn quy định doanh nghiệp chỉ được phép trích lập dự phòng đối với các
loại NVL khi giá bán của các sản phẩm dịch vụ được sản xuất ra từ chùng bị
giảm giá trên thị trường.
Thông tư còn quy định lại việc hoàn nhập dự phòng theo đó các doanh nghiệp
sẽ không phải hoàn nhập lại toàn bộ số dự phòng đã trích vào chi phí mà chỉ
cần so sánh giữa số dự phòng cần nhập năm nay với số dự phòng còn lại của
20
năm trước và xử lý số chênh lệch: nếu mức dự phòng cần lập năm nay lớn
hơn năm trước thì tiến hành trích lập thêm vào tài khoản chi phí. Ngược lại,
nếu số cần trích lập năm nay nhỏ hơn năm trước thì hoàn nhập số thừa vào tài
khỏan thu nhập.
Tuy nhiên vẫn còn một số hạn chế mà thông tư này chưa giải quyết được:

Vẫn sử dụng giá thực tế của hàng tồn kho dùng để so sánh và lập mức dự
phòng là giá mua hoặc giá bán.
Không khắc phục được sự thiếu nhất quán trong việc sử dụng tài khoản khi
trích lập dự phòng thì dùng tài khỏan chi phí nhưng khi hoàn nhập dự phòng
thì dùng tài khỏan thu nhập bất thường.
• Sự ra đời của quyết định 149/2002/QĐ- BTC:
Quyết định này khắc phục được nhược điểm của việc hạch tóan dự phòng
giảm giá hàng tồn kho đó là mức trích lập dự phòng được tính bằng mức
chênh lệch giữa giá trị thuần có thể thu hồi được với giá gốc của hàng tồn
kho. Giá trị thuần có thể thực hiện được theo quyết định 149/2002/QĐ- BTC
là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kì sản xuất kinh doanh bình
thường trừ chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần
thiết cho việc tiêu thụ chúng.
b. Hạch tóan dự phòng giảm giá tài sản trong thông tư 13/2006/TT-BTC:
Thông tư 13/2006/TT-BTC là văn bản hướng dẫn hạch tóan dự phòng giảm
giá tài sản mới nhất hiện nay đang được áp dụng. Thông tư này đã khắc phục
được nhược điểm của thông tư trước kia như:
+ Đơn giản hóa quy định xử lý nợ phải thu khó đòi: Các chứng cứ
chứng minh khoản nợ phải thu là khó đòi không còn phức tạp như trước. Ví
dụ: Đối với các khoản nợ trên 3 năm doanh nghiệp được lập hội đồng xử lý
nợ để xử lý mà không cần một số tài liệu chứng minh mà đối với doanh
21
nghiệp là rất khó có thể có được như: phải có Báo cáo tài chính của khách nợ
hoặc có xác nhận của cơ quan quyết định thành lập doanh nghiệp về tình hình
tài chính.
+ Tăng tỷ lệ trích lập dự phòng giảm giá tài sản không còn giới hạn
trong 20% nữa mà đã lên tới 70%, tạo điều kiện cho các doanh nghiệp có tiềm
lực tài chính phản ánh đúng thực trạng tài chính của doanh nghiệp.
c. Thực tế áp dụng việc hạch tóan dự phòng giảm giá tài sản trong các
doanh nghiệp:

- Một số doanh nghiệp sợ ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của doanh
nghiệp trong kì: bị giảm lãi hoặc đang từ lãi chuyển thành lỗ nên không chủ
động trong việc trích lập dự phòng giảm giá tài sản hoặc xử lý các vật tư hàng
hóa đã lập dự phòng hoặc các khoản nợ phải thu có khả năng không thu hồi
được. Thực tế các doanh nghiệp này đều là những doanh nghiệp có khó khăn
về mặt tài chính.
- Theo quy định thì hội đồng thẩm định mức trích lập dự phòng sẽ
quyết định việc xử lý và lập dự phòng tài sản và hội đồng này do giám đốc lập
ra như đã nói ở trên. Nhưng lại không có luật quy định cụ thể chế tài đối với
người có trách nhiệm không xử lý nợ thậm chí còn cố tình để nợ tồn đọng.
- Bên cạnh đó, cũng có những doanh nghiệp sử dụng dự phòng như một
lá chắn thuế làm tăng chi phí hợp lý hợp lệ trước khi tính thuế thu nhập doanh
nghiệp bằng cách làm tăng mức trích lập các khoản dự phòng vào chi phí do
vậy giảm được số thuế thu nhập doanh nghiệp mà doanh nghiệp phải nộp. Ví
dụ như việc tính mức dự phòng cần lập cho hàng tồn kho thì giá thị thuần có
thể thực hiện được của hàng tồn kho bằng giá bán (ước tính) của hàng tồn kho
trừ chi phí để hoàn thành sản phẩm và chi phí tiêu thụ (ước tính), trong chỉ
tiêu này thì cả giá bán và chi phí đều là do doanh nghiệp ước tính mà không
22
quy định phải có yêu cầu chứng minh được việc ước tính đó của doanh
nghiệp có khách quan không.
- Còn có tình trạng không thống nhất trong các doanh nghiệp về việc
hạch toán hoàn nhập dự phòng về tài khoản sử dụng. Có doanh nghiệp thì sử
dụng tài khoản doanh thu (thu nhập) trong khi đó cũng có những doanh
nghiệp lại sử dụng tài khoản chi phí.
d. Một số nhận xét về hạch tóan dự phòng giảm giá tài sản hiện nay:
Chưa có chế tài xử lý việc trích lập dự phòng sai gồm cả việc không
trích dự phòng và việc cố tình làm tăng mức dự phòng cần lập. Dẫn đến
một số doanh nghiệp cố ý sai phạm trong trích lập dự phòng làm cho báo
cáo tài chính của chưa phản ánh đúng thực trạng giá trị tài sản như mục

đích chính của các khoản dự phòng đã được đề cập ở trên.
Mặc dù cùng hướng dẫn cách trích lập dự phòng nhưng lại không có
sự thống nhất giữa Thông tư 13 và quy định của Chế độ kế toán hiện hành về
hoàn nhập các khoản dự phòng. Theo Thông tư 13 thì việc hoàn nhập các
khoản dự phòng được ghi tăng doanh thu (thu nhập) tương ứng với các hoạt
động có liên quan đến đối tượng dự phòng: như hoàn nhập dự phòng giảm giá
hàng tồn khom dự phòng các giảm giá các khoản đầu tư tài chính, dự phòng
nợ phải thu khó đòi vào thu nhập khác. Trong khi đó trong chế độ kế toán thì
lại hoàn nhập các khoản dự phòng bằng cách ghi giảm chi phí của các hoạt
động liên quan đến đối tượng lập dự phòng (hoàn nhập dự phòng giảm giá
hàng tồn kho ghi giảm giá vốn hàng bán, hoàn nhập dự phòng phải thu khó
đòi ghi giảm chi phí qunả lý doanh nghiệp, hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu
tư tài chính ghi giảm chi phí tài chính). Điều này làm cho các doanh nghiệp
không biết khi hoàn nhập dự phòng sẽ phải theo quy định nào.
23
2. Phương hướng hoàn thiện:
- Nên có những chế tài xử lý trong việc các doanh nghiệp trích lập sai
dự phòng, bằng các chế độ xử phạt hành chính nghiêm minh đối với các
trường hợp cố tình làm sai đối với việc hạch toán dự phòng nói riêng và chế
độ hạch toán kế toán nói chung.
- Khi hoàn nhập dự phòng sẽ làm tăng lợi nhuận trong kì kế toán dù là
việc hoàn nhập bằng cách ghi giảm chi phí cũng hay ghi tăng thu nhập. Điều
này giải thích cho quy định của bộ tài chính có sự không thống nhất trong
việc trích lập dự phòng khi thì ghi tăng thu nhập khi thì ghi giảm chi phí. Vậy
có hai cách lựa chọn khi hoàn nhập dự phòng:
+ Hoàn nhập tất cả các khoản dự phòng đã lập đều ghi tăng thu nhập
như vậy sẽ đảm bảo tính thống nhất trong việc hoàn nhập dự phòng đồng thời
đơn giản hóa phương pháp kế toán mà vẫn không làm thay đổi bản chất của
việc hoàn nhập dự phòng là làm tăng lợi nhuận.
+ Hoàn nhập dự phòng bằng cách ghi giảm chi phí tương ứng khi trích

lập dự phòng. Phương pháp này phản ánh đúng hơn bản chất của loại khoản
dự phòng như đã phân chia ra ngay từ đầu.
- Đồng thời để tạo điều kiện cho doanh nghiệp liệu có nên bổ sung một
số phương pháp tính dự phòng nợ phải thu khó đòi tạo điều kiện cho các
nghiệp có thể lựa chọn cho phù hợp với đặc điểm kinh doanh cũng như bộ
máy kế toán tài chính trong doanh nghiệp.
Ví dụ: trong kế toán Mỹ dự phòng nợ phải thu khó đòi có thể được tính
theo 2 cách như:
-Phưong pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào báo cáo thu nhập
Chi phí nợ khó đòi ước tính = Doanh thu bán chịu* Tỷ lệ nợ khó đòi
-Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào bảng cân đối kế toán
+ Phương pháp giản đơn:
24
Chi phí nợ khó đòi ước tính = Số dư khoản phải thu cuối kì * Tỷ lệ nợ
khó đòi
+ Phương pháp theo thời gian nợ của từng khách nợ: tương tự như kế
toán Việt Nam. Độ chính xác của phương pháp này là lớn nhất.
Cả hai phương pháp tính nợ khó đòi dựa vào báo cáo thu nhập và
phương pháp giản đơn dựa vào Bảng cân đối kế toán đều dựa vào kinh
nghiệm để ước tính chi phí nợ khó đòi vì vậy kết quả thu được thường thiếu
chính xác nhưng cũng làm phong phú danh mục lựa chọn cho doanh nghiệp
trong việc tính toán nợ phải thu khó đòi dễ dàng hơn.
III- KẾT LUẬN:
Khái niệm dự phòng đến bây giờ đã không còn mới mẻ đối với kế toán
Việt Nam nữa, trải qua 10 năm vận dụng cùng với sự đổi mới chính sách trích
lập dự phòng đã từng bước hoàn thiện đáp ứng được yêu cầu phát triển của
doanh nghiệp trong thời kì đổi mới. Trích lập dự phòng cùng với những
nghiệp vụ kế toán khác được đổi mới đã làm cho thông tin kế toán ngày một
chính xác hơn giúp cho những nhà quản trị trong doanh nghiệp nói riêng và
những người quan tâm nói chung có thể tin tưởng vào báo cáo tài chính của

doanh nghiệp. Đặc biệt đối với các báo cáo tài chính được công khai đối với
các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán thì việc báo cáo đó trung
thực chính xác lại càng có ý nghĩa hơn nữa.
Mặc dù đã có nhiều thay đổi rất tích cực nhưng quy định về hạch toán
dự phòng vẫn còn có những điểm bất cập như đã nêu trong để tài. Do vậy liệu
25