Giáo trình Kiểm toán báo cáo tài chính: Phần 2 - PGS.TS. Nguyễn Phú Giang, TS. Nguyễn Viết Tiến (Đồng chủ biên)

Chương 4

KIỂM TỐN NGUỒN VỚN
Tóm tắt chương 4
Chương này sẽ giúp người đọc nắm được mục tiêu, đặc điêm kiểm
toán các khoản nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên cơ sở nội dung, đặc
điếm của các khoản mục này. Bên cạnh đó, người đọc cũng hiểu được
các nội dung cơ bản, cơ sở dẫn liệu quan trọng liên quan đến nợ phải trả
và von chủ sở hữu, các thủ tục khảo sát kiểm sốt nội bộ, phân tích, kiểm
tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư của nợ phải trả và von chủ sở hữu.

4.1. KIỂM TOÁN NỢ PHẢI TRẢ
4.1.1. Mục tiêu kiểm toán các khoản nợ phải trả
Mục tiêu kiểm toán đối với các nghiệp vụ phát sinh:

- Mục tiêu về tính có thật: Các khoản nợ phải trả được phản ánh
trên sổ sách kế toán là có thực, khơng có khoản nào bị ghi khống.
- Mục tiêu về nghĩa vụ: Các khoản nợ phải trả trong các giao dịch
sự kiện đều là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp.
- Mục tiêu về tính đầy đủ: Các khoản NPT đều được ghi sổ, khơng
bị bỏ sót.

- Mục tiêu về đánh giá: Các khoản nợ phải trả được đánh giá đúng
khi phát sinh.

- Mục tiêu về tính chính xác: Các khoản nợ phải trả được tính tốn,
chuyển sổ chính xác.
Mục tiêu kiểm tốn đối với sổ dư tài khoản nợ phải trả:

- Mục tiêu về tính có thật: Các khoản nợ phải trả phản ánh trên Báo
cáo tài chính là có thực.

137


- Mục tiêu về nghĩa vụ: Các khoản nợ phải trả trên Báo cáo tài
chính đều là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp.
- Mục tiêu về tính đầy đủ: Các khoản nợ phải trả đều được tổng
hợp đầy đủ trên số liệu của Báo cáo tài chính.
- Mục tiêu về đánh giá: Các khoản nợ phải trả được đánh giá đúng
số dư.
- Mục tiêu về tính chính xác: Các khoản nợ phải trả được cộng dồn,
tổng hợp chính xác.

- Mục tiêu về phân loại và trình bày: Các khoản nợ phải trả được
phân loại và trình bày đúng theo quy định của chuẩn mực kế toán và chế
độ kế toán hiện hành.
4.1.2. Đặc điểm và nội dung kiểm toán khoản mục nợ phải trả

4.1.2.1. Đặc điểm khoản mục nợ phải trả

Nợ phải trả là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ các
giao dịch và sự kiện đã qua mà doanh nghiệp phải thanh toán từ các
nguồn lực của mình, như mua hàng hố chưa trả tiền, sử dụng dịch vụ
chưa thanh toán, vay nợ, cam kết bảo hành hàng hoá, cam kết nghĩa vụ
hợp đồng, phải trả nhân viên, thuế phải nộp, phải trả khác.
Nợ phải trả được trình bày trên Bảng cân đối kế tốn thành nợ phải
trả ngắn hạn và nợ phải trả dài hạn.
Việc thanh tốn các nghĩa vụ hiện tại có thể được thực hiện bằng
nhiều cách, như: Trả bằng tiền, băng các tài sản khác, cung cấp dịch vụ,
thay thế nghĩa vụ này bằng nghĩa vụ khác, chuyển đổi nghĩa vụ nợ phải
trả thành vốn chủ sở hữu.

Nợ phải trả là khoản mục quan trọng trên báo cáo tài chính đối với
những đ(Ịn vị sử dụng nguồn tài trợ ngoài vốn chủ sở hữu. Những sai
lệch về nợ phải trả có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính
Và làm sai lệch tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị.

138


Nợ phải trả được ghi nhận trong Bảng cân đối kế tốn khi có đủ
điều kiện chắc chắn là doanh nghiệp sẽ phải dùng một lượng tiền chi ra
để trang trải cho những nghĩa vụ hiện tại mà doanh nghiệp phải thanh
tốn và khoản nợ phải trả đó phải xác định được một cách đáng tin cậy.
Những sai sót thường gặp đối với nợ phải trả:
❖ Bù trừ công nợ khơng cùng đối tượng.

❖ Chưa có sổ chi tiết theo dõi chi tiết từng đối tượng phải trả.
❖ Cùng một đối tượng nhưng theo dõi trên nhiều tài khoản khác
nhau.
❖ Chưa tiến hầnh đối chiếu hoặc đối chiếu công nợ khơng đầy đủ
vào thời điểm lập BCTC.
❖ Hạch tốn sai nội dung, số tiền, tính chất tài khoản phải trả.
❖ Hạch tốn giảm cơng nợ phải trả hàng mua trả lại, giảm giá
nhưng khơrig có hóa đom, chứng từ hợp lệ.
❖ Ghi nhận các khoản trả trước cho người bán khơng có chứng từ
hợp lệ. Các khoản đặt trước tiền hàng cho người bán nhưng không tiến
hành ký kết hợp đồng kinh tế giữa hai bên.

❖ Cuối kỳ chưa đánh giá lại các khoản phải trả có gốc ngoại tệ.
❖ Chưa tiến hành phân loại các khoản phải trả khi lập BCTC thành

dài hạn và ngắn hạn.

4.1.2.2. Nội dung kiểm toán nợ phải trả
Các khoản nợ phải trả trong doanh nghiệp thưởng bao gồm: Phải trả
người bán gồm các khoản phải trả mang tính chất thương mại phát sinh
từ giao dịch mua hàng hóa, dịch vụ, tài sản và người bán; Phải trả nội bộ
gồm các khoản phải trả giữa đơn vị cấp trên và đơn vị cấp dưới trực

thuộc khơng có tư cách pháp nhân hạch tốn phụ thuộc; Phải thanh tốn
với người lao động: Tiền lương, tiền cơng, các khoản trích theo lương...;
Các khoản phải nộp ngân sách; Phải trả khác gồm các khoản phải trả

139


khơng có tính thương mại, khơng liên quan đến giao dịch mua, bán, cung
cấp hàng hóa dịch vụ; Khoản phải trả về lãi vay, cổ tức và lợi nhuận phải
trả, chi phí hoạt động đầu tư tài chính phải trả; Các khoản phải trả khơng
mang tính thương mại như phải trả do mượn tài sản, phải trả về tiền phạt,
bồi thường, tài sản thừa chờ xử lý, phải trả về các khoản bảo hiểm xã hội,
bảo hiểm y tế, bảo hiểm thất nghiệp, kinh phí cơng đồn,...
Ngồi ra, căn cứ vào thời gian hoàn trả của các khoản nợ phải trả,
kế tốn căn cứ kỳ hạn cịn lại của các khoản phải trả để phân loại là nợ

phải trả dài hạn hoặc nợ phải trả ngăn hạn.
Khi thực hiện kiểm toán khoản nợ phải trà, kiểm toán viên thường
tập trung các thủ tục kiểm toán vào các khoản phải trả người bán, phải
thanh toán với người lao động, các khoản vay, các khoản thuế phải nộp
với các nội dung chủ yếu sau:

- Kiểm tra và xác nhận về tính có thực của các khoản nợ phải trả,
các khoản nợ phải trả thuộc nghĩa vụ thanh toán của doanh nghiệp; đã
được ghi nhận chính xác, đầy đủ; được đánh giá và trình bày phù hợp với
khn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng.
- Kiểm tra và xác nhận về tính trung thực, hợp lý của từng khoản
nợ phải trả trên cả nghiệp vụ phát sinh và số dư các khoản nợ phải trả.

- Đối với khoản nợ phải trả có số phát sinh và số dư liên quan đến
ngoại tệ, kiểm toán viên cần kiểm tra sự tuân thủ chuẩn mực và quy định
liên quan trong việc áp dụng tỷ giá ngoại tệ.
4.1.3. Thủ tục kiểm toán nợ phải trả

4.1.3.1. Kiểm toán nợ phải trả người bán

a. Khảo sát kiểm sốt nội bộ
i) Tìm hiểu và đánh giá sơ bộ kiểm soát nội bộ

Việc nghiên cứu, đánh giá sơ bộ về kiểm soát nội bộ đối với khoản
nợ phải trả người bán phải được tiến hành theo các nội dung: Thiết lập

140


hệ thống câu hỏi sẵn về kiểm soát nội bộ nợ phải trả người bán, trực tiếp
khảo sát, thu thập, tìm hiểu về q trình kiểm sốt nội bộ nợ phải trả
người bán, đặc biệt lưu ý các quy chế kiểm sốt nội bộ: Như ngun tắc
bất kiêm nhiệm, tính hiện hữu, tính hiệu lực và tính liên tục của quy chế
kiểm sốt nội bộ, ngồi ra kiểm tốn viên còn phải chú ý đến việc chấp
hành và thực hiện các nguyên tắc trong kiểm soát nội bộ nạ phải trả.
Đồng thời, kiểm tốn viên ln phải đặt ra câu hỏi và đánh giá q trình

kiểm sốt nội bộ nợ phải trả người bán có hiệu lực, hiệu quả và có đảm bảo
tính liên tục hay khơng? Quy chế kiểm sốt có hợp lý và chặt chẽ khơng?

Thơng qua kết quả nghiên cứu đã thu thập được, kiểm toán viên
đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ nợ phải trả người bán của doanh nghiệp
ở các mức độ cao, trung bình, thấp.

Từ kết quả trên, kiểm tốn viên phải dự kiến để lựa chọn tiếp các
khảo sát chi tiết kiểm soát hay quay về thực hiện các khảo sát cơ bản.
Việc tính tốn cân nhắc ln được kiểm tốn viên đặt ra trong mối quan
hệ giữa chi phí kiểm tốn là thấp nhất với mức độ thoả mãn trong kiểm
toán là cao nhất và rủi ro kiểm toán là thấp nhất.
ii) Thử nghiệm kiểm soát
Kiểm toán viên thiết kế các khảo sát kiểm soát nội bộ về nợ phải trả
người bán để xác định được quy mô, phạm vi áp dụng phương pháp kiểm

tốn cơ bản có liên quan.
Kiểm tốn viên cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát cơ bản sau:

- Được phê chuẩn đúng đắn: Xem xét các dấu hiệu phê chuẩn trên
chứng từ, hợp đồng, đơn đặt mua hàng và biên bản thanh lý hợp đồng;
Xem xét thẩm quyền phê duyệt, quy trình phê duyệt và tính độc lập của
các bộ phận mua hàng.

- Được ghi sổ đầy đủ: Kiểm tra việc đánh số liên tục của các chứng
từ mua hàng như đơn đặt mua hàng, phiếu nhập kho, biên bản kiểm
nghiệm, chứng từ vận chuyển... Kiểm tra tính liên tục trong việc ghi chép
nhật ký mua hàng, báo cáo mua hàng.
141

- Được ghi sổ kịp thời: Kiểm tra ngày ghi sổ và ngày tháng trên
chứng từ hoá đơn, biên bản kiểm nghiệm và phiếu nhập kho.
- Phân loại đúng và đúng phương pháp: Khảo sát mẫu một số sơ đồ
tài khoản cho một số trường họp điển hình, kiểm tra sự vi phạm quy chế
kiểm soát nội bộ về việc ghi sổ đúng phương pháp và đúng sự phân loại
trên một số chứng từ nghi vấn.
b. Thử nghiệm cơ bản
i) Phân tích đánh giá tổng quát

- So sánh nợ phải trả năm nay với năm trước theo từng người bán,
có thể so sánh số phát sinh và số dư cuối năm của toàn bộ các khoản nợ
phải trả để xác định những chênh lệch bất hợp lý, phát hiện các khoản nợ
chưa ghi sổ hoặc ghi sổ sai kỳ.
- So sánh số phát sinh nợ phải trả người bán năm nay với năm trước
để phát hiện những điểm bất hợp lý. Khoản nợ phải trả người bán thường
phụ thuộc vào tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, khoản
này có thể thay đổi khi doanh nghiệp gia tăng số lượng sản xuất, thay đổi
nguồn nguyên vật liệu đầu vào, giá nguyên vật liệu thay đổi, thay đổi tỷ
giá ngoại tệ... Khi có sự thay đổi lớn khoản mục này, kiểm tốn viên phải
tìm các bằng chứng để giải tỏa các nghi ngờ.

- So sánh danh mục người bán năm nay với năm trước để phát hiện
những người bán mới phát sinh hoặc khơng cịn trong năm kiểm tốn.
- So sánh tỷ lệ nợ phải trả người bán với tổng giá trị mua vào trong
kỳ của năm nay với năm trước để phát hiện những khoản nợ phải trả tăng
quá lớn hoặc giảm quá nhiều, chẩn đoán những bất thường, đưa ra các
thủ tục kiểm toán phù họp.
- So sánh tỳ lệ số dư nợ phải trả người bán cuối kỳ với tổng nợ
ngắn hạn của năm nay với năm trước để xem xét những khả năng phát

sinh các trường họp ghi khống khoản phải trả người bán hoặc ghi thiếu
khoản nợ phải trả người bán. Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh vào đầu
kỳ sau để kiểm chứng.

142


- So sánh số ngày thanh tốn bình qn (Phải trả người bán/Giá vốn
hàng bán X số ngày trong kỳ) của kỳ này với kỳ trước và xem xét giải
thích các biến động bất thường.
ii) Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư nợ phải trả người bán

Kiểm tra chi tiết nợ phải trả người bán bao gồm: Kiểm tra chi tiết
nghiệp vụ nợ phải trả người bán và số dư nợ phải trả người bản. Kỹ thuật
kiểm toán này chỉ được thực hiện sau khi đã thực hiện thủ tục phân tích
và thủ tục khảo sát kiểm soát nội bộ về các khoản nợ phải trả người bán
để tìm ra được những nội dung, phạm vi cần thực hiện kiểm toán. Các kỹ
thuật kiểm toán cụ thể bao gồm:
Kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ phát sinh nợ phải trả người bán
* Kiểm toán cơ sở dẫn liệu có thật của nghiệp vụ

- So sánh các khoản nợ phải trả người bán theo từng người bán trên
sổ chi tiết nợ phải trả người bán của doanh nghiệp với các chứng từ gốc,
như: Các hợp đồng mua bán, hoá đơn GTGT, chứng từ thanh toán,...
Kiểm toán viên phải chú ý những khoản nợ phải trả người bán có số tiền
lớn, mới phát sinh hoặc phát sinh vào đầu hoặc cuối kỳ, chú ý đối với
những người bán có giao dịch lần đầu...

- Gửi thư xác nhận đối với một số người bán để xác minh sự tồn tại
thực sự của các khoản nợ người bán, sau đó tổng hợp các kết quả và thư

xác nhận để tìm các biện pháp kiểm toán bổ sung, thay thế hoặc mở rộng
phạm vi kiểm tốn nếu có.
- Kiểm tra thủ tục và thẩm quyền phê chuẩn, dấu vết của kiểm soát
nội bộ trên các chứng từ liên quan đến nợ phải trả người bán.
* Kiểm toán cơ sở dẫn liệu đã tính tốn và đánh giá

Để đáp ứng mục tiêu này, kiểm tốn viên phải tính tốn số tiền trên
các hóa đơn chứng từ liên quan đến nợ phải trả người bán, chú ý những
giao dịch có số tiền lớn, các nghiệp vụ thanh toán bằng ngoại tệ cần chú
ý việc áp các tỷ giá theo quy định hiện hành.

143


* Kiểm toán cơ sở dẫn liệu đã ghi chép và cộng dồn

- Kiểm tra việc ghi chép: Đảm bảo ghi chép đầy đủ, phát sinh, đúng
kỳ, đúng phương pháp.

về việc ghi chép đầy đủ:
+ Kiểm tra tính liên tục của chứng từ, hoá đơn liên quan đến nợ
phải trả người bán, nhàm kiểm tra xem các giao dịch này đã được ghi
đầy đủ vào sổ kế toán tổng hợp, sổ chi tiết, báo cáo công nợ, bảng kê về
nợ phải trả người bán hay chưa, kiểm tra các khoản nợ phải trả người bán
chưa được ghi sổ, phải đối chiếu các chứng từ, hoá đơn nhận được từ
người bán hoặc từ ngân hàng với số liệu doanh nghiệp theo dõi.
+ Gửi thư xác nhận đến người bán, nhờ xác nhận về số tiền mua

hàng và số dư khoản nợ phải trả người bán.

về việc ghi chép đúng theo sự phát sinh:
Nhiều trường hợp doanh nghiệp phản ánh nghĩa vụ nợ với người

bán trên sổ kế toán nhưng thực tế lại khơng có chủ nợ hoặc chủ nợ khơng
cịn tồn tại, hoặc có tồn tại nhưng khơng đủ tư cách pháp nhân hoặc đủ tư
cách pháp nhân nhưng lại không có cơ sở chứng minh cho việc phát sinh

của nghiệp vụ.

về

việc ghi chép đúng kỳ: Kiểm toán viên kiểm tra các chứng từ
chứng minh cho các nghiệp vụ phát sinh vào đầu kỳ kế tốn sau. Ngồi

ra, kiểm tốn viên kiểm tra ngày tháng trên chứng từ, hố đơn có liên
quan với ngày tháng ghi sổ và bảng kê các chứng từ hoá đơn mà người

bán gửi cho doanh nghiệp.

về việc ghi

chép đúng phương pháp: Kiểm toán viên xem xét, đối
chiếu, quan sát quá trình xử lý nghiệp vụ phát sinh và ghi sổ kế toán, bản
chất nghiệp vụ phản ánh trên hợp đồng mua bán, trên chứng từ, so sánh

với cách hạch toán trên các sổ kế toán chi tiết tổng hợp để phát hiện sai

sót về phương pháp ghi sổ.

144

- Kiểm tra việc cộng dồn: Kiểm toán viên tổng hợp nợ phải trả
người bán trên sổ kế toán chi tiết, theo từng chủ nợ để đối chiếu với bảng
kê công nợ và báo cáo công nợ theo từng loại nợ, từng khách nợ. Sau đó
kiểm tốn viên cộng lại các số liệu và so sánh với sổ tổng hợp, bảng
tổng hợp.

* Kiểm tốn cơ sở dẫn liệu trình bày và cơng bố:
Để kiểm tra việc trình bày và cơng bố nợ phải trả người bán trên
báo cáo tài chính thì kiểm tốn viên phải so sánh các quy định và phương
pháp lập các chỉ tiêu nợ phải trả người bán trên báo cáo tài chính theo
chuẩn mực và thơng lệ chung sau đó đối chiếu với số liệu và cách thức
phân loại trên Báo cáo tài chính để đi đến kết luận về cơ sở dẫn liệu này.

Kiểm tra chi tiết số dư nợ phải trả người bán
- Chọn mẫu kiểm tra đến chứng từ gốc đối với các số dư có giá trị
lớn; Đối chiếu các hóa đơn chưa thanh toán tại ngày kiểm toán với số dư
nợ phải trả đã ghi nhận tại ngày kết thúc kỳ kế toán.
- Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán để
chứng minh cho số dư đầu kỳ.
- Lập và gửi thư xác nhận số dư nợ phải trả và trả trước cho các nhà
cung cấp. Tổng hợp kết quả nhận được, đối chiếu với các số dư trên sổ
chi tiết, giải thích các khoản chênh lệch (nếu có).

Đối tượng chọn gửi thư xác nhận thường là các nhà cung cấp có số

dư lớn hoặc có các nghiệp vụ phát sinh lớn, hoặc có bù trừ công nợ lớn
trong kỳ, nhà cung cấp là các đơn vị thành viên hoặc là các bên liên
quan...

Trường hợp không thực hiện được thủ tục gửi thư xác nhận, kiểm
tốn viên có thể thực hiện thủ tục thay thế: Thu thập và đối chiếu số liệu
số chi tiết với các biên bản đối chiếu nợ của đơn vị (nếu có). Kiểm tra
các khoản thanh tốn phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán hoặc kiểm

tra chứng từ chứng minh tính hiện hữu của nghiệp vụ mua hàng (hợp
đồng, hóa đơn, phiếu giao hàng,...) trong kỳ.

145


- Kiểm tra các khoản trả trước cho nhà cung cấp:

+ Đối chiếu với điều khoản trả trước quy định trong hợp đồng mua

bán hàng hóa dịch vụ.
+ Xem xét tuổi nợ và các điều khoản thanh toán, đảm bảo việc trích
lập dự phịng phải thu q hạn đối với các khoản trả trước cho nhà cung
cấp đầy đủ, chính xác.
Trao đổi hoặc làm việc thêm với các phòng ban liên quan đến chu
trình chi phí (như bộ phận nhập khẩu, bộ phận mua hàng, bộ phận

marketing) để thu thập và kiểm tra thêm các chứng từ mua hàng/chi phí
đã phát sinh nhưng chưa kịp thời chuyển lên phòng kế toán để ghi nhận.
Đối với các giao dịch và số dư có gốc ngoại tệ: Kiểm tra việc áp

dụng tỷ giá quy đổi, xác định và hạch toán chênh lệch tỷ giá đối với các
nghiệp vụ phát sinh trong kỳ và số dư cuối kỳ.
4.1.3.2. Kiểm toán các khoản phải thanh toán với người lao động

a. Khảo sát kiểm soát nội bộ đổi với khoản phải thanh toán với
người lao động

i) Tìm hiểu và đánh giá sơ bộ về kiểm sốt nội bộ

Quả trình khảo sát về kiểm sốt nội bộ đối với các khoản phải
thanh toán với người lao động, kiểm tốn viên có thể thực hiện các bước
khảo sát cụ thể sau:

- Tìm hiểu, đánh giâ tính đầy đủ, thích hợp trong việc thiết kế các
quy chế kiểm soát nội bộ liên quan đến các khoản thanh toán với người
lao động; tìm hiểu về sự vận hành, tính hiệu lực của các quy chế kiểm

.soát đã được thiết kế.

- Thơng qua kết quả khảo sát về kiểm sốt nội bộ, kiểm toán viên
đánh giá được mức độ rủi ro kiểm soát đối với các khoản phải thanh toán
với người lao động, từ đó đưa ra quyết định về phạm vi kiểm tra nghiệp
vụ, nội dung kiểm tra chó phù hợp.

146


Để tìm hiểu tính đầy đủ và thích hợp của việc thiết kế các thủ tục
kiểm soát nội bộ, kiểm tốri viên có thể đọc các tài liệu như quy chế
tuyển dụng và phân công lao động, quy định về quản lý nhân sự, quy
định về tiền lương, tiền thưởng; quy định về trách nhiệm theo dõi giờ
công, sản phẩm hoàn thành, phương pháp xác định kết quả lao động; quy
định về việc tính tốn và phân bổ tiền lương và các khoản trích theo
lương; quy định về việc trả lương của khách hàng... Kiểm tốn viên có

thể thực hiện kỹ thuật phỏng vấn những người có liên quan về việc thiết
kế các quy chế và thủ tục kiểm soát nội bộ liên quan đến các khoản thanh
toán với người lao động. Bằng chứng thu được giúp kiểm toán viên kết
luận về sự tồn tại, tính thích hợp và đầy đủ của các quy chế và thủ tục
kiếm soát nội bộ về các khoản thanh toán với người lao động.

ii) Thử nghiệm kiểm soát

Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm toán viên xem xét các quy chế
kiểm soát được đơn vị khách hàng xây dựng, thiết kế có được thực hiện
trong thực tế hay không? Để xem xét về sự vận hành, tính hiệu lực, hiệu
quả của các quy chế kiểm sốt đã được thiết kế, kiểm tốn viên có thể sử
dụng kỹ thuật phỏng vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu: Sử dụng bảng câu
hỏi để xem xét việc phân chia trách nhiệm giữa các chức năng quản lý
nhân lực, theo dõi kết quả lao động, tính và trả lương của đơn vị, việc
thực hiện quy chế tuyển dụng lao động; mức lương, phụ cấp và các
khoản phải trả khác cho người lao động có được phê chuẩn và thực hiện
theo phê chuẩn hay không; mọi sự thay đổi về lương, các khoản phụ cấp
có được theo dõi, lưu trữ đầy đủ trong hồ sơ người lao động không? Bộ
phận tính lựơng có thường xun đối chiếu kết quả giữa bảng chấm công
với thiết bị hoặc bộ phận theo dõi kết quả làm việc của người lao động,
có đối chiếu số liệu giữa phiếu báo sản phẩm hoàn thành với phiếu nhập
kho sản phẩm khơng?
Kiểm tốn viên có thể quan sát việc chấm công hoặc quan sát việc sử
dụng thiết bị bấm giờ, quẹt thẻ..., quan sát việc nghiệm thu sản phẩm hồn
thành, theo dõi quy trình thanh tốn lương... để thu thập bằng chứng về
việc thực hiện các quy chế kiểm soát mà đơn vị khách hàng đã đặt ra.
147

Kiểm tốn viên có thể kiểm tra hồ sơ người lao động, kiểm tra bảng
chấm cơng, thẻ tính giờ... để thu thập được những bằng chứng về tính
thường xuyên, liên tục của việc thực hiện các quy chế kiểm soát của đơn
vị như: kiểm tra chọn mẫu một số hồ sơ nhân viên để kiểm tra tính đầy
đủ, hợp lý của hồ sơ nhân viên qua đó kết luận về kiểm soát nội bộ đối
với khâu tiếp nhận và quản lý nhân sự của đơn vị qua đó kiểm tốn viên
có thể kiểm tra danh sách người lao động làm việc thực tế tại công ty
tránh việc ghi nhận tiền lương khổng hoặc trường họp ghi nhận giảm tiền
lương, các khoản phải nộp về bảo hiểm. Kiểm tốn viên có thể kiểm tra
dấu hiệu phê chuẩn trên bảng chấm công, bảng theo dõi sản phẩm hoàn
thành... để kết luận kiểm soát nội bộ trong khâu theo dõi kết quả lao động
có được thực hiện đầy đủ, thường xun hay khơng.
Ngồi ra, kiểm toán viên thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt liên
quan đến việc tính tốn và phân bổ các khoản thanh toán với người lao
động bằng cách kiểm tra căn cứ và phương pháp tính tốn, kiểm tra chữ
ký của người phê chuẩn, kiểm tra dấu hiệu kiểm tra nội bộ trên bảng tính
lương, bảng phân bổ lương; kiểm tra tính đúng đắn và nhất quán trong
việc áp dụng chính sách phân bổ tiền lương, các khoản thanh tốn với
người lao động khác của doanh nghiệp.

Khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát liên quan đến các khoản
phải thanh toán với người lao động, kiểm toán viên cần chú ý đến việc
tôn trọng các nguyên tắc uỷ quyền phê chuẩn, nguyên tắc phân công
phân nhiệm và nguyên tắc bất kiêm nhiệm trong các khâu kiểm soát
nội bộ.

Dựa trên bằng chứng thu thập được từ việc khảo sát kiểm soát nội
bộ và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với các khoản thanh toán
với người lao động, kiểm toán viên đưa ra kết luận về tính thích họp,
hiệu lực, hiệu quả của kiểm soát nội bộ đối với các khoản thanh tốn với

người lao động, từ đó quyết định về mức độ rủi ro kiểm soát để thiết kế
các thủ tục kiểm toán cơ bản đối với các khoản thanh toán với người lao
động cho phù hợp.

148


b. Thử nghiệm cơ bản đổi với các khoản phải thanh tốn với người
lao động
i) Phân tích đánh giá tổng quát

Khi kiểm toán các khoản phải thanh toán với người lao động, kiểm
toán viên thường áp dụng các kỹ thuật phân tích sau:
* So sánh số liệu luỹ kế trên các tài khoản phản ánh các khoản

thanh toán với người lao động và các khoản trích theo lương kỳ này với
kỳ trước
+ So sánh số luỹ kế bên có của các tài khoản phải trả người lao
động và các khoản trích theo lương bao gồm: Kinh phí cơng đồn, Bảo
hiểm xã hội; Bảo hiểm y tế, Bảo hiểm thất nghiệp kỳ này với kỳ trước.
Kiểm toán viên loại trừ các nguyên nhân khách quan như tăng lương,
người nghỉ việc không lương, người nghỉ hưu... để đưa ra kết luận.
+ So sánh tỷ lệ biến động của quỹ lương cơ bản với số liệu về các
khoản thanh toán với người lao động, với tỷ lệ biến động của các khoản
trích theo lương kỳ này với kỳ trước. Sự biến động của các khoản trích
theo lương thay đổi theo các khoản thanh tốn với người lao động trong
kỳ, vì vậy nếu tỷ lệ biến động của quỹ lương cơ bản có sự khác biệt lớn
so với tỷ lệ biến động của tiền lương, các khoản trích theo lương thì có
khả năng xảy ra sai phạm với các chỉ tiêu này.

* So sánh số luỹ kế trên tài khoản chi phí nhân cơng kỳ này với

kỳ trước
Các khoản thanh toán với người lao động là chi phí nhân cơng và
được phản ánh trong các tài khoản chi phí nhân cơng trực tiếp; Chi phí

nhân viên phân xưởng; Chi phí nhân viên bán hàng; Chi phí nhân viên
quản lý... Kiểm tốn viên có thể so sánh các số liệu lũy kế trên các tài
khoản chi phí kỳ này so với kỳ trước để phát hiện các sai phạm, số liệu
này thường ít biến động giữa các kỳ nếu khơng có sự thay đổi của định
mức trả lương, định mức sản xuất sản phẩm, việc tăng lương, số lượng
người nghỉ hưu...
149


Khi phát hiện có sự chênh lệch lớn, kiểm tốn viên cần loại trừ ảnh
hưởng của các nhân tố khách quan mà vẫn có sự biến động bất thường,
kiểm tốn viên cần có những xét đốn và nghi ngờ khả năng có sai phạm
để mở rộng phạm vi kiểm tra.
* So sánh tỷ lệ chi phí nhân cơng trong tổng chi phí sản xuất kinh
doanh kỳ này với kỳ trước, cụ thể:

- Khi đối tượng, khách hàng là doanh nghiệp sản xuất, dịch vụ,
kiểm tốn viên có thể so sánh tỷ lệ chi phí nhân cơng trực tiếp trong giá
thành sản xuất sản phẩm kỳ này với các kỳ trước (hoặc với kế hoạch, dự
toán), sau khi đã điều chỉnh theo các nhân tố ảnh hưởng trực tiếp như
định mức trả lương, định mức sản xuất sản phẩm, việc tăng lương, số
lượng người nghỉ hưu... Nếu có sự biến động lớn, bất thường, kiểm tốn
viên có thể đi đến kết luận về khả năng sai phạm đối với chi phí nhân
cơng trực tiếp, các khoản tiền lương và trích theo lương.

- So sánh tỷ lệ chi phí thành phần trong tổng chi phí của từng khoản
mục như: chi phí nhân viên phân xưởng trong tổng chi phí sản xuất
chung, chỉ phí tiền lương trong tổng chi phí nhân cơng trực tiếp, tỷ lệ chi
phí nhân viên bán hàng trong tổng chi phí bán hàng, tỷ lệ chi phí nhân
viên quản lý trong tổng chi phí quản lý doanh nghiệp kỳ này với kỳ
trước, các kỳ trước (hoặc dự toán, kế hoạch).

- So sánh tỷ lệ thuế thu nhập cá nhân trong tổng tiền lương kỳ này
với kỳ trước; so sánh các số liệu, tỷ lệ kể trên của kỳ này với số ước tính
của kiểm tốn viên để đánh giá về tính hợp lý hay khả năng sai phạm về
tiền lương, các khoản trích theo lương, thuế thu nhập cá nhân, để phát
hiện khả năng sai phạm.

ii) Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản
Kiểm toán chi tiết các khoản phải thanh toán với người lao động
phụ thuộc vào kết quả khảo sát và thử nghiệm kiểm sốt nội bộ và kết
quả phân tích đánh giá tổng quát. Nếu các thử nghiệm kiểm soát nội bộ
và q trình phân tích đánh giá tổng qt chỉ ra rằng các nghiệp vụ liên
quan đến các khoản phải thanh toán với người lao động được coi là hợp lý,
150


đúng đắn, khả năng sai phạm ít thì kiểm tốn viên có thể thu hẹp phạm vi
kiểm tra chi tiết nghiệp vụ. Ngược lại, nếu kết quả khảo sát kiểm sốt nội
bộ và phân tích đánh giá tổng qt cho thấy có nhiều khả năng xảy ra sai
phạm thì kiểm toán viên cần mở rộng phạm vi kiểm tra chi tiết nghiệp vụ
và số dư.
Trường hợp kiểm toán viên đánh giá kiểm soát nội bộ liên quan đến
các khoản phải trả người lao động khơng tốt thì kiểm tốn viên nên chú ý
đến các khả năng sai phạm như: việc tính sai tiền lương và các khoản

phải trả cho người lao động khác (danh sách người lao động khơng chính
xác, các trường hợp th khốn nhân cơng...), phân bổ sai chi phí tiền
lương và các khoản trích theo lương cho các đối tượng chịu chi phí, sai
sót khi ghi sổ kế toán các nghiệp vụ tiền lương và các khoản trích theo

lương...
Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ thanh tốn với người lao động
- Khi kiểm tra chi tiết nghiệp vụ đối với các khoản thanh toán với
người lao động, trước hết KTV cần kiểm tra chính sách tiền lương, tiền
thưởng, các khoản phụ cấp cũng như các khoản phải trả khác của người
lao động trong doanh nghiệp. Doanh nghiệp có áp dụng phù hợp và nhất
quán với các văn bản quy định hiện hành của nhà nước và họp đồng lao
động đã ký kết khơng? Nếu trong kỳ có sự thay đổi chính sách tiền lương
doanh nghiệp phải giải trình, thuyết minh trên báo cáo tài chính về các

thay đổi đó.
- Kiểm tra xem xét trên các sổ kế toán các giáo dịch bất thường liên

quan đến các khoản thanh tốn với ngưởi lao động.
- Kiểm tra, tính tốn lại một số nghiệp vụ liên quan đến các khoản

thanh tốn với người lao động có nghỉ ngờ.
- Kiểm tra việc ghi sổ các nghiệp vụ tiền lương và các khoản trích
theo lương xem có đầy đủ và đúng đắn, kịp thời, đúng kỳ khơng?
- Kiểm tra tỷ lệ trích các khoản theo lương (bảo hiểm xã hội, bảo
hiểm y tế, kinh phí cơng đồn, bảo hiểm thất nghiệp) có phù hợp với văn

151

bản quy định hiện hành không? Xác định mức độ đúng đắn, hợp lý của
mức tiền lương dùng làm cơ sở để tính tốn các khoản trích theo lương.
Kiểm tra việc thanh tốn, quyết tốn các khoản trích theo lương cho các
đơn vị liên quan có đầy đủ, kịp thời hay không?
Kiểm tra chi tiết số dư các khoản thanh toán với người lao động
Kiểm toán viên kiểm tra số dư các khoản phải trả người lao động

trên những nội dung sau:
- Chọn mẫu kiểm ưa từ chứng từ gốc như bảng tính lương, các khoản
trích theo lương... tạo thành số dư đầu kỳ; Kiểm ưa các nghiệp vụ phát sinh
sau ngày kết thúc kỳ kế toán để chứng minh số dư đầu kỳ là đúng.
- Kiểm tra việc tính tốn chính xác trên bảng lương bao gồm tổng
lương phải trả, các khoản khấu trừ lương (Bảo hiểm xã hội, Bảo hiểm y
tế, Bảo hiểm thất nghiệp, thuế thu nhập cá nhân), lương thuần còn phải
trả; Kiểm tra cách phân bổ chi phí tiền lương và các khoản trích theo
lương giữa bảng lương và sổ cái để đảm bảo tiền lương đã được phân bổ

phù họp vào giá thành và chi phí SXKD.
- Đối chiếu các khoản khấu trừ lương (Bảo hiểm xã hội, Bảo hiểm
y tế, Bảo hiểm thất nghiệp, kinh phí cơng đồn) với các biên bản quyết
tốn số phải nộp trong năm, kiểm ưa các chứng từ nộp tiền và xác định
tính hợp lý của số dư cịn phải trà cuối năm.
- Kiểm tốn viên lập ước tính độc lập quỹ lương và so sánh với quỹ
lương đã trích vào chi phí, với tiền lương đã chi thực tế và với tiền lương
đã được phê duyệt. Yêu cầu giải trình những chênh lệch và kiểm tra sự
phê duyệt (nếu cần).

- Chọn mẫu một số kỳ chi lương, kiểm tra việc chi lương có phù
hợp bảng lương và có ký nhận của nhân viên khơng.

- Đối chiếu tiền lương phải ưả cuối năm với bảng lương đã được
phê duyệt hoặc chứng từ chi trả lương phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế
toán, đánh giá các chênh lệch (nếu có).

152


- Kiểm tra, đối chiếu với tờ khai quyết toán thuế thu nhập doanh
nghiệp để đảm bảo đã loại trừ khỏi chi phí tính thuế đối với khoản tiền
lương đã trích nhưng chưa thanh tốn cho đến thời hạn nộp hồ sơ quyết
toán thuế năm.
- Đối với các khoản lương có gốc ngoại tệ càn kiểm tra việc áp
dụng tỷ giá quy đổi áp dụng cho số dư cuối kỳ về các khoản phải trả cho
người lao động có gốc ngoại tệ; Xem xét người lao động nước ngoài làm
việc tại đơn vị có giấy phép lao động khơng? Có đúng pháp luật quy định
không?
- Thu nhập của các bên liên quan và các thành viên quản lý chủ
chốt: Kiểm tra, đánh giá sự phù hợp số dư về tiền lương, thưởng, phụ
cấp, thu nhập khác, các khoản trích theo lương của các bên liên quan
(thành viên hội đồng quản trị, Ban giám đốc,...); kiểm tra thu nhập các
thành viên quản lý chủ chốt xem có phù hợp với Nghị quyết Đại hội
đồng cổ đông/Hội đồng quản trị/Hội đồng thành viên, hợp đồng lao động
khơng. Các khoản này có trích thuế thu nhập cá nhân đầy đủ không.

- Kiểm tra việc trình bày các khoản lương phải trả, các khoản trích
theo lương trên BCTC.

4.1.3.3. Kiểm tốn các khoản vay

a. Khảo sát về kiểm sốt nội bộ

i) Tìm hiểu và đánh giá sơ bộ kiểm soát nội bộ

Trong doanh nghiệp, khoản vay là một bộ phận quan trọng của nợ
phải trả. Quản lý, ghi nhận và hạch toán các khoản vay một cách đúng
đắn có ảnh hưởng đến các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo
kết quả kinh doanh. Khảo sát về kiểm soát nội bộ đối với tiền vay nói
chung cũng bao gồm các cơng việc tương tự như đối với các khoản mục
khác đã được trình bày ở các phần trên. Sau đây là một số cơng việc khảo
sát chủ yếu mà kiểm tốn viên cần thực hiện:
- Kiểm tốn viên có thể dựa vào việc quan sát, phỏng vấn, lập bảng
tường thuật hoặc lưu đồ để tìm hiểu về kiểm sốt nội bộ đối với khoản vay

153


(vay vốn và trả nợ tiền vay), mô tả cơ cấu kiểm soát nội bộ hiện hành về
khoản vay, các hoạt động kiểm soát đối với khoản vay (kế hoạch vay và
hoàn trả nợ vay, lãi vay hàng năm...) tại đơn vị.

- Xem xét các quy định về phân công và ủy quyền đối với các công
việc phê chuẩn, quàn lý hoạt động vay vốn và hoàn trả tiền vay; Kiểm tra

việc thực nguyên tắc “bất kiêm nhiệm” đối với việc quản lý và hạch toán
các khoản vay: cỏ đàm bảo việc tách biệt giữa việc phê duyệt với việc
thực hiện nhận và hoàn trả vốn vay; giữa việc thực hiện nghiệp vụ vay,

trả với việc theo dõi và ghi sổ kế toán các nghiệp vụ vay;...
Dựa vào kết quả khảo sát về kiểm sốt nội bộ nói trên, kiểm toán
viên đánh giá lại mức độ rủi ro kiểm soát trên thực tế và điều chỉnh, thiết

kế các thủ tục kiểm tôn chi tiết.
ii) Thử nghiệm kiểm sốt

- Kiểm tốn viên kiểm tra dấu hỉệu về việc phê chuẩn, ủy quyền,
bất kiêm nhiệm trên các các hồ sơ, tài liệu về vay vốn, trả nợ tiền vay và
các chứng từ kế toán liên quan để xem xét việc thực hiện các bước kiểm
soát, các nội dung kiểm soát đối với các khoản vay.
- Thực hiện thủ tục khảo sát “Walk-through” đối với một số nghiệp
vụ đã ghi trong sổ, xem xét, đánh giá về tính đồng bộ của các bước kiểm

soát mà đơn vị đã thực hiện đối với các nghiệp vụ vay. Đối với các
khoản vay dài hạn thường phát sinh ít với số tiền lớn, nên việc thực hiện
các thử nghiệm kiểm sốt có thể kết hợp trong quá trình thực hiện các
khảo sát cơ bản: khi kiểm tra sự phát sinh (tính có thật) của nghiệp vụ đi

vay, kiểm toán viên sẽ kiểm tra ngay sự phê duyệt có được đầy đủ, đúng
đắn hay khơng?...

b. Thử nghiệm cơ bản
Thử nghiệm cơ bản đối với các khoản vay cũng được thực hiện đối

với kỹ thuật phân tích đánh giá tổng quát và kiểm tra chi tiết về nghiệp
vụ và số dự tài khoản.

154


i) Phân tích đánh giá tổng quát

Kỹ thuật phân tích, đánh giá tổng quát tập trung chủ yếu vào số dư

tiền vay (tổng số hay chi tiết theo từng nguồn vay), vào số phát sinh vốn
vay, tỷ lệ vốn vay trong tổng nguồn vốn. Khi xem xét sự biến động của
các chỉ số này, kiểm toán viên cần xem xét các yếu tố khách quan như kế
hoạch phát triển quy mô hoạt động sản xuất kinh doanh, kế hoạch đầu tư
đổi mới trang thiết bị, cơ sở vật chất của doanh nghiệp...
So sánh số dư vay và nợ năm nay với năm trước, phân tích tỷ trọng
số dư của các khoản vay và nợ so với tổng nợ phải trả và so sánh với
năm trước, đánh giá tính hợp lý của các biến động. So sánh chi phí lãi
vay kỳ này với kỳ trước, giữa các tháng trong kỳ. Tìm hiểu và giải thích
các biến động bất thường. Đánh giá khả năng thanh toán của DN đối với
các khoản vay/nợ đến hạn hoặc kế hoạch tái cơ cấu vay/nợ (nếu có).

Những biến động của vốn vay, đặc biệt là biến động bất thường sẽ
là trọng tâm để kiểm toán viên đi sâu kiểm tra chi tiết nhằm làm rõ
những tác động gây nên biến động đó. Đây cũng sẽ là cơ sở để kiểm toán
viên xác định các thủ tục kiểm toán cần được áp dụng và phạm vi cần
kiểm toán.

ii) Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư
Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ
Các nghiệp vụ liên quan đến khoản vay bao gồm nghiệp vụ đi vay
và hoàn trả nợ vaỹ, lãi vay. Các nghiệp vụ này luôn luôn gắh liền 'với các
thủ tục ràng buộc chặt chẽ quy định trong hợp đồng, khế ước vay.

Việc khảo sát chi tiết các nghiệp vụ về vay và hoàn trả tiền vay, về
nguyên tắc cũng khảo sát tương tự như đối với các loại nghiệp vụ nợ
phải trả khác. Tuy nhiên, với những nét đặc thù trong nghiệp vụ vay vốn,
kiểm toán viên thường tập trung vào những vấn đề chủ yếu sau:
- Kiểm toán viên thu thập bảng tổng hợp tình hình tăng, giảm các
khoản vay trong năm; Đối chiếu số liệu với các tài liệu liên quan (sổ cái,

sổ chi tiết từng khoản vay); Đọc lướt sổ cái để xác định các nghiệp vụ bất

155


thường (về nội dung, giá trị, TK đối ứng...) từ đó tìm hiểu ngun nhân
và thực hiện thủ tục kiểm tra (nếu cần thiết).
- Kiểm tra bộ hồ sơ, chứng từ gốc của các khoản vay (phương án
vay, thẩm quyền phê duyệt, hợp đồng tín dụng, kế hoạch hồn trả, chứng
từ nhận/trả tiền vay, các phương thức đảm bảo tiền vay và nợ,...); Tóm
tắt các thơng tin quan trọng, đặc biệt là các quy định, các điều khoản của
Hợp đồng, Khế ước vay; Lưu ý các điều khoản bất thường về thời hạn,
lãi suất, tài sản đảm bảo... chỉ ra các bên liên quan chưa được đơn vị
công bố trước đó; Kiểm tra việc tuân thủ các điều khoản hợp đồng vay và
xác định ảnh hưởng của việc không tuân thủ (nếu có). Kiểm tra mục đích
của các khoản vay, tính tốn lại phần chi phí lãi vay cần được vốn hóa
trong kỳ và đối chiếu với phần lãi vay đã ghi nhận trong nguyên giá
TSCĐ ở phần hành TSCĐ hoặc các phần hành khác có liên quan.
Kiểm tra chi tiết về số dư tài khoản vốn vay

Theo chế độ kế toán hiện hành, số dư các khoản vốn vay được trình
bày trên Bảng cân đối kế tốn (Vay và nợ ngắn hạn; Vay và nợ dài hạn)
và trên Thuyết minh báo cáo tài chính (Vay ngắn hạn; Vay dài hạn - chi
tiết theo từng loại chủ nợ).
Các mục tiêu kiểm toán về số dư tài khoản tiền vay, về nguyên tắc
cũng tương tự như đối với các tài khoản khác. Trong đó, chủ yếu tập
trung vào các mục tiêu chủ yếu sau:

- Các khoản nợ tiền vay thực tế tồn tại và đều được phản ánh đầy

đủ, rõ ràng.
- Các khoản tiền vay và lãi vay còn nợ đều được tính tốn, đánh giá
đúng đắn.
- Các khoản tiền vay và lãi vay phải trả đã được tổng hợp và trình
bày (cơng bố) đúng đắn.
Để kiểm tra chi tiết về số dư tài khoản vốn vay, kiểm toán viên
thường tập trung vào các thủ tục kiểm toán sau:

156


- Lập và gửi thư xác nhận về các khoản vay đến các bên cho vay,
chủ nợ; Tổng hợp kết quả nhận đứợc, đối chiếu với các số dư trên sổ chi
tiết và giải thích các khoản chênh lệch (nếu có).
Trường họp thư xác nhận khơng có hồi âm: (1) Gửi thư xác nhận
lần 2 (nếu cần thiết); (2) Thực hiện thủ tục thay thế: Kiểm tra hợp đồng
vay, phiếu nhận tiền vay hoặc chứng từ chi trả nợ vay, lãi vay sau ngày
kết thúc kỳ kế toán.
Trường họp đơn vị khơng cho phép kiểm tốn viên gửi thư xác
nhận: (1) Thu thập giải trình bàng văn bản của Ban giám đốc/Ban quản
trị về nguyên nhân không cho phép và thực hiện các thủ tục thay thế
khác. Đối với các khoản vay nước ngoài: Kiểm tra việc đăng ký với ngân
hàng nhà nước của các khoản vay dài hạn và các nghĩa vụ thuế nhà thầu
đối với chi phí lãi vay. Đổi với các khoản vay cá nhân: Kiểm tra lãi suất
vay có vượt trần lãi suất quy định của các văn bản về thuế, việc tính thuế
thu nhập cá nhân phải nộp, hình thức thanh tốn lãi vay, mối liên hệ
giữa đơn vị và cá nhân cho vay,... Đối với các khoản vay bên liên
quan (2) Kiểm tra việc ghi chép, phê duyệt, lãi suất áp dụng... Đối với
các khoản vay có gốc ngoại tệ (3) Kiểm tra việc áp dụng tỳ giá quy đổi,
xác định và hạch toán chênh lệch tỷ giá đã thực hiện/chưa thực hiện đối

với các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ và số dư cuối kỳ.

Kiểm tra việc phân loại và trình bày các khoản vay trên BCTC.

4.1.3.4. Kiểm toán các khoăn thuế phải nộp
a. Khảo sát kiểm soát nội bộ đổi với các khoản thuế phải nộp
i) Tìm hiểu và đánh giá sơ bộ kiểm soát nội bộ

Khảo sát về kiểm soát nội bộ đối với các khoản thuế phải nộp nói
chung cũng bao gồm các công việc tương tự như đối với các khoản mục
khác đã được trình bày ở các phần liên quan. Sau đây khái quát nội dung
nhũng công việc khảo sát chủ yếu mà kiểm toán viên cần thực hiện:

- Tìm hiểu về kiểm sốt nội bộ đối với các khoản thuế phải nộp:
chủ yếu dựa vào quan sát và phỏng vấn, xem xét để mô tả cơ cấu kiểm

157


soát nội bộ hiện hành tại đom vị (lập bảng tường thuật hoặc lưu đồ về cơ
cấu kiểm soát nội bộ).

- Kiểm tra các nguyên tắc kế toán áp dụng nhất quán với năm trước
và phù hợp với quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
Dựa vào kết quả khầo sát về kiểm soát nội bộ nói trên, kiểm tốn
viễn đánh giá lại mửc độ rủi ro kiểm soát trên thực tế và điều chỉnh, thiết
kế chương trình kiểm tốn cho phù hợp.

ii) Thử nghiệm kiểm soát

- Kiểm tra, xem xét việc thực hiện các bước kiểm soát, các nội
dung kiểm soát đối với các hồ sơ, tài liệu về các khoản thuế, các chứng
từ kế toán liên quan (đặc biệt là thuế GTGT, thuế TNDN).
Kiểm tra xem đơn vị có thực hiện các quy định nội bộ liên quan
đến kiểm sốt các khoản thuế khơng? Các quy định của đơn vị đối với
việc tập hợp chứng từ hóa đơn liên quan đến các loại thuế, việc hạch toán
các khoản thuế phải nộp, các khoản thuế được miễn giảm, khấu trừ.

- Thực hiện thủ tục khảo sát “Walk-through” đối với một số nghiệp
vụ đã ghi trong sổ, xem xét, đánh giá về tính đồng bộ của các bước kiểm
soát mà đơn vị đã thực hiện đối với các nghiệp vụ này.
b. Các thủ tục kiểm toán cơ bản đổi với các khoản thuế phải nộp

i) Thủ tục phân tích
- So sánh các khoản thuế phải nộp năm nay với năm trước theo
từng loại thuế, kể cả so sánh số phát sinh và số dư cuối năm để xác định
những chênh lệch bất hợp lý.

- So sánh các cơ sở tính thuế năm nay So với năm trước (Doanh
thu, lợi nhuận chịu thuế, thu thập chịu thuế của người lao động...).

- So sánh tỷ lệ các khoản thuế với cơ sở tính thuế của nó: Thuế
GTGT với doanh thu phát sinh, thuế TNDN với lợi nhuận chịu thuế...
của năm nay với năm trước để tìm ra các khoản thuế phâi nộp biến động
tăng, giảm bất thường qua đó xác định định hướng kiểm tốn.
158


ii) Các thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư khoản thuế
phải nộp

Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ

Kiểm toán viên đọc lướt sổ Cái để xác định các nghiệp vụ bất
thường (về nội dung, giá trị, tài khoản đối ứng...), sau đó tìm hiểu ngun
nhân và thực hiện thủ tục kiểm tra (nếu cần thiết).
Kiểm toán viên xem xét về việc thay đổi thuế suất, miễn giảm, ưu

đãi về thuế hoặc quy định thuế trong năm được áp dụng đối với đơn vị.
Đổi với thuế TNDN:

Kiểm toán viên có thể kiểm tra chứng từ nộp thuế TNDN và chứng
từ nhận hồn thuế TNDN trong kỳ (nếu có).
Kiểm tra tính đầy đủ, chính xác của việc xác định các khoản thu

nhập và chi phí chịu thuế/khơng chịu thuế, được/không được khấu trừ
hoặc được hưởng ưu đãi, miễn giảm hoặc chịu mức thuế suất khác nhau
trên cơ sở kết quả kiểm tốn các phần hành doanh thu/chi phí liên quan.
Đánh giá cách phân loại các khoản chênh lệch về thuế mang tính

tạm thời hay vĩnh viễn để xác định thuế TNDN hiện hành và thuế TNDN
hoãn lại phù hợp.
Đổi với thuế GTGT:

Thu thập các tờ khai thuế GTGT trong kỳ: Lập Bảng tổng hợp thuế
GTGT đã kê khai trong kỳ. Đối chiếu số liệu trên Bảng tổng hợp với số
liệu sổ kế toán về tổng số thuế GTGT đầu vào được khấu trừ, tổng số
thuế GTGT đầu ra phát sinh, tổng doanh thu kê khai tính thuế..., sau đó
tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch (nếu có).

Kiểm tra, đối chiếu với các văn bản quy định về thuế để đảm bảo

rằng thuế suất thuế GTGT được doanh nghiệp áp dụng phù hợp với quy

định. Dựa trên số liệu doanh thu, thu nhập khác chịu thuế GTGT và thuế
suất tương ứng, lập ước tính độc lập về thuế GTGT đầu ra và so sánh với
159


số liệu doanh nghiệp đã hạch toán và Tờ khai thuế GTGT, tim hiểu

nguyên nhân chênh lệch (nếu có); Kiểm tra chứng từ nộp thuế và chứng
từ hoàn thuế GTGT trong kỳ.
Kiểm tra tính họp lệ của các khoản thuế GTGT đầu vào được khấu
trừ: Đọc lướt sổ chi tiết thuế GTGT đầu vào để phát hiện thuế GTGT của
các khoản thanh tốn khơng qua ngân hàng từ 20 triệu đồng trở lên
nhưng vẫn kê khai được khấu trừ; Kiểm tra chọn mẫu chứng từ thuế
GTGT đầu vào để đánh giá tính họp lệ của các khoản thuế GTGT đầu
vào được khấu trừ trong năm.
Đối với thuế nhập khẩu (NK) và thuế GTGT hàng NK:

Đối chiếu số thuế phải nộp theo sổ kế toán với các tờ khai thuế
trong năm và chứng từ liên quan, đảm bảo các khoản thuế này đã được
hạch tốn chính xác và đầy đủ, giải thích những chênh lệch lớn (nếu có).
Kiểm tra chi tiết chứng từ nộp thuế NK, thuế GTGT hàng NK đã

nộp trong năm.
Đối với thuế tiêu thụ đặc biệt (TTĐB):

Kiểm tra việc kê khai, hạch toán thuế TTĐB phải nộp, đà nộp đối
với các mặt hàng chịu thuế TTĐB, đối chiếu số liệu kế toán với các tờ
khai thuế, biên bản quyết toán thuế và chứng từ nộp thuế, đối chiếu với

các văn bản quy định về thuế có liên quan.
Đổi với thuế nhà thầu:

Thu thập danh sách nhà thầu nước ngồi, hàng hóa và dịch vụ th
nước ngồi đã trả, xem xét tính đầy đủ và chính xác của các khoản thuế
nhà thầu theo sổ kế toán và kê khai của cơng ty cũng như việc thanh tốn.
Đổi với thuế thu nhập cả nhân (TNCN):

Kiểm tra việc tính tốn, kê khai và nộp thuế TNCN, đối chiếu số
liệu kế toán với các tờ khai thuế, bảng lương và chứng từ nộp thuế, đối
chiếu với các văn bản quy định về thuế cỏ liên quan.

160


Đổi với thuế và các khoản phải nộp khác (thuế mơn bài, thuế tài

ngun, thuế nhà đất...):
Kiểm tra việc tính toán, kê khai và nộp thuế và các khoản phải nộp

khác. Đối chiếu số liệu kế toán với các tờ khai thuế và các khoản phải

nộp, chứng từ nộp, đối chiếu với các văn bản quy định pháp lý có liên quan.
Kiểm tra chỉ tiết số dư

Xem xét tờ khai quyết toán thuế, chứng từ, tài liệu liên quan đến
việc xác định nghĩa vụ thuế phải nộp kỳ trước để xác nhận số dư đầu kỳ.
Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh sau ngày kết thúc năm tài
chính/kỳ kế tốn để chứng minh cho số dư đầu năm/kỳ.
Xem xét Tờ khai quyết toán thuế, Biên bản thanh tra thuế trong kỳ

(nếu có): Đối chiếu số dư các khoản thuế phải nộp theo Biên bàn với số
liệu sổ kế tốn, tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch (nếu có). Xác định các
loại thuế bị tính sai, tính thiếu đã được khắc phục trong kỳ này hay chưa.
Thuế TNDN: Thu thập Tờ khai quyết tốn hoặc Bảng tính thuế

TNDN hiện hành:
+ Đối chiếu lợi nhuận kế toán và số thuế TNDN phải nộp trên Tờ khai
với số liệu sổ kế toán, BCTC.

+ Đánh giá tình trạng hiện tại của các khoản mang sang từ các năm
trước (ví dụ: Lỗ lũy kế, thuế cịn phải nộp, thuế hoãn lại).
+ Kiểm tra cơ sở ước tính, cách tính tốn của thuế TNDN hỗn lại
và xem xét tính đánh giá cuối kỳ.
Thuế GTGT‘. Kiểm tra sổ Cái và tờ khai thuế của các tháng sau

ngày kết thúc kỳ kế toán để đảm bảo thuế GTGT đầu ra, đầu vào đã được

hạch toán đầy đủ, đúng kỳ.

- Kiểm tra việc phân loại và trình bày các khoản thuế trên BCTC.

161