(Luận án tiến sĩ) nghiên cứu phân tích mối quan hệ chi phí khối lượng lợi nhuận trong việc ra quyết định kinh doanh tại các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở việt nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN
----------------

TRẦN THỊ THU HÀ

NGHIÊN CỨU PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ
CHI PHÍ - KHỐI LƯỢNG - LỢI NHUẬN TRONG
VIỆC RA QUYẾT ĐỊNH KINH DOANH TẠI CÁC
DOANH NGHIỆP CHẾ BIẾN THỨC ĂN CHĂN NUÔI
Ở VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ NGÀNH KẾ TOÁN

HÀ NỘI, NĂM 2021

luan an


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN
----------------

TRẦN THỊ THU HÀ

NGHIÊN CỨU PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ
CHI PHÍ - KHỐI LƯỢNG - LỢI NHUẬN TRONG
VIỆC RA QUYẾT ĐỊNH KINH DOANH TẠI CÁC
DOANH NGHIỆP CHẾ BIẾN THỨC ĂN CHĂN NI
Ở VIỆT NAM
Chun ngành: Kế tốn, Kiểm tốn và Phân tích

Mã số: 9340301

LUẬN ÁN TIẾN SĨ
Người hướng dẫn khoa học:
1. PGS.TS. NGUYỄN MINH PHƯƠNG
2. TS. NGUYỄN THỊ MINH PHƯƠNG

HÀ NỘI, NĂM 2021

luan an


i

LỜI CAM ĐOAN

Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và
không vi phạm quy định liêm chính học thuật trong nghiên cứu khoa học của Trường
Đại học Kinh tế Quốc dân.

Hà Nội, ngày….tháng…năm 2021
Nghiên cứu sinh

Trần Thị Thu Hà

luan an


ii

LỜI CẢM ƠN

Trong quá trình thực hiện luận án, NCS đã nhận được rất nhiều sự giúp đỡ từ
gia đình, thầy cô giáo, bạn bè và đồng nghiệp.
Lời cảm ơn đầu tiên, NCS xin trân trọng gửi tới gia đình và những người thân
yêu đã luôn động viên, giúp đỡ và khuyến khích NCS hồn thành luận án.
Với tấm lịng biết ơn của mình, NCS xin trân trọng gửi lời tri ân sâu sắc đến
PGS.TS. Nguyễn Minh Phương và TS. Nguyễn Thị Minh Phương. Sự hướng dẫn tận
tình, tâm huyết và trách nhiệm của giáo viên hướng dẫn đã giúp NCS hoàn thành luận
án này.
NCS xin trân trọng cảm ơn các thầy cô giáo, bạn bè, đồng nghiệp đã luôn quan
tâm, động viên, chia sẻ tài liệu, hỗ trợ tìm kiếm thông tin và tạo điều kiện cho NCS
thực hiện nghiên cứu.
Xin trân trọng cảm ơn!
Nghiên cứu sinh

Trần Thị Thu Hà

luan an


iii

MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN ........................................................................................................... i
LỜI CẢM ƠN ................................................................................................................ii
MỤC LỤC .................................................................................................................... iii
DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT.................................................................................... vi
DANH MỤC BẢNG BIỂU .........................................................................................vii
DANH MỤC HÌNH, SƠ ĐỒ ..................................................................................... viii

GIỚI THIỆU ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU ........................................................................ 1
CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU .............................................................. 6
1.1 Tổng quan cơng trình nghiên cứu phân tích mối quan hệ chi phí – khối
lượng – lợi nhuận. .......................................................................................................6
1.1.1. Tổng quan cơng trình nghiên cứu về phân tích CVP trong việc ra quyết định
kinh doanh ...................................................................................................................6
1.1.2. Tổng quan công trình nghiên cứu về vận dụng phân tích CVP tại các doanh
nghiệp ........................................................................................................................12
1.2. Tổng quan các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích mối
quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận ...................................................................18
TIỂU KẾT CHƯƠNG 1 .............................................................................................. 25
CHƯƠNG 2 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ KHỐI LƯỢNG - LỢI NHUẬN .................................................................................. 26
2.1. Những vấn đề cơ bản về phân tích mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi
nhuận (CVP) ..............................................................................................................26
2.1.1. Khái niệm, ý nghĩa của phân tích CVP ...........................................................26
2.1.2. Các chỉ tiêu trong mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận...................28
2.2. Phân tích mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận trong việc ra quyết
định kinh doanh ........................................................................................................40
2.2.1. Khái quát về quyết định kinh doanh ...............................................................40
2.2.2. Nội dung phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh doanh ...........................41
2.3. Lý thuyết nền tảng về nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích CVP
trong việc ra quyết định kinh doanh .......................................................................52
2.3.1. Lý thuyết chấp nhận công nghệ TAM ............................................................52
2.3.2. Lý thuyết kết hợp chấp nhận và sử dụng công nghệ (UTAUT)......................53
TIỂU KẾT CHƯƠNG 2 .............................................................................................. 58
CHƯƠNG 3 PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ....................................................... 59

luan an

iv

3.1. Thiết kế nghiên cứu ...........................................................................................59
3.2. Đề xuất mơ hình và các giả thuyết nghiên cứu................................................60
3.2.1. Mơ hình nghiên cứu đề xuất............................................................................60
3.2.2. Các giả thuyết nghiên cứu ...............................................................................65
3.3. Phương pháp nghiên cứu sử dụng trong luận án ...........................................65
3.3.1. Phương pháp nghiên cứu định tính .................................................................65
3.3.2. Phương pháp nghiên cứu định lượng ..............................................................69
TIỂU KẾT CHƯƠNG 3 .............................................................................................. 80
CHƯƠNG 4 KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU .................................................................. 81
4.1 Khái quát về các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở Việt Nam ......81
4.1.1. Giới thiệu hoạt động chế biến thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam ......................81
4.1.2 Đặc điểm sản phẩm và quy trình sản xuất sản phẩm tại các doanh nghiệp chế
biến thức ăn chăn nuôi ở Việt Nam...........................................................................86
4.1.3. Đặc điểm tổ chức quản lý và tổ chức kế toán tại các doanh nghiệp sản xuất
thức ăn chăn nuôi ở Việt Nam ..................................................................................88
4.1.4. Đặc điểm của doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn ni ảnh hưởng đến vận
dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh doanh. .......................................92
4.2. Thực trạng phân tích mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận trong việc
ra quyết định kinh doanh tại các doanh nghiệp CBTACN ở Việt Nam ..................95
4.2.1. Thống kê mẫu nghiên cứu ...............................................................................95
4.2.2. Hệ thống các chỉ tiêu phân tích CVP tại các doanh nghiệp CBTACN ...........97
4.2.3. Thực trạng nội dung phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh doanh tại
các doanh nghiệp CBTACN ở Việt Nam ................................................................104
4.3. Nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định
kinh doanh tại các DN CBTACN ở Việt Nam. .....................................................108
4.3.1. Phân tích độ tin cậy của thang đo .................................................................108
4.3.2. Phân tích khám phá nhân tố EFA..................................................................112
4.3.3. Phân tích khẳng định nhân tố CFA ...............................................................114

4.3.4. Mơ hình cấu trúc tuyến tính SEM .................................................................118
4.3.5. Đánh giá của kế tốn và nhà quản trị về vận dụng phân tích CVP trong việc ra
quyết định kinh doanh và các nhân tố trong mơ hình. ............................................122
TIỂU KẾT CHƯƠNG 4 ............................................................................................ 127
CHƯƠNG 5 THẢO LUẬN VÀ KHUYẾN NGHỊ................................................. 128
5.1. Định hướng và mục tiêu phát triển của các doanh nghiệp chế biến thức ăn
chăn nuôi ở Việt Nam .............................................................................................128
5.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu ........................................................................130

luan an


v

5.2.1. Đánh giá về thực trạng vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh
doanh tại các DN CBTACN ở Việt Nam ................................................................130
5.2.2. Kết quả nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích CVP
trong việc ra quyết định kinh doanh........................................................................134
5.3. Khuyến nghị giải pháp nhằm tăng cường vận dụng phân tích mối quan hệ chi
phí – khối lượng – lợi nhuận trong việc ra quyết định kinh doanh tại các DN
CBTACN ở Việt Nam. .............................................................................................138
5.3.1. Khuyến nghị về phân tích CVP .....................................................................138
5.3.2. Khuyến nghị về các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích CVP.........146
5.4. Điều kiện thực hiện giải pháp .........................................................................148
TIỂU KẾT CHƯƠNG 5 ............................................................................................ 151
KẾT LUẬN ................................................................................................................ 152
DANH MỤC CƠNG TRÌNH KHOA HỌC ĐÃ CƠNG BỐ CỦA TÁC GIẢ CĨ
LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN ................................................................... 153
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ................................................................. 154
PHỤ LỤC

luan an


vi

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

Từ viết tăt

Diễn giải

Bán hàng

BH

Chế biến thức ăn chăn ni

CBTACN

Phân tích mối quan hệ chi phí – khối

Phân tích CVP

lượng – lợi nhuận
Chi phí bán hàng

CPBH

Chi phí biến đổi

CPBĐ

Chi phí cố định

CPCĐ

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

CPNVLTT

Chi phí nhân cơng trực tiếp

CPNCTT

Chi phí quản lý doanh nghiệp

CPQLDN

Chi phí sản xuất chung

CPSXC

Cổ phần

CP

Doanh nghiệp

DN

Doanh thu bán hang

DTBH

Kế tốn quản trị

KTQT

Kế tốn tài chính

KTTC

Tài sản cố định

TSCĐ

Thức ăn chăn nuôi

TACN

Trách nhiệm hữu hạn

TNHH

luan an


vii

DANH MỤC BẢNG BIỂU
Bảng 3.1. Mẫu bảng thống kê thông tin phỏng vấn ......................................................68
Bảng 3.2. Bảng thống kê mẫu khảo sát .........................................................................71
Bảng 3.3. Bảng mã hóa thang đo ...................................................................................74
Bảng 4.1. Bảng mô tả đặc điểm nhân khẩu ...................................................................96
Bảng 4.2. Bảng mô tả đặc điểm doanh nghiệp ..............................................................97
Bảng 4.3. Bảng phân loại chi phí tại Cơng ty cổ phần thức ăn chăn ni Hasco .........98
Bảng 4.4. Dự tốn tiêu thụ...........................................................................................101
Bảng 4.5. Bảng dự tính lợi nhuận góp đơn vị của từng sản phẩm ..............................102
Bảng 4.6. Báo cáo sản lượng thực hiện và dự toán .....................................................108
Bảng 4.7. Bảng thống kê về các biến quan sát khi chạy Cronbach’s Alpha lần 1 ......109
Bảng 4.8. Bảng thống kê về các biến quan sát khi chạy Cronbach’s Alpha lần 2 ......111
Bảng 4.9. Kết quả kiểm định KMO và Bartlett's Test .................................................112
Bảng 4.10. Kết quả phân tích EFA thang đo các biến nghiên cứu ..............................113
Bảng 4.11. Kết quả kiểm định giá trị phân biệt (hệ số tương quan) ...........................116
Bảng 4.12. Kết quả kiểm định độ tin cậy của thang đo sau phân tích CFA ................117
Bảng 4.13. Bảng hệ số tương quan ..............................................................................117
Bảng 4.14. Hệ số hồi quy của các mối quan hệ trong mơ hình ...................................120
Bảng 4.15. Tác động của các nhân tố tới vận dụng phân tích CVP ............................122
Bảng 4.16. Kết quả đánh giá về “vận dụng phân tích CVP” .......................................123
Bảng 4.17. Kết quả đánh giá về nhân tố “nhận thức tính hữu ích” .............................123
Bảng 4.18. Kết quả đánh giá về nhân tố “nhận thức tính dễ sử dụng”` ......................124
Bảng 4.19. Kết quả đánh giá về nhân tố “ảnh hưởng xã hội” ....................................125
Bảng 4.20. Kết quả đánh giá về nhân tố “điều kiện thuận lợi” ...................................125
Bảng 4.21. Kết quả đánh giá về nhân tố “dự định vận dụng” .....................................126
Bảng 5.1. Dự kiến chỉ tiêu kế hoạch chế biến thức ăn công nghiệp sử dụng chăn nuôi
gia súc, gia cầm giai đoạn 2019-2020 .........................................................................129
Bảng 5.2 Bảng phân loại chi phí theo hình thái của chi phí ........................................139
Bảng 5.3. Dùng phương pháp bình phương bé nhất trên Excel ..................................141

luan an


viii

DANH MỤC HÌNH, SƠ ĐỒ
Hình 2.1. Đồ thị điểm hồ vốn ......................................................................................44
Hình 2.2. Mơ hình lý thuyết chấp nhận và cơng nghệ TAM .........................................52
Hình 2.3. Mơ hình lý thuyết UTAUT ............................................................................54
Hình 3.1. Quy trình nghiên cứu .....................................................................................60
Hình 3.2. Mơ hình nghiên cứu đề xuất ..........................................................................61
Hình 4.1. Sản lượng thức ăn cơng nghiệp tại Việt Nam những năm gần đây ...............82
Hình 4.2. Nhập khẩu thức ăn gia súc và nguyên liệu của Việt Nam 2017 – 2019 ........83
Hình 4.3. Thị phần doanh nghiệp TACN trong ngành chăn nuôi tại Việt Nam ...........84
Hình 4.4. Kim ngạch xuất khẩu nguyên liệu thức ăn chăn ni của Việt Nam từ 2017 2019 ...............................................................................................................................85
Hình 4.5. Thị trường xuất khẩu thức ăn gia súc và nguyên liệu 2018 ..........................85
Hình 4.6. Quy trình sản xuất thức ăn chăn ni ............................................................87
Hình 4.7. Mơ hình tổ chức bộ phận đơn giản ................................................................89
Hình 4.8. Mơ hình tổ chức bộ phận chức năng của Cơng ty cổ phần Việt Long ..........90
Hình 4.9. Mơ hình tổ chức bộ phận chức năng của Cơng ty TNHH Thương mại VIC.....90
Hình 4.10. Mơ hình tổ chức chiến lược của Công ty cổ phần thức ăn chăn ni Trung
Ương ..............................................................................................................................91
Hình 4.11. Mơ hình tổ chức chiến lược của Công ty cổ phần thức ăn chăn nuôi Hasco ...92
Hình 4.12. Tỷ lệ doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn ni xác định điểm hồ vốn...104
Hình 4.13. Sơ đồ chuẩn hóa CFA mơ hình nghiên cứu ..............................................115
Hình 4.14. Mơ hình cấu trúc tuyến tính SEM .............................................................119

luan an

1

GIỚI THIỆU ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU
1. Lý do chọn đề tài
Để tăng khả năng cạnh tranh trong các doanh nghiệp nói chung, trong ngành
cơng nghiệp sản xuất nói riêng, các nhà quản lý cần sử dụng đa dạng các công cụ kế
tốn quản trị khác nhau. Trong đó, phân tích mối quan hệ chi phí, khối lượng và lợi
nhuận (CVP) là một công cụ giúp nhà quản trị đưa ra các quyết định kinh doanh tối ưu
(Fong-Ching Yuan, 2009), nhằm đạt được mục tiêu cuối cùng trong hoạt động tài
chính là tối đa hóa giá trị doanh nghiệp. Phân tích CVP đề cập đến mối quan hệ kinh tế
cơ bản thể hiện sự liên quan của chi phí cố định, chi phí biến đổi, khối lượng bán
hàng, đơn giá, doanh thu, lợi nhuận. Thông qua việc nghiên cứu và nắm vững mối
quan hệ CVP, nhà quản trị có thể khai thác tối đa các khả năng tiềm tàng của doanh
nghiệp, sử dụng và phát huy hiệu quả mọi nguồn lực trong doanh nghiệp nhằm thực hiện
tốt hoạt động sản xuất kinh doanh. Đây là cơ sở cho việc đưa ra các quyết định lựa chọn
hay điều chỉnh phương thức sản xuất kinh doanh… nhằm tối đa hóa lợi nhuận.
Theo Liên đồn kế tốn quốc tế (IFAC), phân tích CVP nằm ở giai đoạn phát
triển thứ hai của kế toán quản trị, thuộc kế toán quản trị truyền thống và vẫn được sử
dụng phổ biến ở các quốc gia (Abdel-Kader và Luther, 2006; Uyar, 2010; Yalcin,
2012). Nội dung phân tích về chi phí, doanh thu và lợi nhuận là những vấn đề cơ bản
luôn được các nhà quản trị quan tâm ở mọi thời đại. Vì thế, phân tích CVP được sử dụng
xuyên suốt nhằm cung cấp thông tin phù hợp trong các giai đoạn kinh doanh, đóng góp
vào hệ thống thơng tin kế tốn quản trị và đánh giá hoạt động của doanh nghiệp
(Horngren, 2011). Tuy nhiên, vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh
doanh ở mỗi doanh nghiệp sản xuất là khác nhau bởi đặc điểm của doanh nghiệp (ngành
nghề, cơ cấu tổ chức, năng lực cạnh tranh,…) và nhận thức của nhà quản trị về tầm quan
trọng của sử dụng thơng tin kế tốn.
Để phát triển ngành cơng nghiệp chăn ni thì thức ăn cho ngành này chính là
nhân tố mắt xích quan trọng vốn đang được coi là giải pháp đảm bảo an ninh lương
thực trên toàn thế giới. Theo dự báo của các chuyên gia đến từ Grand View Research,

đến năm 2020 thị trường thức ăn chăn nuôi của Việt Nam sẽ đạt quy mô khoảng 10,55
tỉ USD. Nhu cầu của thị trường khi đó có thể tăng lên từ 25 đến 26 triệu tấn thức ăn
nên những năm gần đây ngành này đang có sự tăng trưởng và phát triển ổn định với
tốc độ tăng đạt từ 13 đến 15%/năm. Tuy nhiên, theo Cục chăn nuôi Việt Nam, hoạt
động sản xuất TACN trong nước hiện nay gần như không đáp ứng được nhu cầu nội
địa mà chủ yếu vẫn là nguồn ngoại nhập. Điều đó cho thấy thị trường thức ăn chăn

luan an


2

nuôi ở Việt Nam là một thị trường nhiều tiềm năng cho các doanh nghiệp chế biến
thức ăn của ngành này. Bên cạnh những cơ hội đối với các doanh nghiệp sản xuất
TACN thì thách thức đặt ra trong hoạt động kinh doanh của ngành này là không nhỏ.
Bởi, áp lực cạnh tranh của ngành khá cao, đòi hỏi các doanh nghiệp luôn đứng trước
việc phải ra quyết định kinh doanh như xác định giá bán, lựa chọn phương án tiêu thụ
tối ưu khi các yếu tố của quá trình hoạt động kinh doanh thay đổi,... Vì vậy, doanh
nghiệp CNTACN cần có một hệ thống thơng tin phù hợp giúp cho các nhà quản trị ra
quyết định chính xác và kịp thời. Với đặc trưng của ngành là quy trình sản xuất đơn
giản, chi phí chủ yếu là chi phí trực tiếp liên quan đến từng mẻ chế biến, việc phân bổ
chi phí chung thường theo khối lượng, nên việc vận dụng phân tích CVP để phục vụ
cho việc ra quyết định của nhà quản trị là điều cần thiết
Hơn nữa qua quá trình khảo sát sơ bộ, tác giả nhận thấy việc vận dụng phân tích
CVP tại các DN CBTACN ở Việt Nam còn nhiều vướng mắc và chưa triệt để nên việc
khai thác tính hữu ích của thơng tin do phân tích CVP cung cấp cho việc ra quyết định
kinh doanh còn hạn chế. Việc vận dụng phân tích CVP trong các DN CBTACN ở Việt
Nam chịu sự tác động của nhiều nhân tố bên trong và bên ngồi doanh nghiệp, có thể
làm gia tăng ý định vận dụng và tính khả thi của vận dụng phân tích CVP trong các
DN CBTACN ở Việt Nam hoặc ngược lại. Từ những lý do nêu trên, tác giả nhận thấy

cần có nghiên cứu chun sâu về phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh doanh
cũng như nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích CVP tại các DN
CBTACN ở Việt Nam. Vì vậy, trong bối cảnh đó, đề tài luận án: “Nghiên cứu phân
tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận trong việc ra quyết định kinh doanh tại
các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi ở Việt Nam” mang tính thời sự và cấp thiết,
Theo đó, tác giả đi sâu nghiên cứu phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh doanh
cả về mặt thực trạng vận dụng và nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích CVP.

2. Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu nghiên cứu tổng quát: Nghiên cứu cơ sở lý luận về phân tích mối quan
hệ CVP và thực trạng vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh doanh
đồng thời nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích CVP trong việc
ra quyết định kinh doanh. Từ đó đưa ra những khuyến nghị nhằm tăng cường vận dụng
phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh doanh tại các DN CBTACN ở Việt Nam.
Mục tiêu cụ thể gồm:
- Hệ thống hóa và làm rõ cơ sở lý luận về phân tích CVP
- Nghiên cứu thực trạng vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh
doanh tại các DN CBTACN ở Việt Nam.

luan an


3

- Nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng tới vận dụng phân tích CVP trong việc ra
quyết định kinh doanh tại các DN CBTACN ở Việt Nam.
- Khuyến nghị nhằm tăng cường vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết
định kinh doanh tại các DN CBTACN ở Việt Nam

3. Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được mục tiêu nghiên cứu trên, các câu hỏi nghiên cứu được đặt ra như sau:
(1) Phân tích CVP có ý nghĩa như thế nào trong việc ra quyết định kinh doanh?
(2) Thực trạng phân tích CVP trong các DN CBTACN ở Việt Nam như thế nào?
(3) Các nhân tố ảnh hưởng tới vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định
kinh doanh tại các DN CBTACN ở Việt Nam như thế nào?
(4) Cần những giải pháp nào để tăng cường vận dụng phân tích CVP trong việc
ra quyết định kinh doanh tại các DN CBTACN ở Việt Nam?

4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu:
Để đánh giá được thực trạng và các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích
CVP trong việc ra quyết định kinh doanh tại các DN CBTACN ở Việt Nam, đối tượng
nghiên cứu của đề tài là:
- Tổng quan nghiên cứu phân tích CVP và nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng
phân tích CVP.
- Cơ sở lý luận về phân tích CVP trong doanh nghiệp sản xuất và lý thuyết nền
tảng liên quan mơ hình nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích CVP.
- Thực trạng vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh doanh tại
các DN CBTACN ở Việt Nam.
- Nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh
doanh tại các DN CBTACN ở Việt Nam.
Phạm vi nghiên cứu:
Về nội dung nghiên cứu:
Luận án nghiên cứu phân tích CVP nhằm cung cấp thơng tin cho việc ra quyết
định kinh doanh của các DN CBTACN ở Việt Nam trên các nội dung cụ thể sau: (1)
nghiên cứu tổng quan phân tích CVP và các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân

luan an

4

tích CVP; (2) tổng hợp, hệ thống hóa những vấn đề lý luận về phân tích CVP trong
việc ra quyết định kinh doanh và lý thuyết nền tảng liên quan đến mơ hình nhân tố ảnh
hưởng; (3) đánh giá, luận giải các kết quả nghiên cứu trước đây, đánh giá thực trạng
vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh doanh tại các DN CBTACN ở
Việt Nam, đánh giá sự ảnh hưởng của các nhân tố đến vận dụng phân tích CVP; (4)
đưa ra giả thuyết nghiên cứu và kiểm định các giả thuyết nghiên cứu trên khung cảnh
là các DN CBTACN, đồng thời đưa ra các khuyến nghị tới các chủ thể liên quan.
Về phạm vi không gian:
Nghiên cứu lựa chọn các DN CBTACN ở Việt Nam tại các tỉnh miền Bắc, miền
Trung, miền Nam.
Về phạm vi thời gian: Nghiên cứu sử dụng số liệu của các DN CBTACN ở Việt
Nam từ năm 2017 đến 2019.

5. Phương pháp nghiên cứu
Luận án sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính kết hợp nghiên cứu định
lượng để phục vụ cho q trình nghiên cứu.
Nghiên cứu định tính được thực hiện gồm phỏng vấn kết hợp xin ý kiến chuyên
gia và nghiên cứu trường hợp điển hình.
Nghiên cứu định lượng được thực hiện thông qua phát phiếu khảo sát để thu
thập dữ liệu bằng cách chọn mẫu và gửi bảng khảo sát trực tiếp đến các đối tượng liên
quan đến việc vận dụng phân tích CVP trong các DN CBTACN ở Việt Nam, sau đó
dùng cơng cụ phần mềm SPSS và AMOS để kiểm định dữ liệu, đo lường và khẳng
định nhân tố ảnh hưởng.

6. Kết quả nghiên cứu
Về hình thức, luận án được chia thành 5 chương như sau:
Chương 1: Tổng quan nghiên cứu
Chương 2: Cơ sở lý luận về phân tích mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận

Chương 3: Phương pháp nghiên cứu
Chương 4: Kết quả nghiên cứu
Chương 5: Thảo luận và khuyến nghị
Ngoài ra, luận án còn bao gồm các sơ đồ, bảng biểu và phụ lục kèm theo.

luan an


5

Về nội dung, luận án đã giải quyết triệt để các mục tiêu nghiên cứu đề ra và đã
có những đóng góp mới cả về lý luận và thực tiễn.

7. Đóng góp mới của luận án
Thơng qua nghiên cứu của mình, tác giả có một số đóng góp tri thức mới về
mặt lý luận và thực tiễn cho lĩnh vực kế toán quản trị, cụ thể như sau:
7.1. Về mặt lý luận
Luận án đã trình bày khái quát tổng quan các cơng trình nghiên cứu về phân
tích CVP tại các doanh nghiệp sản xuất, hệ thống hóa những vấn đề lý luận cơ bản về
phân tích CVP tại các doanh nghiệp sản xuất.
Trên cơ cở tổng quan các cơng trình nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến vận
dụng kế toán quản trị và lý thuyết hành vi, luận án đề xuất xây dựng mơ hình nghiên
cứu nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh
doanh phù hợp với các DN CBTACN ở Việt Nam.
7.2. Về mặt thực tiễn
Luận án đã phản ánh và làm rõ thực trạng vận dụng phân tích CVP trong việc ra
quyết định kinh doanh tại các DN CBTACN ở Việt Nam, xác định và đo lường các nhân
tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh doanh tại các
DN CBTACN ở Việt Nam. Luận án đã đưa ra mơ hình biểu diễn mối quan hệ giữa các
nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng phân tích CVP tại DN CBTACN ở Việt Nam.

Trên cơ sở định hướng phát triển ngành chế biến thức ăn chăn nuôi, luận án đưa
ra khuyến nghị nhằm tăng cường vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định
kinh doanh tại các DN CBTACN ở Việt Nam.

luan an


6

CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU

1.1 Tổng quan cơng trình nghiên cứu phân tích mối quan hệ chi phí – khối
lượng – lợi nhuận.
Phân tích mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận (phân tích CVP) là xem
xét mối quan hệ nội tại của các nhân tố giá bán, khối lương tiêu thụ, chi phí biến đổi
đơn vị, tổng chi phí cố định và cơ cấu tiêu thụ, đồng thời xem xét sự ảnh hưởng của
các nhân tố đó đến lợi nhuận của doanh nghiệp (Mc Watters và cộng sự, 2001). Phân
tích CVP khơng chỉ giúp cho doanh nghiệp định giá bán sản phẩm, xây dựng chiến
lược tiêu thụ nhằm khai thác hiệu quả sản xuất kinh doanh mà cịn giúp ích cho việc
xem xét rủi ro của doanh nghiệp, cung cấp thơng tin hữu ích cho các nhà quản trị trong
việc ra quyết định (Garrison và Noreen, 2003).
Trên thế giới, nhiều học giả đã quan tâm nghiên cứu về phân tích CVP. Các
cơng trình tập trung vào hai hướng: (i) nghiên cứu về phân tích CVP trong việc ra
quyết định kinh doanh; (ii) nghiên cứu vận dụng phân tích CVP cung cấp thơng tin
phục vụ quản trị doanh nghiệp với ngành nghề khác nhau.

1.1.1. Tổng quan công trình nghiên cứu về phân tích CVP trong việc ra quyết
định kinh doanh
Nghiên cứu đầu tiên về phân tích CVP được thực hiện bởi Hess (1903). Trong

nghiên cứu của mình, Hess đã chỉ ra rằng: yếu tố chi phí ít nhiều tỷ lệ thuận với khối
lượng sản phẩm của doanh nghiệp. Đây là nhận định đầu tiên trong mối quan hệ CVP.
Đồng thời, Hess cũng cho rằng, để nghiên cứu được rõ mối quan hệ giữa sản lượng và
chi phí thì doanh nghiệp cần tách chi phí thành yếu tố chi phí biến đổi và chi phí cố
định. Hess tiến hành nghiên cứu tại các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh một sản
phẩm cơ bản trong điều kiện sản xuất kinh doanh bất định. Bốn năm sau, Mann đã
phát triển mơ hình CVP của Hess thành mơ hình mới có khả năng áp dụng cho nhiều
sản phẩm và trong điều kiện sản xuất kinh doanh thay đổi. Charnes, Cooper, & Ijiri
(1963) cũng chứng minh rằng phân tích CVP với các điều kiện bất định là không tồn
tại trong môi trường kinh doanh. Kết quả nghiên cứu của Charnes, Cooper, & Ijiri đã
khẳng định vai trị của phân tích CVP khơng chỉ trong doanh nghiệp sản xuất kinh
doanh với điều kiện bất định mà cịn có ý nghĩa trong điều kiện sản xuất kinh doanh
thay đổi.

luan an


7

Jaedicke & Robichek (1964) là những người đầu tiên nghiên cứu phân tích CVP
trong điều kiện kinh doanh thay đổi bằng cách coi lợi nhuận như một biến ngẫu nhiên
trong hai mơ hình định dạng khác nhau. Nghiên cứu này khắc phục được nhược điểm
trong nghiên cứu của Charnes, Cooper, & Ijiri (1963). Cụ thể, trong mơ hình thứ nhất,
khối lượng tiêu thụ thay đổi trong khi giá bán và chi phí cố định là khơng đổi, khi đó
lợi nhuận kỳ vọng sẽ thay đổi theo sản lượng và không phụ thuộc vào giá bán, chi phí
biến đổi và chi phí cố định. Trong mơ hình thứ hai, bốn yếu tố sản lượng, giá bán, chi
phí biến đổi và chi phí cố định đều biến đổi, lợi nhuận thay đổi theo sự thay đổi của cả
4 biến ngẫu nhiên này. Nghiên cứu này chỉ ra nền tảng cho mơ hình phân tích CVP mở
rộng và ứng dụng của CVP trong việc lựa chọn các phương án thay thế trong điều kiện
không chắc chắn. Ismail & Louderback (1979), Liao (1975) cũng nghiên cứu sự phát

triển của mơ hình phân tích CVP ngẫu nhiên. Các tác giả đi sâu phân tích CVP trong
điều kiện kinh doanh thay đổi với các yếu tố cơ bản là sản lượng, giá bán, chi phí biến
đổi, chi phí cố định, lợi nhuận góp. Các tác giả cho rằng khi một trong các yếu tố trên
thay đổi sẽ ảnh hưởng đến kết quả lợi nhuận của doanh nghiệp. Tuy nhiên, trong
nghiên cứu các tác giả chưa phân biệt rõ mức sản lượng tiêu thụ và mức sản lượng sản
xuất. Khắc phục hạn chế trong nghiên cứu của Ismail & Louderback (1979), Liao
(1975), trong nghiên cứu của Shih (1979) chỉ ra có sự khác biệt giữa nhu cầu về sản
lượng tiêu thụ và sản lượng sản xuất. Khi sản lượng sản xuất lớn hơn nhu cầu về sản
lượng tiêu thụ, lợi nhuận tính theo phương pháp CVP truyền thống thường vượt quá
thực tế, đặc biệt là khi sản phẩm tồn kho là hàng hóa dễ hư hỏng. Mặt khác, Shih cũng
cho chỉ ra mối quan hệ giữa sản lượng sản xuất, sản lượng tiêu thụ với chi phí cũng
như lợi nhuận của doanh nghiêp.
Trong mối quan hệ CVP, Flora Guidry và cộng sự (1998) xem xét chi phí dưới
góc độ cấu trúc chi phí có ảnh hưởng đến lợi nhuận. Doanh nghiệp có tỷ lệ chi phí cố
định cao trong tổng chi phí thì có rủi ro hoạt động cao hơn, sự thay đổi sản lượng sản
xuất và tiêu thụ sẽ ảnh hưởng đến lợi nhuận thuần nhiều hơn các doanh nghiệp có chi
phí cố định thấp hơn. Khi phân tích CVP, một cấu trúc chi phí khác được đề xuất sẽ
tạo ra mức rủi ro hoạt động mới. Lợi nhuận góp là biến chính trong phân tích này. Đó
là dịng thu nhập có sẵn tương ứng với mức chi tiêu cố định và lợi nhuận mục tiêu. Độ
lớn địn bẩy hoạt động cho thấy lợi nhuận góp là một dòng thu nhập thay đổi tỉ lệ với
sản lượng bán hàng.
Sản lượng tiêu thụ trong mối quan hệ CVP được nghiên cứu riêng ở một số
cơng trình. Hes (1903) chỉ rõ yếu tố sản lượng tiêu thụ có mối quan hện với chi phí.
Nếu doanh nghiệp có thể giảm chi phí mà khơng ảnh hưởng đến doanh thu với cùng

luan an


8

mức sản lượng được duy trì, lợi nhuận sẽ tăng lên. Phân tích CVP bao gồm phân tích
cơ cấu sản lượng tiêu thụ để doanh nghiệp đạt được mức lợi nhuận tối đa (Neil
Kokemuller, 2013). Theo Hansen, Mowen (2006), mặc dù phân tích CVP có lợi nhất
khi sản xuất một sản phẩm đơn lẻ, nhưng vẫn có thể được áp dụng trong các doanh
nghiệp sản xuất nhiều sản phẩm khác nhau. Khi đó, việc xác định cơ cấu sản phẩm tiêu
thụ rất quan trọng vì sẽ ảnh hưởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Kee (2007) đánh
giá sự cân bằng giữa rủi ro và lợi nhuận trong một hỗn hợp sản phẩm xác định có thể
được thực hiện bằng cách sử dụng phân tích CVP. Do đó, các nhà quản lý cần lựa
chọn được một hỗn hợp sản phẩm với cơ cấu thiêu thụ phù hợp vì nó ảnh hưởng đến
doanh thu và lợi nhuận của công ty (Walther, Skousen, 2009). Với sự kết hợp đúng
đắn của các sản phẩm được bán, lợi nhuận hoạt động có thể tăng lên, giúp cho việc mở
rộng và phát triển sản phẩm mới hoặc gia tăng đầu tư.
Nghiên cứu của Kee, Robert (2007) cũng làm rõ mối quan hệ giữa giá bán,
doanh thu sản phẩm và các loại chi phí trong mơ hình phân tích CVP, được sử dụng để
đánh giá ảnh hưởng có tính chất tài chính trên phạm vi rộng đến những hoạt động và
quyết định chiến lược. Ví dụ, phân tích CVP được dùng để xác định các ảnh hưởng tài
chính của kinh doanh đa sản phẩm, định giá, ra quyết định cải thiện sản phẩm và cải
thiện quy trình sản xuất. Quan trọng khơng kém, phân tích CVP đo lường sự thay đổi
khả năng tạo ra lợi nhuận của sản phẩm với thay đổi của một hay nhiều tham số cơ
bản. Cuối cùng, phân tích CVP cịn được sử dụng để xác định lợi ích thương mại về
khả năng sinh lợi và chấp nhận rủi ro từ việc quyết định sản xuất sản phẩm thay thế và
khả năng sản xuất. Phân tích CVP là một mơ hình định lượng chứa đựng nhiều thơng
tin tài chính liên quan đến việc đánh giá các quyết định phân bổ nguồn lực.
Nhóm tác giả Jormakka, Koivusalo, Lappalainen, Niskanen, (2015) nghiên cứu
định giá dựa trên lợi nhuận góp, đây là nội dung cơ bản của phân tích CVP. Trong
phương pháp này, lợi nhuận dự kiến được thêm vào chi phí biến đổi của sản phẩm. Số
tiền dự kiến phải đạt được đủ lớn để trang trải tất cả các chi phí cố định và tạo ra lợi
nhuận. Nếu mục tiêu hoặc ước tính quá thấp, khi đó khơng trang trải được tất cả các
chi phí liên quan đến sản phẩm, sử dụng định giá dựa trên lợi nhuận góp có thể dẫn
đến giá bán quá thấp và doanh nghiệp thua lỗ. Ngoài ra, cần tính thêm thuế giá trị gia

tăng vào giá bán (Alhola, Lauslahti, 2002).
Ramarathnam Ravichandran (1993) nghiên cứu phân tích CVP như một công
cụ hỗ trợ cho việc ra quyết định. Phân tích CVP được nghiên cứu trong việc ra quyết
định sản xuất đa sản phẩm gồm cả hàng hóa và dịch vụ nhằm tìm ra được một hỗn hợp
sản phẩm sao cho đạt được mục tiêu kinh doanh với những điều kiện ràng buộc nhất

luan an


9

định. Trước tiên, tác giả coi như đóng góp của mỗi sản phẩm là khơng đổi và tối đa
hóa số đóng góp từ tất cả các sản phẩm, hướng tới mục tiêu tối đa hóa lợi nhuận. Theo
cách này, tổng đóng góp của sản phẩm hỗn hợp sẽ thay đổi theo sự đóng góp của từng
sản phẩm. Các nghiên cứu trước đây cho rằng đóng góp của sản phẩm thường độc lập
với nhau, sau này thì sự đóng góp được liên kết với nhau trong một tổng thể hỗn hợp.
Mục đích là để hỗ trợ người ra quyết định sử dụng nhiều mơ hình và các nguồn dữ liệu
để đạt được những mục tiêu khác nhau.
Kim, Abdolmohammadi và Klein (1996) cho rằng người ra quyết định (nhà
quản trị) mong muốn tối đa hóa lợi ích của mình khi quyết định đầu tư vào tài sản rủi
ro. Kết quả nghiên cứu thu được: (1) Chi phí cố định khơng chỉ ảnh hưởng đến quyết
định về sản xuất, mà còn về tài sản rủi ro, (2) Đối với các nhà quản lý lo sợ rủi ro, thì
sự kết hợp tối ưu của các tài sản rủi ro và phi rủi ro là khơng đổi cho dù chi phí cố định
thay đổi. Nghiên cứu này cung cấp thông tin chi tiết về hành vi đầu tư của các nhà
quản lý, trong đó phân tích CVP cung cấp thơng tin phù hợp cho việc ra quyết định.
Đây là điểm mà các nghiên cứu trước đó chưa chỉ ra được.
Flora Guidry và cộng sự (1998) xem xét rủi ro trong hoạt động của doanh
nghiệp. Doanh nghiệp có tỷ lệ chi phí cố định trong tổng chi phí và tài sản cố định
trong tổng tài sản cao hơn thì có rủi ro hoạt động cao hơn, sự thay đổi sản lượng sản
xuất và tiêu thụ sẽ ảnh hưởng đến lợi nhuận thuần nhiều hơn các doanh nghiệp có chi

phí và tài sản cố định thấp hơn. Khi phân tích CVP, một cấu trúc tài sản và chi phí
khác được đề xuất sẽ tạo ra mức rủi ro hoạt động mới. Lãi góp là biến chính trong
phân tích này. Đó là dịng thu nhập có sẵn tương ứng với mức chi tiêu cố định và lợi
nhuận mục tiêu. Độ lớn đòn bẩy hoạt động cho thấy lãi góp là một dịng thu nhập thay
đổi tỉ lệ với doanh thu bán hàng. Chi phí cố định là biến quan trọng tạo ra mức độ của
đòn bẩy hoạt động, chi phí cố định càng lớn, độ lớn địn bẩy hoạt động càng cao. Nếu
các điều kiện khác không đổi, độ lớn địn bẩy của doanh nghiệp càng cao thì rủi ro
hoạt động của doanh nghiệp càng lớn. Một doanh nghiệp có độ lớn địn bẩy cao hơn
thì có khả năng tạo ra lợi nhuận thuần lớn hơn, đồng thời kéo theo chi phí vốn cao hơn,
nghĩa là mức độ lợi nhuận mục tiêu trong phân tích CVP sẽ cao hơn tương đối và khó
khăn hơn để đạt được.
Gonzalez (2001) nghiên cứu phân tích CVP trong mơi trường kinh doanh đa
sản phẩm, khi đó phân tích CVP địi hỏi xây dựng một quy tắc đóng góp phù hợp với
đặc điểm hoạt động của môi trường kinh doanh cũng như sự đánh giá của người sử
dụng về mức độ đóng góp khác nhau của các sản phẩm khác nhau, góp phần vào việc
thu hồi chi phí sao cho đáp ứng được mức lợi nhuận mục tiêu. Khi khơng có áp lực

luan an


10

trong sản xuất thì sẽ khơng có giải pháp tối ưu duy nhất được đưa ra. Nghiên cứu này
đưa ra mơ hình thay thế là phân tích CVP trong mơi trường đa ngành nghề, đa sản
phẩm, sử dụng dữ liệu được cung cấp bởi phương pháp ABC được thiết kế để theo dõi
các chi phí biến đổi và chi phí cố định, tỷ lệ đóng góp của các sản phẩm sao cho phải
đạt được lợi nhuận mục tiêu. Từ đó, nhà quản trị sẽ biết được cơ cấu tiêu thụ sản phẩm
tối ưu để đạt được mức lợi nhuận tối đa.
Nghiên cứu của James A.Yunker (2001) phát triển phân tích CVP truyền thống
bằng cách kết hợp đường cầu dốc và đường cong chi phí trung bình, điều này thực tế hơn

kết quả của các nghiên cứu trước đó. Ngồi ra, nghiên cứu này còn chỉ ra được sự liên kết
giữa phân tích CVP và lý thuyết ra quyết định, đưa ra quan điểm về mối liên hệ giữa mơ
hình CVP và đường cầu, lợi nhuận không chỉ biến động theo giá (Jaedicke & Robichek,
1964) mà còn theo số lượng. Phần lớn các nghiên cứu trước không chứng minh được các
chức năng kinh tế liên quan đến số lượng sản xuất, giá cả và hoặc chi phí trung bình. Kết
quả được xác định với năm mức sản lượng đặc biệt: (1) số lượng tối thiểu xác định khả
năng hòa vốn bằng với mức chấp nhận tối thiểu, (2) số lượng tối đa hóa khả năng hồ vốn,
(3) số lượng tối đa hóa một chức năng tiện ích Cobb Douglas được xác định dựa trên lợi
nhuận kỳ vọng và khả năng hoà vốn, (4) số lượng tối đa hóa lợi nhuận kỳ vọng, và (5) số
lượng lớn nhất xác định khả năng hịa vốn bằng mức chấp nhận tối thiểu. Từ đó, nghiên
cứu chỉ ra một mơ hình phân tích CVP phát triển sự kết hợp giữa lợi nhuận kỳ vọng và
khả năng hịa vốn.
Stefan Daniel (2012) đã phát triển phân tích CVP trong mơi trường đa sản
phẩm. Mục tiêu chính của nghiên cứu này là giải thích làm thế nào để có thể sử dụng
phân tích một cách hợp lý trong việc ra các quyết định liên quan đến quá trình sản
xuất. Trên cơ sở tổng hợp kết quả của các nhà nghiên cứu trước đây về ảnh hưởng của
sự thay đổi đến phân tích CVP và dựa trên các biến độc lập, nghiên cứu này chứng
minh rằng mỗi loại thông tin có thể tạo nên sự phát triển hơn nữa của phân tích CVP
theo giả thuyết hoạt động thực. Nghiên cứu này cho thấy sự phát triển bền vững hơn
của mơ hình nghiên cứu tình huống sản xuất và tiêu thụ đa sản phẩm, từ đó chỉ ra hạn
chế của mơ hình truyền thống khi có ảnh hưởng cơ cấu doanh thu, mơ hình truyền
thống chỉ có thể áp dụng được khi cơ cấu tiêu thụ không đổi khi tổng số lượng bán ra
thay đổi.
Marjanovic P., Riznic D., Ljnom B., (2013) đề cập đến vai trị của phân tích
CVP trong đó phân tích điểm hồ vốn là cơng cụ quan trọng và phổ biến trong quá
trình ra quyết định ngắn hạn. Nhóm tác giả cho rằng việc phân tích CVP dựa trên cơ
sở hình thái chi phí ngắn hạn thì cốt lõi là chi phí biến đổi. Trong một giới hạn phù

luan an

11

hợp thì chi phí, thu nhập và khối lượng hoạt động tiệm cận gần đến quan hệ tuyến tính
khi đó chi phí được chia thành chi phí biến đổi, chi phí cố định. Do đó việc đưa ra giả
thuyết về mối quan hệ tuyến tính của chi phí trong ngắn hạn mang lại nhiều thơng tin
hữu ích: giúp nhà quản trị xác định tổng chi phí ở các mức độ hoạt động một cách
nhanh chóng, biến phí đơn vị là bằng nhau cho dù mức độ hoạt động khác nhau. Bên
cạnh những thơng tin hữu ích, nghiên cứu cũng đưa ra những điểm hạn chế khi phân
tích dựa trên chi phí biến đổi và hạn chế cần lưu ý khi sử dụng thơng tin từ việc phân
tích CVP. Tuy nhiên, nghiên cứu mới chỉ dừng lại ở mặt lý thuyết và là nghiên cứu
chung chưa ứng dụng thực tế vào phân tích tại một lĩnh vực hoặc loại hình doanh
nghiệp cụ thể nào.
Đối với quyết định dài hạn, Horngen và cộng sự (1994) đã cho rằng phân tích
CVP cung cấp khái qt thơng tin tài chính và phi tài chính cho q trình lập kế hoạch.
Tổng quan đó cho phép nhà quản lý đánh giá các ảnh hưởng có thể tác động đến việc
ra quyết định chiến lược ở phạm vi rộng. Những quyết định này gồm các lĩnh vực
chủ yếu như chính sách giá, đa dạng sản phẩm, mở rộng thị trường hay thu hẹp qui
mô, hợp đồng thuê ngồi, sử dụng chi phí nhàn rỗi, kế hoạch chi tiêu cần thiết và rất
nhiều những xem xét quan trọng khác trong quá trình lập kế hoạch. Khi nghiên cứu
về việc sử dụng CVP, người ta thường chú ý tới sự đơn giản của phương pháp này.
Nhà phân tích chỉ sử dụng 3 yếu tố đầu vào là giá bán, chi phí biến đổi đơn vị sản
phẩm và chi phí cố định để đánh giá ảnh hưởng của những quyết định có khả năng
làm thay đổi bản chất cơ bản của doanh nghiệp.
Horngren và cộng sự (2000) nghiên cứu về việc vận dụng phân tích CVP giản
đơn giúp cho việc ra quyết định lập kế hoạch chiến lược và dài hạn trong các doanh
nghiệp thuộc ngành cơng nghiệp. Phân tích CVP có tác dụng rộng rãi nhất trong việc
cung cấp thông tin phục vụ cho việc ra quyết định. Bên cạnh đó, Horngren và cộng sự
(2000) cũng cảnh báo rằng, nếu doanh thu và chi phí khơng phù hợp với giả định đơn
giản của phân tích CVP thì nhà quản lý nên sử dụng cách tiếp cận tinh xảo hơn trong

phân tích tài chính. Mối quan hệ giữa doanh thu sản phẩm và các loại chi phí trong mơ
hình CVP được sử dụng để đánh giá kết quả tài chính của các quyết định mang tính
chiến lược. Mơ hình phân tích mối quan hệ CVP dựa trên lợi ích kinh tế cho phép các
nhà quản lý xác định được sản lượng hòa vốn, để đánh giá lợi nhuận của sản phẩm trong
phạm vi bán hàng của mình và để xác định tỷ lệ thay đổi của khả năng sinh lời. Phân
tích CVP cũng là cơ sở đánh giá sự cân bằng trong đầu tư thay thế và các cơ cấu chi phí,
cải tiến qui trình để tối đa hóa lợi nhuận.
Như vậy, theo tổng quan cơng trình nghiên cứu về phân tích CVP, các tác giả đã
phát triển mơ hình phân tích CVP từ giản đơn đến mở rộng, từ phân tích trong mơi trường

luan an


12

một sản phẩm đến môi trường đa sản phẩm. Các chỉ tiêu chi phí biến đổi, chi phí cố định,
sản lượng tiêu thụ, giá bán, doanh thu trong mối quan hệ với lợi nhuận cũng được các tác
giả nghiên cứu riêng ở từng cơng trình. Nội dung phân tích CVP đề cập trong mỗi cơng
trình phù hợp với thực tế hoạt động kinh doanh. Các cơng trình nghiên cứu khái qt được
vai trị của phân tích CVP trong việc cung cấp thông tin cho việc ra quyết định kinh
doanh của nhà quản trị.

1.1.2. Tổng quan cơng trình nghiên cứu về vận dụng phân tích CVP tại các
doanh nghiệp
Về vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định kinh doanh, nhiều cơng
trình nghiên cứu đã được thực hiện trong các doanh nghiệp với các ngành nghề cụ thể.
Các nghiên cứu chỉ ra rằng phân tích CPV được sử dụng phổ biến ở nhiều nước trên
thế giới nhằm cung cấp thông tin cho nhà quản trị ra quyết định.
Theo kết quả nghiên cứu các doanh nghiệp sản xuất ở Ấn Độ của Anand, Sahay
và Saha (2004), phân tích CVP được vận dụng nhiều nhất và phổ biến nhất (77,3%).

Kết quả này thu được khi tác giả tiến hành khảo sát 579 kế tốn trưởng các cơng ty.
Tại Anh, Abdel-Kader và Luther (2006) đã nghiên cứu mức độ vận dụng các kỹ thuật
kế toán quản trị tại các doanh nghiệp trong ngành công nghiệp thực phẩm. Tác giả đã
sử dụng bảng hỏi để thu thập dữ liệu theo mẫu khảo sát là 122 công ty, kết quả cho
thấy các kỹ thuật kế tốn quản trị truyền thống trong đó có phân tích CVP vẫn được sử
dụng rộng rãi và đáp ứng được nhu cầu sử dụng thông tin. Uyar (2010) nghiên cứu vận
dụng các kỹ thuật kế toán quản trị tại 61 doanh nghiệp sản xuất tại Istanbul, Thổ Nhĩ
Kỳ. Kết quả cho thấy, các kỹ thuật kế toán quản trị truyền thống vẫn được coi trọng và
phát huy tác dụng. Kỹ thuật được vận dụng nhiều nhất là phân tích CVP, trong đó đa
số các doanh nghiệp thực hiện lập dự tốn, lập báo cáo theo cách phân loại chi phí
thành chi phí biến đổi và chi phí cố định, sử dụng thông tin để ra quyết định về giá
bán. Kết luận này tương đồng với kết quả nghiên cứu của Yalxin (2012) – là nghiên
cứu cũng được thực hiện thông qua khảo sát các doanh nghiệp sản xuất ở Thổ Nhĩ Kỳ.
Nội dung phân tích CVP được nhiều tác giả nghiên cứu vận dụng trong các
ngành nghề cụ thể. Hall và Hitch (1939) đã tiến hành nghiên cứu phân tích CVP tại
các công ty sản xuất ở Anh. Nghiên cứu của Hall và Hitch đã tập trung vào chỉ tiêu giá
bán trong mối quan hệ CVP. Nhóm tác giả cho rằng, để định giá được sản phẩm cần
dựa trên chi phí. Khi yếu tố chi phí thay đổi sẽ tác động đến yếu tố giá bán. Kết quả
nghiên cứu cho thấy đến 80% các công ty trong cuộc khảo sát phân tích giá bán dựa
trên chi phí, bao gồm chi phí biến đổi và chi phí cố định phân bổ. Mặt khác, các tác giả
cũng đưa ra quan điểm về lợi nhuận mong muốn.

luan an


13

Năm 1983, Govindarajan và Anthony đã nghiên cứu vận dụng phân tích CVP
tại các cơng ty cơng nghiệp lấy từ Fortune 1000. Cơng trình nghiên cứu đã chỉ ra sự
liên quan giữa chi phí và giá bán trong mối quan hệ CVP. Trong số 505 phiếu trả lời,

83% công ty đã dựa vào chi phí để xác định giá bán. Tác giả giải thích cho sự biến
động chi phí đầy đủ ảnh hưởng đến giá bán. Mặt khác, trong nghiên cứu, tác giả cũng
chỉ ra sự giới hạn của nguồn lực sẽ ảnh hưởng đến việc ra quyết định kinh doanh khi
phân tích CVP.
Nghiên cứu của Huda Al-Hussari (2006) đã khảo sát 1000 doanh nghiệp được
lựa chọn ngẫu nhiên từ dữ liệu của viện kế toán quản trị trong ngành chế biến thực
phẩm và các ngành công nghiệp khác của Anh. Tác giả đã nghiên cứu về chỉ tiêu giá
trong phân tích CVP. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng khi xác định giá bán thì thơng tin
chi phí biến đổi được các nhà quản trị sử dụng nhiều hơn bởi vì sử dụng các thơng tin
chi phí đầy đủ có thể dẫn đến những sai lầm khi tính đến chi phí cố định. Vì vậy
nghiên cứu của Huda đã cung cấp thông tin chuẩn đối sánh quan trọng cho các nhà
quản lý về những loại thơng tin chi phí mà công ty đang sử dụng trong các thiết lâp giá
của họ. Nghiên cứu chỉ ra rằng phương pháp chi phí đầy đủ khơng được sử dụng phổ
biến như các nghiên cứu trước đó đã đưa ra, xác định giá bán theo chi phí biến đổi là
phương pháp có thể được sử dụng rộng rãi.
Năm 2011, Mustafa Z. Younis và cộng sự nghiên cứu vận dụng phân tích CVP vào
việc tính tốn lợi ích mong đợi của các dịch vụ y tế sức khỏe, cụ thể trong dịch vụ thông
tim mạch ở Palestine. Nghiên cứu này xem xét chi phí đơn vị thông tim mạch tại một
trong những bệnh viện lớn nhất ở Palestine. Nghiên cứu tập trung vào chi phí của một đơn
vị thơng tim mạch và số ca tử vong do các bệnh về tim mạch ngày càng tăng trong thập kỷ
qua. Nghiên cứu vận dụng phân tích CVP để xác định điểm hòa vốn của bệnh viện, xác
định chi phí cố định và chi phí biến đổi của đơn vị thông tim mạch của bệnh viện, xem xét
các lợi ích dự kiến của các khoản trợ cấp chính phủ Palestine cho bệnh viện. Tác giả
nghiên cứu phân tích CVP của đơn vị thơng tim mạch điển hình ở bệnh viện Ramallah
năm 2003. Các chi phí của đơn vị thông tim được chia thành hai yếu tố: chi phí cố định và
chi phí biến đổi. Chi phí cố định là những chi phí có xu hướng khơng đổi trong suốt nhiều
kỳ kế tốn và khơng bị ảnh hưởng bởi những thay đổi về khối lượng hoặc cường độ dịch
vụ. Do đó, chi phí cố định phát sinh bất kể dịch vụ là bao nhiêu cung cấp. Chi phí biến đổi
là những chi phí liên quan đến chi phí chăm sóc trực tiếp và được biểu thị bằng chi phí
cho mỗi đơn vị dịch vụ được phân định. Chi phí biến đổi tăng và giảm theo sự thay đổi về

mức độ hoạt động. Chi phí biến đổi có thể được trả từ thu nhập từ đơn vị thông tim hoặc
từ trợ cấp của chính phủ. Kết quả nghiên cứu cho thấy chi phí biến đổi chiếm 56%, chi phí

luan an


14

cố định chiếm 44% tổng chi phí của bệnh viện. Dựa trên ba chức năng của đơn vị thông
tim, kết quả cũng chỉ ra rằng số lượng bệnh nhân nhận dịch vụ vượt quá điểm hòa vốn
trong mỗi bộ phận, cho dù bệnh viện nhận được trợ cấp của chính phủ. Kết quả nghiên
cứu chỉ ra rằng phân tích CVP giúp các nhà quản lý bệnh viện nhận ra các tác động của
thay đổi giá bán, hỗn hợp dịch vụ hoặc khối lượng bán hàng, tầm quan trọng của chi phí
đơn vị để đưa ra quyết định tài chính sáng suốt. Như vậy, trong nghiên cứu của Mustafa
Z. Younis và cộng sự (2011) đã vận dụng phân tích CVP trong việc ra quyết định tại Bệnh
viện. Tuy nhiên, trong nghiên cứu, các tác giả mới chủ yếu tập trung vào sự biến động chi
phí ảnh hưởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp.
Trong ngành công nghiệp khách sạn, nghiên cứu vận dụng phân tích CVP được
Georgiev thực hiện vào năm 2014. Tác giả thu thập thông tin khảo sát từ 86 khách sạn
được xếp hạng đánh giá cao ở vùng Đông Bắc Bulgari, chiếm 44,16% trên tồn lãnh thổ
Đơng Bắc Bulgari. Cuộc khảo sát được thực hiện thông qua bảng hỏi về các câu hỏi liên
quan đến mức độ vận dụng phân tích CVP, sử dụng phần mềm thống kê SPSS để đánh
giá mức độ vận dụng. Phân tích chỉ ra rằng, trong số các kỹ thuật kế toán quản trị được
dùng để phân tích lợi nhuận thì phân tích CVP được sử dụng đến 78,3%, phân tích CVP
được coi là cơng cụ thiết yếu trong kế tốn quản trị khách sạn. Các doanh nghiệp khách
sạn thực hiện phân tích mối quan hệ giữa sự thay đổi của sản lượng tiêu thụ, doanh thu
hán hàng và chi phí có ảnh hưởng đến lợi nhuận ròng. Mặt khác, dựa vào bộ dữ liệu đã
được lựa chọn, doanh nghiệp khách sạn tính tốn độ lớn đòn bẩy kinh doanh ở mức
34,8%. Ba nội dung của phân tích CVP được các doanh nghiệp khách sạn vân dụng
thường xuyên là phân tích độ nhạy dựa trên CVP của lợi nhuận hoạt động (77,9%), phân

tích sản lượng tiêu thụ cần thiết để đạt lợi nhuận mục tiêu (69,5%), phân tích cơ cấu sản
phẩm tiêu thụ trong kinh doanh đa sản phẩm (78,1%). Hầu hết các doanh nghiệp khách
sạn được khảo sát (82,5%) vận dụng phân tích CVP trong việc ra các quyết định trong các
giai đoạn kinh doanh bao gồm bắt đầu quá trình kinh doanh, trong quá trình thực hiện
kinh doanh và kết thúc quá trình kinh doanh. Các nội dung của phân tích CVP được vận
dụng trong tất cả các tình huống kinh doanh có thể xảy ra. Chẳng hạn trong việc ra quyết
định kinh doanh khách sạn theo mùa, tùy thuộc vào các nhân tố bên ngoài như yếu tố thời
tiết mà doanh nghiệp có thể ra quyết định cho thuê mặt bằng hay vận hành hệ thống bán lẻ.
Phân tích CVP cũng được các doanh nghiệp khách sạn ở Đông Bắc Bulgari vận dụng
trong việc thiết lập chính sách giá cho các dịch vụ cơ bản và phụ trợ. Nghiên cứu kết luận
rằng, phân tích CVP là một trong những cơng cụ phổ biến và hiệu quả được các doanh
nghiệp khách sạn vận dụng để phân tích thơng tin hữu ích. Tuy nhiên hạn chế của nghiên
cứu là chỉ giới hạn khảo sát đối với các nhà quản trị của các doanh nghiệp khách sạn ở
vùng Đông Bắc Bulgari.

luan an


15

Theo nghiên cứu của Toni và cộng sự (2017), mẫu khảo sát được thực hiện đối
với trên 150 công ty trong lĩnh vực cơ khí kim loại nằm ở vùng Đông Bắc của Bang
Rio Grande, Brasil. Trong nghiên cứu, tác giả chỉ ra rằng yếu tố giá bán trong CVP
ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận trên mỗi đơn vị bán ra. Quyết định định giá hợp lý
là phương tiện toàn diện ảnh hưởng đến khả năng sinh lời của doanh nghiệp. Quyết
định giá bán là bài tốn có ảnh hưởng rất tích cực đến lợi nhuận. Kết quả nghiên cứu
chỉ ra rằng, chính sách giá phải được kiểm sốt và phân tích cẩn thận, có tính đến
khách hàng và thị phần tiềm năng, đối thủ cạnh tranh và chi phí sản xuất vì có ảnh
hưởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Nghiên cứu cho rằng việc định giá dựa vào chi
phí biến đổi là một nội dung của phân tích CVP đem lại hiệu quả cho doanh nghiệp.

Nghiên cứu vận dụng phân tích CVP trong ngành dịch vụ ăn uống ở Trung
Quốc được Yan Jiang thực hiên vào năm 2017. Tác giả thực hiện nghiên cứu điển hình
tại một nhà hàng, nội dung nghiên cứu gồm phân tích bản chất chi phí của nhà hàng,
phân tích hịa vốn, phân tích mức độ hoạt động an tồn, phân tích ảnh hưởng của các
yếu tố đến sự thay đổi của lợi nhuận. Việc vận dụng phân tích CVP cho phép các nhà
quản trị ngành dịch vụ ăn uống dự đoán và kiể sốt chi phí, doanh số, sản lượng tiêu
thụ, số lượng khách hàng, lợi nhuận và các yếu tố khác. Nghiên cứu chỉ ra rằng việc
vận dụng hiệu quả phân tích CVP cung cấp hệ thống thơng tin tài chính tốt cho việc ra
quyết định kinh doanh của các nhà quản lý ngành dịch vụ ăn uống, chẳng hạn như nếu
doanh nghiệp muốn điều chỉnh thực đơn nhưng món ăn mới có chi phí nhân cơng và
giá ngun liệu cao hơn, thì sự biến động của điểm hịa vốn như thế nào, cách xác định
hệ thống giá với điểm hòa vốn mới, lượng khách hàng sẽ biến động thế nào với hệ
thống giá mới,… Tác giả nghiên cứu về phân tích chi phí theo sự thay đổi của chi phí
với khối lượng kinh doanh của nhà hàng, làm cơ sở để kiểm sốt chi phí và phân tích
lợi nhuận. Lãnh đạo cấp cao nhất ưu tiên kiểm sốt chi phí cố định, quản lý cấp thấp
và cấp trung bình ưu tiên kiểm sốt chi phí biến đổi và chi phí có thể kiểm sốt được,
từ đó có biện pháp giảm chi phí tối đa, cải thiện lợi ích kinh tế.
Từ tổng quan các cơng trình về vận dụng phân tích CVP, có thể thấy, phân tích
CVP được nghiên cứu đa dạng trong các ngành nghề ở các nước trên thế giới. Tuy
nhiên chưa có cơng trình nước ngồi nào nghiên cứu trong ngành thức ăn chăn nuôi.
Với mỗi ngành, các tác giả đề cập đến từng chỉ tiêu trong mối quan hệ CVP, phân tích
sự thay đổi của chỉ tiêu chi phí, sản lượng, giá bán ảnh hưởng đến lợi nhuận mục tiêu,
phân tích chỉ tiêu giá được xác định theo chi phí hay lợi nhuận góp. Việc nghiên cứu
tổng thể các chỉ tiêu trong mối liên quan với lợi nhuận thì chưa được đề cập đến khi
nghiên cứu vận dụng phân tích CVP trong các cơng trình.

luan an