Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

Lời nói đầu

Tài sản cố định là cơ sở vật chất kĩ thuật của đơn vị. Nó phản ánh năng
lực sản xuất hiện có và trình độ ứng dụng tiến bộ khoa học, kĩ thuật vào hoạt
động của đơn vị. Tài sản cố định là một trong những yếu tố quan trọng tạo khả
năng tăng trởng bền vững, tăng năng suất lao động, từ đó, giảm chi phí và hạ
giá thành sản phẩm dịch vụ. Trong thời gian sử dụng, Tài sản cố định bị hao
mòn dần. Giá trị của chúng đợc chuyển dịch dần vào chi phí hoạt động. Với
hoạt động kinh doanh, giá trị này sẽ đợc thu hồi sau khi bán hàng hoá, dịch vụ.
Trớc đây, trong nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung, quan liêu, bao cấp thì
Tài sản cố định của các doanh nghiệp chủ yếu do Nhà nớc cấp và các doanh
nghiệp chỉ việc sử dụng mà không cần lo đến việc thu hồi vốn đầu t Tài sản cố
định cũng nh việc cải tiến, thay mới nó. Nhng trong điều kiện nền kinh tế thị trờng cạnh tranh hiện nay thì vấn đề quản lí, sử dụng và đổi mới thiết bị sản xuất
luôn đợc đặt lên hàng đầu. Các doanh nghiệp phải tự mình đầu t và thực hiện tái
đầu t Tài sản cố định nhằm phục vụ hoạt động sản xuất kinh doanh.
Khoản mục Tài sản cố định trên các Bảng khai tài chính phản ánh tình
hình trang bị cơ sở vật chất kĩ thuật nói chung và máy móc, thiết bị nói riêng
của doanh nghiệp và thờng có giá trị lớn. Nó phản ánh nguồn vốn chủ sở hữu
chủ yếu hay nguồn lực sản xuất cơ bản của doanh nghiệp. Vì vậy, kiểm toán
khoản mục Tài sản cố định thờng chiếm một vị trí quan trọng trong quá trình
kiểm toán Báo cáo tài chính. Mặt khác, chi phí mua sắm, đầu t cho Tài sản cố
định lớn, quay vòng vốn chậm. Để đảm bảo hiệu quả của việc đầu t cho Tài sản
cố định, kiểm toán nghiệp vụ Tài sản cố định sẽ đánh giá tính kinh tế và hiệu
quả của việc đầu t, định hớng cho đầu t và nguồn sử dụng để đầu t sao cho có
hiệu quả cao nhất. Đồng thời, kiểm toán Tài sản cố định cũng sẽ góp phần phát
hiện ra các sai sót trong việc xác định chi phí cấu thành nguyên giá Tài sản cố
định, chi phí sửa chữa, chi phí khấu hao Tài sản cố định. Những sai sót trong
việc tính các chi phí này thờng dẫn tới những sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài
chính. Chẳng hạn, việc trích khấu hao Tài sản cố định tính vào chi phí sản xuất

kinh doanh thờng bị trích cho hoặc thấp hơn so với tỉ lệ khấu hao quy định làm
tăng hoặc giảm chi phí so với thực tế, từ đó ảnh hởng đến chỉ tiêu chi phí và lợi
nhuận của doanh nghiệp. Việc không phân biệt chi phí sửa chữa đợc ghi tăng
nguyên giá Tài sản cố định với chi phí sửa chữa đợc tính vào chi phí sản xuất

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

1


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

kinh doanh trong kì cũng dẫn đến những sai lệch trong khoản mục Tài sản cố
định hoặc khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh..
Xét thấy tầm quan trọng của Tài sản cố định trong hoạt động sản xuất
kinh doanh của doanh nghiệp và việc đánh giá tình hình tài chính của doanh
nghiệp, em đà lựa chọn đề tài Kiểm toán Tài sản cố định trong kiểm toán
tài chính nhằm có cơ hội tìm hiểu sâu hơn nữa vấn đề này.
Nội dung đề tài đợc chia thành ba phần:
Phần I: Khái quát chung về Tài sản cố định và trình tự chung khi kiểm
toán Tài sản cố định
Phần II: Trình tự kiểm toán Tài sản cố định
Phần III: Một số vớng mắc trong thực tế kiểm toán Tài sản cố định và
kiến nghị bổ sung
Đề tài viết còn nhiều thiếu sót, em rất mong đợc thầy giáo hớng dẫn sửa
đổi để cho đề tài của em đợc hoàn thiện và có ý nghĩa nghiên cứu hơn nữa. Em
xin chân thành cảm.
Hà Nội, ngày 22 tháng 11 năm 2003
Ngời viết

Bùi Linh Nhâm

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

2


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

Nội dung
Phần I: Khái quát chung về Tài sản cố định và trình tự
chung khi kiểm toán Tài sản cố định
I.

Tài sản cố định và những đặc điểm của Tài sản cố định với vấn đề
kiểm toán Tài sản cố định

1. Khái niệm chung về Tài sản cố định, các cách phân loại Tài sản cố
định và những nội dung có liên quan trong kiểm toán Tài sản cố định

Tài sản cố định là những tài sản có giá trị lớn và có thời gian sử dụng
lâu dài. Tài sản cố định là cơ sở vật chất kĩ thuật của đơn vị.
Về nguyên tắc Tài sản cố định đợc phân loại theo nhiều cách. Căn cứ vào
những tiêu thức nhất định Tài sản cố định có thể đợc chia thành nhiều nhóm để
quản lí Tài sản cố định có hiệu quả:
Theo công dụng kinh tế, Tài sản cố định gồm bốn loại:
-

Tài sản cố định dùng trong sản xuất kinh doanh:
Tài sản cố định hành chính sự nghiệp;

Tài sản cố định phúc lợi;
Tài sản cố định chờ xử lí.

Cách phân loại này giúp ngời sử dụng có đủ thông tin cơ sở về cơ cấu Tài
sản cố định, từ đó, phân bổ chính xác khấu hao theo đối tợng sử dụng và có biện
pháp xử lí đối với Tài sản cố định chờ xử lí. Đây là cơ sở để kiểm toán viên lấy
làm căn cứ khi kiểm toán chi phí khấu hao.
Theo nguồn hình thành, Tài sản cố định đợc chia thành bốn loại:
- Tài sản cố định đợc mua sắm, xây dựng bằng nguồn vốn Nhà nớc
cấp;
- Tài sản cố định đợc mua sắm, xây dựng bằng nguồn vốn vay;
- Tài sản cố định đợc mua sắm, xây dựng bằng nguồn vốn tự bổ
sung;
- Tài sản cố định nhận liên doanh, liên kết với đơn vị khác.

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

3


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

Theo cách phân loại này, ngời quản lí xác định đợc chính xác nguồn hình
thành và thu hồi vốn về Tài sản cố định trong đơn vị, đồng thời có biện pháp
huy động và sử dụng có hiệu quả vốn về Tài sản cố định.
Theo tính chất sở hữu, Tài sản cố định đợc chia thành hai loại:
- Tài sản cố định thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp;
- Tài sản cố định thuê ngoài.
Cách phân loại này giúp cho ngời sử dụng phân biệt quyền và nghĩa vụ
của đơn vị trong quản lí Tài sản cố định, cũng nh là căn cứ để kiểm tra quyền và

nghĩa vụ của đơn vị đối với Tài sản cố định đợc trình bày trên Bảng cân đối kế
toán.
Trong Tài sản cố định thuộc quyền sở hữu của đơn vị, phân loại theo hình
thái vật chất và tính chất đầu t của tài sản là cách phân loại đợc sử dụng phổ
biến hiện nay trong công tác hạch toán và quản lí Tài sản cố định ở các đơn vị.
Theo cách phân loại này, Tài sản cố định đợc chia thành Tài sản cố định hữu
hình, Tài sản cố định vô hình, và Tài sản cố định thuê tài chính. Đây cũng là
cách phân loại đợc sử dụng để trình bày khoản mục Tài sản cố định trên Bảng
cân đối kế toán.
2. Khái niệm Tài sản cố định theo hình thái biểu hiện kết hợp tính chất
đầu t

Tài sản cố định hữu hình là những tài sản có hình thái vật chất do
doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh, phù
hợp với tiêu chuẩn ghi nhận Tài sản cố định hữu hình. Theo chuẩn mực kế toán
Việt Nam số 03, các tài sản đợc ghi nhận là Tài sản cố định hữu hình phải thoả
mÃn đông thời tất cả bốn tiêu chuẩn ghi nhận sau:
- Chắc chắn thu đợc lợi ích kinh tế trong tơng lai từ việc sử dụng tài
sản đó;
- Nguyên giá tài sản phải đợc xác định một cách đáng tin cậy;
- Thời gian sử dụng ớc tính trên một năm;
- Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành.
Tài sản cố định vô hình là tài sản không có hình thái vật chất nhng xác
định đợc giá trị và do doanh nghiệp nắm giữ, sử dụng trong sản xuất kinh
doanh, cung cấp dịch vụ hoặc cho các đối tợng khác thuê phù hợp với tiêu
chuẩn ghi nhận Tài sản cố định vô hình. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số
04, một tài sản vô hình đợc ghi nhận là Tài sản cố định vô hình phải thoả mÃn
đồng thời định nghĩa về Tài sản cố định vô hình và bốn tiêu chuẩn ghi nhận nh
đối với Tài sản cố định hữu hình đà nêu ở trên.

Bùi Linh Nhâm _ KiĨm to¸n 42A

4


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

Tài sản cố định thuê tài chính là Tài sản cố định mà doanh nghiệp đi
thuê dài hạn và đợc bên cho thuê trao quyền quản lí và sử dụng trong hầu hết
thời gian tuổi thọ của Tài sản cố định. Tiền thu về cho thuê đủ cho ngời cho
thuê trang trải đợc chi phí của tài sản cộng với khoản lợi nhuận từ đầu t đó.
Trong từng loại Tài sản cố định kể trên, lại đợc chi tiết thành từng nhóm
theo kết cấu, theo đặc điểm, theo tính chất.và có quy định về khung và mức
khấu hao khác nhau. Đơn vị phải đăng kí mức khấu hao cho từng loại Tài sản cố
định cụ thể và áp dụng thống nhất trong cả niên độ kế toán. Việc đầu tiên khi
kiểm toán Tài sản cố định là kiểm toán viên phải kiểm tra điều kiện ghi nhận
Tài sản cố định đợc trình bày trên Bảng cân đối kế toán có phù hợp hay không.
3. Quản lí Tài sản cố định và những yêu cầu cơ bản về quản lí Tài sản cố
định đợc quy định trong chế độ hiện hành của nớc ta hiện nay

Tài sản cố định là cơ sở vật chất chủ yếu, giúp cho doanh nghiệp đạt đợc
các mục tiêu về hoạt động và tài chính trong quá trình sản xuất kinh doanh.
Nhiệm vụ đặt ra đối với mỗi doanh nghiệp là phải tăng cờng công tác quản lí
Tài sản cố định nhằm đạt hiệu quả cao. Đồng thời nhờ việc quản lí tốt Tài sản
cố định, doanh nghiệp sẽ phát triển sản xuất, tạo ra nhiều sản phẩm, hạ giá
thành, tăng vòng quay của vốn và đổi mới trang thiết bị, đáp ứng yêu cầu ngày
càng cao của thị trờng.
Một đặc điểm riêng có của Tài sản cố định là trong quá trình sản xuất
kinh doanh, Tài sản cố định vẫn giữ nguyên hình thái vật chất ban đầu nhng giá
trị của nó giảm dần sau mỗi chu kì sản xuất kinh doanh. Vì vậy, trong công tác

quản lí Tài sản cố định, các doanh nghiệp cần theo dõi cả về mặt hiện vật và
mặt giá trị của Tài sản cố định.
Quản lí về mặt hiện vật: Bao gồm cả quản lí về mặt số lợng và chất lợng
của Tài sản cố định. Về số lợng, bộ phận quản lí Tài sản cố định phải bảo đảm
cung cấp đầy đủ về công suất, đáp ứng yêu cầu sản xuất kinh doanh của doanh
nghiệp. Về mặt chất lợng, công tác bảo quản phải bảo đảm tránh đợc hỏng hóc,
mất mát các bộ phận chi tiết làm giảm giá trị Tài sản cố định.
Quản lí về mặt giá trị: là xác định đúng nguyên giá và giá trị còn lại của
Tài sản cố định đầu t, mua sắm, điều chuyển. Đơn vị phải tính toán chính xác và
đầy đủ chi phí khấu hao Tài sản cố định và phân bổ chi phí khấu hao Tài sản cố
định vào giá thành sản phẩm. Đồng thời, đơn vị phải theo dõi chặt chẽ tình hình
tăng, giảm giá trị Tài sản cố định khi tiến hành sửa chữa, tháo dỡ, nâng cấp, cải
tiến Tài sản cố định và đánh giá lại Tài sản cố định.

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

5


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

Để thực hiện tốt vấn đề quản lí Tài sản cố định, mỗi doanh nghiệp cần
xây dựng nội quy bảo quản Tài sản cố định và sử dụng một cách hợp lí, phù hợp
với đặc điểm hoạt động của mình. Những yêu cầu cơ bản về quản lí Tài sản cố
định đợc quy định trong chế độ hiện hành của nớc ta nh sau:
- Tài sản cố định cần đợc tổ chức theo dõi đến từng đơn vị Tài sản
cố định riêng biệt. Mỗi đối tợng Tài sản cố định phải có hồ sơ riêng để theo dõi
toàn diện từ khi hình thành đến khi thanh lí hoặc nhợng bán. Mỗi Tài sản cố
định phải đợc đánh số hiệu riêng. Khi có biến động về Tài sản cố định, phải có
căn cứ vào các biên bản, các chứng từ có liên quan để ghi sổ;

- Trong từng nhóm Tài sản cố định theo chế độ tài chính quy định,
các doanh nghiệp phân loại chi tiết Tài sản cố định phù hợp với yêu cầu quản lí
của doanh nghiệp mình;
- Khi thanh lí, nhợng bán Tài sản cố định, doanh nghiệp cần phải
lập hội đồng xác định giá bán Tài sản cố định để xác định giá trị thu hồi khi
thanh lí, tổ chức việc thanh lí, nhợng bán Tài sản cố định theo quy định hiện
hành;
- Doanh nghiệp xác định thời gian sử dụng Tài sản cố định dựa vào
tuổi thọ kĩ thuật của Tài sản cố định theo thiết kế, hiện trạng Tài sản cố định,
mục đích và hiệu suất sử dụng Tài sản cố định. Đối với Tài sản cố định còn mới
hoặc qua sử dụng mà giá trị thực tế còn từ 90% trở lên phải xác định vào khung
thời gian sử dụng Tài sản cố định đà đợc quy định trong quyết định
166_BTC/QĐ/CĐKT. Doanh nghiệp không đợc thay đổi thời gian sử dụng Tài
sản cố định đà xác định và đăng kí với cơ quan tài chÝnh trùc tiÕp qu¶n lÝ;
- Doanh nghiƯp ph¶i tiÕp tơc thực hiên việc quản lí, sử dụng đối với
Tài sản cố định đà khấu hao hết nhng vẫn tham gia vào hoạt động sản xuất kinh
doanh. Đối với Tài sản cố định đang sử dụng, doanh nghiệp phải theo dõi sử
dụng và trích khấu hao Tài sản cố định theo quy định. Đối với Tài sản cố định
thuê tài chính, doanh nghiƯp ph¶i theo dâi, qu¶n lÝ, sư dơng chóng nh đối với
Tài sản cố định thuộc sở hữu của doanh nghiệp;
- Tài sản cố định của doanh nghiệp đợc hình thành từ nhiều nguồn
khác nhau, phải lập nhiều chứng từ, sổ sách để quản lí tài sản;
- Do Tài sản cố định có giá trị lớn và thời gian sử dụng lâu dài nên
việc quản lí Tài sản cố định đòi hỏi phải rất chặt chẽ ngay từ khâu mua sắm,
chuyển giao đến khâu thanh lí.

Bùi Linh Nhâm _ KiĨm to¸n 42A

6

Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính
4. Các gian lận và sai sót thờng gặp trong các nghiệp vụ liên quan đến
Tài sản cố định

Khi thực hiện kiểm toán Tài sản cố định, kiểm toán viên cần có các hiểu
biết về rủi ro kiểm toán gắn liền với gian lận và sai sót trong các nghiệp vụ liên
quan đến Tài sản cố định.
Gian lận trong các nghiệp vụ về Tài sản cố định có thể là:
- Làm tài liệu giả, thay đổi ghi chép chứng từ, sửa chữa chứng từ, bịt
đầu mối thông tin nhằm tham «, biĨn thđ c«ng q. Trong lÜnh vùc kiĨm toán
Tài sản cố định, gian lận loại này thờng là lập hoá đơn giả, ghi tăng giá mua Tài
sản cố định so với thực tế, sữa chữa chứng từ, làm chứng từ giả liên quan tới chi
phí thu mua làm tăng nguyên giá Tài sản cố định để biển thủ công quỹ. Kế toán
ghi chi phí sữa chữa Tài sản cố định cao hơn thực tế để khi hạch toán vào chi
phí kinh doanh sẽ làm tăng chi phí, đồng thời chiếm đoạt phần chênh lẹch so
với thực tế;
- Cố tình dấu diếm hồ sơ tài liệu, bỏ sót kết quả các nghiệp vụ nhắm
đạt lợi ích riêng cho doanh nghiệp hoặc cho cá nhân. Chẳng hạn, nguời ghi chép
nghiệp vụ cố tình bỏ sót các nghiệp vụ doanh thu từ thanh lí, nhợng bán Tài sản
cố định nhằm giảm thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp cho Nhà nớc và các
khoản phải nộp cho cấp trên;
- Ghi chép các nghiệp vụ không có thật. Đây là trờng hợp rất hay
xảy ra. Ví dụ: Cố tình ghi chép các nghiệp vụ không có thật liên quan đến chi
phí mua sắm Tài sản cố định để biển thủ công quỹ. Đặc biệt doanh nghiệp có
thể dễ dàng ghi chép các nghiệp vụ không có thật liên quan đến Tài sản cố định
vô hình một đối tợng rất khó kiểm tra và đánh giá;
- áp dụng sai chế độ kế toán và các văn bản khác của Nhà nớc.
Chẳng hạn một công ty nhận Tài sản cố định của một doanh nghiệp khác cũng
hạch toán phụ thuộc trong Tổng công ty. Chi phí liên quan đến việc điều

chuyển Tài sản cố định theo chế độ lẽ ra phải hạch toán vào chi phí kinh doanh
trong kì thì doanh nghiệp lại cố tình hạch toán tăng nguyên giá Tài sản cố định.
Tài sản cố định mua về đợi lắp đặt cha đa vào sử dụng nhng doanh nghiệp đÃ
ghi tăng nguyên giá Tài sản cố định. Ngoài ra, một vấn đề nội cộm phải quan
tâm là điều chỉnh chi phí hoạt động sản xuất kinh doanh, điều chỉnh chỉ tiêu lÃi
và thuế phải nộp cho Ngân sách, cố tình tiếp tục trích khấu hao Tài sản cố định
đà khấu hao hết.
Sai sót trong các nghiệp vụ về Tài sản cố định có thể là:

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

7


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

- Sai sót do quên không ghi một nghiệp vụ kế toán mà đáng lẽ phải
ghi vào sổ. Chẳng hạn doanh nghiệp mua một Tài sản cố định bằng quỹ phát
triển kinh doanh hay nguồn vốn đầu t xây dựng cơ bản, kế toán chỉ ghi tăng Tài
sản cố định nh trêng hỵp mua b»ng q khÊu hao hay ngn vốn kinh doanh
mà không ghi nghiệp vụ kết chuyển nguồn vốn. Doanh nghiệp mua một thiết bị
công nghệ tiên tiến gồm có một phần là máy móc thiết bị, một phần là chuyển
giao công nghệ. Kế toán lẽ ra phải ghi tăng Tài sản cố định hữu hình phần máy
móc thiết bị và ghi tăng Tài sản cố định vô hình phần giá trị công nghệ, song kế
toán chỉ ghi tổng số tiền mua vào nguyên giá Tài sản cố định hữu hình.;
- Định khoản sai trong trờng hợp lẽ ra phải ghi Nợ hoặc ghi Có một
tài khoản này nhng lại ghi vào tài khoản khác hoàn toàn không phù hợp với
nghiệp vụ phát sinh. Trong khi kiểm toán Tài sản cố định, kiểm toán viên phải
chú ý các trờng hợp sửa chữa Tài sản cố định. Khi doanh nghiệp tiến hành sửa
chữa nhỏ Tài sản cố định, chi phí sửa chữa lẽ ra phải hạch toán vào chi phí sản

xuất kinh doanh trong kì qua ghi Nợ tài khoản Chi phí sản xuất chung, Chi phí
bán hàng, Chi phí quản lí doanh nghiệp thì kế toán lại ghi vào bên Nợ tài
khoản Tài sản cố định làm tăng giá trị khoản mục Tài sản cố định trên Bảng cân
đối kế toán;
- Sai sót trong qua trình ghi sổ và chuyển sổ. Đây là dạng sai sót phổ
biến của kế toán mà kiểm toán Tài sản cố định phải quan tâm. Trong việc ghi sổ
kế toán có thể sơ ý ghi sè tiỊn sai lƯch, lén sè so víi sè tiỊn ghi trong chøng tõ.
KÕ to¸n cịng cã thĨ nhÇm lÉn trong khi chun sè liƯu tõ NhËt kÝ sang Sổ cái;
- Sai sót do trùng lắp. Sai sót này xảy ra do ghi nhiều lần một nghiệp
vụ phát sinh do tổ chức sổ cha tốt nên đà ghi một nghiệp vụ phát sinh vào các
sổ khác nhau. Chẳng hạn, doanh nghiệp sử dụng hình thức kế toán Nhật kí
chung để hạch toán các nghiệp vụ sản xuất kinh doanh trong kì. Khi có nghiệp
vụ thanh lí Tài sản cố định phát sinh, kế toán vừa ghi sổ Nhật kÝ thu tiỊn, võa
ghi sỉ NhËt kÝ chung sè tiỊn thu đợc trong quá trình thanh lí;
- Sai sót do trình độ yếu kém của nhân viên kế toán dẫn đến ghi sai
các nghiệp vụ phát sinh vào các sổ hoặc khi có chế độ mới ban hành kế toán cha
nắm hết nội dung hoặc cha hiểu hết nghiệp vụ nên đà dẫn tới những sai sót
trong quá trình hạch toán.
Khi tiến hành kiểm toán Tài sản cố định, kiểm toán viên cần chú ý tập
trung vào việc tìm hiểu và xác minh các gian lận và sai sót thờng xảy ra nh đÃ
nêu ở trên.
II.

Trình tự chung kiểm toán Tài sản cố định

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

8

Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

Về cơ bản, kiểm toán Tài sản cố định cũng tuân theo trình tự chung của
kiểm toán tài chính, bao gồm những bớc cơ bản sau:
Bớc I: Tìm hiểu và ®¸nh gi¸ hƯ thèng kiĨm so¸t néi bé cđa doanh nghiệp
đối với các nghiệp vụ liên quan đến Tài sản cố định. Giai đoạn này tập trung
vào việc đánh giá công tác quản lí Tài sản cố định và các thủ tục kiểm soát đối
với các nghiệp vụ liên quan đến Tài sản cố định.
Bớc II: Thực hiện công việc kiểm toán. Đây là quá trình thực hiện các
trắc nghiệm vào việc xác minh các thông tin hình thành và phản ánh trên Bảng
khai tài chính. Trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệm này trớc hết tuỳ thuộc vào
kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đối với các
nghiệp vụ liên quan đến Tài sản cố định ở bớc I. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ
đợc đánh giá là không có hiệu lực thì các trắc nghiệm vững chÃi (thử nghiệm cơ
bản, trắc nghiệm chi tiết) sẽ đợc thực hiện ngay với số lợng lớn. Ngợc lại, nếu
hệ thống kiểm soát nội bộ đợc đánh giá có hiệu lực thì trớc hết trắc nghiệm đạt
yêu cầu đợc sử dụng để xác định khả năng sai phạm và tiếp đó các trắc nghiệm
vững chÃi đợc ứng dụng (với số lợng ít) để xác minh những sai sót có thể có.
Nếu trắc nghiệm đạt yêu cầu lại cho kết quả là hệ thống kiểm soát nội bộ không
có hiệu lực thì trắc nghiệm vững chÃi sẽ lại thực hiện với số lợng lớn. Quy mô
cụ thể của các trắc nghiệm cũng nh trình từ và cách thức kết hợp giữa chúng
phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên
với mục đích có bằng chứng đầy đủ và tin cậy với chi phí kiểm toán thấp nhất.
Bớc III: Hoàn tất công việc kiểm toán. Kết quả các trắc nghiệm trên phải
đợc xem xét trong quan hệ hợp lí chung và kiểm nghiệm trong quan hệ với các
sự việc bất thờng, những nghiệp vụ phát sinh sau ngày lập Bảng khai tài chính.
Chỉ trên cơ sở đó mới đa ra đợc kết luận cuối cùng và lập báo cáo kiểm toán, cụ
thể đối với kiểm toán khoản mục Tài sản cố định là lập Bảng tổng hợp Tài sản
cố định.
Trình tự chung kiểm toán Tài sản cố định có thể đợc trình bày theo

sơ đồ sau:

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm to¸n 42A

9


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính
Thẩm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
đối với các nghiệp vụ liên quan đến Tài sản cố định

Dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ không?
Trắc
nghiệm
công
việc

Trắc nghiệm
vững chÃi

Dựa vào HT KSNB
Cao

Vừa

Trắc nghiệm đạt
yêu cầu

Thấp
Trắc nghiệm

vững chÃi

Bằng
chứng
kiểm
toán

Khả năng sai phạm
Thấp
Trắc
nghiệm
phân
tích và
trực tiếp
số d

Vừa

Cao

Thủ tục phân tích
Xác minh khoản then chốt

Bằng
chứng
kiểm
toán

Xác minh chi tiết bổ sung

Báo cáo kiểm toán
Bảng tổng hợp Tài sản cố định

Phần II: Trình tự kiểm toán Tài sản cố định

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm to¸n 42A

10


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính
I.

Thẩm tra và đánh giá sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh
nghiệp đối với các nghiệp vụ liên quan đến Tài sản cố định
1. Thu thập hiĨu biÕt vỊ hƯ thèng kiĨm so¸t néi bé cđa doanh nghiệp đối
với các nghiệp vụ liên quan đến Tài sản cố định

Trong giai đoạn này, kiểm toán viên tìm hiểu về kiểm soát nội bộ của
doanh nghiệp trên hai mặt chủ yếu: thiết kế kiểm soát nội bộ bao gồm thiết kế
về quy chế kiểm soát và thiết kế về bộ máy kiểm soát; hoạt động liên tục và cã
hiƯu lùc cđa kiĨm so¸t néi bé.
Néi dung chđ u của việc tìm hiểu các quy chế và bộ máy kiểm soát của
doanh nghiệp trong công tác quản lí Tài sản cố định là:
- Doanh nghiệp có tổ chức kiểm kê quản lí vật chất Tài sản cố định định
kì hàng năm hay không? Nếu không có quy định về việc kiểm kê tài
sản theo định kì thì sẽ không có căn cứ cho các nhà quản lí kiểm soát
hay so s¸nh sè liƯu thùc tÕ víi c¸c sè liƯu trên sổ sách, dễ xảy ra gian
lận, kiểm soát yếu.
- Doanh nghiệp có lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt số liệu, tài liệu liên

quan tới Tài sản cố định nh Tiền gửi Ngân hàng, các khoản phải trả, các
khoản vay dài hạn hay không Tồn tại các hoạt động này sẽ giúp
doanh nghiệp nhanh chóng phát hiện những sai sót cũng nh gian lận
trong quá trình hạch toán các nghiệp vụ liên quan đến Tài sản cố định;
- Doanh nghiệp có thực hiện nguyên tắc bất kiêm nhiệm trong quản lí Tài
sản cố định: tách biệt công tác bảo quản với công việc ghi chép các
nghiệp vụ hay không? Theo đó ngời quản lí Tài sản cố định không đợc
đồng thời là kế toán Tài sản cố định. Nếu không tách rời hai loại nghiệp
vụ này sẽ dễ dàng xảy ra sai phạm hoặc giới hạn khả năng kiểm soát,
kiểm soát nội bộ kém;
- Thực hiện nguyên tắc phân công, phân nhiệm, doanh nghiệp phải quy
định rõ thẩm quyền của từng cấp quản lí đối với việc phê chuẩn các
nghiệp cụ kinh tế liên quan tới Tài sản cố định nh mua mới, điều
chuyển, thanh lí, nhợng bán Tài sản cố định. Do Tài sản cố định có giá
trị lớn nên nguyên tắc này cần đặc biệt coi trọng.
- Kiểm tra sự cách li quyền phê chuẩn với việc bảo quản Tài sản cố định,
tránh tình trạng ngời bảo quản sử dụng Tài sản cố định cũng chính là
ngời quyết định mua bán, thuyên chuyển Tài sản cố định, dễ dẫn tới rủi

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

11


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

ro, thất thoát tài sản do lạm dụng quyền hành tự do mua bán, thuyên
chuyển hoặc thanh lí Tài sản cố định;
- Kiểm tra công tác bảo quản tài sản: tìm hiểu về hệ thống kho bÃi, hàng
rào bảo vệ; tìm hiểu đội ngũ nhân viên đợc phân định trách nhiệm bảo

vệ Tài sản cố định; xem xét các thủ tục quy định đối với Tài sản cố
định đa ra khỏi doanh nghiệp có chặt chẽ hay không?...
- Các chứng từ liên quan tới nghiệp vụ Tài sản cố định có đợc luân
chuyển và bảo quản theo đúng chế độ Tài chính Kế toán hiện hành
hay không?....
.
Để đạt đợc sù hiĨu biÕt vỊ hƯ thèng kiĨm so¸t néi bé của doanh nghiệp
đối với các nghiệp vụ liên quan tới Tài sản cố định, kiểm toán viên có thể áp
dụng các phơng pháp sau:
- Dựa vào kinh nghiệm trớc đây của kiểm toán viên với khách hàng nếu
nh đây là khách hàng quen thuộc của công ty kiểm toán;
- Thẩm vấn nhân viên công ty có thể thu thập các thông tin về tổ chức bộ
máy, từ đó thấy đợc sự phân công, phân nhiệm và sự phân quyền trong
quản lí Tài sản cố định;
- Kiểm tra các chứng từ và sổ sách đà hoàn tất để thấy sự vận dụng các
thủ tục và chế độ kế toán tại công ty khách hàng;
- Quan sát kho bÃi thực tế và một số hoạt động liên quan tới Tài sản cố
định phát sinh trong thời gian kiểm toán..
Kết quả thu thập đợc trong giai đoạn tìm hiểu này có thể đợc mô tả thông
qua Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ, Bảng tờng thuật hay Lu đồ.
Thông thờng kiểm toán viên sử dụng kết hợp cả ba loại trên để có thể cung cấp
hình ảnh rõ nét nhất về hệ thống kiểm soát nội bộ.
2. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát

Sau khi thu thập đợc một sự hiểu biết về cách thiết kế và sự vận hành của
hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ đa ra đánh giá ban đầu về rủi ro
kiểm soát đối với khoản mục Tài sản cố định. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp và ngợc

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm to¸n 42A

12


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

lại. Đối với Tài sản cố định, các hoạt động kiểm soát nội bộ đợc đánh giá dựa
theo các quy định về quản lí Tài sản cố định và một số điểm cụ thể cần hớng tới
trong quá trình quản lí Tài sản cố định nh đà nêu ở điểm 3 và 4, mục I, phần I
trong bài viết này.
Trong kiểm toán tài chính, việc đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh hởng
trực tiếp đến việc xác định các phép thử nghiệm áp dụng. Nếu rủi ro kiểm soát
đợc ®¸nh gi¸ ë møc tèi ®a (khi kiĨm so¸t néi bộ không hoạt động hoặc hoạt
động không có hiệu lực, không phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót
trọng yếu) thì kiểm toán viên không thể dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị để
giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số d và nghiệp vụ. Khi đó, kiểm toán viên
phải tăng cờng các thử nghiệm cơ bản để phát hiện những hành vi gian lận và
sai sót. Trong trờng hợp này kiểm toán viên không cần thực hiện thử nghiệm
kiểm soát (trắc nghiệm đạt yêu cầu).
Nếu rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp hơn mức tối đa, kiểm toán viên sẽ
dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm bớt thử nghiệm cơ bản trên số d và
nghiệp vụ. ở trờng hợp này kiểm toán viên sẽ thực hiện tuần tự thử nghiệm kiểm
soát và thử nghiệm cơ bản trong thực hành kiểm toán Tài sản cố định khi thực
hiện kiểm toán tài chính.
Tuy nhiên đây chỉ là sự đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Việc đánh
giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản trên số d và các
nghiệp vụ (nếu cần thiết) sẽ đợc thực hiện dựa trên kết quả của việc thực hiện
thử nghiệm kiểm soát.
II.

Trắc nghiệm đạt yêu cầu và đánh giá cuối cùng về hệ thống kiểm soát

nôi bộ của doanh nghiệp đối với các nghiệp vụ liên quan đến Tài sản
cố định
1. Trắc nghiệm đạt yêu cầu

Mục đích của trắc nghiệm đạt yêu cầu là nhằm thu thËp b»ng chøng kiĨm
to¸n chøng minh cho c¸c chÕ độ và thể thức đặc thù góp phần vào đánh giá rủi
ro kiểm soát. Kiểm toán viên thực hiện khảo sát kiểm soát thông qua các phơng
thức kiểm soát chủ yếu là quan sát việc quản lí và sử dụng Tài sản cố định ở
đơn vị, phỏng vấn những ngời có liên quan về các thủ tục và quy định của đơn
vị đối với Tài sản cố định, kiểm tra các chứng từ sổ sách, làm lại thủ tục kiểm
soát Tài sản cố định của đơn vị. Đối với Tài sản cố định mua trong kì, cần xem
xét việc thực hiện đầy đủ các thủ tục xin duyệt mua, phỏng vấn các nhà lÃnh
đạo về việc phê chuẩn giá trị mua, xem xét các hồ sơ chứng từ liên quan tới Tài
sản cố định ở phòng kế toán và phòng quản lí cơ giới của công ty khách hàng.
Đối với Tài sản cố định tăng qua xây dựng cơ bản, cần soát xét lại quá trình

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm to¸n 42A

13


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

kiểm soát nội bộ của đơn vị đà thực hiện đối với quá trình tập hợp chứng từ, tính
giá thành công trình. Đối với nghiệp vụ giảm Tài sản cố định, quá trình kiểm
soát nội bộ diễn ra thông qua báo cáo với ngời lÃnh đạo cao nhất về việc nhợng
bán, thanh lí, góp vốn liên doanh phải đợc phê chuẩn và phải phù hợp với chế
độ Tài chính hiện hành.
Cụ thể, căn cứ các mục tiêu kiểm toán và quá trình khảo sát các nghiệp
vụ chủ yếu, kiểm toán viên thờng thực hiện các khảo sát phổ biến nh sau:

Mục tiêu hiệu lực:

Để kiểm tra Tài sản cố định ghi trong sổ sách là do doanh nghiệp quản lí
sử dụng, kiểm toán viên tiến hành quan sát tài sản thực tế tại đợn vị;
Để kiểm tra tính độc lập của bộ phận quản lí Tài sản cố định và việc tách
biệt bộ phận này với bộ phận ghi sổ, kiểm toán viên xem xét sự cách li trách
nhiệm giữa ngêi qu¶n lÝ, ghi sỉ víi bé phËn b¶o qu¶n Tài sản cố định;
Để kiểm tra sự có thật của công văn xin đề nghị mua Tài sản cố định,
công văn duyệt mua, hợp đồng mua, biên bản bàn giao Tài sản cố định đa vào
sử dụng và thẻ Tài sản cố định, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chứng từ , sự
luân chuyển chứng từ và các dấu hiệu của kiểm soát nội bộ (kí nháy) trên các
chứng từ có liên quan;
Để kiểm tra các chứng từ thanh lí, nhợng bán Tài sản cố định đợc huỷ
bỏ, tránh việc sử dụng lại, kiểm toán viên kiểm tra dấu hiƯu cđa sù hủ bá cịng
nh sù tån t¹i cđa thủ tục này có thờng xuyên và công khai hay không?


Mục tiêu trọn vẹn:

Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra tính đầy đủ của các chứng từ liên quan
tới Tài sản cố định lập thành một bộ hồ sơ, đợc ghi chép từ khi mua, nhận Tài
sản cố định về đơn vị cho tới khi nhợng bán, thanh lí Tài sản cố định. Việc ghi
chép, tính nguyên giá Tài sản cố định đều dựa trên cơ sở các chứng từ hợp lệ
nêu trên.


Quyền và nghĩa vụ:

Khi phân loại Tài sản cố định theo quyền sở hữu tài sản có nêu rõ: chỉ
những Tài sản cố định thuộc sở hữu của đơn vị mới đợc ghi chép vào khoản
mục Tài sản cố định. Những Tài sản cố định không thuộc quyền sở hữu của
doanh nghiệp thì đợc ghi chép ngoài Bảng cân đối tài sản. Trắc nghiệm đạt yêu

Bùi Linh Nhâm _ KiĨm to¸n 42A

14


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

cầu cần thực hiện ở đây là kết hợp giữa việc kiểm tra vật chất (kiểm kê Tài sản
cố định) với việc kiểm tra chứng từ, hồ sơ pháp lí về quyền sở hữu của tài sản.


Sự phê chuẩn:

Kiểm toán viên có thể thực hiện phỏng vấn những ngời có liªn quan,
kiĨm tra dÊu hiƯu cđa sù phª chn (kÝ nháy) trên các chứng từ có liên quan để
kiểm tra thủ tục phê chuẩn các nghiệp vụ tăng, giảm, trích khấu hao Tài sản cố
định có đợc phân cấp đối với các nhà quản lí doanh nghiệp hay không?


Mục tiêu chính xác cơ học:

Kiểm toán viên xem xét dấu hiệu cđa hƯ thèng kiĨm so¸t néi bé xem cã
dÊu hiƯu của sự so sánh, đối chiếu số liệu, tài liệu giữa các bộ phận liên quan
hay không? Và tiến hành cộng lại một số chứng từ phát sinh của Tài sản cố định
để kiểm tra tính chính xác và đầy đủ của việc ghi chép và cộng sổ.

Tính kịp thời:

Kiểm toán viên so sánh ngày tháng trên sổ sách với ngày tháng trên
chứng từ để kiểm tra tính đầy đủ và kịp thời của việc ghi chép.


Mục tiêu phân loại và trình bày:

Để kiểm tra xem doanh nghiệp có quy định về việc phân loại chi tiết Tài
sản cố định phù hợp với yêu cầu quản lí hay không, kiểm toán viên tiến hành
phỏng vấn những ngời có trách nhiệm để tìm hiểu quy định phân loại Tài sản cố
định trong doanh nghiệp. Đồng thời, kiểm tra hệ thống tài khoản và sự phân loại
sổ kế toán Tài sản cố định.
2. Đánh giá cuối cùng về hệ thống kiểm soát nội bộ

Nếu sau khi thực hiện các trắc nghiệm đạt yêu cầu mà kiểm toán viên
không thu đợc bằng chứng về sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm
toán viên phải điều chỉnh lại sự đánh giá của mình về rủi ro kiểm soát trên cơ sở
kết quả của các thử nghiệm trên và thiết lập lại các trắc nghiệm chi tiết trên các
nghiệp vụ và các số d. Và kiểm toán viên chỉ giữ lại đánh giá ban đầu của mình
về rủi ro kiểm soát nếu kết quả thử nghiệm kiểm soát cho thấy các thủ tục kiểm
soát thực sự hữu hiệu nh đánh giá ban đầu.
III. Trắc nghiệm chi tiết

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

15

Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

Căn cứ vào kết quả đánh giá cuối cùng về hệ thống kiểm soát nội bộ của
doanh nghiệp đối với các nghiệp vụ liên quan đến Tài sản cố định, số lợng và sự
kết hợp của các trắc nghiệm chi tiết đợc thiết kế và thực hiện có khác nhau.
Nhng nhìn chung các trắc nghiệm chi tiết có thể chia hai loại là trắc nghiệm chi
tiết đối với các nghiệp vụ và trắc nghiệm chi tiết đối với số d.
1. Trắc nghiệm chi tiết các nghiệp vụ

Trắc nghiệm nghiệp vụ Tài sản cố định là các trắc nghiệm tập trung chủ
yếu vào những nghiệp vụ có nhiều nghi vấn nh số liệu trên sổ sách so sánh
không phù hợp với thực tế, thiếu các yếu tố pháp lí cần thiết của chứng từ liên
quan đến Tài sản cố định.
Mục tiêu của trắc nghiệm chi tiết là tìm ra những điểm bất hợp lí của
nghiệp vụ vô nguyên tắc. Ngoài ra, quá trình khảo sát nghiệp vụ cần tập trung
xem xét một số nghiệp vụ làm tăng, giảm số trích khấu hao Tài sản cố định
nhằm thu thập các bằng chứng chøng minh cho tÝnh chÝnh x¸c cđa nghiƯp vơ.
Thđ tơc khảo sát nghiệp vụ Tài sản cố định thờng thông qua xem xét mối
quan hệ giữa các tài khoản có liên quan với nhau. Kiểm toán viên tiến hành đối
chiếu số liệu phát sinh của các tài khoản phản ánh Tài sản cố định với các tài
khoản có liên quan.
2. Tr¾c nghiƯm trùc tiÕp sè d

Tr¾c nghiƯm trùc tiÕp sè d hay khảo sát chi tiết số d là quá trình quan
trọng nhất trong quá trình kiểm toán Tài sản cố định. Mục tiêu của khảo sát chi
tiết số d là thu thập thêm bằng chứng cần thiết để xác định số d cuối kì của
khoản mục Tài sản cố định trên Bảng khai tài chính.
Trọng tâm khảo sát số d Tài sản cố định là kiểm tra:
-

Các nghiệp vụ tăng Tài sản cố định;

-

Các nghiệp vụ giảm Tài sản cố định;

-

Số d các tài khoản Tài sản cố định;

-

Chi phí khấu hao Tài sản cố định;

-

Tài khoản hao mòn Tài sản cố định.

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

16


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

Nghiên cứu các đặc điểm của Tài sản cố định với vấn đề kiểm toán cho
thấy các gian lận thông thờng trong các nghiệp vụ liên quan tới Tài sản cố định
có thể thờng xảy ra trong các nghiệp vụ tăng Tài sản cố định nh ghi tăng chi phí
sửa chữa Tài sản cố định, ghi tăng chi phí thu mua Tài sản cố định . Vì vậy

trong đề tài này vấn đề kiểm toán các nghiệp vụ tăng Tài sản cố định đợc đề cập
sâu hơn.
2.1.

Kiểm tra các nghiệp vụ tăng Tài sản cố định

Các nghiệp vụ tăng Tài sản cố định trong doanh nghiệp có thể là tăng do
mua sắm bằng các nguồn vốn khác nhau, tăng do đầu t xây dựng cơ bản, tăng
do nhận góp vốn liên doanh, tăng do cải tạo nâng cấp, tăng do nhận điều
chuyển,...
Với mỗi mục tiêu kiểm toán đặc thù trong kiểm toán các nghiệp vụ tăng
Tài sản cố định, kiểm toán viên thờng thực hiện một số khảo sát chi tiết có quan
hệ tơng ứng:


Mục tiêu hợp lí chung (các nghiệp vụ tăng Tài sản cố định trong
năm đều đợc ghi chép hợp lí): kiểm toán viên so sánh số phát sinh
tăng Tài sản cố định của năm nay so với năm trớc,nếu thấy có sự
tăng bất thờng thì phải tiến hành điều tra nguyên nhân. Và đánh giá
các khoản tăng Tài sản cố định (đặc biệt là các nghiệp vụ có giá trị
lớn) với công việc kinh doanh của doanh nghiệp xem có phù hợp
không dựa trên những hiểu biết đầy đủ và sâu sắc về công việc sản
xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Đồng thời, đánh giá tổng các
khoản mua vào, đầu t, tiếp nhậntrong quan hệ với sự biến động
kinh doanh của doanh nghiệp và các điều kiện kinh tế.



Mục tiêu tính giá (nguyên giá Tài sản cố định đợc tính toán và ghi
sổ đúng đắn): Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra hoá đơn của ngời

bán và các chứng từ gốc có liên quan đến tăng Tài sản cố định nh
biên bản bàn giao Tài sản cố định, hợp đồng mua Tài sản cố định,
biên bản nghiệm thu công trình xây dựng hoàn thành bàn giao đa
vào sử dụng.và đối chiếu từng trờng hợp tăng với số liệu trên sổ
chi tiết Tài sản cố định; kiểm tra các điều khoản của hợp đồng thuê
tài chính liên quan đến xác định nguyên giá Tài sản cố định đi thuê.
Các cuộc khảo sát này cần đợc cân nhắc phụ thuộc vào mức rủi ro
kiểm soát của khoản mục Tài sản cố định trên Bảng khai tài chính.



Mục tiêu hiệu lực (các trờng hợp tăng Tài sản cố định đều có thật,
tránh ghi khống): Vì Tài sản cố định bao gồm cả Tài sản cố định
hữu hình có hình thái vật chất cụ thể nên trong quá trình kiểm toán,

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

17


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

kiểm toán viên có thể sử dụng phơng pháp kiểm kê. Kiểm toán viên
tiến hành kiểm kê các Tài sản cố định hữu hình rồi đối chiếu số liệu
trên sổ sách với Tài sản cố định hiện có tại doanh nghiệp; kiểm tra
các tài liệu liên quan chứng minh cho sự phát sinh tăng của Tài sản
cố định, đối chiếu với từng nghiệp vụ tăng Tài sản cố định (số lợng
nghiệp vụ Tài sản cố định phát sinh không nhiều nên có thể tiến
hành kiểm toán toàn diện). Cụ thể hơn, kiểm toán viên có thể kiểm
tra quá trình mua sắm, chi phí để hình thành Tài sản cố định.

Mục tiêu trọn vẹn (các trờng hợp ghi tăng Tài sản cố định đều đợc
ghi đầy đủ, tránh ghi thiếu): Kiểm toán viên xem xét các hoá đơn
của ngời bán, các chứng từ tăng Tài sản cố định, các chi phí sửa
chữa Tài sản cố định để phát hiện các trờng hợp quên ghi sổ Tài sản
cố định hoặc ghi Tài sản cố định thành chi phí sản xuất kinh doanh.;
kiểm tra lại các hợp đồng thuê tài chính.



Mục tiêu quyền và nghĩa vụ (các Tài sản cố định thể hiện trên Bảng
cân đối kế toán đều thuộc sở hữu hoặc thuộc quyền kiểm soát, sử
dụng lâu dài của doanh nghiệp): Kiểm tra các chứng từ về tăng Tài
sản cố định xem có đầy đủ giấy tờ hợp pháp hay không? Kiểm tra
các điều khoản của hợp đồng thuê tài chính; Xem xét nguồn vốn đầu
t cho Tài sản cố định xem có phải của doanh nghiệp bỏ tiền hay chịu
chi phí hay không? Đối với mục tiêu này cần thực hiện kiểm tra thờng xuyên khoản mục đất đai, nhà xởng và Tài sản cố định vô hình
bởi đây là những tài sản có giá trị biến đổi thờng xuyên và biến động
lớn theo giá thị trờng.



Mục tiêu chính xác cơ học (các nghiệp vụ tăng Tài sản cố định đều
đợc tính toán đúng): Từ bảng liệt kê mua sắm, đầu t, cấp phát Tài
sản cố định, kiểm toán viên tiến hành cộng dồn lại, đối chiếu số
tổng cộng với số cộng dồn trong Sổ cái tổng hợp.

Mục tiêu phân loại và trình bày (các trờng hợp tăng Tài sản cố định
đợc ghi chép theo đúng sự phân loại): Căn cứ vào các chứng từ tăng
Tài sản cố định, đối chiÕu c¸c bót to¸n trong sỉ kÕ to¸n víi c¸c quy
định hạch toán kế toán hiện hành xem doanh nghiệp phân loại Tài
sản cố định đà đúng hay cha, và trình bày có đúng khoản mục phù
hợp hay không?



Mục tiêu đúng kì (các trờng hợp tăng Tài sản cố định đợc ghi sổ
đúng kì): Tiến hành kiểm tra các nghiệp vụ ghi tăng Tài sản cố định
vào gần ngày lập báo cáo kế toán để kiểm tra việc ghi sổ có đúng kì
không nhằm phát hiện các khoản tăng năm nay ghi vào năm sau,

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

18


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

hoặc ngợc lại. Mục tiêu này đợc kết hợp chặt chẽ với việc ghi sổ đầy
đủ các trờng hợp tăng Tài sản cố định và cách tính giá Tài sản cố
định.
Ngoài việc xét các mục tiêu kiểm toán đặc thù, kiểm toán viên có thể
xem xét các nghiệp vụ tăng Tài sản cố định theo đặc điểm và khả năng chứa
đựng nhiều rủi ro tiềm tàng.
Kiểm toán các nghiệp vụ tăng Tài sản cố định trong kì, kiểm toán viên
cần chú trọng vào những Tài sản cố định hình thành thông qua quá trình đầu t
xây dựng cơ bản: Các nghiệp vụ này thờng phức tạp, liên quan đến nhiều loại

chi phí nh chi phí nguyên, vật liệu, nhân công mà việc hạch toán th ờng có
nhiều điểm nghi ngờ nh khai tăng các loại chi phí làm tăng nguyên giá Tài sản
cố định. Khi kiểm toán các nghiệp vụ này, kiểm toán viên thờng phải kết hợp
với các chu trình kiểm toán có liên quan tới chi phí nguyên, vật liệu, nhân
côngtiến hành đối chiếu giữa các phần hành có liên quan để tăng hiệu quả
của công tác kiểm toán.
Đối với Tài sản cố định hình thành qua mua sắm, kiểm toán viên xem xét
việc tính giá và ghi sổ Tài sản cố định. Cuộc khảo sát thông dụng nhất để kiểm
tra việc mua sắm Tài sản cố định là xem xét các chứng từ phê duyệt mua, hợp
đồng mua Tài sản cố định. Kiểm toán viên so sánh số tiền ghi trên hoá đơn của
ngời bán, ngời vận chuyển lắp đặt, các khoản thuế và phí hợp lí.với số liệu
phản ánh nguyên giá Tài sản cố định ghi trên sổ kế toán, kiểm tra quá trình ghi
sổ Tài sản cố định
Ngoài ra, kiểm toán viên còn quan tâm tới việc hạch toán các chi phí cải
tạo nâng cấp Tài sản cố định làm tăng nguyên giá Tài sản cố định. Trong nhiều
trờng hợp doanh nghiệp đà hạch toán chi phí này vào chi phí kinh doanh trong
kì để làm giảm lợi nhuận, trốn thuế thu nhập doanh nghiệp.
2.2.

Kiểm tra các nghiệp vụ giảm Tài sản cố định

Các nghiệp vụ giảm Tài sản cố định thờng phát sinh không nhiều, kiểm
toán viên có thể lập và sử dụng bảng kê các nghiệp vụ giảm Tài sản cố định và
đối chiếu với sổ hạch toán chi tiết từng trờng hợp ghi giảm Tài sản cố định.
Đối với các nghiệp vụ giảm Tài sản cố định cha ghi sổ hoặc ghi sổ không
đúng, có thể phát hiện ra bằng cách áp dụng các thủ tục kiểm tra thông dụng
sau:

Bùi Linh Nhâm _ KiĨm to¸n 42A

19


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

-

Xem xét mối quan hệ giữa biến động Tài sản cố định với doanh thu
từ hoạt động sản xuất kinh doanh. Từ đó có thể phát hiện ra khả
năng có Tài sản cố định đà thanh lí, nhợng bán, điều chuyển nhng
vẫn đợc ghi trên sổ.

-

Tính toán lại những khoản thu nhập và chi phí của nghiệp vụ thanh
lí, nhợng bán Tài sản cố định để thấy đợc những điểm bất hợp lí
trong quan hệ này.

-

Phân tích chỉ tiêu giá trị hao mòn luỹ kế để xem tính đúng đắn của
việc ghi chép các nghiệp vụ tăng và giảm Tài sản cố định.

-

So sánh mức khấu hao luỹ kế và chi phí liên quan đến việc giảm Tài
sản cố định trong các sổ kế toán chi tiết.

-

Xem xét quá trình bổ sung Tài sản cố định, quá trình sử dụng Tài
sản cố định để tính toán mức hao mòn của từng loại.

Cũng nh các nghiệp tăng Tài sản cố định, khi kiểm toán các nghiệp vụ
giảm Tài sản cố định cũng hớng tới các mục tiêu chung và các mục tiêu đặc thù
trong kiểm toán tài chính. Đặc biệt chú ý tơi các mục tiêu:


Mục tiêu tính giá (Tài sản cố định ghi giảm đợc tính giá đúng): Tài
sản cố định đem thanh lí, nhợng bán phải đợc tính đúng giá trị còn
lại, giá trị thu hồi



Mục tiêu hiện hữu (Tài sản cố định đợc ghi giảm là có thật): Căn cứ
số liệu hạch toán trên sổ sách về nghiệp vụ ghi giảm Tài sản cố định,
kiểm toán viên tiến hành kiểm tra đối chiếu với sổ chi tiết Tài sản cố
định xem có thật đà tồn tại một Tài sản cố định nh đà ghi giảm hay
không?



Mục tiêu trọn vẹn (tất cả các Tài sản cố định bị giảm đà đợc ghi
sổ): Kiểm toán viên so sanh kết quả kiểm kê với số liệu trên sổ sách
để thấy sự chênh lệch. Phải chú ý trờng hợp doanh nghiệp cố tình bỏ
quên cả nghiệp vụ tăng và giảm Tài sản cố định với cùng quy mô thì
rất khó phát hiện.

2.3.

Kiểm tra chi tiết các số d các tài khoản Tài sản cố định

Với số d đầu kì, nếu khoản mục Tài sản cố định đà đợc kiểm toán năm
trớc hoặc đà khẳng định là chính xác thì không phải kiểm tra. Trong trờng hợp

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

20


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

ngợc lại, kiểm toán viên phải chia số d thành các bộ phận nhỏ chi tiết ứng với
từng loại Tài sản cố định (nhà cửa, vật kiến trúc, máy móc thiết bị, phơng tiện
vận tải, thiết bị dụng cụ quản lí, ) và đối chiếu sổ chi tiết Tài sản cố định với
sổ tổng hợp để xem xét tính chính xác của số d.
Với số d cuối kì, dựa trên cơ sở kết quả kiểm toán của số d đầu kì và các
nghiệp vụ tăng, giảm Tài sản cố định trong kì để xác định, đồng thời cần kiểm
tra, đánh giá kết quả kiểm kê Tài sản cố định của doanh nghiệp. Trên cơ sở đó
chọn mẫu một vài Tài sản cố định ỏ các sổ chi tiết để đối chiếu với Tài sản cố
định trên thực tế.
2.4.

Kiểm tra chi phí khấu hao Tài sản cố định

Kiểm tra chi phí khấu hao Tài sản cố định thờng tập trung vào các công
việc sau:
-

Xét bảng trích khấu hao Tài sản cố định của doanh nghiệp trong đó

có xét duyệt của các cấp có thẩm quyền. Nội dung cơ bản cần kiểm
tra đối với bảng trích khấu hao là mức trích khấu hao của từng loại
Tài sản cố định có phù hợp với khung hình quy định chung của chế
độ hiện hành đối với Tài sản cố định đó hay không? Bảng trích khâú
hao có sự thay đổi đáng kể nào về mức khấu hao của một loại Tài
sản cố định trong năm tài chính đang kiểm toán và có ảnh hởng nh
thế nào đến các thông tin trên các Bảng khai tài chính.

-

Đối chiếu mức trích khấu hao thực tế với mức khấu hao đà đăng kí.
Kiểm toán viên cần chú ý tới các loại Tài sản cố định có thời gian
khấu hao ngắn, các Tài sản cố định xin thay ®ỉi møc khÊu hao ®Ĩ
khÊu hao nhanh xem cã ®ỵc phê chuẩn đúng đắn hay không?

-

Xem xét việc phân bổ chi phí khấu hao Tài sản cố định cho các bộ
phận trong doanh nghiệp: kiểm toán viên kiểm tra công tác bảo quản
và sử dụng Tài sản cố định tại các bộ phận, sau đố đối chiếu với
bảng phân bổ khấu hao Tài sản cố định cho các bộ phận xem có hợp
lí, có đúng bộ phận sử dụng Tài sản cố định hay không?

-

Kiểm tra việc hạch toán khấu hao Tài sản cố định theo chế độ quy
định và việc ghi chép chúng trên các sổ chi tiết.

-

Đối với các trờng hợp nâng cấp Tài sản cố định dẫn đến thay đổi
mức tính khấu hao, cần đi sâu xem xét giá tính khấu hao mới bằng

Bùi Linh Nhâm _ KiĨm to¸n 42A

21


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

cách lấy nguyên giá ban đầu trừ đi phần đà khấu hao tính đến ngay
nâng cấp cộng với chi phí sửa chữa nâng cấp.
-

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 03 và số 04, phơng pháp khấu
hao Tài sản cố định phải đợc xem xét lại theo định kì, ít nhất 1 năm
1 lần, và thờng là cuối năm. Nếu có sự thay đổi đáng kể trong cách
thức sử dụng tài sản để đem lại lợi ích cho doanh nghiệp thì đợc
phép thay đổi khấu hao và mức khấu hao tính cho năm hiện hành và
các năm tiếp theo, và đợc thuyết minh trong Báo cáo tài chính. Vì
vậy, kiểm toán viên cần chú ý tới các trờng hợp thay ®ỉi møc khÊu
hao cđa doanh nghiƯp xem cã phï hợp, và có sự xin phép và phê
duyệt của các cấp có thẩm quyền hay không?

Chi phí khấu hao Tài sản cố định có ảnh hởng tới chi phí hoạt động sản
xuất kinh doanh trong kì của doanh nghiệp, ảnh hởng tới giá thành sản xuất,
ảnh hởng tới giá vốn hàng bán, và làm thay đổi nhiều chỉ tiêu trên các Bảng
khai tài chính cũng nh làm sai lệch các tØ st tµi chÝnh cđa doanh nghiƯp, lµm
ngêi sư dơng thông tin có nhận định sai về tình hình tài chính của doanh
nghiệp. Vì vậy, kiểm toán chi phí khấu hao Tài sản cố định luôn là vấn đề quan

trọng khi tiến hành kiểm toán Tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo tài chính
của doanh nghiệp.
2.5.

Kiểm tra tài khoản hao mòn Tài sản cố định

Tài khoản hao mòn Tài sản cố định đợc kiểm tra bằng cách phân tích số
d tài khoản 214 thành các bộ phận chi tiết của từng tài sản. Căn cứ số d đầu kì
của Tài sản cố định đà đợc kiểm toán; số phát sinh tăng, giảm Tài sản cố định
chi tiết theo tháng lấy từ sổ chi tiết Tài sản cố định; và mức khấu hao của từng
loại Tài sản cố định để tính số liệu khấu hao luỹ kế đầu kì, số khấu hao tăng,
giảm trong kì, từ đó tính ra sè khÊu hao luü kÕ cuèi k×. Céng dån sè khấu hao
chi tiết đối chiếu với sổ tổng hợp số d cuối kì.
2.6.

Kiểm tra chi phí sửa chữa lớn Tài sản cố định

Kiểm tra chi phí sửa chữa lớn Tài sản cố định thờng bao gồm những công
việc chủ yếu sau:
-

Kiểm tra tính đầy đủ và chính xác của việc tập hợp chi phí sửa chữa
lớn có chú ý đến việc chi phí sửa chữa khống. Để kiểm tra, kiểm
toán viên tiến hành lấy một bút toán hạch toán tăng nguyên giá Tài
sản cố định từ sửa chữa nâng cấp đối chiếu với các hồ sơ chứng từ
có liên quan chứng minh cho sự phát sinh của nghiệp vụ và tính

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

22

Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

đúng đắn của nội dung nghiệp vụ thoả mÃn các điều kiện ghi tăng
nguyên giá Tài sản cố định.

-

Đối với nguồn chi cho sửa chữa lớn cần xem xét hai trờng hợp: Sửa
chữa lớn theo kế hoạch và sửa chữa lớn ngoài kế hoạch.

Khi tiến hành sửa chữa lớn theo kế hoạch, doanh nghiệp thờng
trích trớc chi phí này. Kiểm toán viên phải xem xét mức trích trớc chi phí
sửa chữa lớn vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kì của doanh nghiệp
đối chiếu với mức phê duyệt hay đăng kí.
Đối với sửa chữa lớn ngoài kế hoạch, doanh nghiệp phải tiến
hành phân bổ chi phí đà chi ra cho sửa chữa lớn vào chi phí sản xuất kinh
doanh trong kì. Kiểm toán viên phải xem xét tính hợp lí của mức phân
bổ, và ảnh hởng của nó đến kết quả sản xuất kinh doanh trong kì.
-

IV.

Xem xét việc quyết toán chi phí sửa chữa lớn theo chế độ quy định;
kiểm tra việc hạch toán chi phí sửa chữa lớn đơn thuần và chi phí
sửa chữa lớn nâng cấp Tài sản cố định. Tránh trờng hợp cố tình
hạch toán sai sửa chữa nâng cấp Tài sản cố định thành chi phí sản
xuất kinh doanh trong kì nhằm trồn thuế và các khoản phải nộp Nhà
nớc.

Bảng tổng hợp Tài sản cố định

Sau khi thực hiện các bớc kiểm toán trên, kiểm toán viên tiến hành lập
bảng tổng hợp Tài sản cố định. Các số liệu trong bảng tổng hợp Tài sản cố định
là những số liệu đà đợc kiểm toán, tức là các sổ do kế toán công ty sửa đổi theo
kiến nghị của kiểm toán viên hoặc do chính kiểm toán viên tự tính toán ra. Các
số liệu phản ánh nguyên giá Tài sản cố định, số khấu hao Tài sản cố định số d
đầu kì, số tăng trong kì, số giảm trong kì và số d cuối kì theo chi tiết từng loại
Tài sản cố định.
Trong kết luận kiểm toán về khoản mục Tài sản cố định, kiểm toán viên
phải nêu ra ý kiến của mình về công tác quản lí Tài sản cố định của doanh
nghiệp cả về mặt hiện vật và mặt giá trị; nêu những sai phạm cần sửa chữa; và
có thể đa ra một vài ý kiến nhằm nâng cao hiệu quả công tác quản lí và sử dụng
Tài sản cố định tại doanh nghiệp.
Sau đây là một ví dụ về bảng tổng hợp Tài sản cố định đợc trình bày trên
báo cáo kiểm toán tài chính.

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

23


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

Bảng tổng hợp Tài sản cố định hữu hình
Chỉ tiêu

Nhà cửa,
vật kiến

trúc

Máy
móc,
thiết bị

Phơng
tiện
vận tải

Thiết bị,
dụng cụ
quản lí

Cây lâu
năm

TSCĐ
khác

Tổng
cộng

I. Nguyên giá
- D đầu năm
- Phát sinh tăng
- Phát sinh giảm
- D cuối năm
II. Khấu hao
- D đầu năm

- Phát sinh tăng
- Phát sinh giảm
- D cuối kì
III. Giá trị còn lại
- Đầu năm
- Cuối năm

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

24


Kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán tài chính

Phần III: một số vớng mắc trong thực tế
kiểm toán Tài sản cố định và kiến nghị bổ sung
I. Một số vớng mắc trong thực tế kiểm toán Tài sản cố định

1. ảnh hởng của đặc điểm Tài sản cố định
Tài sản cố định phân loại theo hình thái vật chất cụ thể bao gồm hai loại:
-

Tài sản cố định hữu hình;

-

Tài sản cố định vô hình.

Tài sản cố định hữu hình có hình thái vật chất cụ thể nên dễ dàng kiểm
soát và đánh giá giá trị hơn. Còn đối với Tài sản cố định vô hình thì không có

hình thái vật chất cụ thể nên khó quản lí, đồng thời lại khó xác định giá trị thực.
Vì vậy khi kiểm toán Tài sản cố định kiểm toán viên sẽ gặp phải nhiều khó
khăn trong việc định giá và xác định quyền sở hữu của doanh nghiệp đối với tài
sản. Hiện nay, nớc ta đà áp dụng luật bản quyền trong nhiều lĩnh vực nên vấn đề
này đà đợc giải quyết một phần khó khăn này.
Tài sản cố định vô thờng có quá trình hình thành lâu dài (chi phí nghiên
cứu, phát triển) hoặc có giá trị biến động lớn theo thời gian (quyền sử dụng đất)
hoặc có thời gian khÊu hao nhanh (b»ng ph¸t minh s¸ng chÕ, chØ khi sản phẩm
trở nên lỗi thời là Tài sản cố định vô hình bị giảm giá trị cần khấu hao hết) nên
khó có thể áp dụng các trình tự chung nh đối với Tài sản cố định hữu hình. Vì
vậy cần có một trình tự riêng cho kiểm toán Tài sản cố định vô hình trong thời
đại Tài sản cố định đà dần trở thành nguồn Tài sản cố định chính mang lại lợi
ích kinh tế cho doanh nghiệp (thơng hiệu).
Các chi phí đầu t vào Tài sản cố định vô hình đợc phân bổ dần trong
nhiều năm và coi nh trích khấu hao Tài sản cố định vô hình.
2.Một số hạn chế của các thủ tục chung khi áp dụng đối với các doanh
nghiệp có quy mô vừa và nhỏ.

Đối với các doanh nghiệp có quy mô lớn thì việc đầu t, trang bị mới Tài
sản cố định hàng năm là chuyện bình thờng nên việc so sánh sự biến động Tài

Bùi Linh Nhâm _ Kiểm toán 42A

25