tài liệu hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kiểm toán số 450

TÀI LIỆU HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN
CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN SỐ 450
®¸nh gi¸ c¸c sai sãt ph¸t hiÖn trong qu¸ tr×nh kiÓm
to¸n
MỤC LỤC
PHẦN I. QUY ĐỊNH CHUNG
1. Các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến VSA 450
2. Phạm vi áp dụng
3. Đối tượng áp dụng
4. Mục tiêu
5. Giải thích thuật ngữ
5.1. Thuật ngữ “Sai sót”:
5.1.1. Các loại cơ sở dẫn liệu
5.1.2. Sai sót có thể phát sinh từ nhầm lẫn hoặc gian lận.
5.2. Thuật ngữ “Sai sót không được điều chỉnh”:
PHẦN II. CÁC YÊU CẦU VÀ HƯỚNG DẤN
1. Tổng hợp các sai sót đã được phát hiện
1.1. Nội dung yêu cầu
1.2. Hướng dẫn áp dụng
1.2.1. Xác định các sai sót đã phát hiện cần tổng hợp
1.2.2. Phân loại sai sót
2. Xem xét các sai sót đã phát hiện
2.1. Nội dung yêu cầu
2.2. Hướng dẫn áp dụng
2.2.1. Đánh giá các sai sót thực tế và sai sót ước tính
2.2.2. Đánh giá các sai sót dự kiến
2.2.3. Đánh giá yếu tố gian lận hoặc nhầm lẫn liên quan đến các sai sót
2.2.4. Tuân thủ thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp
3. Trao đổi thông tin và điều chỉnh sai sót
3.1. Nội dung yêu cầu
3.2. Hướng dẫn áp dụng

3.2.1. Xác định cấp quản lý cần trao đổi thông tin phù hợp
3.2.2. Nội dung cần trao đổi thông tin
3.2.3. Xem xét yêu cầu trao đổi thông tin với Ban Quản trị
3.2.4. Trao đổi thông tin với bên thứ ba
3.2.5. Điều chỉnh các sai sót đã phát hiện
4. Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh
4.1. Nội dung yêu cầu
4.2. Hướng dẫn áp dụng
4.2.1. Xem xét, điều chỉnh lại mức trọng yếu trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót chưa
được điều chỉnh:
4.2.2. Đánh giá các sai sót không được điều chỉnh
4.2.2.1. Xem xét yếu tố định lượng và định tính
4.2.2.2. Xem xét khả năng bù trừ các sai sót
4.2.2.3. Xem xét ảnh hưởng của các sai sót do gian lận
4.2.2.4. Xem xét ảnh hưởng của các sai sót không điều chỉnh của các năm trước
4.2.3. Trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán
4.2.4. Đánh giá các sai sót không được điều chỉnh có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC
4.2.5. Kết luận về ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh:
5. Giải trình bằng văn bản
5.1. Nội dung yêu cầu
5.2. Hướng dẫn áp dụng
6. Tài liệu, hồ sơ kiểm toán
6.1. Nội dung yêu cầu
6.2. Hướng dẫn áp dụng
7. Lưu ý khi kiểm toán các đơn vị trong lĩnh vực công
PHỤ LỤC: CÁC BIỂU MẪU
BẢNG KÝ TỰ VIÊT TẮT
I
II QUY ĐỊNH CHUNG
Các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến VSA 450

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 450 (VSA 450) có mối quan hệ với các chuẩn mực kiểm
toán (ban hành năm 2010) như sau:
- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 – “Báo cáo kiểm toán về BCTC”: Đánh giá của
KTV về các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC. Theo đó, việc đánh
giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh có thể ảnh hưởng trọng yếu đến
BCTC và do đó ảnh hưởng đến việc đưa ra ý kiến kiểm toán.
- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 – “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực
hiện kiểm toán”: Trách nhiệm của KTV về việc áp dụng khái niệm mức trọng yếu trong
bước lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán BCTC. Mức trọng yếu của cuộc kiểm toán
ảnh hưởng đến việc đánh giá về mặt định lượng các sai sót phát hiện trong quá trình
kiểm toán.
- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230 – “Tài liệu, hồ sơ kiểm toán”: KTV phải thể hiện
trong hồ sơ kiểm toán các vấn đề sau: mức giá trị cụ thể mà các sai sót dưới mức này
được coi là sai sót không được điều chỉnh; tập hợp tất cả các sai sót phát hiện trong
quá trình kiểm toán và những sai sót đã được điều chỉnh; và kết luận của KTV về việc
các sai sót không được điều chỉnh khi xem xét riêng lẻ từng khoản mục và khi tổng hợp
lại có trọng yếu không và cơ sở cho các kết luận của KTV.
- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 – “Mục tiêu tổng thể của KTV và công ty kiểm
toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”: thu thập bằng chứng
về việc BCTC có còn tồn tại các sai sót trọng yếu hay không.
- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 260 – “Trao đổi các vấn đề với Ban quản trị đơn vị
được kiểm toán”: Trao đổi thông tin và điều chỉnh sai sót, nội dung trao đổi với Ban
Giám đốc cần được thông báo đầy đủ tới các thành viên Ban quản trị đơn vị.
- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 – “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận
trong quá trình kiểm toán BCTC”: các sai sót do gian lận được phát hiện trong quá trình
kiểm toán cần được đánh giá và thông tin theo qui định.
- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530 – “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn
khác”: hướng dẫn về việc xác định và đánh giá các sai sót dự kiến.
- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 720 – “Những thông tin khác trong tài liệu có BCTC
đã kiểm toán”: Xem xét của KTV đối với các thông tin khác trong tài liệu có BCTC đã

được kiểm toán mà KTV không có trách nhiệm báo cáo.
Phạm vi áp dụng
(VSA 450, 01-02)
 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 450 (VSA 450) “Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá
trình kiểm toán” quy định và hướng dẫn trách nhiệm của KTV (“KTV”) và công ty kiểm toán
trong việc đánh giá ảnh hưởng của các sai sót được phát hiện trong quá trình kiểm toán,
bao gồm cả các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC.
 Đây là một chuẩn mực mới được ban hành, xuất phát từ sự sửa đổi, ban hành năm 2010
VSA 320 về mức trọng yếu trong kiểm toán đã ban hành trong giai đoạn 1999-2005 thành 2
CMKiT bao gồm VSA 320 “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán” và
VSA 450 “Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán”.
Đối tượng áp dụng
(VSA 450, 02)
Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải tuân thủ các quy định của Chuẩn mực này trong
quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính.
Đơn vị được kiểm toán (khách hàng) phải có những hiểu biết nhất định về Chuẩn mực này
để phối hợp công việc và xử lý các mối quan hệ liên quan đến các thông tin đã được kiểm
toán.
Ví dụ: Đơn vị được kiểm toán cần hiểu rằng: trách nhiệm của KTV là kiểm tra và phát hiện các sai
sót và kiến nghị với đơn vị được kiểm toán điều chỉnh (nếu là sai sót trọng yếu) để đảm bảo
BCTC phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài sản, kết quả kinh doanh của đơn vị.
Trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán là xem xét kiến nghị của KTV để quyết định có
điều chỉnh BCTC hay không. Nếu không điều chỉnh thì KTV sẽ đưa ra ý kiến ngoại trừ hoặc
không chấp nhận
Mục tiêu
(VSA 450, 03)
Mục tiêu của KTV là đánh giá:
 Ảnh hưởng của các sai sót đã được phát hiện đối với cuộc kiểm toán
 Ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC.
Mục tiêu chính của bất kỳ cuộc kiểm toán nào khi kiểm toán BCTC là đưa ra ý kiến về tính

trung thực, hợp lý của BCTC thông qua việc đưa ra ý kiến kiểm toán. KTV phải chấp nhận
thực tế rằng BCTC có thể bị sai lệch do kết quả của các sai sót hoặc gian lận. Do đó, để thu
thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho ý kiến kiểm toán, KTV phải đạt được sự
đảm bảo hợp lý, thông qua việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trên cơ sở các chuẩn mực
kiểm toán liên quan, rằng các sai sót và gian lận có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC
không xảy ra, hoặc nếu chúng xảy ra, các sai sót và gian lận này đã được sửa chửa, điều
chỉnh kịp thời trong BCTC.
KTV sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp để thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp
cho từng mục tiêu kiểm toán cụ thể và trong quá trình thực hiện, KTV có thể phát hiện các
sai sót. Các sai sót này có thể chứng tỏ khả năng xảy ra một, một số sai sót ảnh hưởng
trọng yếu đến BCTC.
Do đó, trong quá trình đánh giá ảnh hưởng của các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm
toán, mục tiêu chính của KTV là đánh giá 2 nội dung chủ yếu sau đây:
 Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã được phát hiện đối với cuộc kiểm toán
Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, KTV có thể phát hiện ra các sai sót (chênh
lệch kiểm toán). KTV cần đánh giá các sai sót đã phát hiện, xem xét nội dung, qui mô,
nguyên nhân của các sai sót, đánh giá ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC bao gồm các nhóm
giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh và trên tổng thể BCTC, từ đó tổng hợp ảnh
hưởng của các sai sót phát hiện đối với BCTC, xem xét xem liệu BCTC có còn tồn tại sai
sót trọng yếu khác trên cơ sở cân nhắc sự sửa đổi, bổ sung nội dụng, lịch trình và phạm vi
các thủ tục kiểm toán đã thực hiện.
 Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với
BCTC
Để đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của BCTC, KTV cần xem xét trong trường hợp
tồn tại các sai sót không điều chỉnh thì các sai sót không điều chỉnh này có ảnh hưởng trọng
yếu đến BCTC không xét trên phạm vi các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết
minh và trên tổng thể BCTC.
Ví dụ: Nếu tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh lớn hơn hoặc nhỏ hơn
mức trọng yếu, KTV sẽ đưa ra những kết luận khác nhau về tính trung thực và hợp lý
của BCTC.

Giải thích thuật ngữ
5.1. Thuật ngữ “Sai sót”:
(VSA 450, 04)
Sai sót: Là sự khác biệt giữa giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của một
khoản mục trên BCTC với giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của khoản mục
đó theo quy định về lập và trình bày BCTC áp dụng. Sai sót có thể phát sinh do nhầm lẫn
hoặc gian lận.
Khi KTV đưa ra ý kiến về việc BCTC đã được trình bày trung thực và hợp lý trên các khía
cạnh trọng yếu, các sai sót có thể bao gồm những điều chỉnh về giá trị, cách phân loại, trình
bày hoặc thuyết minh mà theo xét đoán của KTV là cần thiết để BCTC được trình bày trung
thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu.
Sai sót có thể phát sinh từ:
(a) Việc thu thập hoặc xử lý dữ liệu để lập báo cáo tài chính không chính xác;
(b) Bỏ sót số liệu hoặc thuyết minh;
(c) Ước tính kế toán không chính xác phát sinh do bỏ sót hoặc hiểu sai; và
d Xét đoán của Ban Giám đốc liên quan đến các ước tính kế toán mà kiểm toán viên
cho là không hợp lý hoặc việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán mà
kiểm toán viên cho là không phù hợp.
Ví dụ về các sai sót do gian lận được trình bày tại Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240.
5.1.1. Các loại cơ sở dẫn liệu
Các sai sót đều bắt nguồn từ các cơ sở dẫn liệu trên BCTC.
Cơ sở dẫn liệu trên BCTC được hiểu là những giải trình của Ban Giám đốc đơn vị được
kiểm toán về các yếu tố, khoản mục trên BCTC trên cơ sở các quy định về lập và trình bày
BCTC áp dụng, mà KTV sẽ sử dụng để thu thập bằng chứng chứng minh cho tính đúng đắn
của các giải trình, để đưa ra ý kiến về việc trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh
trọng yếu của BCTC theo quy định về lập và trình bày BCTC.
Cơ sở dẫn liệu (CSDL) chính là căn cứ để KTV xác định các sai sót có thể xảy ra và được
chia thành 3 loại sau đây:
a CSDL về các loại nghiệp vụ và giao dịch phát sinh trong kỳ kiểm toán:
o Tính có thật: các nghiệp vụ và giao dịch đã được ghi nhận trên BCTC đã thực sự

xảy ra và liên quan đến đơn vị được kiểm toán.
o Tính đầy đủ: tất cả các nghiệp vụ và giao dịch cần được ghi nhận đã được ghi
nhận trong kỳ.
o Tính chính xác: số tiền và các số liệu khác liên quan đến các nghiệp vụ và giao
dịch đã được ghi nhận đúng đắn.
o Tính đúng kỳ: các nghiệp vụ và giao dịch đã được ghi nhận đúng kỳ kế toán
o Tính phân loại: các nghiệp vụ và giao dịch được ghi chép đúng tài khoản liên
quan.
b CSDL về số dư các tài khoản tại thời điểm cuối kỳ:
o Tính hiện hữu: tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu thực sự hiện hữu.
o Quyền và nghĩa vụ: đơn vị được kiểm toán sở hữu hoặc kiểm soát các quyền
liên quan đến tài sản, và nợ phải trả là các nghĩa vụ thực tế của đơn vị.
o Tính đầy đủ: tất cả tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu cần được ghi nhận đã
được ghi nhận.
o Tính đánh giá và tính phân bổ: tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu được trình
bày trên BCTC theo số tiền phù hợp và các điều chỉnh liên quan đến bất kỳ sự
phân bổ hoặc đánh giá nào được ghi nhận đúng đắn.
c CSDL về tính trình bày và thuyết minh:
o Tính có thật, quyền và nghĩa vụ: các giao dịch, nghiệp vụ và các vấn đề khác
được trình bày, thuyết minh đã xảy ra và liên quan đến đơn vị được kiểm toán.
o Tính đầy đủ: tất cả các thuyết minh BCTC cần được phản ánh trong BCTC đã
được trình bày.
o Tính phân loại và dễ hiểu: các thông tin tài chính được trình bày và mô tả đúng
đắn, các thuyết minh được thể hiện rõ ràng.
o Tính chính xác và đánh giá: thông tin tài chính và các thông tin khác được thuyết
minh đúng đắn và theo số tiền phù hợp.
5.1.2. Sai sót có thể phát sinh từ nhầm lẫn hoặc gian lận
a Sai sót do nhầm lẫn có thể phát sinh từ:
- Việc thu thập hoặc xử lý dữ liệu để lập BCTC không chính xác. Ví dụ: kế toán chưa
cập nhật số liệu kiểm kê thực tế hàng tồn kho cuối kỳ đầy đủ nên số dư hàng tồn kho

cuồi kỳ chưa phản ánh đúng số dư thực tế tồn kho; tính sai chi phí khấu hao do đặt
nhầm công thức tính khấu hao; v.v
- Bỏ sót số liệu hoặc thuyết minh. Ví dụ: kế toán chưa cập nhật các nghiệp vụ giao hàng
cho người mua từ ngày 25 đến 31 cuối kỳ nên chưa phản ánh đầy đủ doanh thu trong
kỳ; kế toán chưa hiểu chuẩn mực kế toán về các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ
kế toán nên chưa trình bày sự kiện đơn vị có vay một khoản vay dài hạn lớn sau ngày
khóa sổ trên phần thuyết minh BCTC.
- Ước tính kế toán không chính xác phát sinh do bỏ sót hoặc hiểu sai. Ví dụ: kế toán
chưa trích lập đầy đủ dự phòng phải thu khó đòi do chưa cập nhật đầy đủ tình hình nợ
xấu và khả năng thu hồi nợ từ bộ phận theo dõi công nợ ở các chi nhánh; kế toán
chưa cập nhật lãi suất cho 3 tháng cuối năm nên ước tính sai chi phí lãi vay.
- Xét đoán của Ban Giám đốc liên quan đến các ước tính kế toán mà KTV cho là không
hợp lý hoặc việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán mà KTV cho là không
phù hợp. Ví dụ: BGĐ cho rằng trích lập dự phòng phải thu khó đòi theo tỷ lệ 40% cho
các khoản nợ quá hạn 1-2 năm, 60% cho các khoản nợ quá hạn từ 2-3 năm, 100%
cho các khoản nợ quá hạn trên 3 năm, nhưng không có số liệu thống kê chứng minh
tính đúng đắn của tỷ lệ trích lập; BGĐ cho rằng ghi nhận doanh thu theo tiền thực tế
thu về là phù hợp, v.v
b Sai sót do gian lận có thể phát sinh từ (Xem chi tiết ở VSA 240):
- Các cá nhân có thể có một động cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản vì hoàn cảnh
kinh tế khó khăn. Ví dụ: thủ kho ăn cắp thành phẩm đem bán; nhân viên bán hàng
chiếm dụng tiền thu từ khách hàng để dùng cho mục đích cá nhân;v.v
- Cá nhân đó có một vị thế đáng tin cậy hoặc biết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của hệ
thống kiểm soát nội bộ. Ví dụ: do biết bộ phận bảo vệ ít người, không đối chiếu chặt
chẽ giữa phiếu xuất kho và lượng hàng thực xếp lên xe, thủ kho có thể xuất kho nhiều
hơn số yêu cầu đem bán ra ngoài thu lợi; kế toán trưởng yêu cầu thủ quỹ chi tiền
khống để lấy tiền cho mục đích cá nhân; v.v
- Các cá nhân cố tình làm sai lệch BCTC so với số liệu thực tế hoặc so với các qui định
về lập BCTC. Ví dụ: do sức ép phải hoàn thành kế hoạch lợi nhuận theo dự toán đã
được Hội đồng Thành viên phê duyệt để đạt mức thưởng năm theo mong muốn, Giám

đốc đề nghị phòng kế toán ghi khống doanh thu dù hàng chưa thực xuất, hoặc chuyển
một số khoản chi phí phát sinh trong năm sang năm sau ghi nhận.
5.2. Thuật ngữ “Sai sót không được điều chỉnh”
Sai sót không được điều chỉnh gồm 2 loại:
a Sai sót doanh nghiệp không điều chỉnh: Là các sai sót mà KTV đã phát hiện và tổng
hợp lại trong quá trình kiểm toán, đã đề nghị đơn vị được kiểm toán điều chỉnh nhưng
đơn vị được kiểm toán đã không điều chỉnh. Đây là các sai sót lơn hơn mức trọng yếu,
và về mặt định tính là sai sót đáng kể, nếu không điều chỉnh sẽ ảnh hưởng trọng yếu
đến BCTC đã được kiểm toán cũng như ý kiến của KTV. Trường hợp này KTV thường
đưa ra ý kiến không chấp nhận toàn phần (ý kiến ngoại trừ hoặc không chấp nhận )
b Sai sót không cần điều chỉnh: Là các sai sót mà KTV đã phát hiện và tổng hợp lại
trong quá trình kiểm toán nhưng không cần điều chỉnh. Đây là các sai sót về mặt tổng
hợp thì nhỏ hơn mức trọng yếu, về mặt định tính thì thực sự là không đáng kể, không
làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đã được kiểm toán mà không cần điều chỉnh vào
BCTC.
III
IV CÁC YÊU CẦU VÀ HƯỚNG DẤN
Kết cấu của Chuẩn mực kiểm toán số 450 (“VSA 450”) - “Đánh giá các sai sót phát hiện
trong quá trình kiểm toán” bao gồm phần Yêu cầu và phần Hướng dẫn áp dụng. Tài liệu
hướng dẫn này trình bày chung hai phần yêu cầu và hướng dẫn áp dụng theo từng mục
phù hợp.
1 Tổng hợp các sai sót đã được phát hiện
(VSA 450, 05)
1.1. Nội dung yêu cầu
KTV phải dựa trên cơ sở mức trọng yếu để đánh giá ảnh hưởng của các sai sót.
KTV phải tổng hợp tất cả các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán, trừ
những sai sót không được điều chỉnh (VSA 450, 05).
Ngoài ra, trong quá trình kiểm toán, nếu đơn vị được kiểm toán có thể cung cấp cho KTV
danh sách các sai sót cần điều chỉnh thì KTV cũng phải kiểm tra lại và nếu khẳng định đó
đúng là các sai sót cần điều chỉnh thì cũng phải tổng hợp các sai sót này cùng với các sai

sót do KTV phát hiện và sử dụng cùng một cách thức xét đoán cho tất cả các sai sót này.
1.2. Hướng dẫn áp dụng
1.2.1. Xác định các sai sót đã phát hiện cần tổng hợp
Để quyết định những sai sót nào cần được tổng hợp trong danh sách các sai sót phát hiện
(danh sách bút toán điều chỉnh) trong quá trình kiểm toán, KTV phải xem xét các sai sót đã
phát hiện trên hai góc độ: định lượng và định tính.
a Yếu tố định lượng - Cách xác định “sai sót không được điều chỉnh”:
Trong một cuộc kiểm toán, KTV cần xác định một mức giá trị cụ thể (định lượng) mà sai sót
dưới mức đó được coi là sai sót không được điều chỉnh, hay còn gọi là “ngưỡng chênh lệch
có thể bỏ qua”. Tất cả các sai sót nhỏ hơn mức này không cần tổng hợp trong danh sách
các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán.
Ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua được xác định đồng thời khi KTV tính toán mức trọng
yếu cho BCTC trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Thông thường, theo thông lệ quốc
tế, ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua được xác định trong khoảng từ 1% đến 5% của mức
trọng yếu thực hiện.
Việc xác định sai sót không được điều chỉnh giúp cho cuộc kiểm toán được thực hiện trên
cơ sở trọng yếu, không phải toàn bộ các sai sót đều cần thiết được tổng hợp. Điều này tiết
kiệm thời gian cho việc hoàn thành cuộc kiểm toán từ việc lập hồ sơ kiểm toán, giải trình
đến việc tổng hợp các sai sót và trao đổi với BGĐ đơn vị được kiểm toán, đồng thời định
hướng cuộc kiểm toán tập trung vào những khu vực có thể xảy ra sai sót trọng yếu, đảm
bảo tính hiệu quả cuộc kiểm toán đồng thời vẫn đảm bảo tính trung thực và hợp lý của
BCTC.
Tuy nhiên, trong trường hợp xảy nhiều các sai sót không được điều chỉnh (dưới mức trọng
yếu) cùng loại nhưng khi tổng hợp lại có thể tạo thành sai sót đáng kể. Do đó, nếu không có
sự xét đoán đúng đắn đối với bản chất, quy mô của các sai sót không được điều chỉnh đã
phát hiện, KTV có thể bỏ sót các sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC và không
có những điều chỉnh phù hợp về phạm vi, nội dung và lịch trình của các thủ tục kiểm toán
bổ sung.
Trong quá trình kiểm toán, KTV cần xem xét tính “không đáng kể”. Khi có bất kỳ sự không
chắc chắn nào về tính “không đáng kể” của một vấn đề thì vấn đề đó không còn được coi là

không đáng kể.
Ví dụ:
Khi phát hiện đơn vị chưa ghi nhận doanh thu cho một nghiệp vụ xuất hàng vào ngày 31/12,
mặc dù số tiền nhỏ hơn ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua, nhưng nếu KTV cảm thấy không
chắc chắn liệu có còn những sai sót như vậy có thể xảy ra không thì KTV phải mở rộng
phạm vi kiểm toán bao gồm kiểm tra tính đầy đủ của doanh thu qua kiểm tra các nghiệp vụ
xuất hàng trước và sau ngày khóa sổ kế toán, đối chiếu số liệu kiểm kê thành phẩm cuối
năm, xác nhận lượng hàng gửi bán cuối năm, v.v Nếu có các sai sót tương tự thì KTV phải
tổng hợp lại và xét đoán trên cơ sở kết quả tổng hợp để đánh giá mức độ đáng kể hay không
để tổng hợp thành các sai sót đáng kể.
b Yếu tố định tính - Bản chất của sai sót
Các sai sót không được điều chỉnh không cần phải tổng hợp thành Danh mục các bút toán
không điều chỉnh. Tuy nhiên, KTV cần xem xét về mặt định tính của các sai sót đã phát hiện
bao gồm việc xem xét nguyên nhân và bản chất của các sai sót nhằm đảm bảo việc đánh
giá là phù hợp. Một số khía cạnh có thể được xem xét bao gồm:
- Các sai sót đó có liên quan đến các hành vi gian lận hay không?
- Các sai sót đó có liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ hay
không?
- Các sai sót đó có liên quan đến việc vi phạm các qui định pháp luật không (ví dụ:
các luật thuế, luật doanh nghiệp, luật đầu tư)?
- Các sai sót đó có mang tính cố ý hay không?
Sau khi cân nhắc các yếu tố định tính nêu trên và thấy rằng các sai sót thực sự không đáng
kể, KTV phải phản ánh trên giấy tờ làm việc kết luận rằng các sai sót đã phát hiện là không
đáng kể. Cần lưu ý, một sai sót sẽ là sai sót đáng kể khi hành vi sai sót là gian lận, liên
quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ, vi phạm pháp luật hay sai sót là cố ý,
1.2.2. Phân loại sai sót
Để có thể đánh giá ảnh hưởng của các sai sót phát hiện, cũng như trao đổi các sai sót đó
với Ban Giám đốc và Ban quản trị một cách thích hợp và hiệu quả, căn cứ vào bản chất của
các sai sót, KTV phân loại các sai sót thành các loại sau:
a Sai sót thực tế: là các sai sót đã xảy ra và được xác định một cách chắc chắn. Ví dụ:

⇒ Sai sót liên quan đến chênh lệch số lượng cuối kỳ của thành phẩm giữa sổ sách
kế toán với kết quả kiểm kê thực tế;
⇒ Sai sót do việc ghi nhận sai số tiền ghi trong hóa đơn mua hàng;
⇒ Sai sót ghi nhận thiếu chi phí trong năm do hóa đơn của nhà cung cấp chuyển
đến vào năm sau.
b Sai sót xét đoán: là các chênh lệch phát sinh từ việc xét đoán của Ban Giám đốc liên
quan đến các ước tính kế toán, việc lựa chọn hoặc áp dụng các chính sách kế toán
mà KTV cho rằng không hợp lý. Ví dụ:
⇒ Chênh lệch chi phí khấu hao tài sản cố định do KTV đánh giá thời gian hữu dụng
của tài sản dài hơn/ngắn hơn so với ước tính của Ban Giám đốc.
⇒ KTV đánh giá giá trị khoản phải thu có thể thu hồi được từ khách hàng nhỏ hơn
số liệu trên sổ sách của đơn vị được kiểm toán do khách hàng đang trong quá
trình làm thủ tục giải thể, thanh lý và không có đủ tài sản bảo đảm.
c Sai sót dự kiến: là những ước tính của KTV về các sai sót trong tổng thể, liên quan
đến việc suy rộng các sai sót phát hiện trong mẫu kiểm toán cho toàn bộ tổng thể
hoặc sai sót phát sinh từ việc KTV xây dựng các mô hình ước tính độc lập (thực
hiện thủ tục phân tích soát xét) và so sánh với số liệu thực tế.
Ví dụ:
⇒ Kiểm tra giao dịch mua nguyên vật liệu của Công ty X trong 6 tháng đầu năm
2009. Giả sử tổng thể có 500 giao dịch. KTV chọn 200 giao dịch để kiểm tra và
phát hiện sai sót của mẫu là 30 triệu VNĐ. Sai sót dự kiến = (30 tr / 200) * 500 =
75 tr.
⇒ Chênh lệch phát sinh từ việc KTV ước tính tổng doanh thu trong năm dựa trên
số liệu về tổng số lượng hàng bán trong năm thu thập từ bộ phận bán hàng và
đơn giá qui định trong chính sách của đơn vị được kiểm toán và so sánh với
doanh thu ghi nhận của bộ phận kế toán.
Các sai sót dự kiến không được ghi nhận vào danh sách các chênh lệch kiểm toán cần điều
chỉnh, trừ khi xác định được chính xác số chênh lệch để đưa ra các bút toán điều chỉnh phù
hợp đối với sổ sách kế toán. Khi phát sinh các sai sót dự kiến, KTV cần yêu cầu Ban Giám
đốc đơn vị được kiểm toán thực hiện kiểm tra lại một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc

thông tin thuyết minh liên quan hoặc KTV cần thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để
xác định liệu còn sai sót khác không.
KTV cần tổng hợp toàn bộ các sai sót, ngoại trừ các sai sót không được điều chỉnh trong
danh sách các bút toán đề nghị điều chỉnh (xem mẫu trong file kiểm toán mẫu).
Chú ý: Trong danh sách các bút toán đề nghị điều chỉnh, nếu đơn vị được kiểm toán chỉ
chấp nhận điều chỉnh một số bút toán, còn một số bút toán không chấp nhận điều chỉnh thì
KTV phải chia thành 2 danh sách: Danh sách các bút toán KTV đề nghị điều chỉnh nhưng
đơn vị không điều chỉnh và Danh sách các bút toán đã điều chỉnh.
2 Xem xét các sai sót đã phát hiện
(VSA 450, 06-07)
2.1. Nội dung yêu cầu
KTV phải xác định sự cần thiết của việc sửa đổi chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch
kiểm toán nếu:
 Nội dung của các sai sót đã được phát hiện và tình huống phát sinh các sai sót đó
cho thấy có thể tồn tại các sai sót khác mà khi tổng hợp lại có thể là trọng yếu; hoặc
 Tổng hợp các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán đạt tới mức trọng
yếu theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 (ban hành năm
2010).
2.2. Hướng dẫn áp dụng
2.2.1. Đánh giá các sai sót thực tế và sai sót ước tính
Trên thực tế, sai sót không xảy ra một cách riêng lẻ mà một sai sót xảy ra thường dẫn đến
các sai sót khác (“sai sót dây chuyền”). Do vậy KTV cần đánh giá liệu các sai sót được phát
hiện có mang tính dây chuyền hay không. Nếu các sai sót mang tính dây chuyền, KTV cần
xem xét áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc các thủ tục kiểm toán khác nhằm phát
hiện các sai sót tương tự.
Việc đánh giá rủi ro có thêm các sai sót không chỉ được tiến hành trong phạm vi tổng thể
được kiểm tra mà cần được xem xét cho các số dư tài khoản, nhóm giao dịch khác có liên
quan.
Thông thường sai sót phát sinh từ sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc từ các
ước tính kế toán, các nguyên tắc kế toán không phù hợp đã được đơn vị áp dụng rộng rãi

có thể dẫn đến việc phát hiện các sai sót mang tính dây chuyền.
Ví dụ:
⇒ Việc phát hiện một khoản sai sót ghi nhận thiếu doanh thu do việc lựa chọn thời điểm
ghi nhận doanh thu là thời điểm xuất hóa đơn dẫn đến nhiều các sai sót tương tự đối
với các nghiệp vụ doanh thu khác.
Trong trường hợp này KTV phải mở rộng thủ tục đối chiếu các nghiệp xuất hàng cuối
kỳ với hóa đơn đã xuất và doanh thu đã ghi nhận, đối chiếu số dư thành phẩm cuối kỳ
giữa thực tế và sổ sách để đảm bảo tất cả các nghiệp vụ xuất hàng cần phải ghi nhận
doanh thu đã được ghi nhận doanh thu đúng kỳ.
⇒ Phát hiện một khoản sai sót ghi nhận thiếu nợ phải trả cho một nhà cung cấp thông
qua thủ tục gửi thư xác nhận do trong đơn vị không có thủ tục kiểm soát đối chiếu
lượng hàng thực mua của phòng mua hàng với nợ phải trả do phòng kế toán ghi nhận
hàng tháng nên có thể dẫn đến còn nhiều nghiệp vụ mua hàng khác trong kỳ với nhiều
nhà cung cấp cũng có thể bị ghi thiếu tương tự.
Trong trường hợp này, KTV cần mở rộng phạm vi kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ mua
hàng cuối kỳ, đối chiếu với các phiếu nhập kho với số liệu nợ phải thu do phòng kế toán ghi
chép, đồng thời mở rộng phạm vi gửi thư xác nhận cho các nhà cung cấp khác, tập trung
đối chiếu số liệu tồn kho kiểm kê thực tế và số liệu trên sổ sách.
Ngoài ra, sai sót có thể mang tính dây chuyền, ảnh hưởng đến nhiều tài khoản khác nhau.
Ví dụ:
Sai sót do tính toán sai đơn giá nhập kho của nguyên vật liệu chính (ví dụ không bao gồm
thuế nhập khẩu trong giá nhập kho), dẫn đến sai sót về giá xuất kho, tiếp đó dẫn đến sai
sót về giá thành sản phẩm sản xuất, sai sót về giá vốn hàng bán, lãi (lỗ) gộp và lợi nhuận
kế toán.
KTV cần xem xét thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc xem xét mở rộng qui mô
mẫu chọn để kết luận nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh có sai sót
trọng yếu hay không trong trường hợp khi tổng hợp các sai sót phát hiện trong quá trình
kiểm toán gần đạt mức trọng yếu có thể dẫn đến các sai sót thực tế cao hơn mức độ rủi ro
được chấp nhận do ảnh hưởng của các sai sót không được phát hiện; các sai sót này khi
cộng gộp vào với những sai sót đã phát hiện và được tổng hợp trong quá trình kiểm toán,

có thể vượt mức trọng yếu.
Những sai sót không được phát hiện có thể tồn tại do rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu.
 Rủi ro lấy mẫu: là các rủi ro kết luận đưa ra đối với mẫu chọn khác biệt với kết luận
đưa ra với tồng thể. Nguyên nhân có thể là: KTV lựa chọn phương pháp lấy mẫu
không phù hợp dẫn đến mẫu không đại diện cho tổng thể hoặc sai sót tồn tại cá biệt
ở những phần tử mà KTV không lựa chọn.
 Rủi ro ngoài lấy mẫu là mẫu là rủi ro không liên quan đến quá trình chọn mẫu của
KTV như: KTV xác định sai thủ tục kiểm toán, KTV lựa chọn sai tổng thể, v.v
2.2.2. Đánh giá các sai sót dự kiến
Trong trường hợp phát sinh các sai sót dự kiến, KTV cần cân nhắc sự khác nhau không
hợp lý giữa ước tính của KTV về giá trị hoặc dải giá trị và giá trị đã được ghi nhận trong
BCTC để xác định xem đây có phải là dấu hiệu của một sai sót thực tế không. Việc xét đoán
liệu sự chênh lệch là hợp lý hay không tùy thuộc vào mức trọng yếu chi tiết mà KTV xác
định cho loại giao dịch hoặc số dư tài khoản. KTV cần cân nhắc thêm sau khi trao đổi với
đơn vị được kiểm toán về nguyên nhân chênh lệch.
Trong trường hợp KTV không có sự chắc chắn về quy mô của sai sót trong tổng thể do sự
chênh lệch giữa ước tính của KTV và số liệu của đơn vị là không hợp lý, KTV cần thực hiện
các thủ tục kiểm toán bổ sung để xác định các sai sót thực tế trong tổng thể hoặc yêu cầu
Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán kiểm tra các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc
thông tin thuyết minh liên quan để hiểu rõ nguyên nhân của các sai sót dự kiến mà KTV
phát hiện được và thực hiện các thủ tục để xác định giá trị của các sai sót thực tế trong các
nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh và thực hiện các điều chỉnh cần
thiết đối với BCTC. Việc yêu cầu xuất phát từ cơ sở suy rộng về các sai sót đã phát hiện
trong các mẫu kiểm toán được chọn ra từ tổng thể.
Ví dụ:
Khi ước tính chi phí lãi vay phát sinh chênh lệch lớn hơn ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua,
KTV có thể yêu cầu Ban Giám đốc xem xét lại toàn bộ 100% tổng thể nhóm giao dich hoặc
số dư tài khoản liên quan đến lãi vay. Sau đó KTV tiến hành các thủ tục kiểm toán nhằm
đảm bảo rằng công việc kiểm tra của Ban Giám đốc đã được tiến hành thích hợp và có kết
luận đúng đắn.

2.2.3. Đánh giá yếu tố gian lận hoặc nhầm lẫn liên quan đến các sai sót
Các thủ tục kiểm toán được thiết kế trên cơ sở đánh giá rủi ro rằng gian lận hoặc nhầm lẫn
có thể làm cho BCTC chứa đựng các sai sót trọng yếu. Nếu KTV phát hiện các sai sót trong
quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, KTV cần phải cân nhắc bản chất và nguyên nhân
của các sai sót đó, đồng thời xét đoán xem các sai sót đó có thể phản ánh dấu hiệu tồn tại
của gian lận hoặc nhầm lẫn không. Điều này đòi hỏi KTV phải xem xét liệu các sai sót đã
phát hiện có mang tính cố ý không. Các sai sót mang tính cố ý có thể xuất phát từ gian lận
hoặc hành vi vi phạm pháp luật.
Tất nhiên, việc xác định sai sót là cố ý hay không thường rất khó do gian lận thường đi kèm
với hành vi che dấu, phụ thuộc vào xét đoán của KTV.
Ví dụ:
Trong kỳ, KTV phát hiện một số sai sót liên quan đến doanh thu, chi phí mà KTV biết rõ
mục đích của Ban Giám đốc là thay đổi mức lợi nhuận báo cáo để làm hài lòng sự mong
đợi của người sử dụng BCTC hoặc thỏa mãn các mong muốn khác như:
 Tăng giá cổ phiếu
 Tạo sự thay đổi lợi nhuận mang tính tích cực (chuyển lỗ thành lãi hoặc lãi năm nay
tăng gấp nhiều lần năm trước)
 Che giấu sự thua lỗ để thỏa mãn điều kiện đảm bảo cho các hợp đồng vay hoặc thỏa
mãn mong đợi về lợi nhuận của các cổ đông
 Giảm thiểu thuế thu nhập doanh nghiệp
Do đó, những sai sót phát hiện có thể coi là do gian lận.
Trong trường hợp không xác định rõ động cơ của sai sót hoặc không có bằng chứng về
gian lận, một sai sót của Ban Giám đốc trong việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế
toán hoặc xây dựng các ước tính kế toán có thể được coi là nhầm lẫn.
Nếu KTV nhận thấy rằng gian lận hoặc nhầm lẫn có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, KTV
cần thực hiện các thủ tục kiểm toán sửa đổi hoặc bổ sung. Nếu việc thực hiện các thủ tục
kiểm toán sửa đổi hoặc bổ sung không xóa tan được sự nghi ngờ về gian lận hoặc nhầm
lẫn có thể xảy ra, KTV cần trao đổi các vấn đề này với Ban Giám đốc và cân nhắc liệu các
vấn đề đó đã được phản ánh hoặc sửa chữa kịp thời trên BCTC không. KTV cũng cần phải
cân nhắc ảnh hưởng có thể có đến ý kiến kiểm toán.

2.2.4. Tuân thủ thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp
Trong quá trình xem xét các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán, KTV phải xem xét
với thái độ hoài nghi nghề nghiệp phù hợp trong việc cân nhắc các yếu tố có thể làm tăng
rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu và đánh giá các bằng chứng thu thập được.
3 Trao đổi thông tin và điều chỉnh sai sót
(VSA 450, 08-09)
3.1. Nội dung yêu cầu
KTV phải trao đổi kịp thời về tất cả các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán với cấp
quản lý phù hợp trong đơn vị được kiểm toán trừ khi pháp luật hoặc các quy định không cho
phép (xem đoạn 07 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 260 (ban hành năm 2010)). KTV
phải yêu cầu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán điều chỉnh các sai sót đã trao đổi.
Nếu Ban Giám đốc từ chối điều chỉnh một số hoặc tất cả các sai sót do KTV yêu cầu, KTV
phải tìm hiểu nguyên nhân của việc từ chối này và đánh giá liệu BCTC xét trên giác độ tổng
thể có còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hay không.
3.2. Hướng dẫn áp dụng
3.2.1. Xác định cấp quản lý cần trao đổi thông tin phù hợp
Việc trao đổi kịp thời các sai sót với cấp quản lý phù hợp là quan trọng vì việc này sẽ giúp
cho Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán đánh giá có tồn tại các sai sót hay không và
thông báo cho KTV nếu Ban Giám đốc không đồng ý với các phát hiện đó, đồng thời thực
hiện các biện pháp cần thiết.
Cấp quản lý phù hợp thông thường là người chịu trách nhiệm, có thẩm quyền cũng như có
đủ khả năng để đánh giá các sai sót và thực hiện các biện pháp cần thiết. Để xác định cấp
quản lý phù hợp phụ thuộc vào xét đoán của KTV và các yếu tố khác như bản chất, độ lớn
và tần suất của các sai sót. Ví dụ: Kế toán trưởng, Giám đốc hoặc thành viên Ban Giám đốc
là những người trực tiếp lập và phê duyệt BCTC. Ngoài ra, cấp cao hơn có thể là Ban Quản
trị.
3.2.2. Nội dung cần trao đổi thông tin
 Các thông tin trao đổi bao gồm mô tả các sai sót, nguyên nhân sai sót và biện pháp điều
chỉnh tương ứng. KTV cần khuyến khích Ban Giám đốc xem xét tìm hiểu nội dung, bản
chất của các sai sót, từ đó đưa ra các điều chỉnh thích hợp.

 Với các sai sót thực tế, KTV yêu cầu Ban Giám đốc điều chỉnh đồng thời xem xét và
đánh giá các sai sót tương tự có thể xảy ra và điều chỉnh kịp thời.
 Với các sai sót xét đoán, KTV cần yêu cầu Ban Giám đốc soát xét các phương pháp
cũng như giả định được sử dụng trong việc xây dựng các ước tính kế toán, lựa chọn
các chính sách kế toán để xác định các sai sót điều chỉnh phù hợp.
 Với các sai sót dự kiến: KTV yêu cầu Ban Giám đốc kiểm tra tổng thể còn lại ngoài
những sai sót đã phát hiện tương ứng với mẫu được chọn; tổng thể có thể là nhóm giao
dịch, số dư tài khoản hoặc các thông tin thuyết minh và kiểm tra lại công việc Ban Giám
đốc đã thực hiện. Mục đích của việc yêu cầu kiểm tra này là giúp cho Ban Giám đốc tự
xác định và điều chỉnh các sai sót, nếu có, trong phần còn lại của tổng thể. Hoặc KTV
phải tiếp tục mở rộng mẫu để kiểm tra nhằm thu thập bổ sung bằng chứng chứng minh
rằng số dư tài khoản hoặc loại nghiệp vụ không có sai sót trọng yếu. Tuy nhiên đây là
cách thức rất tốn kém chi phí.
 Nếu như KTV có nghi ngờ gian lận, việc lựa chọn cấp quản lý phù hợp để trao đổi cũng
bị ảnh hưởng bởi khả năng xảy ra sự thông đồng của các cá nhân trong đơn vị. Thông
thường, KTV phải trao đổi với với cấp quản lý cao hơn ít nhất một bậc so với những vị
trí có dấu hiệu nghi ngờ gian lận. KTV có trách nhiệm thông báo cho Ban Giám đốc về
các sai sót, chứ không phải có trách nhiệm xác định liệu sai sót đó có phải do gian lận
hay không.
3.2.3. Xem xét yêu cầu trao đổi thông tin với Ban Quản trị
Vấn đề báo cáo các sai sót trọng yếu với Ban Quản trị cũng rất quan trọng. Các sai sót
trọng yếu có thể được KTV hoặc Ban Giám đốc trực tiếp báo cáo. Việc xác định các sai sót
trọng yếu cần phải báo cáo với Ban Quản trị phụ thuộc vào xét đoán của KTV, bao gồm các
loại sai sót sau:
 Các sai sót trọng yếu do nhầm lẫn
 Các sai sót do gian lận
 Các sai sót chứng minh những hạn chế trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm thiết
kế hoặc hoạt động liên quan đến quá trình lập và trình bày BCTC của đơn vị; và
 Các sai sót có thể làm cho BCTC trong tương lai bị sai sót trọng yếu.
KTV nên có sự thỏa thuận trước với Ban Quản trị về những vấn đề sai sót cần phải trao đổi

trực tiếp nếu được yêu cầu cụ thể.
3.2.4. Trao đổi thông tin với bên thứ ba
Việc trao đổi các sai sót đã phát hiện trong quá trình kiểm toán thông thường không phải là
trách nhiệm của KTV xuất phát từ tính bảo mật thông tin. Tuy nhiên, pháp luật và các quy
định yêu cầu KTV trao đổi một số sai sót với các bên thứ ba như tòa án, cơ quan điều tra
khi có yêu cầu. Trong trường hợp có những mâu thuẫn phức tạp giữa trách nhiệm về tính
bảo mật và trách nhiệm trao đổi của KTV thì KTV cần tham khảo ý kiến của các chuyên gia
tư vấn pháp luật.
3.2.5. Điều chỉnh các sai sót đã phát hiện
KTV cần khuyến khích đơn vị được kiểm toán điều chỉnh tất cả các sai sót đã được KTV
trao đổi. Việc điều chỉnh này góp phần duy trì hệ thống sổ sách kế toán và các ghi chép
được chính xác, nâng cao tính trung thực và hợp lý của BCTC và giảm thiểu rủi ro xảy ra
sai sót trọng yếu trong các BCTC trong tương lai do ảnh hưởng của các sai sót không trọng
yếu không được điều chỉnh của các kỳ trước.
Bên cạnh đó, đối với KTV và công ty kiểm toán, việc điều chỉnh các sai sót được phát hiện
góp phần giảm thiểu ảnh hưởng của các sai sót không được phát hiện trong quá trình kiểm
toán xuất phát từ rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài mẫu, đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức thấp
chấp nhận đươc.
Nếu Ban Giám đốc từ chối điều chỉnh một số hoặc tất cả các sai sót do kiểm toán viên yêu
cầu, kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên nhân của việc từ chối này và đánh giá liệu BCTC
xét trên giác độ tổng thể có còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hay không.
Ví dụ:
Khi KTV đưa điều chỉnh về dự phòng phải thu khó đòi đối với một khách hàng đang có
nguy cơ phá sản. Ban Giám đốc vẫn lập luận rằng khả năng thu hồi của khoản phải thu
này là không bị ảnh hưởng. Sự thiên lệch này có thể bắt nguồn từ việc Ban Giam đốc
không muốn ảnh hưởng đến kế hoạch lợi nhuận của năm hiện tại. Như vậy có rủi ro về các
sai sót tương tự, KTV cần cân nhắc thêm các thủ tục kiểm toán thích hợp.
4 Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh
(VSA 450, 10-11)
4.1. Nội dung yêu cầu

Trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh, KTV phải xem xét lại
mức trọng yếu theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 (ban hành năm 2010) để xác
định liệu mức trọng yếu có phù hợp với tình hình thực tế của đơn vị được kiểm toán.
KTV phải xác định liệu các sai sót không được điều chỉnh có trọng yếu hay không nếu xét
riêng rẽ hoặc tổng hợp lại. Để đạt được điều này, KTV phải xem xét:
 Quy mô và bản chất của các sai sót trong mối quan hệ với từng nhóm giao dịch, số dư
tài khoản hoặc thông tin thuyết minh và mối quan hệ với tổng thể BCTC cũng như các
tình huống cụ thể phát sinh sai sót; và
 Ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh của kỳ trước đối với các nhóm giao
dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh và trên tổng thể BCTC.
4.2. Hướng dẫn áp dụng
Khi Ban Giám đốc đề xuất không điều chỉnh một số sai sót, KTV cần phải:
 Thu thập sự hiểu biết về lý do Ban Giám đốc không thực hiện sự điều chỉnh các sai
sót
 Xem xét xem liệu các BCTC có còn phản ánh trung thực và hợp lý, trên các khía
cạnh trọng yếu, nếu không tiến hành điều chỉnh các sai sót đó.
KTV cần tổng hợp tất cả các sai sót đã được phát hiện nhưng không được điều chỉnh (xem
biểu mẫu ở phần Phụ lục).
4.2.1. Xem xét, điều chỉnh lại mức trọng yếu trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót chưa
được điều chỉnh:
Mức trọng yếu là một khái niệm quan trọng được sử dụng nhằm đánh giá ảnh hưởng của
các sai sót không được điều chỉnh đối với BCTC và ảnh hưởng trực tiếp đến việc đưa ra ý
kiến kiểm toán. Do vậy mức trọng yếu cần được tính toán và xác định chính xác trước khi
đánh giá các sai sót.
Trong quá trình kiểm toán, có những trường hợp các yếu tố ảnh hưởng đến việc tính toán
và xác định mức trọng yếu có thể có sự khác biệt giữa đánh giá ban đầu và tình hình thực
tế. Trong những tình huống này đòi hỏi KTV phải đánh giá xem có cần thiết phải điều chỉnh
mức trọng yếu kế hoạch, mức trọng yếu thực hiện cho phù hợp với các thay đổi này hay
không.
Ví dụ:

 Trong quá trình tính toán và xác định mức trọng yếu kế hoạch, KTV sử dụng doanh thu
ước tính cho năm tài chính theo kế hoạch của Ban Giám đốc làm cơ sở tính toán. Tuy
nhiên khi tiến hành kiểm toán, KTV nhận thấy rằng doanh thu thực tế lớn hơn nhiều lần
so với doanh thu ước tính ban đầu. Theo đó, KTV cần xem xét sử dụng doanh thu thực
tế để tính toán lại mức trọng yếu cho cuộc kiểm toán.
 Căn cứ vào việc đánh giá rủi ro ban đầu là thấp do tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội
bộ, dẫn đến việc KTV xác định mức trọng yếu là cao. Tuy nhiên trong quá trình kiểm toán
và kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV nhận thấy rằng hệ thống kiểm soát nội bộ
của đơn vị trong năm không được thiết kế và hoạt động hiệu quả để có thể ngăn chặn và
phát hiện các sai sót. Khi đó KTV có thể xem xét việc thay đổi mức trọng yếu với mức
thấp hơn.
Trường hợp KTV nhận thấy cần phải xác định lại mức trọng yếu và mức trọng yếu xác định
lại thấp hơn so với mức trọng yếu kế hoạch, nghĩa là phạm vi và khối lượng các thủ tục
kiểm toán cần thực hiện sẽ lớn hơn so với thiết kế ban đầu để phát hiện nhiều sai sót có thể
xảy ra. Trường hợp này KTV cần đánh giá lại sự phù hợp về nội dung, lịch trình và phạm vi
của các thủ tục kiểm toán tiếp theo nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán.
Ví dụ:
Ban đầu KTV tính toán mức trọng yếu là 800 triệu VNĐ; do vậy khi tiến hành kiểm toán
KTV không thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết cho số dư tài khoản phải thu với trị giá 40
triệu VNĐ với lý do số dư này là không trọng yếu. Tuy nhiên sau khi tính toán lại mức trọng
yếu do thay đổi các yếu tố có liên quan, mức trọng yếu mới sẽ là 400 triệu VNĐ. Như vậy
số dư khoản phải thu với trị giá 40 triệu VNĐ sẽ trở thành trọng yếu và do đó trong trường
hợp này đòi hỏi KTV cần xem xét việc thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung nhằm thu
thập bằng chứng kiểm toán để đưa ra kết luận với số dư này.
4.2.2. Đánh giá các sai sót không được điều chỉnh
4.2.2.1. Xem xét yếu tố định lượng và định tính
Để đánh giá liệu tổng hợp các sai sót không được điều chỉnh, dù là đơn lẻ hay tổng hợp,
đã được phát hiện có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC nói chung hay không, KTV cần
xem xét các yếu tố sau đây:

 Cả về mặt định lượng (giá trị) và định tính (nội dung và bản chất của các sai sót);
 Kết quả của việc đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận và nhầm lẫn.
KTV cần xem xét các yếu tố sau:
 Tầm quan trọng của một khoản mục đối với BCTC của một đơn vị cụ thể (ví dụ:
hàng tồn kho đối với doanh nghiệp sản xuất)
 Số lượng các số dư tài khoản/cơ sở dẫn liệu trên BCTC bị ảnh hưởng (ví dụ: sai sót
có thể ảnh hưởng đến giá trị và việc trình bày của nhiều khoản mục trên BCTC)
 Ảnh hưởng của các sai sót không điều chỉnh từ các năm trước.
 Ảnh hưởng của các sai sót không điều chỉnh đối với BCTC nói chung.
Khi đánh giá tính trọng yếu về định lượng của các sai sót không điều chỉnh (thường là
bước đầu tiên), KTV sử dụng một ngưỡng số học để đánh giá các khoản mục trọng yếu.
Ví dụ:
Một tỷ lệ nhất định so với vốn chủ sở hữu hoặc lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh
chính có thể được sử dụng như là thước đo đầu tiên về mặt định lượng nhằm đánh giá
mức trọng yếu đối với BCTC. Phụ thuộc vào từng trường hợp cụ thể, các mức trọng yếu
khác nhau có thể được sử dụng để đánh giá mức trọng yếu đối với từng khoản mục,
nhóm các khoản mục trên BCTC cho phù hợp.
Khi xem xét các yếu tố định tính, KTV cần xem xét kết quả của việc đánh giá nguyên
nhân và ảnh hưởng của các sai sót và các hiểu biết khác thu thập được trong quá trình
kiểm toán. KTV xem xét một số nhân tố như:
Tính khách quan:
 Bản chất của các sai sót. Ví dụ: sai sót có thể xác định một cách khách quan sẽ
khác với sai sót xác định sử dụng các ước tính hoặc có các yếu tố không chắc chắn.
 Sai sót ảnh hưởng đến tài khoản trọng yếu trên BCTC hay không. Ví dụ: hàng tồn
kho đối với doanh nghiệp sản xuất
 Tầm quan trọng của các tài khoản trên BCTC bị ảnh hưởng bởi sai sót. Ví dụ: sai sót
ảnh hưởng đến thu nhập thường xuyên khác biệt với sai sót ảnh hưởng đến thu
nhập bất thường.
 Sai sót có ảnh hưởng đến việc giảm thu nhập chịu thuế một cách không hợp lý làm
tăng lợi ích của Ban Giám đốc không?

 Chi phí cho việc điều chỉnh sai sót? Có hiệu quả không?
 Ảnh hưởng của sự phân loại sai như thế nào? Ví dụ: phân loại nhầm giữa thu nhập
từ hoạt động kinh doanh thường xuyên và bất thường.
 Liệu có còn các sai sót không được phát hiện có thể tồn tại có thể ảnh hưởng đến
kết luận của KTV không?
Xu hướng:
 Sai sót có ảnh hưởng đến lợi nhuận hoặc xu hướng khác không, đặc biệt là xu
hướng thay đổi lợi nhuận?
 Sai sót có thay đổi từ lỗ thành lợi nhuận và ngược lại không?
 Sai sót xảy ra có phải bắt nguồn từ mục đích muốn che giấu sự thua lỗ nhằm đạt
được sự mong đợi của các nhà phân tích về ước tính lợi nhuận cho đơn vị không?
 Sai sót có ảnh hưởng đến việc tăng thu nhập của Ban Giám đốc hay không? Ví dụ:
tiền thưởng, quyền mua cổ phiếu, v.v
 Động cơ của Ban Giám đốc đối với các sai sót đã phát hiện là gì?
Tính tuân thủ:
 Sai sót có liên quan đến việc che dấu một hành vi vi phạm pháp luật không?
 Sai sót có ảnh hưởng đến việc tuân thủ của đơn vị đối với các cam kết của hợp
đồng vay, các thỏa thuận hoặc các quy định pháp lý khác không?
 Tính nhạy cảm của các trường hợp liên quan đến các sai sót. Ví dụ: các sai sót liên
quan đến gian lận và các hành vi vi phạm pháp luật, vi phạm các điều khoản hợp
đồng và xung đột lợi ích.
Việc đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không điều chỉnh có trọng yếu hay không cần
được KTV tiến hành cho từng sai sót riêng biệt cũng như tổng hợp các sai sót.
 Ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong mối quan hệ với các
nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh liên quan. Theo đó, cần xem
xét giá trị của sai sót riêng lẻ có vượt quá mức trọng yếu áp dụng cho các nhóm giao
dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh đó hay không.
Trong quá trình tính toán và xác định mức trọng yếu cho tổng thế BCTC, KTV tiến hành
xác định mức trọng yếu thực hiện áp dụng cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản
hoặc thông tin thuyết minh, và đây là cơ sở cho KTV đánh giá ảnh hưởng các sai sót

phát hiện đối với từng nhóm này.
Ví dụ:
Khi có sai sót liên quan đến ghi nhận thiếu nguyên giá tài sản cố định hữu hình, KTV cần
so sánh giá trị tài sản ghi thiếu này với mức trọng yếu thực hiện đã được tính toán cho tài
khoản tài sản cố định hữu hình.
 KTV có thể tổng hợp ảnh hưởng các sai sót không điều chỉnh nhằm đánh giá, trên cơ
sở từng tài khoản riêng biệt và tổng cộng trên BCTC, các sai sót này có ảnh hưởng
trọng yếu đến BCTC nói chung hay không. Các sai sót có thể được tổng hợp theo nhóm
như:
⇒ Tài sản ngắn hạn và dài hạn
⇒ Nợ ngắn hạn và dài hạn
⇒ Nguồn vốn chủ sở hữu
⇒ Doanh thu và chi phí
Trong từng nhóm này, KTV có thể tổng hợp theo các nhóm nhỏ hơn, ví dụ:
⇒ Tiền và các khoản tương đương tiền
⇒ Nhóm các tài khoản được sử dụng để tính toán tỷ suất thanh toán nhanh;
⇒ Nhóm các tài khoản được sử dụng để tính toán các tỷ suất dùng để đánh giá tình
hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh hoặc dòng tiền như: lợi nhuận gộp,
lợi nhuận thuần,
Việc tổng hợp theo nhóm phụ thuộc vào từng trường hợp cụ thể như: số lượng các sai sót
đã phát hiện, tầm quan trọng của từng khoản mục trên BCTC đối với tình hình tài chính, kết
quả hoạt động kinh doanh hoăc dòng tiền của từng đơn vị cụ thể.
Trong một số trường hợp, các sai sót, xét một cách riêng lẻ hoặc tổng hợp lại, vẫn được coi
là trọng yếu mặc dù giá trị của các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp dụng cho
tổng thể BCTC khi xem xét mặt định tính của các sai sót. Có thể xem xét một số khía cạnh
sau đây:
 Ảnh hưởng đến việc tuân thủ pháp luật: việc không tuân thủ pháp luật có thể dẫn đến
những khoản phạt trọng yếu hoặc những ảnh hưởng đến hoạt động của đơn vị được
kiểm toán (có thể là yêu cầu tạm ngừng hoạt động, rút giấy phép kinh doanh, );
 Ảnh hưởng đến việc tuân thủ điều khoản nợ hoặc các yêu cầu khác của hợp đồng: việc

không đáp ứng được các điều khoản của hợp đồng vay ngân hàng có thể dẫn đến rủi ro
về việc ngân hàng không tiếp tục cho vay ảnh hưởng trực tiếp đến khả năng hoạt động
của đơn vị được kiểm toán;
 Liên quan đến việc lựa chọn không chính xác các chính sách kế toán mặc dù nó ảnh
hưởng không trọng yếu đến BCTC của kỳ hiện tại nhưng có thể ảnh hưởng trọng yếu
đến BCTC trong tương lai.
Các giao dịch tương tự trong tương lai có thể phát sinh với giá trị trọng yếu, do vậy việc
áp dụng sai các chính sách kế toán bắt nguồn từ các sai sót của năm hiện tại sẽ dẫn
đến sai sót trọng yếu trong tương lai.
 Che giấu những thay đổi về thu nhập hoặc các xu hướng khác, đặc biệt trong điều kiện
kinh tế chung hoặc của ngành;
Ví dụ:
Trong điều kiện toàn ngành có xu hướng giảm lợi nhuận, hoặc xu hướng của đơn vị được
kiểm toán là giảm lợi nhuận, việc các sai sót không được điều chỉnh dẫn đến xu hướng
tăng lợi nhuận của đơn vị được kiểm toán dẫn có thể dẫn đến những hiểu biết sai của
nhà đầu tư ảnh hưởng tiêu cực đến các quyết định đầu tư.
 Ảnh hưởng đến các hệ số, tỷ suất phản ánh tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và
lưu chuyển tiền tệ của doanh nghiệp.
Các tỷ suất có ý nghĩa quan trọng trong việc phân tích BCTC đưa ra các quyết định
quản lý cũng như quyết định của nhà đầu tư
 Ảnh hưởng đến thông tin trình bày trong BCTC bộ phận (ví dụ, ảnh hưởng trọng yếu tới
một bộ phận kinh doanh hoặc tỷ trọng của bộ phận kinh doanh có ảnh hưởng quan
trọng đến kết quả kinh doanh hoặc lợi nhuận của doanh nghiệp);
 Ảnh hưởng của việc gia tăng lợi ích cho Ban Giám đốc doanh nghiệp, ví dụ các yêu cầu
thưởng và các phúc lợi khác cho Ban Giám đốc;
Trong trường hợp các lợi ích của Ban Giám đốc gắn liền với kết quả hoạt động kinh
doanh của đơn vị, các sai sót đó có thể phát sinh từ việc Ban Giám đốc cố tình làm sai
lệch số liệu báo cáo nhằm làm tốt lên kết quả hoạt động kinh doanh từ đó gia tăng lợi
ích bản thân
 Liên quan đến hiểu biết của KTV về yêu cầu của người sử dụng BCTC, ví dụ, liên quan

đến việc dự đoán thu nhập;
 Ảnh hưởng đến các khoản mục của các bên liên quan (ví dụ các giao dịch có liên quan
đến các thành viên Ban Giám đốc của doanh nghiệp);
 Trình bày thiếu các thông tin mặc dù không phải yêu cầu bắt buộc theo pháp luật và các
quy định hiện hành về lập và trình bày BCTC nhưng theo đánh giá của KTV các thông
tin này là quan trọng đối với hiểu biết của người sử dụng BCTC về tình hình tài chính,
kết quả kinh doanh hoặc lưu chuyển tiền tệ của doanh nghiệp; hoặc
 Ảnh hưởng đến các thông tin khác trình bày trong tài liệu có BCTC đã được kiểm toán
(ví dụ báo cáo thường niên của công ty cổ phần niêm yết) có thể ảnh hưởng đến quyết
định của người sử dụng BCTC. Đối với các thông tin khác trong tài liệu có BCTC đã
được kiểm toán mà KTV không có trách nhiệm báo cáo, KTV vẫn có trách nhiệm xem
xét các thông tin này theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 720 (ban hành năm 2010)
4.2.2.2. Xem xét khả năng bù trừ các sai sót
Nếu một sai sót riêng lẻ được đánh giá là trọng yếu thì không được bù trừ với các sai sót
khác.
Ví dụ:
Một sai sót trọng yếu về việc ghi nhận thiếu doanh thu (ảnh hưởng trọng yếu đến chỉ tiêu
doanh thu trên BCTC) không được bù trừ với sai sót về ghi nhận thiếu chi phí dù cho ảnh
hưởng thuần đến kết quả hoạt động kinh doanh là không trọng yếu.
Việc bù trừ các sai sót trong cùng một tài khoản hoặc loại giao dịch có thể là hợp lý, tuy
nhiên cần phải xem xét rủi ro về các sai sót không được phát hiện trước khi kết luận rằng
các sai sót sau khi được bù trừ có trọng yếu hay không.
Việc phát hiện một số các sai sót không trọng yếu trong cùng một số dư tài khoản hay cùng
một nhóm giao dịch có thể dẫn đến yêu cầu KTV phải đánh giá lại rủi ro có sai sót trọng yếu
đối với số dư tài khoản hoặc nhóm giao dịch đó vì có thể có các sai sót xảy ra một cách có
hệ thống và có thể dẫn tới các sai sót trọng yếu. Do vậy, KTV phải đánh giá lại rủi ro có sai
sót trọng yếu đối với số dư tài khoản hoặc nhóm giao dịch đó.
Khi thực hiện tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót theo nhóm, thì không được bù trừ ảnh
hưởng của các sai sót thuộc các nhóm khác nhau.
Ví dụ:

Khi các nhóm được tổng hợp bao gồm tài sản ngắn hạn và dài hạn và các khoản nợ ngắn
hạn và dài hạn thì KTV không được bù trừ:
 điều chỉnh kiểm toán liên quan đến nợ ngắn hạn với điều chỉnh kiểm toán liên quan đến
nợ dài hạn;
 điều chỉnh kiểm toán liên quan đến tài sản ngắn hạn với điều chỉnh kiểm toán liên quan
đến tài sản dài hạn; hoặc
 điều chỉnh kiểm toán liên quan đến tài sản với điều chỉnh kiểm toán liên quan đến nợ.
Khi một đơn vị có nhiều các bộ phận (ví dụ: các phòng ban, các chi nhánh, các công ty con,
công ty liên doanh, liên kết), một báo cáo kiểm toán có thể được phát hành cho BCTC của
một hoặc nhiều bộ phận. Bảng tổng hợp các sai sót không được điều chỉnh riêng biệt sẽ
được lập tương ứng với BCTC của từng địa điểm hoặc bộ phận mà báo cáo kiểm toán
riêng biệt được phát hành. Đối với đơn vị hợp nhất, một bảng tổng hợp các sai sót không
điều chỉnh sẽ được lập trên cơ sở tập hợp toàn bộ các bộ phận hoặc địa điểm.
Có thể phát sinh một số các sai sót trong báo cáo của một số bộ phận, địa điểm riêng biệt
mà tại đó báo cáo kiểm toán được phát hành có thể được coi là không đáng kể đối với đơn
vị hợp nhất. Các sai sót không được điều chỉnh sẽ không được tổng hợp trên bảng danh
sách các bút toán không điều chỉnh của đơn vị hợp nhất.
Việc xác định sai sót do phân loại các chỉ tiêu trên BCTC có trọng yếu hay không liên quan
đến việc đánh giá định tính.
Ví dụ:
Ảnh hưởng của sai sót về phân loại các khoản nợ hoặc các hợp đồng, ảnh hưởng của các tài
khoản riêng lẻ hoặc nhóm tài khoản hoặc ảnh hưởng của các hệ số phân tích tài chính và kết
quả hoạt động cơ bản.
Việc xem xét đánh giá định tính của các sai sót do phân loại được dẫn đến trong một số
trường hợp, mặc dù sai sót về phân loại xét về mặt định lượng có thể vượt quá mức trọng
yếu áp dụng để đánh giá các sai sót khác; tuy vậy KTV vẫn có thể đưa ra kết luận các sai
sót đó là không trọng yếu.
Ví dụ:
Việc phân loại sai giữa các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán như phân loại giữa tài sản
cố định vô hình và chi phí trả trước dài hạn có thể không được đánh giá là trọng yếu đối với

BCTC khi giá trị của các sai sót do phân loại được đánh giá là nhỏ hơn so với tổng thể các
khoản mục trên Bảng cân đối kế toán và sai sót đó không ảnh hưởng đến Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh hoặc các hệ số cơ bản khác được tính toán liên quan đến Bảng cân
đối kế toán.
4.2.2.3. Xem xét ảnh hưởng của các sai sót do gian lận
KTV cần xem xét các sai sót do gian lận trong quá trình kiểm toán ngay cả trong trường hợp
mức độ sai sót này là không trọng yếu đối với BCTC.
Ví dụ:
Ban Giám đốc cố tình làm sai lệch BCTC chỉ với giá trị không trọng yếu nhằm đạt được các
mục tiêu về lợi nhuận, thu hút đầu tư hay lợi ích cá nhân,
Các hành vi gian lận thường được che giấu cũng như có sự thông đồng của các cá nhân
trong đơn vị, do vậy KTV rất khó có thể phát hiện được các hành vi gian lận.
4.2.2.4. Xem xét ảnh hưởng của các sai sót không điều chỉnh của các năm trước
Các sai sót không trọng yếu và không được điều chỉnh năm trước có thể ảnh hưởng tới
trọng yếu đến BCTC năm hiện tại bao gồm lãi/lỗ của năm nay hoặc tài sản thuần đầu năm.
Các loại sai sót này thường bao gồm:
- Các sai sót sẽ được ghi đảo trong năm nay với ảnh hưởng tương tự và ngược chiều
đến báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm trước.
Ví dụ: sai sót về ghi nhận doanh thu không đúng kỳ.
- Các sai sót xảy ra thường xuyên hàng năm có ảnh hưởng, có thể cao hoặc thấp,
nhất quán đến bảng cân đối kế toán và ít có ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng không
đáng kể đến báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Ví dụ: kê khai cao nhất quán khoản dự phòng phải thu khó đòi bằng một số tiền
tương đương.
- Các sai sót có thể tạo ra một sai sót mới cho báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
năm nay.
Ví dụ: việc kê khai cao khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho năm trước sẽ dẫn
đến việc kê khai thấp khoản dự phòng này trong năm nay.
- Các sai sót được lũy kế trên bảng cân đối kế toán.
Ví dụ: việc ghi nhận chi phí khấu hao của tài sản cố định trên cơ sở thời gian sử

dụng hữu ích quá dài theo ước tính của KTV.
Việc xem xét tính trình bày trung thực, hợp lý của các số dư tài khoản trên bảng cân đối kế
toán tại thời điểm cuối mỗi kỳ bao gồm những tài khoản chứa đựng những sai sót không
được điều chỉnh lũy kế từ những kỳ trước là một phần của các thủ tục kiểm toán thông
thường.
Những chênh lệch kiểm toán không trọng yếu cả về định lượng và định tính lũy kế trên bảng
cân đối kế toán (VD: những sai sót liên quan đến nghĩa vụ bảo hành hoặc dự phòng phải
thu khó đòi, và những tài khoản tương tự khác) có thể ảnh hưởng trọng yếu đối với vốn chủ
sở hữu hoặc lợi nhuận của kỳ hiện tại. Do vậy, khi đánh giá ảnh hưởng của những sai sót
không điều chỉnh như vậy với vốn chủ sở hữu, KTV so sánh tổng các sai sót đó với vốn chủ
sở hữu tại thời điểm cuối kỳ hiện tại. Khi đánh giá ảnh hưởng của những sai sót không
trọng yếu của những kỳ trước với lợi nhuận, chúng ta xem xét chênh lệch thuần, tức là xem
xét ảnh hưởng của những sai sót của những kỳ trước đến kỳ hiện tại (bù trừ). KTV phải
được áp dụng nhất quán cách so sánh này nếu được thực hiện. Nếu ảnh hưởng lên nguồn
vốn là không trọng yếu và những sai sót của kỳ này và kỳ trước bù trừ cho nhau dẫn tới ảnh
hưởng lên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là không trọng yếu thì tổng hợp các sai
sót không được điều chỉnh phải phản ánh cả ảnh hưởng của kỳ này và kỳ trước.
KTV có thể có các cách tiếp cận khác nhau để đánh giá ảnh hưởng của các sai sót chưa
được điều chỉnh trong năm trước đối với BCTC kỳ hiện tại. Tuy nhiên, KTV phải áp dụng
cùng một phương pháp để đánh giá sai sót phát hiện qua các năm đối với một khách hàng.
4.2.3. Trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán
(VSA 450, 12)
 Ban quản trị: Là một tổ chức hoặc cá nhân có trách nhiệm giám sát việc điều hành hoạt
động và thực hiện nghĩa vụ giải trình, kể cả trách nhiệm giám sát việc lập và trình bày
BCTC của đơn vị được kiểm toán. Tùy theo từng đơn vị, Ban quản trị có thể bao gồm
Hội đồng quản trị, Hội đồng quản lý hoặc Hội đồng thành viên, trong đó có thể bao gồm
cả các thành viên Ban Giám đốc. Trong doanh nghiệp tư nhân, Ban quản trị có thể chỉ là
một người có trách nhiệm phê duyệt BCTC mà công việc này thường do Ban quản trị
thực hiện (VSA 200, 13p).
 KTV phải trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán về những sai sót không được

điều chỉnh và ảnh hưởng của các sai sót này xét riêng rẽ hay khi tổng hợp lại đối với ý
kiến kiểm toán, trừ khi pháp luật hoặc các quy định không cho phép (xem đoạn 07
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 260 (ban hành năm 2010)), bao gồm cả ảnh hưởng
của các sai sót không được điều chỉnh của các kỳ trước liên quan đến các nhóm giao
dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh và trên tổng thể BCTC kỳ này.
 Nếu KTV đã trao đổi về các sai sót chưa được điều chỉnh với các thành viên Ban Giám
đốc đồng thời là thành viên Ban quản trị, thì KTV không cần phải trao đổi lại với chính
những cá nhân đó trên cương vị là thành viên Ban quản trị. Tuy nhiên, KTV cần chắc
chắn rằng các nội dung trao đổi với Ban Giám đốc đã được thông báo đầy đủ tới các
thành viên Ban quản trị đơn vị.
 Nội dung cần trao đổi với Ban quản trị:
 Nếu có nhiều các sai sót riêng lẻ không trọng yếu, KTV cần thông báo với Ban quản
trị số lượng các sai sót và tổng hợp ảnh hưởng của những sai sót chưa được điều
chỉnh, thay vì thông báo các sai sót một cách riêng lẻ.
 KTV cần thảo luận với Ban quản trị về các sai sót không được điều chỉnh, quy mô,
nội dung của các sai sót và những ảnh hưởng của các sai sót này đến BCTC trong
tương lai của đơn vị.
4.2.4. Đánh giá các sai sót không được điều chỉnh có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC
Nếu, sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán, KTV tin rằng nếu không điều chỉnh, các sai
sót đã phát hiện có thể chứng tỏ sự tồn tại của sai sót trọng yếu, KTV cần phải:
 Trao đổi vấn đề này với Ban Giám đốc
 Cân nhắc ảnh hưởng đến ý kiến kiểm toán nếu Ban Giám đốc không phản ánh vấn đề
đó phù hợp trên BCTC
 Lưu lại kết luận.
4.2.5. Kết luận về ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh:
Khi KTV kết luận rằng các sai sót không được điều chỉnh, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại,
không có ảnh hưởng trọng yếu đến tính trình bày trung thực và hợp lý của BCTC, KTV có
thể đưa ra ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần.
Khi KTV kết luận rằng các bút toán không điều chỉnh, hoặc là riêng lẻ hoặc là tổng hợp lại,
ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, KTV cần xem xét có những sửa đổi phù hợp cho ý kiến

kiểm toán theo CMKIT số 700 (ban hành năm 2010) như phát hành ý kiến ngoại trừ, ý kiến
không đưa ra ý kiến hoặc ý kiến trái ngược.
5 Giải trình bằng văn bản
(VSA 450, 14)
5.1. Nội dung yêu cầu
KTV phải yêu cầu Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị đơn vị được kiểm toán giải trình bằng
văn bản về việc Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị cho rằng các sai sót không được điều
chỉnh, xét riêng lẻ và tổng hợp lại, là không trọng yếu đối với tổng thể BCTC. Bảng tổng hợp
các sai sót không được điều chỉnh phải được trình bày hoặc đính kèm trong Bản giải trình
đó.
5.2. Hướng dẫn áp dụng
Ban Giám đốc hoặc Ban Quản trị đơn vị chịu trách nhiệm lập và trình bày BCTC trung thực,
hợp lý theo các quy định về lập và trình bày BCTC. Theo đó, việc lập BCTC này yêu cầu
Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị phải điều chỉnh BCTC khi có các sai sót trọng yếu, do đó
KTV phải yêu cầu Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị lập bản giải trình về các sai sót không
điều chỉnh để xác nhận tính trọng yếu hoặc không trọng yếu của các sai sót này. Trong đó
Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị nêu rõ đánh giá về ảnh hưởng của các sai sót không được
điều chỉnh, xét riêng rẻ hoặc tổng hợp lại.
Khi đó, thư giải trình của Ban Giám đốc hoặc Ban Quản trị phải bao gồm đoạn:
“Chúng tôi đã xem xét ảnh hưởng của các sai sót không điều chỉnh phát hiện trong
suốt quá trình kiểm toán tại Phụ lục đính kèm Thư giải trình này và tin chắc rằng các
sai sót này là không trọng yếu, xét riêng lẻ hoặc tổng hợp, đối với BCTC đã lập”.
Trong một số trường hợp, Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị có thể không đồng ý với KTV về
các sai sót được phát hiện trong quá trình kiểm toán. Trường hợp này, Ban Giám đốc hoặc
Ban quản trị cần đưa ra ý kiến trong bản giải trình về vấn đề này.
Ví dụ:
“Chúng tôi không đồng ý rằng các khoản mục và là sai sót vì …….(miêu tả lý do)”.
Lưu ý rằng việc thu thập bản giải trình của Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị không làm giảm
trách nhiệm của KTV liên quan đến sai sót không được điều chỉnh.
6 Tài liệu, hồ sơ kiểm toán

(VSA 450, 15)
6.1. Nội dung yêu cầu
KTV phải thể hiện trong hồ sơ kiểm toán các vấn đề sau:
- Mức giá trị cụ thể mà các sai sót dưới mức này được coi là sai sót không được điều
chỉnh bao gồm các bước tính toán giá trị cũng như những xét đoán và đánh giá của
KTV đã sử dụng trong quá trình tính toán.
- Tập hợp tất cả các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán và những sai sót đã được
điều chỉnh bao gồm mô tả chi tiết nội dung, nguyên nhân của các sai sót, cách thức điều
chỉnh thích hợp.
- Kết luận của KTV về việc các sai sót không được điều chỉnh xét riêng lẻ và tổng hợp lại
có trọng yếu không và cơ sở cho các kết luận của KTV (VSA 450: 11).
6.2. Hướng dẫn áp dụng
KTV cần lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán những tài liệu về các sai sót không được điều chỉnh,
gồm:
 Đánh giá ảnh hưởng tổng thể của các sai sót do KTV đề nghị điều chỉnh nhưng doanh
nghiệp không điều chỉnh;
 Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không cần điều chỉnh;
 Đánh giá các sai sót không được điều chỉnh này có vượt mức trọng yếu được xác định
cho các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh hay không; và
 Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh đối với các chỉ số quan
trọng (như doanh thu, chi phí, lãi lỗ tổng giá trị tài sản, vốn chủ sở hữu), xu hướng, tính
tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan và các yêu cầu của hợp đồng (ví dụ hợp
đồng nợ).
7 Lưu ý khi kiểm toán các đơn vị trong lĩnh vực công
Do đặc thù về quản lý, nguồn vốn cũng như mục tiêu hoạt động nên:
Kiểm toán BCTC trong lĩnh vực công là kiểm toán tuân thủ, do đó đối với các đơn vị trong
lĩnh vực công, việc đánh giá sai sót trọng yếu của KTV phải tuân thủ pháp luật và các quy
định liên quan hoặc trách nhiệm phải thông báo các vấn đề đặc biệt với cơ quan Nhà nước
có thẩm quyền, ví dụ: sai sót do gian lận. Danh sách các bút toán được điều chỉnh và danh
sách các bút toán không được điều chỉnh phải được lập cho tất cả các số liệu do KTV phát

hiện được cũng như các số liệu do đơn vị nêu ra.
Ngoài ra, còn có các vấn đề có thể ảnh hưởng đến việc đánh giá của KTV về mức độ trọng
yếu của các sai sót, như: lợi ích công chúng, trách nhiệm, lợi nhuận và sự giám sát pháp lý,
… Đặc biệt các sai sót liên quan đến việc tuân thủ pháp luật và các quy định.
V PHỤ LỤC: CÁC BIỂU MẪU
Danh sách bút toán điều chỉnh
Danh sách bút toán không điều chỉnh
Bảng tính mức trọng yếu, ngưỡng sai sót có thể bỏ qua