Giáo trình kiểm toán báo cáo tài chính

TRƯỜNG ĐẠI HỌC CƠNG NGHIỆP THỰC PHẨM
KHĨA TÀI CHÍNH - KẾ TOÁN

---------PGS.TS Trần Phước (Chủ biên)
Th.S Đinh Thành Cung - Th.S Nguyễn Thị Hường
Th.S Trần Diệu Hương - Th.S Phan Thị Minh Phương

GIÁO TRÌNH
KIỂM TỐN
BÁO CÁO TÀI
CHÍNH


LỜI MỞ ĐẦU
-----o0o----Kiểm tốn báo cáo tài chính là mơn học chuyên ngành của sinh viên
ngành Kế toán, Kiểm toán. Để giúp sinh viên hiểu được quy trình kiểm tốn
báo cáo tài chính, mơ tả được các chu trình kiểm tốn báo cáo tài chính từ
đó hiểu được phương pháp thiết kế thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ
bản liên quan đến các chu trình kiểm tốn báo cáo tài chính. Khoa Tài chính
Kế tốn - Trường Đại học Cơng nghiệp Thực phẩm TP.HCM xin giới thiệu
giáo trình này.
Mục tiêu (G) của học phần Kiểm toán báo cáo tài chính cung cấp cho
người học những kiến thức chuyên sâu về quy trình kiểm tốn báo cáo tài
chính, tạo nền tảng để sinh viên có thể vận dụng vào thực tế kiểm tốn báo
cáo tài chính tại các doanh nghiệp kiểm tốn.
Kết quả của học phần sinh viên có thể đạt được những chuẩn đầu ra
của học phần như sau:
G1: Biết nội dung các công việc ở các giai đoạn của cuộc kiểm tốn,
qua đó vận dụng để xây dựng kế hoạch kiểm tốn và chương trình kiểm
tốn.
G2: Hiểu các kiến thức kế toán và kiểm toán để vận dụng và thực hiện

kiểm tốn chu trình bán hàng, phải thu và thu tiền.
G3: Hiểu các kiến thức kế toán và kiểm toán để vận dụng và thực hiện kiểm
toán chu trình mua hàng và thanh tốn.

G4: Mơ tả được chức năng kinh doanh, quy trình nghiệp vụ và chứng từ
liên quan đến chu trình hàng tờn kho, từ đó vận dụng các thử nghiệm kiểm soát
và thủ tục phân tích để thực hiện kiểm tốn chu trình hàng tờn kho.


Do lần đầu phát hành giáo trình này, nhóm tác giả đã có nhiều cố gắng
trong biên soạn, song khơng thể tránh khỏi những khiếm khuyết, rất mong
nhận được ý kiến đóng góp của sinh viên, bạn đọc và đờng nghiệp để lần
xuất bản sau giáo trình sẽ hồn chỉnh hơn.
Trân trọng cảm ơn.
Mọi thư từ xin liên lạc đến:
PGS.TS Trần Phước – Trưởng Khoa Tài chính - Kế tốn, Trường
Đại học Công nghiệp Thực phẩm TP.HCM.
Địa chỉ: 140 Lê Trọng Tấn, Phường Tây Thạnh, Quận Tân Phú,
TP.HCM.
Email:

TM. Nhóm tác giả
PGS.TS Trần Phước


DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
-----o0o----BCTC
CCDV
CKTM
CPSX

DNTN
ĐĐH
GTGT
HĐ
KSNB
KTV
NCTT
NVL
NVLTT
SXC
TNCB
TNKS
TSCĐ
XK
AP
STOT

Báo cáo tài chính
Cung cấp dịch vụ
Chiết khấu thương mại
Chi phí sản xuất
Doanh nghiệp tư nhân
Đơn đặt hàng
Giá trị gia tăng
Hoạt động
Kiểm soát nội bộ
Kiểm toán viên
Nhân công trực tiếp
Nguyên vật liệu
Nguyên vật liệu trực tiếp

Sản xuất chung
Thử nghiệm cơ bản
Thử nghiệm kiểm soát
Tài sản cố định
Xuất kho
Analytical procedures - Thủ tục phân tích
Substantive tests of transactions - Thử
nghiệm cơ bản về nghiệp vụ

TDB

Test of details of balances - Thử nghiệm
chi tiết về số dư
Tests of control (Thử nghiệm kiểm soát)

TOC


MỤC LỤC
-----o0o----LỜI MỞ ĐẦU ......................................................................................... 2
CHƯƠNG 1. QUY TRÌNH KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH . 1
1.1. Lập kế hoạch kiểm tốn và chương trình kiểm tốn .................... 2
1.2. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản chi
tiết về nghiệp vụ .................................................................................... 16
1.3. Thực hiện thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết về số dư .... 18
1.4. Hồn thành kiểm tốn và phát hành báo cáo kiểm tốn ........... 19
TĨM TẮT CHƯƠNG 1 ....................................................................... 22
CÂU HỎI VÀ BÀI TẬP CHƯƠNG 1 ................................................. 24
ĐÁP ÁN VÀ GIẢI BÀI TẬP MẪU CHƯƠNG 1 .............................. 39
CHƯƠNG 2. KIỂM TỐN CHU TRÌNH BÁN HÀNG VÀ THU

TIỀN 40
2.1. Mơ tả chu trình bán hàng, phải thu và thu tiền .......................... 41
2.1.1.

Chức năng kinh doanh chu trình bán hàng, phải thu và thu tiền ....... 41

2.1.2.

Sơ đồ hạch toán ....................................................................................... 44

2.1.3.

Tài khoản, chứng từ và sổ kế toán ......................................................... 45

2.2. Phương pháp thiết kế thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ
bản về bán hàng .................................................................................... 47
2.2.1.

Tìm hiểu về kiểm sốt nội bộ chu trình bán hàng ................................ 48

2.2.2.

Đánh giá rủi ro kiểm soát về bán hàng .................................................. 51

2.2.3.

Quyết định mở rộng các thử nghiệm kiểm soát .................................... 56

2.2.4.
hàng

Thiết kế thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản của quy trình bán
57

2.2.5. Phương pháp thiết kế thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản về
các khoản giảm trừ doanh thu ............................................................................. 69


2.3. Phương pháp thiết kế thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ
bản về thu tiền ....................................................................................... 70
TÓM TẮT CHƯƠNG 2 ....................................................................... 79
CÂU HỎI VÀ BÀI TẬP CHƯƠNG 2 ................................................. 82
ĐÁP ÁN VÀ GIẢI BÀI TẬP MẪU CHƯƠNG 2 .............................. 97
CHƯƠNG 3. KIỂM TỐN CHU TRÌNH MUA HÀNG VÀ THANH
TỐN 98
3.1. Mơ tả chu trình mua hàng và thanh tốn.................................... 99
3.1.1.

Chức năng kinh doanh chu trình mua hàng, phải trả và thanh toán . 99

3.1.2.

Sơ đồ hạch toán ..................................................................................... 103

3.1.3.

Tài khoản, chứng từ và sổ sách ............................................................ 103

3.2. Phương pháo thiết kế thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ
bản về mua hàng ................................................................................. 105

3.2.3.

Tìm hiểu về kiểm sốt nội bộ quy trình mua hàng ............................. 106

3.2.4.

Đánh giá rủi ro kiểm soát về mua hàng ............................................... 109

3.2.5.

Quyết định mở rộng thử nghiệm kiểm soát ........................................ 113

3.2.6. Thiết kế thử nghiệm kiểm sốt và thử nghiệm cơ bản của quy trình
mua hàng .............................................................................................................. 113
3.2.7. Phương pháp thiết kế thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản về
các giảm trừ mua hàng ....................................................................................... 122
3.3.
Phương pháp thiết kế thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản về
thanh toán tiền ..................................................................................................... 123

3.4. Phương pháp thiết kế thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ
bản về phải trả .................................................................................... 128
TÓM TẮT CHƯƠNG 3 ..................................................................... 144
CÂU HỎI VÀ BÀI TẬP CHƯƠNG 3 ............................................... 147
ĐÁP ÁN VÀ GIẢI BÀI TẬP MẪU CHƯƠNG 3 ............................ 165
CHƯƠNG 4. KIỂM TỐN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO ...... 166
4.1. Mơ tả chu trình nghiệp vụ về hàng tồn kho .............................. 167


4.1.1.

Tổng quan về hàng tồn kho .................................................................. 167

4.1.2.

Mô tả chu trình kế tốn hàng tồn kho ................................................. 168

4.1.3.

Nghiệp vụ kế toán hàng tồn kho........................................................... 171

4.1.4.

Nghiệp vụ kế toán hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán ............ 173

4.2. Phương pháp thiết kế thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ
bản về hàng tồn kho............................................................................ 174
4.2.1.

Kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho ................................................ 174

4.2.2.

Thiết kế thử nghiệm cơ bản đối với hàng tồn kho .............................. 185

4.3. Thực hiện và thiết kế thủ tục quan sát hàng tồn kho ............... 194
4.3.1.

Quan sát quy trình kiểm hàng tồn kho ................................................ 195

4.4. Thực hiện thủ tục kiểm tra giá thành của hàng tồn kho.......... 197
4.5. Thực hiện thủ tục kiểm tốn các khoản giảm giá hàng tồn kho
198
TĨM TẮT CHƯƠNG 4 ..................................................................... 199
TÀI LIỆU THAM KHẢO .................................................................. 208


Chương

Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 1

1

QUY TRÌNH KIỂM TỐN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH

CHƯƠNG 1. QUY TRÌNH KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Mục tiêu: Sau khi học chương này, người học có thể:
Mục tiêu tổng quan
• G1: Biết nội dung
các cơng việc ở
các giai đoạn của
cuộc kiểm tốn,
qua đó vận dụng
để xây dựng kế
hoạch kiểm tốn
và chương trình
kiểm tốn.

Mục tiêu cụ thể

Nội dung chương

• O1.1: Biết nội dung
thực hiện ở giai
đoạn 1 - lập kế
hoạch và kiểm tốn
• O1.2: Biết nội dung
thực hiện ở giai
đoạn 2 - thực hiện
thử nghiệm kiểm
soát và thử nghiệm
chi tiết về nghiệp
vụ.

1.1 Lập kế hoạch và
kiểm tốn
- Tìm hiểu KH
- Đánh giá rủi ro
- Xác lập mức trọng
yếu
- Xây dựng kế hoạch
kiểm toán
- Xây dựng chương
trình kiểm tốn
1.2 Thực hiện thử
nghiệm kiểm sốt và
thử nghiệm chi tiết về
nghiệp vụ

• O1.3: Biết nội dung
thực hiện ở giai
đoạn 3 - thực hiện
phân tích và thử
nghiệm chi tiết về
số dư.
• O1.4: Biết nội dung
thực hiện ở giai
đoạn 4 - hồn thành
kiểm tốn.

1.3 Thực hiện phân tích
và thử nghiệm chi tiết
về số dư

1.4 Hồn thành kiểm
tốn
- Tổng hợp, Đánh giá


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 2
Thiết kế quy trình kiểm tốn là bước quan trọng để kiểm toán viên
làm căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán. Trước khi biết thiết kế các giai đoạn
trong quy trình học viên cần xem lại và hiểu rõ các loại thử nghiệm trong
kiểm tốn (cịn gọi là các thủ tục hay phương pháp kiểm toán), biết chọn
lựa thử nghiệm để vận dụng vào từng giai đoạn hay khoản mục cụ thể. Biết
xây dựng mục tiêu kiểm toán cho từng chu trình hay khoản mục cụ thể.
Quy trình kiểm tốn bao gờm bốn giai đoạn:
1) Lập kế hoạch kiểm tốn và chương trình kiểm tốn;
2) Thực hiện thử nghiệm kiểm sốt và thử nghiệm chi tiết về nghiệp

vụ;
3) Thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết chi tiết số dư;
4) Hồn thành kiểm tốn.
1.1. Lập kế hoạch kiểm tốn và chương trình kiểm tốn
O1.1
Biết các nội dung
thực hiện ở giai
đoạn lập kế hoạch
kiểm toán

Trong giai đoạn lập kế hoạch và xây dựng
chương trình kiểm tốn có tám cơng việc kiểm
tốn viên phải thực hiện, các nội dung công việc
đã được tóm tắt trong Sơ đờ 1.1, chi tiết các nội
dung được trình bày lần lượt dưới đây.

Chấp nhận khách hàng và lập kế hoạch sơ bộ
Trước khi lập kế hoạch sơ bộ về cuộc kiểm toán, kiểm toán viên xác
định có nên chấp nhận kiểm tốn cho một khách hàng mới hay là tiếp tục
kiểm toán cho khách hàng cũ. Quyết định này thường được thực hiện bởi
ban giám đốc đơn vị kiểm tốn và kiểm tốn viên có kinh nghiệm. Kiểm
tốn viên phải thực hiện cơng việc này đầu tiên, trong đó kiểm tốn viên
xác định lý do tại sao khách hàng muốn hoặc có nhu cầu kiểm tốn. Thơng
tin này có khả năng ảnh hưởng đến các giai đoạn cịn lại của quy trình kiểm
tốn. Mặt khác để tránh hiểu lầm kiểm tốn viên cần phải có sự hiểu biết về
các điều khoản của hợp đồng khi tham gia kiểm tốn, trước khi phát sinh
thêm khoản chi phí mà sau này sẽ không điều chỉnh được trên hợp đờng
kiểm tốn.

Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 3
Kiểm toán viên xây dựng sơ bộ về chiến lược tổng thể cho cuộc kiểm
tốn, bao gờm có kế hoạch về sự tham gia của các thành viên trong nhóm
và chuyên gia khi cần thiết.
GIAI
ĐOẠN 1
Chấp nhận khách hàng và lập kế hoạch ban đầu

Hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng
Đánh giá những rủi ro kinh doanh của khách hàng
Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ

Xác lập mức trọng yếu, đánh giá rủi ro kiểm toán và
rủi ro tiềm tàng
Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm
sốt
Thu thập thơng tin để đánh giá rủi ro có sai sót trọng
yếu
Triển khai chiến lược kiểm tốn tổng thể và xây
dựng chương trình kiểm tốn

GIAI
ĐOẠN 2
Sơ đồ 1.1. Quy trình kiểm tốn - Giai đoạn 1: Lập kế hoạch kiểm toán


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 4
Mặc dù ký hợp đờng và duy trì được hợp đờng với khách hàng không
phải là dễ dàng đối với dịch vụ kiểm tốn. Các cơng ty kiểm tốn và kiểm
tốn viên có quyền từ chối các khách hàng trong trường hợp xét đốn có rủi

ro kiểm tốn là cao.
Đối với khách hàng mới: Trước khi chấp nhận một khách hàng mới,
hầu hết các cơng ty kiểm tốn tìm hiểu các cơng ty để xác định có chấp nhận
kiểm tốn hay khơng. Các cơng ty kiểm tốn tìm hiểu lý do vì sao cơng ty
mời kiểm tốn, hoặc tiếp xúc với kiểm toán viên tiền nhiệm mục đích để
các kiểm toán viên đánh giá xem có nên chấp nhận kiểm tốn hay khơng.
Thơng qua kiểm tốn viên tiền nhiệm họ biết được các thông tin về doanh
nghiệp chẳng hạn như bất đờng giữa doanh nghiệp và người tiền nhiệm về
các chính sách kế toán, các thủ tục kiểm toán hoặc giá phí; tìm hiểu được
lý do vì sao doanh nghiệp thay đổi cơng ty kiểm tốn.
Đối với khách hàng cũ: Nhiều cơng ty kiểm tốn sẽ đánh giá lại các
khách hàng đã kiểm toán của những năm trước để biết xem có nên tiếp tục
kiểm tốn hay khơng. Kiểm tốn viên có thể khơng tiếp tục kiểm tốn nếu
khách hàng trước đây có các xung đột trong cuộc kiểm tốn, chưa thanh
tốn phí kiểm tốn hoặc các thơng tin khác; kiểm tốn viên cũng có thể
khơng tiếp tục kiểm tốn cho khách hàng nếu nhận thấy khách hàng khơng
liêm chính.
Lựa chọn nhóm kiểm tốn: Kiểm tốn viên chỉ được kiểm tốn khi đã
có đủ trình độ chun mơn nghiệp vụ để hồn thành, do đó các kiểm tốn
viên khi tham gia phải có đầy đủ kiến thức và kỹ năng. Các trợ lý kiểm tốn
trong nhóm kiểm tốn phải có hiểu biết về ngành nghề, lĩnh vực kiểm toán,
trong một số trường hợp nhóm kiểm tốn cần có tham khảo ý kiến chuyên
gia.
Hiểu biết về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng
Tìm hiểu sâu về khách hàng, ngành nghề kinh doanh, và tình hình
hoạt động kinh doanh của khách hàng là cần thiết để kiểm toán viên thực
hiện cuộc kiểm tốn đầy đủ và chất lượng.
Quy mơ và ngành nghề kinh doanh của doanh nghiệp ảnh hưởng đến
rủi ro trong kinh doanh của họ và rủi ro có sai sót trọng yếu tiềm ẩn trong
thơng tin của báo cáo tài chính. Thông thường rủi ro trong kinh doanh của

khách hàng là những vấn đề làm khách hàng không đạt được mục tiêu của


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 5
họ. Đây là những rủi ro tiềm ẩn mà kiểm toán viên quan tâm bước đầu tiên
trong công việc xây dựng kế hoạch kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 – Đoạn 11, u cầu kiểm tốn
viên phải có “những hiểu biết cần có về đơn vị được kiểm tốn và mơi
trường của đơn vị, trong đó có kiểm sốt nội bộ”, cụ thể kiểm tốn viên
phải:
- Tìm hiểu ngành nghề kinh doanh, các quy định pháp lý và các yếu
tố bên ngồi khác, bao gờm cả khn khổ về lập và trình bày báo cáo tài
chính được áp dụng.
- Tìm hiểu đặc điểm của đơn vị được kiểm tốn: (i) Lĩnh vực hoạt
động, (ii) Loại hình sở hữu và bộ máy quản trị; (iii) Các hình thức đầu tư
mà đơn vị đang và sẽ tham gia; (iv) Cơ cấu tổ chức, sản xuất kinh doanh và
quản lý và cơ cấu nguồn vốn của đơn vị. Các thông tin này giúp kiểm tốn
viên hiểu được các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh
cần được trình bày trên báo cáo tài chính của đơn vị.
- Các chính sách kế tốn mà đơn vị lựa chọn áp dụng và lý do thay
đổi nếu có. Kiểm tốn viên phải đánh giá các chính sách kế toán mà đơn vị
đang áp dụng có phù hợp với lĩnh vực hoạt động kinh doanh của đơn vị, có
nhất quán với khn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính và các chính
sách kế tốn mà các đơn vị trong cùng lĩnh vực hoạt động đang áp dụng hay
không.
- Mục tiêu, chiến lược của đơn vị và những rủi ro kinh doanh có liên
quan mà có thể dẫn đến rủi ro có sai sót trọng.
- Việc đo lường và đánh giá kết quả hoạt động của đơn vị.
Đánh giá rủi ro trong kinh doanh của đơn vị được kiểm tốn
Kiểm tốn viên thơng qua những thơng tin thu thập được từ hiểu biết

về nền kinh tế và ngành nghề kinh doanh của đơn vị được kiểm toán để
đánh giá rủi ro trong kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Rủi ro trong
kinh doanh của đơn vị là những rủi ro dẫn đến đơn vị không đạt được mục
tiêu kinh doanh. Rủi ro trong kinh doanh của đơn vị có thể phát sinh từ bất
cứ yếu tố nào ảnh hưởng đến mơi trường kinh doanh của đơn vị. Ví dụ như:
nền kinh tế suy thoái, dịch bệnh, lãi suất ngân hàng thay đổi, các chính sách
của chính phủ, … làm phát sinh rủi ro trong kinh doanh. Mối quan tâm đầu


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 6
tiên của kiểm tốn viên chính là nguy cơ có sai sót trọng yếu trong báo cáo
tài chính do rủi ro trong kinh doanh của đơn vị.
Quy trình đánh giá rủi ro kinh doanh của đơn vị, kiểm tốn viên phải
tìm hiểu liệu đơn vị đã có một quy trình cụ thể để:
- Xác định rủi ro kinh doanh liên quan tới mục tiêu lập và trình bày
báo cáo tài chính;
- Ước tính mức độ của rủi ro;
- Đánh giá khả năng xảy ra rủi ro;
- Quyết định các hành động thích hợp đối với các rủi ro đó.
Nếu đơn vị đã có một quy trình đánh giá rủi ro, kiểm tốn viên phải
tìm hiểu nội dung và kết quả của quy trình này. Trường hợp kiểm tốn viên
phát hiện có rủi ro có sai sót trọng yếu mà Ban Giám đốc của đơn vị khơng
phát hiện được, kiểm tốn viên phải đánh giá liệu rủi ro này có liên quan
đến một rủi ro mà quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị được cho là có khả
năng phát hiện nhưng thực tế lại không phát hiện được hay không. Nếu có
rủi ro đó, kiểm tốn viên phải tìm hiểu lý do quy trình đánh giá rủi ro của
đơn vị khơng phát hiện được rủi ro đó và đánh giá xem quy trình này có
phù hợp với điều kiện của đơn vị hay chưa, hoặc xác định xem có những
khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ liên quan đến quy trình
đánh giá rủi ro của đơn vị hay khơng.

Nếu đơn vị chưa có một quy trình hoặc đã có quy trình nhưng chưa
được chuẩn hóa, kiểm tốn viên phải trao đổi với Ban Giám đốc đơn vị các
rủi ro kinh doanh liên quan tới mục tiêu lập và trình bày báo cáo tài chính
đã được phát hiện hay chưa và được xử lý thế nào. Kiểm toán viên phải
đánh giá việc khơng có văn bản quy định quy trình đánh giá rủi ro có phù
hợp trong các trường hợp cụ thể hay khơng hoặc trường hợp khơng có văn
bản quy định có cho thấy khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm sốt nội
bộ của đơn vị hay khơng. Chẳng hạn, đơn vị nhỏ thường khơng có quy trình
đánh giá rủi ro được thiết lập một cách chính thức. Trong trường hợp này,
Ban Giám đốc thường phát hiện rủi ro thông qua việc trực tiếp tham gia vào
công việc kinh doanh. Mặc dù vậy, kiểm toán viên vẫn phải phỏng vấn về
các rủi ro được phát hiện và cách thức Ban Giám đốc giải quyết những rủi
ro này.


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 7
Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ
Thủ tục phân tích được sử dụng trong việc đánh giá rủi ro nhằm giúp
kiểm toán viên xác định được những đặc điểm của đơn vị mà kiểm toán
viên chưa biết và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính.
Các thủ tục phân tích sơ bộ kiểm tốn viên thường dùng các phân tích
cơ bản như phân tích các tỷ số tài chính cơ bản, chẳng hạn việc tính tốn và
so sánh các tỷ lệ lãi gộp giữa các năm, hay trung bình ngành để xác nhận số
liệu về doanh thu và giá vốn. Hoặc là trong một số trường hợp, một mơ hình
dự đốn đơn giản có thể rất hiệu quả khi phân tích sơ bộ như khi đơn vị
được kiểm tốn có một số lượng nhân viên nhất định được trả một mức
lương cố định trong suốt kỳ báo cáo, kiểm tốn viên có thể sử dụng dữ liệu
này để ước tính tổng chi phí nhân cơng cho kỳ đó với độ chính xác cao, từ
đó cung cấp bằng chứng kiểm toán cho một khoản mục quan trọng trên báo
cáo tài chính và giảm sự cần thiết phải thực hiện kiểm tra chi tiết trên bảng

lương.
Nhìn chung các thủ tục phân tích cơ bản trong giai đoạn này giúp cho
kiểm toán viên xác định các thủ tục cần thiết trong các bước tiếp theo của
cuộc kiểm toán.
Xác lập mức trọng yếu, đánh giá rủi ro kiểm toán chấp nhận được
(AAR) và rủi ro tiềm tàng (IR)
Trước khi bắt đầu cuộc kiểm toán,
kiểm toán viên cần phải xác định mức
trọng yếu, đánh giá được rủi ro kiểm tốn
có thể chấp nhận được và rủi ro tiềm tàng,
hai loại rủi ro có ảnh hưởng lớn đến cuộc
kiểm tốn và giá phí kiểm tốn.

Mơ hình rủi ro kiểm tốn:

AAR = IR × CR × PDR
▪ AAR: Acceptable Audit Risk Rủi ro kiểm tốn có thể chấp
nhận được
▪ IR: Inherent Risk - Rủi ro tiềm
tàng

Kiểm toán viên phải áp dụng khái
▪ CR: Control Risk - Rủi ro
niệm mức trọng yếu cả khi lập kế hoạch
kiểm soát
kiểm toán và thực hiện cuộc kiểm toán.
▪ PDR: Planned Detection Risk
Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán
- Rủi ro phát hiện theo kế hoạch
viên đưa ra các xét đốn về quy mơ của

các sai sót sẽ được coi là trọng yếu. Các
xét đốn này cung cấp cơ sở cho việc: xác định nội dung, lịch trình và phạm
vi của các thủ tục đánh giá rủi ro; nhận biết và đánh giá các rủi ro có sai sót


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 8
trọng yếu; xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm
toán tiếp theo.
Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên phải xác lập các mức
trọng yếu sau:
- Mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính;
- Mức trọng yếu thực hiện;
- Ngưỡng trọng yếu hoặc các mức trọng yếu cho các nhóm giao dịch,
số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh.
(Xem lại Chương 2 – Giáo trình Lý thuyết kiểm tốn về cách xác định
các loại trọng yếu trên).
Rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được là rủi ro kiểm tốn mà kiểm
tốn viên bằng xét đốn của mình có thể chấp nhận những rủi ro khi đưa ra
ý kiến không phù hợp khi báo cáo tài chính vẫn cịn chứa đựng sai sót trọng
yếu.
Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiểm ẩn, vốn có trong từng khoản mục hay
tồn bộ báo cáo tài chính mặc dù có hay khơng có hệ thống kiểm soát nội
bộ. Rủi ro tiềm tàng là rủi ro có sai sót trọng yếu trong số dư từng tài khoản
hoặc có sai sót trong từng nghiệp vụ trước khi xem xét sự hữu hiệu và sự
hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Để thực hiện việc đánh giá rủi ro, căn cứ vào mơ hình rủi ro kiểm
tốn, kiểm tốn viên phải tìm hiểu về kiểm sốt nội bộ. Các thủ tục để có
được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đã được nghiên
cứu trong chương 4, trong đó yêu cầu kiểm toán viên phải xác định mức độ
rủi ro kiểm tốn có thể chấp nhận được (AAR): cao, trung bình, thấp; hoặc

là rủi ro phát hiện dự kiến (PDR) với mức độ: cao nhất, cao, trung bình,
thấp, thấp nhất thơng qua bảng tính ma trận rủi ro.
Tuy nhiên, kiểm tốn viên có thể xét đốn tỷ lệ rủi ro kiểm tốn có
thể chấp nhận (AAR) thơng qua tỷ lệ rủi ro tiềm tàng (IR), tỷ lệ rủi ro kiểm
soát (CR) và tỷ lệ rủi ro phát hiện dự kiến (PDR).
Ví dụ, giả sử kiểm tốn viên xét đốn tỷ lệ rủi ro tiềm tàng là 50%, tỷ
lệ rủi ro kiểm soát là 50%, và tỷ lệ rủi ro phát hiện dự kiến là 80% thì tỷ lệ
rủi ro kiểm toán được xác định là:


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 9
AAR = IR x CR x PDR = 50% x 50% x 80% = 20%.
Tóm lại, việc xác định rủi ro kiểm tốn có thể chấp nhận được trong
giai đoạn lập kế hoạch ảnh hưởng rất nhiều đến chất lượng cuộc kiểm toán.
Rủi ro kiểm toán tỷ lệ thuận với rủi ro phát hiện, do vậy rủi ro phát hiện sẽ
bị ảnh hưởng khi có một sự tăng lên của mỗi loại rủi ro cịn lại:
- Rủi ro kiểm tốn tăng dẫn đến rủi ro phát hiện tăng;
- Rủi ro tiềm tàng tăng dẫn đến rủi ro phát hiện giảm;
- Rủi ro kiểm soát tăng dẫn đến rủi ro phát hiện giảm.
Sự thay đổi của rủi ro phát hiện có ảnh hưởng đến bằng chứng kiểm
toán viên phải thu thập. Để giảm rủi ro phát hiện thì số lượng bằng chứng
kiểm toán viên cần thu thập phải tăng lên, mở rộng cỡ mẫu để thu thập bằng
chứng. Ngược lại không thể giảm rủi ro phát hiện hoặc tăng tỷ lệ rủi ro phát
hiện thì số bằng chứng kiểm tốn viên thu thập sẽ bớt lại và sẽ giảm cỡ
mẫu thu thập bằng chứng kiểm tốn.
Tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát
Kiểm toán viên phải tìm hiểu các thơng tin về kiểm sốt nội bộ của
đơn vị có liên quan đến cuộc kiểm tốn (Chuẩn mực kiểm toán 315 – Đoạn
12). Năm nội dung kiểm tốn viên cần tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội bộ
bao gờm:

- Mơi trường kiểm sốt;
- Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị;
- Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài
chính, bao gờm các quy trình kinh doanh có liên quan, và trao đổi thông tin;
- Các hoạt động kiểm sốt;
- Giám sát các kiểm sốt.
Sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, qua xét đoán kiểm toán
viên có thể đánh giá rủi ro kiểm sốt ở mức độ cao, trung bình, hay thấp.
Hoặc có thể xét đốn một tỷ lệ thích hợp. Đây là cơ sở phối hợp với rủi ro
tiềm tàng, và rủi ro kiểm toán để xác định rủi ro phát hiện của kiểm viên
trong q trình xây dựng kế hoạch kiểm tốn.


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 10
Thu thập thơng tin để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
Rủi ro có sai sót trọng yếu là rủi ro khi báo cáo tài chính chứa đựng
những sai sót trọng yếu trước khi kiểm tốn.
Để làm cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp
theo, kiểm toán viên phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
do gian lận hay nhầm lẫn ở các cấp độ như cấp độ báo cáo tài chính hay ở
cấp độ cơ sở dẫn liệu của các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thơng tin
trên thuyết minh báo cáo tài chính.
(a) Cấp độ báo cáo tài chính:
Rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ báo cáo tài chính là những rủi ro
có ảnh hưởng lan tỏa đến nhiều khoản mục trên báo cáo tài chính và có ảnh
hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu. Các rủi ro này có thể khơng phải
là rủi ro có thể phát hiện được với các cơ sở dẫn liệu cụ thể tại các nhóm
giao dịch, số dư tài khoản hoặc thơng tin thuyết minh. Các rủi ro này đại
diện cho các tình huống có thể làm tăng rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ
cơ sở dẫn liệu, ví dụ, Ban Giám đốc khống chế kiểm soát nội bộ. Các rủi ro

ở cấp độ báo cáo tài chính có thể liên quan đến việc xem xét của kiểm toán
viên đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.
(b) Cấp độ cơ sở dẫn liệu của các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và
thơng tin thuyết minh:
Cơ sở dẫn liệu là những khẳng định của Ban Giám đốc rằng báo cáo
tài chính tn thủ khn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp
dụng, trong đó khẳng định chính thức hoặc ngầm định các cơ sở dẫn liệu về
việc ghi nhận, đo lường, trình bày và cơng bố các thành phần của báo cáo
tài chính và các thuyết minh có liên quan.
Kiểm tốn viên cần xem xét rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở
dẫn liệu đối với các nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thơng tin thuyết minh
vì điều này sẽ hỗ trợ trực tiếp cho việc xác định nội dung, lịch trình và phạm
vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo ở cấp độ cơ sở dẫn liệu cần thiết để
thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp. Khi xác định và đánh giá
rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, kiểm tốn viên có thể kết
luận rằng rủi ro đã xác định có ảnh hưởng lan tỏa hơn đối với tổng thể báo
cáo tài chính và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu.


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 11
Dưới đây (Bảng 1.1) là ví dụ về các tình huống và sự kiện có thể cho
thấy sự tờn tại của rủi ro có sai sót trọng yếu. Các ví dụ đưa ra bao gờm rất
nhiều tình huống và sự kiện khác nhau; tuy nhiên, khơng phải tất cả các tình
huống và sự kiện này đều liên quan đến mọi cuộc kiểm tốn.
Bảng 1.1. Các tình huống 1 và sự kiện có thể cho thấy sự tồn tại của
rủi ro có sai sót trọng yếu

1

1.

Các hoạt động ở những khu vực kinh tế khơng ổn định, ví dụ, ở
các nước mà tiền tệ bị mất giá nghiêm trọng, hoặc nền kinh tế bị
lạm phát ở mức cao;

2.

Các hoạt động ảnh hưởng bởi thay đổi của thị trường, ví dụ: các
giao dịch tương lai;

3.

Các hoạt động liên quan đến quy định pháp lý có độ phức tạp cao;

4.

Các vấn đề về tính hoạt động liên tục hay tính thanh khoản, bao
gờm việc mất các khách hàng quan trọng;

5.

Các hạn chế về nguồn vốn và tín dụng;

6.

Những thay đổi trong ngành nghề mà đơn vị đang hoạt động;

7.

Những thay đổi trong dây chuyền cung cấp;

8.

Phát triển hoặc giới thiệu các sản phẩm và dịch vụ mới, hoặc sử
dụng dây chuyền sản xuất mới;

9.

Mở rộng phạm vi hoạt động trên nhiều địa bàn mới;

10.

Những thay đổi trong đơn vị như những hoạt động mua sắm lớn,
tái cơ cấu hoặc các sự kiện bất thường khác;

11.

Dự kiến bán đơn vị hoặc bộ phận kinh doanh;

Chuẩn mực kiểm toán VN số 315


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 12
12.

Tờn tại nhiều mối quan hệ liên doanh, liên kết phức tạp;

13

Sử dụng các ng̀n tài trợ ghi nhận ngồi Bảng cân đối kế tốn,

những đơn vị có mục đích đặc biệt hoặc có những dàn xếp tài
chính phức tạp;

14.

Có những giao dịch đáng chú ý với các bên liên quan;

15.

Thiếu hụt về nhân sự có khả năng phù hợp về kế tốn và lập báo
cáo tài chính;

16.

Thay đổi nhân sự chủ chốt, bao gồm sự thôi việc của những người
điều hành chủ chốt;

17.

Những khiếm khuyết trong kiểm soát nội bộ, đặc biệt là những
khiếm khuyết không được Ban Giám đốc xử lý;

18.

Mâu thuẫn giữa chiến lược công nghệ thông tin và chiến lược kinh
doanh của đơn vị;

19.

Những thay đổi trong môi trường công nghệ thông tin;

20.

Cài đặt hệ thống công nghệ thông tin mới, quan trọng liên quan
đến việc lập báo cáo tài chính;

21.

Việc điều tra của các cơ quan quản lý Nhà nước đối với hoạt động
hoặc kết quả tài chính của đơn vị;

22.

Những sai sót, nhầm lẫn trong quá khứ hoặc có những điều chỉnh
có giá trị lớn tại thời điểm cuối năm;

23.

Các giao dịch bất thường có giá trị lớn, gồm những giao dịch nội
bộ công ty và các giao dịch doanh thu lớn vào cuối năm;


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 13
24.

Các giao dịch được ghi nhận theo mục đích của Ban Giám đốc, ví
dụ các khoản nợ được tái tài trợ, những tài sản chuẩn bị bán hoặc
việc phân loại chứng khốn có thể giao dịch được trên thị trường;

25.

Áp dụng quy định kế toán mới;

26.

Các đo lường về kế toán liên quan đến các thủ tục phức tạp;

27.

Các sự kiện hoặc giao dịch liên quan đến các đo lường không chắc
chắn đáng kể, bao gờm các ước tính kế tốn;

28.

Các vụ kiện tụng chưa được giải quyết và các khoản nợ tiềm tàng,
ví dụ, bảo hành bán hàng, bảo lãnh tài chính và đền bù liên quan
đến môi trường.

Triển khai chiến lược kiểm tốn tổng thể và xây dựng chương
trình kiểm toán
Chiến lược kiểm toán tổng thể là những định hướng cơ bản, nội dung
trọng tâm và phương pháp tiếp cận chung của cuộc kiểm tốn do ban giám
đốc cơng ty kiểm toán vạch ra dựa trên hiểu biết về tình hình hoạt động và
mơi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm tốn. Trong đó cụ thể hóa kế
hoạch chiến lực và phương pháp tiếp cận chi tiết về nội dung, lịch trình và
phạm vi dự kiến của các thủ tục kiểm toán. Mục tiêu của việc triển khai
chiến lược kiểm tốn tổng thể là để có thể thực hiện cơng việc kiểm tốn
một cách có hiệu quả và theo đúng thời gian dự kiến (Xem mẫu kế hoạch
kiểm tốn tổng thể như tại Hình 1.1).
Chương trình kiểm tốn là tồn bộ những chỉ dẫn cho kiểm tốn viên

và trợ lý kiểm tốn tham gia vào cơng việc kiểm tốn. Chương trình kiểm
tốn chỉ dẫn mục tiêu kiểm tốn từng chu trình hay từng phần hành, nội
dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể và thời gian
ước tính cần thiết cho từng chu trình, phần hành, hay khoản mục (Xem mẫu
chương trình kiểm tốn tại Hình 1.2).


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 14

Hình 1.1 – Kế hoạch kiểm toán tổng thể


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 15

Hình 1.2 – Chương trình kiểm tốn Nợ phải thu khách hàng


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 16
1.2. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản chi
tiết về nghiệp vụ
O1.2
Biết các nội dung
thực hiện ở giai đoạn
2 - thực hiện các thử
nghiệm kiểm soát và
thử nghiệm cơ bản
về chi tiết nghiệp vụ.

Giai đoạn 2, kiểm toán viên thực hiện các
thử nghiệm kiểm soát (TOC) và thử nghiệm cơ

bản về chi tiết nghiệp vụ (STOT) như trình bày
trong Sơ đờ 1.2. Cơng việc này có thể thực hiện
liên tục trong năm tài chính thông thường sau
mỗi quý hoặc sáu tháng, hoặc sau khi kết thúc
niên độ tuỳ thuộc vào hợp đờng và loại hình
doanh nghiệp.

Mục tiêu của giai đoạn này là:
GIAI
ĐOẠN 2

Theo kế hoạch RRKS đã giảm đến mức
chấp nhận được

Yes

Thực hiện thử nghiệm kiểm soát (TOC)

Thực hiện thử nghiệm cơ bản chi tiết về nghiệp vụ
(STOT)

Đánh giá khả năng xảy ra sai sót trong báo cáo tài chính

GIAI
ĐOẠN 3

Sơ đồ 1.2. Quy trình kiểm toán - Giai đoạn 2: Thực hiện các thử
nghiệm kiểm soát và thử nghiệm chi tiết về nghiệp vụ

Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 17
1. Thu thập bằng chứng về các hoạt động kiểm soát nhằm chứng minh
cho những nhận định của kiểm toán viên đối với mức độ rủi ro kiểm soát
đã được đánh giá.
2. Thu thập bằng chứng để chứng minh tính trung thực hợp lý của các
nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
Mục tiêu thứ nhất kiểm toán viên thực hiện bằng thủ tục thử nghiệm
kiểm soát và mục tiêu thứ hai bằng thủ tục thử nghiệm cơ bản về chi tiết
nghiệp vụ.
Thông thường cả hai loại thủ tục kiểm toán được thực hiện đồng thời
trên các nghiệp vụ kinh tế phát sinh giống nhau. Khi các biện pháp kiểm
sốt khơng được coi là hiệu quả hoặc khi kiểm toán viên phát hiện ra sai
lệch, các thử nghiệm cơ bản có thể được mở rộng trong giai đoạn này hoặc
trong giai đoạn 3.
Do kết quả của các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản về
nghiệp vụ là yếu tố quyết định chính đến thử nghiệm chi tiết các số dư, cho
nên các thủ tục này thường được thực hiện trong các cuộc kiểm tốn sốt
xét báo cáo tài chính theo q hoặc giữa niên độ. Điều này giúp kiểm tốn
viên có thời gian đề điều chỉnh các thử nghiệm chi tiết về số dư. Cách tiếp
cận này được sử dụng trong một cuộc kiểm toán BCTC cuối năm cho phép
Ban Giám đốc có cơ hội sửa chữa các sai sót trong kiểm sốt. Tuy nhiên
nếu điều kiện khơng cho phép các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ
bản về nghiệp vụ được thực hiện trước thử nghiệm chi tiết về số dư.
Ngồi ra đối với hệ thống kế tốn của khách hàng thực hiện tồn bộ
trên máy vi tính, nếu có thoả thuận theo hợp đờng, kiểm tốn viên thường
thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản trong suốt năm
để xác định các giao dịch quan trọng hoặc bất thường và xác định xem có
bất kỳ thay đổi nào đối với chương trình máy tính của khách hàng hay
không. Cách tiếp cận này thường được gọi là kiểm toán liên tục và thường
được sử dụng trong các cuộc kiểm tốn báo cáo tài chính và của kiểm tốn

viên nội bộ trong các cơng ty đại chúng.
Kết quả của những thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản về
nghiệp vụ, kiểm toán viên xác định được mức độ sai sót tổng thể của báo
cáo tài chính có thể trong ba mức độ như thấp, trung bình, cao hoặc không


Giáo trình Kiểm tốn báo cáo tài chính - 18
biết. Căn cứ vào những thơng tin này kiểm tốn viên tiến hành các công
việc trong giai đoạn 3.
1.3. Thực hiện thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết về số dư
O1.3
Biết các nội dung thực
hiện ở giai đoạn 3 thực hiện thủ tục phân
tích và thử nghiệm chi
tiết về số dư

Mục tiêu của giai đoạn 3 là thu thập đầy
đủ bằng chứng kiểm toán để xác định liệu các
số dư cuối kỳ của các tài khoản và phần
thuyết minh báo cáo tài chính có được trình
bày một cách phù hợp với chuẩn mực và các
quy định về kế toán hay khơng. Tính chất và
mức độ của cơng việc sẽ phụ thuộc nhiều vào
kết quả của hai giai đoạn trước.

Công việc kiểm tốn như tóm tắt trong Sơ đờ 1.3, có hai loại thủ tục
trong giai đoạn 3 này kiểm tốn viên thực hiện là:
GIAI
ĐOẠN 3

SSTY

Thấp

Trung bình

Cao hay Ko biết

Thực hiện thủ tục phân tích (AP)
Thực hiện kiểm tra các khoản mục quan trọng

Thực hiện thử nghiệm chi tiết về số dư (TDB)

GIAI
ĐOẠN 4

Sơ đồ 1.3. Quy trình kiểm tốn - Giai đoạn 3: Thủ tục phân tích và
thử nghiệm chi tiết về số dư