Giáo trình kiểm toán căn bản phần 1 ts trần đình tuấn

ọc THÁI NGUYÊN
INH TỀ' & QUẢN TRỊ KINH DOANH

TS. TRẦN ĐÌNH TUẤN - TS. Đỗ THỊ THÚY PHƯƠNG
(Đóng chủ biên)

jiỉ

ill

NHÀ XUẤT BẢN ĐẠI HỌC THÁI NGUYÊN



ĐẠI HỌC THẢI NGlTẺN
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ & QIA'i TRỊ KINH DOANH

TS. TRÀN ĐÌNH TUÁN - TS. ĐỎ T í THỦY PHƯƠNG
(Đồng chủ biên

GIÁO TRÌNH

KIỂM TỐN CÁN BẢN
(Tái ban có chinh iva)

NHÀ XUÁT BẢN ĐẠI HỌC THÁI NGUYÊN
NĂM 2014


.
4

0 3 -1 9
M Ả S Ố :----- --------------Đ H T N -20144
Biên mục trên xuất bản phẩm của Trung tâm Học liệu -Đ ạ i hục Thái Nguyêcên
Trần. Đinh Tuấn
Giáo trình kiềm tốn căn bàn / Trần Đình Tuấn, Đỗ Till Thúy Phưoỉơng
đồng chù biên. - Tái bàn có sừa chữa. - Thái Nguyên: Đại học Thái Nguy&ên ,
2014 - 209 ư. ; 21 cm .
ĐTTS ghi: Đại học Thái Nguyên. Trường Kinh tế và Quản trị kinh doaianh
Tài liộu tham kháo: tr 204- 205
ISBN 978-604-915-113-2
I. Kicm toán - giáo trình II. Đỗ Thị Thúy Plurơng. III. Tnrờng Kinh tế ể và
Quán trị kiiiỉi doanh
657.071-.dci4 -

2


M ỤC LỤC
Lời nói đẩu................................................................................................. 7
Chưotig 1. 7ĨNG QUAN VÈ KI ÉM TỐN

9

1.1. Lịch sửhình thành và phát triển của kiểm toán.....................9
1.1.1. Trên tie giới.................................................................................... 9
1 1.2 Ờ Việc Nam....................................................................................13
1.2. Bản chit của kiểm to á n ............................................................... 16
1.3. Chức nỉng của kiểm toán............................................................ 21
13 1 Chức năng xác m inh....................................................................21
1.3.2. Chúc năng bày tỏ ý kiến............................................................. 23

1.4. Khách thể kiểm toán.................................................................... 24
1.4.1 .Theo quan hệ với pháp quy......................................................... 24
1.4.2. Phân oại trong quan hệ với chủ thể kiểm toán.....................26
1.5. Các loại kiểm to á n ........................................................................27
1.5.1. Phân loại theo đối tượng kiểm toán.......................................... 28
1.5.2. Phân loại theo chủ thề kiểm toán...............................................33
1.5.2.1. Kiểm toán Nhà nước................................................................ 33
1.5.2.2. Kiém toán độc lập (Independent Audit)..............................40
15.2.3. Kiếm toán nội bộ (Internal Audit).........................................45
1.6. Kiềm toán viên và các hiệp hội nghề nghiệp

47

1.6.1. Kiểm toán viên (Auditor)............................................................47
1.6.2. Các tồ chức hiêp hơi kiểm tốn viên..........................................51
1 6.2.1. Trên thế giới............................................................................... 51
1.6 2.2. Ờ Việt Nam................................................................................57
Chưong 2. HỆ THĨNG CHUẨN M ự c KIÊM TỐN

60

2.1. Chuẩn mực kiểm to á n ................................................................ 60
3


2.1.1. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán INTOSAI...............................60
2.1.2. Hệ thống chuẩn mục kiểm toán ISA s...................................... 63
2.2. Chuẩn mực kiểm toán Việt N am ............................................. 71
2.2.1 .Chuẩn mực Kiểm toán Nhà nước...............................................71
2.2.2. Chuẩn mực kiềm toán độc lậ p ....................................................74

Chương 3. NHỮNG KHÁI NIỆM c o BẢN THUỘC NỘI
DUNG KIÉM T O Á N .............................................................................. 78
3.1. Gian lận và sai só t........................................................................

78

3.1.1. Khái niệm về gian lận và sai sót, mối quan hệ giữa gian lận và sai S60t
................................................................................................ .................

78

3.1.2. Các yếu tố làm này sinh gian lận và sai só t........................... .80
3.1.3. Các điều kiện có thể làm gia tăng sai phạm...........................

80

3.1.4. Trách nhiệm cùa kiểm toán viên đối với gian lận và sai só t.......81
3.2. Hồ sơ kiểm toán (VSA 230: Hồ sơ kiểm toán - 06/12/2012)

84

3.3. Trọng yếu................................................................................................. 89
3.4. Rủi ro kiểm to á n ........................................................................... 97

3.4.1. Rủi ro kiểm toán (Audit Risk - A R ).............................................. . 97
3.4.2. Rùi ro tiềm tàng (Inherent Risk -IR)....................................... 99
3.4.3. Rủi ro kiểm soát (Control Risk - CR)..................................1102
3 4.4. Rùi ro phát hiện (Detection Risk - DR)

1105

3.5. Chứng từ kiểm toán và bằng chứng kiểm toán ................. 1108
3.5.1. Chứng từ kiểm toán................................................................. 1108
3.5.2. Bằng chứng kiểm toán (ISA 500: Bằng chứng kiểm toán 06 / 12 / 2 0 1 2 ) ...................................................................................... 1108

3.6. Cơ sở dẫn liệu (A ssertions).....................................................1119
3.7. Khái niệm hoạt động liên tục (VSA 570: Hoạt động liên nục
-2 8 /1 1 /2 0 0 3 )....................................................................................... 1122
4


3.8. Hệ thốig kiểm soát nội bộ.................................................... 125
3 8 1. Khái niệm kiểm soát nội b ộ.................................................. 125
3 8.2. Các }ếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội b ộ ...............126
Chưong 4. PHƯƠNG PHÁP KI ÉM TOÁN

136

4.1. Khái quát về các phương pháp kiểm toán

136

4 1.1. Khai niệm................................................................................. 136
4 1.2. Cơ sr phương pháp luận........................................................136
4 1.3. Phucng pháp kỹ thuật............................................................ 138
4.2. Các phiiong pháp kiếm toán chúng tù'

139

4 2.1. Kiểrr. toán cân đối...................................................................139

4.2.2. Đối chiếu trực tiếp ..................................................................141
4.2.3. Đối chieu lơgic........................................................................ 142
4.3. Phương pháp kiếm tốn ngồi chúng từ

143

4 3 1. Kiểrrkê.....................................................................................143
4.3.2.

Thực nghiêm......................................................................... 144

4 3.3. Diều tra.....................................................................................145
Chu ô ng 5. CHỌN MẢU KI ÉM TOÁN

147

5.1. Các khái niệm cơ bản về chọn mẫu kiểm toán

147

5.2. Phương pháp chọn m ẫ u .........................................................151
5.2.1. Chor. mẫu ngẫu nhiên............................................................ 151
5.2.2. Phuong pháp chọn mẫu phi xác suất...................................158
5.3. Chọn mẫu thuộc tín h .............................................................. 161
5.4 . C họn m ẫu th eo đ o n vị tiền tệ

172

5 4.1. Khai niệm, đặc điểm...............................................................172
5.4.2. Các phuơng pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền t ệ ................173

Chương 6 TRÌNH T ự KIỂM T O Á N ............................................179
6.1. Mục tiêu và trình tự cơng tác kiểm toán

179
5


6.2. Chuẩn bị kiểm to á n ........................................................................ 181
6.2.1. Chuẩn bị lập kế hoạch kiềm toán..................................................182
6.2.2. Lập kế hoạch kiểm toán..................................................................187
6.3. Thực hành kiểm toán....................................................................... 193
6.4. Kết thúc kiểm toán............................................................................195
TÀI LIỆU THAM KH ẢO..................................................................... 204

6


LỜI N Ó I ĐẢU
Trong những năm gần đây, hệ thống kế toán và kiểm toán
ờ nước ta ngày càng phát triển và hoàn thiện để đáp ứng VỚI nhu

cầu của nền kinh tê thị trường và sự hội nhập của Việt Nam với
nền kinh tế thế giới. Để đáp ứng kịp thời sự thay đổi về hệ thống
kế toán, kiểm toán và sự thay đổi nền kinh tế của nước nhà,
nhằm đáp ứng nhu cầu cấp thiết vê tài liệu phục vụ học tập cho
người học chuyên ngành kế toán, khoa Ke toán trường Đại học
Kinh tế & Quản trị kinh doanh đã biên soạn cuốn giáo trình
“Kiểm tốn cản bản

Trong quá trình biên soạn, tập thể tác giả

đã cập nhật các các quy định, các chuẩn mực mới nhất về kế
toán và kiểm toán, tham khảo, học hỏi nhiều tài liệu cùa các tác
giả khác để giáo trình có một nội dung khoa học, phù hợp cả về
lý luận và thực tiễn.
Giáo trình Kiểm tốn căn bản do TS. Trần Đình Tuấn và
TS. Đỗ Thi Thuý Phưong đồng chủ biên và tham gia biên soạn
gồm những giảng viên sau:
1. TS. Tran Đình Tn, Trường khoa Kê tốn, chủ biên và
trực tiếp biên soạn chương 5.
2. TS. Đỗ Thị Th Phương - Phó trường khoa Kế tốn,
trường bộ mơn kiểm toán - Đồng chủ biên, biên soạn chương 1.
3. ThS. Vũ Thị Loan, Phó bộ mơn kiểm tốn, biên soạn
chương 2.
4

ThS. Nguyễn Thị Kim Anh, giảng viên bộ môn kiểm

toán, biên soạn chương 3.
7


5. ThS. Ngô Thuý Hà, giảng viên bộ môn kiểm toán, biên
soạn chương 4.
6. TS. Nguyễn Phương Thảo, giảng viên bộ mơn Uciểm
tốn, biên soạn chương 6.
Trong q trình biên soạn giáo trình này, chúng tơi inhận
được rât nhiêu sự giúp đỡ và đóng góp ý kiến cùa các đđơng
nghiệp. Mặc dù đã có rất nhiều cố gang trong cơng tác biên

SbO ạn,

xong đây là lẩn biên soạn đầu tiên nên chac chắn khơng tiránh
khỏi những thiếu sót. Tập thể tác giả rất mong tiếp tục mhận
được nhũng ý kiên đóng góp quý báu của các đồng nghiệp, của
bạn đọc để giáo trình được hồn thiện hơn
Chúng tơi xin trân trọng cảm ơn
Tập thể tác: giả

8


Chương ỉ
T Ó N G Q U A N V È K IÉ M T O Á N

1.1. Lici sứ hình thành và phát triển cua kiếm tốn
1.1.1. Trên th ể ỊỊĨói
Vơi vai trị là một cơng cụ kiểm tra tài chính, phục vụ yêu
cầu quàn lý kinh te, khái niệm “Kiêm tốn” (Audit) có ngn
gốc lịch sư hàng ngàn năm Tuy nhiên, từ những hình thức sơ
khai ban đầu cho đến nay, hoạt động kiểm toán đã trải qua một
q u á trim phát triển phức tạp g ẳn liền VỚI c á c sự kiện lịch sứ trên

thế giới và luôn được hoan thiện để đáp ứng được yêu cẩu quản
lý kinh ê trong từng thời ký
Cic tài liệu đầu tiên liên quan đến lĩnh vực kiềm toán được
tìm thấv trong thư viện của Cục Ngân khơ Hồng gia Anh. Các
tài liệu này cho thây hoạt động kiêm tốn đã hình thành ngay từ

những răm 1130- ] 200.

Tir thế kỳ 15 trớ về trước, hoạt động kiểm toán chỉ gắn liền
VỚI việc ghi chép các nghiệp vụ 1lèn quan đến hoạt động cùa
Nhà nrc. Hinh thức kiểm tốn ban đầu chỉ là việc giao cho hai
người khác nhau cùng ghi chép một nghiệp vụ kinh tè. Người Ai
Cập cổ đai đã quản lý tài chính bằng cách phân công hai quan
chức thưc hiện việc ghi chép độc lập các hóa đơn thuế cùa Nhà
nước. Nhà nước La Mă cổ đại lại quy đinh việc kiềm tra chéo
giữa các quan chức thực hiện nhiệm vụ chi tiêu ngân khò với các
quan clức phê duyệt chi tiêu. Vào thời kỳ trung đại, hoạt động
9


kiểm toán các thái ấp lớn được thực hiện rộng rãi bời cáic kiểm
tra viên độc lập và báo cáo cho các quan chức cao câp c ủ a chính
quyền địa phương.

Cách mạng công nghiệp (1750 - 1850) là chất xúc ttác cho
sự phát triển kinh tế vĩ đại tại nước Anh, một trong n h ữ ng đặc
trưng đó là sự chuyển quyền quản lý tài sản từ người s ở hữu
sang những nhà quản lý chuyên nghiệp. Do đó, giai đoạn 1 850 1905, nảy sinh nhu cầu rất lớn về những người kiểm tra đ ộ c lập
để phát hiện những sai phạm của các nhà quản lý và biáo cáo
định kỳ về kết quả công việc của họ cho các chù sờ hữu trài sản
Đen năm 1984, nước Anh ban hành Luật công ty c ổ phần - Luật
công ty Cổ phần đầu tiên trên thế giới, cùng với sự x u ấ t hiện
khái niệm Kiểm tốn viên. Từ đây, hình thức sơ khai Víê nghê
nghiệp kiểm toán bắt đầu xuất hiện. Mặc dù, kế tốn đã !là một
cơng cụ kiểm sốt hữu hiệu lúc bấy giờ bằng việc sừ dụng
phương pháp ghi sổ kép nhưng khơng thể ngăn được sụr hồn
thiện của kiểm tốn về mọi mặt
Từ năm 1905 - 1930, chức năng của kiểm toán đã thiay đổi

mạnh mẽ ở Anh và Mỹ. Ở Mỹ, chức năng cùa kiềm toáán dân
thay đổi từ việc phát hiện gian lận và sai sót đến việc cumg câp
những báo cáo về mức độ trung thực cùa các báo cáo tài chính
so với thực trạng tài chính cùa đơn vị với phương phápi kiểm
toán chù yếu là tiến hành các thử nghiệm (testing) Tưy mhiên,
tại nước Anh, mục tiêu cơ bản cùa kiểm toán vẫn là pháit hiện
gian lận và sai sót trong khi các thủ tục kiểm tra ch: triết lại
chiếm phần lớn. Mặc dù, các kiểm tốn viên nhận ra được wai trị
của hệ thống kiểm sốt nội bộ nhưng sự hoạt động của mó vẫn
10


chưa có những ảnh hường lớn đên phạm vi và thời gian cùa một
cuộc kiềm toán
Tù năm 1929 đen năm 1933, loài người phải chứng kiến sự
nghiệt ngã của cuộc đại khùng hoảng kinh te trên quy mơ tồn
thế giới Tâm điềm là sự kiện sụp đổ cùa thị trường chứng khốn
phố Wall vào ngày 29-10-1929, cịn gọi là “ngày Thứ Ba đen
tối”, mệt trong những cuộc sụp đổ có sức tàn phá nặng nê nhât
trong lịch sừ nuớc Mỹ. Sự phá sản của hàng loạt tổ chức tài
chính lẻ dấu hiệu chứng minh yếu điềm cúa-kế toán so với yêu
cầu quải lý mới.
Nim 1934, ử y ban Chứng khoán quốc gia Hoa Kỳ (SEC Security and Exchange Commission) đã ban hành Luật trao đồi
Chứng chốn trong đó quy định các báo cáo tài chính phải được
kiểm tom bời các kiểm toán viên độc lập (Independent Public or
Certified Accountant). Học viện Ke tốn viên Cơng chửng Hoa
Kỳ (Anerican Institute o f Certified Public Accountants AICPAi cũng công bố Chuẩn mực về Báo cáo kiểm tốn các tài
khoản ỉủa cơng ty. Năm 1941, Học viện Kiểm toán nội bộ
(Instituie of Internal Audit - IIA) được thành lập và đen năm
1947 đi ban hành một vãn bản nhăm xác đinh chức năng và

nhiệm vụ của kiểm toán nội bộ.
Tx năm 1940 trờ đi, các chuyên gia về kiểm toán đã chấp
nhận nụ c ticu cơ bàn của kiểm toán là cung cấp những đánh giá

về Sự tiung thực cùa các báo cáo tài chính chứ khơng phải chỉ là
việc phát hiện ra các gian lận và sai sót như trước đây. Đồng
thời, CC sự thay đổi mạnh mẽ về phương pháp và nội dung kiềm

toán. Các thử nghiệm được sử dụng rộng rãi bên cạnh việc kiểm
11


tra chi tiết được áp dụng trong các trường hợp đặc biệt. Đơng
thời, vai trị của hệ thống kiểm sốt nội bộ ngày càng tlh‘ể hiện
rõ như là một nhân tố quan trọng quyết đinh bản chất, thiời gian
và phạm vi của các thú tục kiểm toán.Thêm nữa, các phương
pháp thống kê cũng được sử dụng để quyết định phạm vi của
các thử nghiệm, mặc dù chưa được áp dụng rộng rãi. Trong
khoảng những năm 1972, thuật ngữ rủi ro kiểm toán b ắt đầu
được nhắc đen.
Hiện nay, trên thế giới có hàng chục vạn cơng ty kiểỉm tốn
đăng ký hoạt động và được cơng nhận. Trong so đó, nổi liên một
sô công ty thật sự là các “đại gia” hàng đầu trong lĩnh VỰÍC kiểm
tốn, có mặt ở hầu hết tất cả các nước trên thế giới. Vào khoảng
thập niên 70 cùa thế kỷ 20, người ta thường nhắc đếin (Big
Eight) tám cơng ty giữ vị trí thống sối về lĩnh vực kiểm tioán và
tư vân kê toán. Đen năm 1989, sau một số cuộc sáp nhậip giữa
các công ty trên cùng VỚI đó là scandal tai tiếng vào tháng
6/2002, được biết đến là sự kiện phanh phui “liên minh m a quái”
giữa Tập đoàn năng lượng Enron VỚI một trong tám “đại gia” cơng ty kiếm tốn Arthur Andersen, Big Eight đã chuyểm thành

Big Four bao gồm các công ty: Deloitte & Touche, Eirnst &
Young, KPMG và PricewaterhouseCoopers.
Trong lĩnh vực công cộng, đã xuất hiện nhiều tổ ch ứ c kiểm
tốn của Chính phủ trong các lĩnh vực qn đội, hành chíính và

các xí nghiệp cơng cộng từ thế kỷ 18 tại các nước châu Au.. Năm
1714, ờ Đức, dưới thời vua Phổ - Friedrich Wilhelm I, sẳic lệnh
thành lập phòng Thẩm kế tối cao được ban hành Các kiểrm toán
viên thường được mời đến dự các phiên toàn xét xử VỚI tur cách
12


là người thu thập thơng tin chứ hồn tồn khơng có qun phát
biểu ý kiến. Năm 1807, dưới thời Hồng đê Napoleon I, tại
Pháp, Tcà Thầm kế (Cour des comptes) cũng đã được thành lập.
Các kiểrn toán viên thường được mời đen tham dự các cuộc họp
quan trọng trong nội các chính phù VỚI mục đích lựa chọn trong

số nhiều đại biểu những ứng viên xuất sắc cho việc đào tạo kiểm
toán viêr Nãm 1867, ờ Nga, trong danh mục các chức tước
quan trọig nhất có hẳn một chương mục dành để mơ tả VỊ trí

kiểm tn viên - những người có ham vị trong lực lượng quân
đội. Năn 1972, Cơ quan Tổng Ke toán Hoa Kỳ (General
Account ng Office - GAO) đã cơng bố Chuẩn mực Kiểm tốn tối
cao (đưcc hoàn thiện qua các năm 1981, 1994). Điều này đã
khẳng đnh lợi ích của kiếm tốn trong khu vực phi thương mại
cùng vớ những quan điểm và phương pháp mới để đánh giá
hiệu quảcúa các nghiệp vụ này.
1.1.2. Ở Việt N am

Nếi như thuật ngữ kiểm toán và hoạt động nghề nghiệp
kiểm toái đã được biết đến và phát triển từ lâu trên thế giới thi
tại Việt Mam kiểm toán mới được chấp nhận từ khi chuyển đổi
cơ chê quản lý từ nên kinh tê kê hoạch hoá sang nên kinh tê thị
trường cá đinh hướng cùa nhà nước. Trong cơ chế quán lý kinh
tế mới, Nha nước lãnh đạo và quản lý nền kinh tế không phải
bang biệi pháp hành chính mà bang pháp luật, bang biện pháp
kinh tế, băng địn bấy và cơng cụ kinh tê. Kinh tê thị trường
cũng đò) hòi các hoạt động kinh tê - tài chính phải diễn ra một
cách bình đẳng, cơng khai, minh bạch Hoạt động kiểm tốn
hình thàih và phát triển trở thành một nhu cầu tất yếu đối VỚI
13


hoạt động kinh doanh và nâng cao chất lượng quản lý tài chính
Thừa hưởng được những thành quả trong sự phát tritèn cùa
ngành nghề kiểm toán trên thế giới, ngay từ những ngày iđầu, cả
ba loại hình kiểm tốn Kiểm toán độc lập, Kiểm to á n Nhà
nước và Kiểm tốn nội bộ đều được chú ý hình thành v à phát
triển ờ Việt Nam.
- Kiểm toán độc lập:
Ngày 13/5/1991, Bộ Tài chính đã ký quyết đinh thành lập
hai cơng ty Kiểm tốn đầu tiên: Cơng ty Kiểm tốn V iệt Nam VACO (nay là công ty Deloitte Việt Nam) và Cơng ty dịcih vụ tư
vấn tài chính kế tốn và kiểm tốn Việt Nam -A ASC ((nay là
cơng ty TNHH Tư vấn tài chính kế tốn và Kiểm toản). số
lượng nhân viên ban đầu chỉ khoảng 15 người và hầu nhiư chưa
có chứng chỉ kiểm tốn viên là chứng chỉ hành nghề

phải có

theo quy đinh Hoạt động kiểm tốn độc lập cũng lần điầu tiên
được luật hóa bằng việc Quy chế về kiểm toán độc lập tro>ng nền
kinh tế quốc dân được ban hành kèm NĐ 07/CP ngày 2 9 /1 /1 9 9 4
- Trải qua hơn 20 năm phát triển, hoạt động kiểm to>án độc
lập ờ nước ta đã có sự phát triển mạnh mẽ cả mặt lượng v/à chất
Nhận thức về vai trị của kiểm tốn độc lập và vị thế c ử a kiểm
toán ngày càng được khang định trong nền kinh te thị trường
Việt Nam. Đặc biệt, sau khi Chính phủ ban hành Nghiị định
105/2004/NĐ - CP ngày 30/3/2004 về Kiểm toán độc lập) (được
sửa đổi bổ sung bằng Nghị định

133/2005/NĐ-CP' ngày

31/10/2005). Luật Kiểm toán độc lập số 6 7 /2011/QH12 d o Quốc
hội ban hành ngày 29/03/2011 đã tạo cơ sờ pháp lý cho s ự phát
triển cùa ngành kiểm toán Việt Nam
14


- Kiêm tốn Nhà nước:
Kiớn tốn Nhà nước được chính thức thành lập băng việc
Chính phủ ban hành Nghị định số 70/CP ngày 11/07/1994 Luật
Ngân sách nhà nước được Quôc hội khóa IX thơng qua ngày
20/3/1995 cũng quy đinh: “Kiềm toán Nhà nước là cơ quan
thuộc CHnh phủ, thực hiện việc kiềm tốn, xác định tính đúng
đan, hợp pháp cùa các số liệu kê toán, báo cáo quyêt toán cùa
các cơ qjan Nhà nước, các đơn VỊ có nhiệm vụ thu, chi Ngân
sách Nhe nước theo quy định cùa Chính phù”.
Trcng xu thế phát triển và hội nhập của đất nước ngày
càng mạnh mẽ, yêu cầu đổi mới quản lý kinh tế - xã hội đặt ra

cho các cơ quan quản lý Nhà nước phải có những thay đồi nhằm
thích ứnị: được nhiệm vụ trong từng giai đoạn cụ thế. Kiểm tốn
Nhà nưóc cũng khơng ngoại lệ trong quy luật đổi mới tât yêu
này. Vì yậy, ngày 20 tháng 4 năm 2005, Luật Kiềm tốn Nhà
nước đưorc thơng qua tại kỳ hop thứ 7, Quốc hội khóa IX (có
hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2006) đã đánh dấu bước ngoặt
quan trọig trong việc xác lập đia VỊ pháp lý và định hướng phát
triển, thíc đẩy hoạt động của kiểm tốn Nhà nước lên một tâm
cao mới Theo quy định của Luật Kiểm tốn Nhà nước, VỊ trí
pháp lý của Kiểm tốn Nhà nước là cơ quan chun mơn về lĩnh
vực kiểrr tra tài chính nhà nước do Quốc hội thành lập. Ngoài ra,
phần lớn các quy đinh về chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn và
điều kiệr đế Kiếm toán Nhà nước bảo đảm hoạt động đều được
xác lập ỏ mức độ và yêu cẩu cao hơn những quy định trước đây
rất nhiều

15


Bên cạnh việc hồn thiện hệ thơng pháp luật liên quian đên
hoạt động kiểm tốn, việc cơng khai báo cáo kết quả kiểim tốn
Nhà nước hàng năm đã góp phần khẳng định vai trị củai Kiềm
tốn Nhà nước trong việc minh bạch hóa nền tài chính quote gia
- Kiểm tốn nội bộ:
Neu như kiểm tốn độc lập đã có mặt ở Việt N am được
hơn 10 năm thi cho đến nay khái niệm kiểm tốn nội bộ v ẫn cịn
xa lạ với nhiều nhà quản lý. Hiện nay, khung pháp lý caio nhất
cho hoạt động kiềm toán nội bộ là Luật Doanh nghiệp (cũ và
mới). Các doanh nghiệp nhà nước có thêm quy định, hướing dẫn
về kiểm tốn nội bộ thơng qua Quy chế kiểm tốn nội bộ số 832

(28/10/1997).
1.2. Bản chất của kiểm toán
Như đã đề cập, hoạt động kiểm toán tuy đã xuất hiệni từ lâu
nhưng cách hiểu và cách vận dụng thuật ngữ này ngày càng
được hoàn thiện để đáp ứng ngày càng tốt hơn yêu cầu qiuản lý
trong từng thời kỷ Trong q trình hồn thiện đó, đã tồn ttại các
quan điểm khác nhau về kiểm toán.
Quan điểm đồng nhất kiểm toán với kiểm to á n Bíẩo cáo
tài chỉnh
Kiểm tốn Báo cáo tài chính là sự kiểm tra và trình bày ý
kiến nhận xét cùa kiểm tốn viên về tính trung thực, hợp hý, tính
hạp thức và hợp pháp của các báo cáo tài chinh.

Theo định nghĩa cùa Liên đồn kế tốn Quốc tế (Interruational
Federation o f Accountants - IFAC): “Kiểm toán là việc cá c kiểm
tốn viên độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về Biáo cáo
tài chính”.


Quan điểm này xuất hiện là bời ở các nước phát triển, đối
tượng trực tiếp và thường xuyên của kiểm tốn là các báo cáo tài
chính. Sự ra đời và hoạt động cùa kiềm toán gắn liền với việc
kiểm tra tính trung thực và hợp lý của các thơng tin trên Báo cáo
tài chính nên đã có sự đồng nhất kiểm tốn VỚI kiểm tốn Báo
cáo tài chính
Theo các chun gia ke toán cũng như các nhà kinh doanh,
những người quan tâm đên thông tin của một đơn vị hay cùa một
thực thể địi hịi ngày càng nhiều loại thơng tin khác nhau hơn so
VỚI các thông tin được cung câp bời các Báo cáo tài chính. Hơn
nữa, dc tính cạnh tranh ngày càng khốc liệt giữa các đơn vị kinh

doanh VỚI nhau cũng như đòi hỏi ngày càng cao của các chủ thể
quản lý, nên hoạt động kiềm toán đã hướng tới liên kết các dịch
vụ kiểm toán đối VỚI cả thơng tin tài chính và thơng tin phi tài
chính cũng như cung cấp các dịch vụ hỗ trợ nhằm nâng cao hiệu
quà và hiệu nâng công tác quản lý.
Quan điểm đồng nhất kiểm toán với kiểm tra k ế toán
Quan điểm này phù hợp trong điều kiện quản lý chưa phát
triển, trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung. Đó là cơ chế mà Nhà
nước thực hiện chức năng kiểm tra trực tiếp với mọi thành phần
kinh tế - xã hội thông qua nhiều khâu: lập kế hoạch, thực hiện kế

hoạch, hoàn thành kế hoạch và kiểm tra tài chính thường xun
thơng qua “Giám sát viên cùa Nhà nước đặt tại xí nghiệp” là ke
tốn trường, đến việc xét duyệt quyết toán và kể cả thanh tra các
vụ việc cụ thể.
Tuy nhiên, khi cơ chế thay đổi, công tác quản lý ngày càng
trờ nên phức tạp do eó oư da dạn^ hoft ve-fynh thức sở hữu: Nhà

DAT
ĐẠI HOC
HỌC T!THAI NGUYEN

: TRUNG TẲM HOC LIÊU

7


nước, tập thể, tư nhân..., đa phương hoá các loại hinh đẩu tư:
Trực tiếp, gián tiếp, trong nước, nước ngoài... Sự can th iêp trực
tiếp của Nhà nước bang ke hoạch, kiểm tra trực tiếp. . khômg thể

thực hiện được đối với các thành phần kinh tế ngoài quốc idoanh
Do đó, tập thể những người quan tâm đến thơng tin tài chíính lúc
này trở nên đa dạng hơn mà yêu cầu về thông tin cùa những

người sử dụng là phải trung thực, hợp lý và đù sức thuyếtt phục.
Do vậy, kiểm tra kế toán bất đầu bộc lộ những hạn chế v.à tị ra
khơng cịn phù hợp nữa. Nó khơng đáp ứng được các nlhu cầu
kiểm tra của quản lý bởi:
- Giới hạn về phạm vi hoạt động và tính độc lập về quyền
lợi cùa kế tốn viên nên thơng tin kế tốn khơng tạo được mềm
tin cho những người quan tâm
- Không phải tất cả những thông tin tài chính đềui được
phản ánh đây đủ trên các tài liệu kế tốn.
- Khơng phải tât cả những người quan tâm tới thơng tin tài
chính kế tốn đều hiểu về kế tốn tường tận
Chính vì những lý do đó mà cơng tác kiểm tra cẩm được
thực hiện rộng rãi, đa dạng, khách quan, trung thực, đ ù sức
thuyết phục và tạo niềm tin cho mọi người quan tâm ViệỉC tách
kiểm toán ra khỏi những hoạt động kế tốn và hình thàmh một
khoa học kiểm toán độc lập là một xu hướng p h á i triển uất yểu
của lịch sử.
Quan điểm hiện đại
1.

Kiểm tốn về thơng tin (Information Audit): đáinh giá

tính trung thực và hợp pháp của các thông tin làm cơ sở plháp lý
18

cho việc ịiải quyết các mối quan hệ về kinh tê và tạo niềm tin

cho nhữn<; người quan tâm đến tài liệu kê tốn.
Ví cụ: Kiểm tốn Báo cáo tài chính: Xác minh và bày tỏ ý
kiến về thh trung thực, hợp lý của các Báo cáo tài chính, giúp
cho nhữnj người sử dụng thông tin đưa ra quyết đinh Nhà đầu
tư sẽ dựa vào báo cáo kiểm toán để quyết định mua hay không
mua cổ phếu của công ty được kiểm tốn.
2. Kiểm tốn tính quy tắc - tn thủ (Regularity Audit) :
đánh giá tnh hình thực hiện các chế độ, thể lệ, luật pháp của đơn
vị kiểm tri trong q trình hoạt động.
Ví cụ: Kiểm tốn Nhà nước kiểm tra sự tuân thủ chính
sách, chế độ, luật lệ cùa Nhà nuớc để phục vụ mục tiêu quản lý
kinh tế vì mơ đoi với các đơn vị sử dụng kinh phí Nhà nước.
Kiểm tối nội bộ kiểm tra tính hữu hiệu của hệ thống kế toán
phục vụ CIO quản trị nội bộ.

3. kiểm toán hiệu quả (Efficiency Audit): Đối tượng trực
tiếp là các yếu tố, các nguồn lực trong từng loại nghiệp vụ kinh
doanh: mia bán, sản xuất, dịch vụ... Kiểm tra hiệu quả giúp ích
trực tiếp (ho việc hoạch định chính sách và phương hướng, giải
pháp cho việc hoàn thiện hoặc cải tổ hoạt động kinh doanh của
đơn vị đưrc kiểm toán.
Hiệi quả: Quan hệ giữa một bên là các sản phẩm dịch vụ
làm ra vó một hên là các nguồn lực đã tao ra chúng với điêu
kiện có ká quả tối đa với chi phí đầu tư và nguồn lực tối thiểu.
4. Kiểm toán hiệu năng (Effectiveness Audit). Đánh giá
năng lực, công tác quản lý cùa đơn VỊ kiểm tốn. Hiệu năng là
khả năng lồn thành các mục tiêu của đơn vị. Đối tượng cần đặc
19

biệt quan tâm ở khu vực công cộng đồng thời cũng cần và có thể
ứng dụng đối với tồn bộ doanh nghiệp hoặc với từng bcộ phận
quản lý cùa một đơn vị kiểm toán.
Như vậy, các quan niệm khác nhau kể trên khơng hoan tồn
đoi lập nhau mà phản ánh quá trình phát triển của cả thực tiễ:n và lý
luận kiểm tốn. Có thể đưa ra quan điểm chung nhất sau:
“Kiểm tốn là xác minh và bày íị ỷ kiến về thực trạ n g hoạt
động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ’ thuật
cùa kiêm toán chứng từ và kiêm tốn ngồi chủng từ d o các
kiếm tốn viên cỏ trình độ nghiệp vụ tương xúng thực h iện trên
cơ sờ hệ thong pháp lý có hiệu lực
Trong đó:
Chức năng: Chức năng cơ bản là xác minh, thuyết plhục để
tạo niềm tin cho những người quan tâm đến những kết luận kiểm
tốn Những kết luận này có thể hướng vào những mục tiêu cụ
thể khác nhau: về tính trung thực của thơng tin, tính quy tắic, tính
hiệu quả, hiệu năng...
Chù thể: Hoạt động kiểm toán được thực hiện bời inhững
người có trình độ nghiệp vụ chun sâu, tương xứng vớ i lĩnh
vực được kiểm toán.
Khách thể Đơn vị, thực thể được kiểm tốn
Phương pháp: Kiểm tốn có những phương pháp kỹ' thuật
riêng Ví dụ: Phương pháp kiểm toán chứng từ. là việc kiểrm toán

cân đối, đối chiếu logic, đối chiếu trực tiếp Phương pháp> kiểm
tốn ngồi chứng từ: là việc điều tra, quan sát, kiểm kê;, thực
nghiệm...
20

Đô tượng: Mọi hoạt động cẩn được kiểm tra, trước hết và
chủ yêu à thực trạng hoạt động tài chính
Căi cứ thực hiện: Tuỳ thuộc vào từng đối tượng kiểm tốn,
mục đíci của cuộc kiếm tốn Thơng thường các văn bản pháp
quy vê các lĩnh vực khác nhau, cũng có thể là các quy định nội
bộ cùa nịành, của đìa phương hay đơn VỊ.

Bá) cáo kết quả: Giai đoạn cuối cùng của q trình kiểm
tốn là iáo cáo kiếm tốn Tuỳ thuộc vào loại hình kiểm tốn,
các báo ;áo có thể khác nhau về bản chất, nội dung nhưng trong
mọi trưcng hợp, chúng đều phải thông tin cho người đọc về mức
độ tươrụ quan và phù hợp giữa các thông tin đã kiểm tra với các
chuẩn rare đã xây dựng. Các nội dung này sẽ được làm rõ trong
các phâi tiếp theo.
1.3. Chrc năng của kiểm tốn
1.3.1 C ìủ c nủtĩỊỊ xác nủnh
CKrc năng xác minh nham khẳng định mức độ trung thực
của tài iệu, thơng tin và tính pháp lý của việc thực hiện các
nghiệp \ụ hay việc lập các báo cáo tài chính.
XíC minh là chức năng cơ bản nhât găn liền với sự ra đời,
tồn tại 'à phát triển của hoạt động kiểm toán. Thuật ngữ kiểm
toán có gốc từ La tinh bat nguồn từ việc kiểm tra độc lập ờ xã
hội cố đu La mã vao thế ký i trươc Công nguyên.
Clức năng này không ngừng phát triển và được thể hiện
khác nhíu tuỳ đối tượng cùa kiểm tốn là báo cáo tài chính hay
n g h iệ p \ụ cụ thể hoặc toàn bộ tài liệu kế toán:

21

- Đ ổi với kiêm tốn Báo cảo tài chính. Chức năng này xuất
phát từ yêu cẩu về tính trung thực của báo cáo tài chính
+ Nội dung cùa xác minh: tính trung thực cùa các con số;
tính hợp pháp của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chánh.
+ v ề hình thức: Thời cổ đại, những người kiểm tra độc lập
xác nhận về những thơng tin tài chính bang chữ “chứrng thực”
hay “xác thực”, nhưng ngày nay chức năng này được Ithể hiện
thơng qua “Báo cảo kiểm tốn” theo mẫu chuẩn và thích ứng VỚI
từng tình huống khác nhau (Chuẩn m ực kiểm toán V iệt N am số
700): Ý kiến chấp nhận toàn bộ, ý kiến chấp nhận từng phần, ý
kiến từ chối (hợp đồng kiểm toán không thực hiện do đuều kiện
khách quan mang lại); ý kiến trái ngược (khi cịn có c á c vấn đề
quan trọng chưa thống nhất đối VỚI Ban giám đốc).
- Đ oi với kiểm toán nghiệp vụ. Là hoạt động xem xét tính
hiệu quả và hiệu năng trong hoạt động của một đơn vị. Trải qua
lịch sử phát triển lâu dài, lúc đầu kiểm toán các nghiệp wụ được
giới hạn ờ hoạt động tài chính. Chức năng xác minh có tlhể được
thực hiện nhờ hệ thống nội kiểm hoặc ngoại kiểm. Sản phẩm của
hoạt động này là những biên bản như biên bản kiểm tra, biên bản
xừ lý vi phạm, biên bản thanh tra các nghiệp vụ cụ thể, biên bản
kiểm kê... Mãi tới nửa cuối thế kỳ XX, Kiểm tốn nglhiệp vụ
mới được mờ rộng ờ lình vực hiệu năng và hiệu quả hoạt động
Tuy nhiên, trong kiểm toán cịn có sự “khác biệt k ý vọng”
(expectation gap) giừa kiểm tốn và quản lý, đó là khoảmg cách
giữa m ong muốn phát hiện ra tất cả các gian lận và vi phạm VỚI

khả năng thực tế của tổ chức kiểm tốn cũng như quan Ihệ giữa
chi phí và hiệu quả kiểm toán.

22


1.3.2. Cnức năng bàv tỏ V kiến
Chức năng bày tỏ ý kiến là chức năng mờ rộng cùa kiểm
toán và iươc thể hiện rõ nét nhất vào thề kỷ XX Chức năng này
được hiéu là các kêt luận về chất lượng thơng tin, và tư vấn qua
xác mím
Ccch thức thê hiện chức năng bày tỏ ý kiến có sự khác biệt
giữa các khách thể kiềm toán và giữa các nước có điều kiện kinh
tế - xã hội khác nhau, cơ sờ pháp lý khác nhau. Cụ thể:
- 0 khu vực câng cộng. Các xí nghiệp cơng, các đơn vị sự
nghiệp, các cá nhản thụ hường Ngân sách Nhà nước đều đặt
dưới sụ kiềm soát của Kiểm toán Nhà nước. Chức năng bày tó ý
kiến về pháp lý và tư vấn kiểm toán lại rất khác nhau, ờ hai mức:
Múc cao: Ờ các nước Tây Âu, chức năng “bày to ỷ kiến”
găn liêr VỚI v iệ c kiếm tra nhăm xác minh tính trung thực của các

hoạt động VỚI việc xử lý các sai phạm băng việc đưa ra việc xét

xử, mệih lệnh, điêu chỉnh, quyêt định chỉnh đốn hoặc quyền
phán quyết như các quan tồ Ví dụ như Tồ Thẩm Kế ờ Cộng
hoà Phap
Mức thấp: (ờ các nước Bẩc Mỹ, Châu Á - Thái Binh
D ương, chức năng “bày tò ỷ kiến” lại được thực hiện bằng
phươtK thức tư vấn: đó là việc đưa ra các lời khuyên, khuyến
nghị cho các đơn vị kiểm tốn hoặc các cơ quan có thẩm quyền
giải quvết Hoạt động tư vấn trươc hết và chù yếu trong lĩnh vực
nguồn :hu và sử dụng công quỹ.
- Ở khu vực tư nhân, chức năng này được thực hiện qua

phương thức tư vấn, dưới hinh thức các lời khuyên hoặc các đề
23