Hoàn thiện công tác kế toán tiêu thụ thành phẩm và xác định kết quả tiêu thụ tại Công ty liên doanh Happytext Việt Nam

Trờng Đại học công đoàn

Khoá luận tốt nghiệp

lời mở đầu
Trong những năm gần đây, nền kinh tế nớc ta đà chuyển dần từ nền kinh tế
tập trung, quan liêu, bao cấp sang nền kinh tế thị trờng theo định hớng XHCN.
Bên cạnh những thành tựu đạt đợc đáng kể về mọi mặt đời sống KT-XH, nền
kinh tế thị trờng với các quy luật kinh tế đặc trng của nó nh quy luật giá trị, quy
luật cung cầu, quy luật cạnh tranh ... đà tạo nên môi trờng kinh doanh hấp dẫn,
sôi động nhng cũng đầy rủi ro và không kém phần khốc liệt. Trong môi trờng
đó, sản phẩm của các doanh nghiệp sản xuất ra là để tiêu thụ, phục vụ cho nhu
cầu tiêu dùng của xà hội.
Với vai trò là tế bào của nền kinh tế, các doanh nghiệp trong tất cả các
ngành nghề thuộc mọi lĩnh vực muốn tồn tại trên thị trờng đều phải hoạt động
có hiệu quả, tự khảng định mình để vơn lên. Khác với cơ chê quản lý kinh tế cũ,
vấn đề đặt ra là các doanh nghiệp phải sản xuất cái gì? sản xuất cho ai? sản xuất
nh thế nào? hạch toán lÃi lỗ nh thế nào?...lại trở nên rất quan trọng. Với t cách
là một công cụ quản lý kinh tế tài chính, kế toán có nhiệm vụ cung cấp thông
tin một cách chính xác, kịp thời giúp cho bộ máy quản lý đa ra quyết định có
hiệu quả cao. Công ty liên doanh Happytext Việt Nam cũng không nằm ngoài
quy luật đó. Là một doanh nghiệp sản xuất với các sản phẩm tiêu thụ cho tiêu
dùng nên công tác kế toán tại Công ty cũng đòi hỏi những yêu cầu nhất định.
Trong phần hành kế toán, công tác kế toán tiêu thụ và xác định kết quả tiêu thụ
là một phần hành rất quan trọng. Để không ngừng nâng cao hơn nữa hiệu quả
sản xuất mà biểu hiện của nó là chỉ tiêu lợi nhuận -đợc xác định thông qua hạch
toán tiêu thụ và xác định kết quả kinh doanh-các nhà quản trị doanh nghiệp cần
phải có đầy đủ thông tin chi tiết về quá trình tiêu thụ, từ đó có đợc những đánh
giá chính xác về tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty.
Nhận thức đợc tầm quan trọng của vấn đề này, kết hợp với kiến thức đÃ
học và quá trình thực tập tại Công ty liên doanh Happytext Việt Nam, với sự

giúp đỡ của cô giáo Nguyễn Thanh Quý cùng các cô chú trong phòng tài vụ của

Vũ Thị Huệ _ Lớp Q8k2

1


Công ty, em đà quyết định chọn đề tài "Hoàn thiện công tác kế toán tiêu thụ
thành phẩm và xác định kết quả tiêu thụ tại Công ty liên doanh Happytext
Việt Nam" làm khoá luận tốt nghiệp. Ngoài phần mở đầu và kết luận, bài viết
của em đợc trình bày thành ba phần với kết cấu nh sau:
Phần I: Cơ sở lý luận chung về tổ chức kế toán tiêu thụ thành phẩm và xác
định kết quả tiêu thụ trong các doanh nghiệp sản xuất.
Phần II: Tình hình thực tế về kế toántiêu thụ thành phẩm và xác định kết
quả tiêu thụ tại Công ty liên doanh Happytext Việt Nam.
Phần III: Một số ý kiến nhằm hoàn thiện công tác kế toán tiêu thụ thành
phẩm và xác định kết quả tiêu thụ taị Công ty liên doanh Happytext Việt Nam.

2


phần i
cơ sở lý luận chung về tổ chức kế toán tiêu thụ
thành phẩm và xác định kết quả tiêu thụ trong các
doanh nghiệp sản xuất
i - tiêu thụ thành phẩm, xác định kết quả tiêu thụ và
yêu cầu quản lý quá trình tiêu thụ và xác định kết quả
tiêu thụ trong doanh nghiệp sản xuất
1-Tiêu thụ thành phẩm
1.1-Khái niệm thành phẩm

Theo quy luật tái sản xuất xà hội ,quá trình hoạt động trong doanh nghiệp
sản xuất bao gồm: cung ứng vật t, sản xuất và tiêu thụ thành phẩm. Các giai
đoạn này diễn ra một cách thờng xuyên và liên tục. Sản phẩm của các giai đoạn
sản xuất chính là thành phẩm và bán thành phẩm, trong đó thành phÈm thêng
chiÕm tØ lƯ cao. Thµnh phÈm trong doanh nghiƯp sản xuất là những sản phẩm đợc gia công chế biến xong ở những bớc công nghệ cuối cùng của quy trình công
nghệ sản xuất, sản phẩm đà đợc kiểm tra. Bán thành phẩm là những sản phẩm
mới kết thúc một công đoạn hay một số công đoạn trong quy trình công nghệ
sản xuất (trừ công đoạn cuối cùng), đợc nhập kho hoặc chuyển giao để tiếp tục
chế biến , cũng có thể bán ra ngoài với ý nghĩa nh thành phẩm.
Bất kỳ loại thành phẩm nào cũng biểu hiện trên hai mặt: số lợng và chất lợng. Mặt số lợng phản ánh quy mô,thành phần của đơn vị tạo ra nó và đợc đo
bằng đơn vị mét, kg, cái, chiếc... Chất lợng của thành phẩm phản ánh giá trị sử
dụng của thành phẩm và đợc xác định bằng tỷ lệ xấu, tốt hoặc phẩm cấp của sản
phẩm. Đây là hai mặt độc lập của một thể thống nhất và có mối quan hệ biện
chứng với nhau. Đó là nguyên nhân giải thích tại sao khi nghiên cứu , quản lý
và hạch toán thành phẩm ta phải luôn đề cập đến hai mặt này.
1.2-Khái niệm về tiêu thụ thành phẩm

3


Tiêu thụ thành phẩm là việc chuyển quyền sở hữu thành phẩm cho khách
hàng (ngời mua) doanh nghiệp (ngời bán) thu đợc tiền hoặc đợc quyền thu tiền,
tức là quá trình vận động của vốn kinh doanh từ vốn thành phẩm (hiện vật) sang
vốn bằng tiền (giá trị) và hình thành nên kết quả sản xuất kinh doanh (kết quả
tiêu thơ). Ngoµi thµnh phÈm lµ bé phËn chđ u, hµng đem tiêu thụ còn có thể
là hàng hoá vật t hay lao vụ dịch vụ cung cấp cho khách hàng.
Tiêu thụ thành phẩm là khâu cuối cùng của quá trình sản xuất kinh doanh
của doanh nghiệp. Việc tiêu thụ có thể thoả mÃn nhu cầu của các đơn vị khác
nhau hoặc của các cá nhân trong và ngoài doanh nghiệp đợc gọi là tiêu thụ ra
ngoài (doanh nghiệp). Thành phẩm cũng có thể đợc cung cấp cho các đơn vị

trong cùng một công ty, tổng công ty tập đoàn ... đựơc gọi là tiêu thụ nội bộ.
Xét về mặt hành vi, quá trình tiêu thụ thành phẩm là việc đa thành phẩm từ
lĩnh vực sản xuất vào lu thông để thực hiện việc tiêu dùng theo những mục đích
đà định. Thông qua tiêu thụ giá trị sử dụng của thành phẩm đợc thực hiện thông
qua quan hệ trao đổi thoả thuận giữa ngời mua và ngời bán.
Xét về mặt bản chất kinh tế, doanh nghiệp sản xuất nào cũng mong muốn
sản phẩm của mình đợc tiêu thụ rộng rÃi. Bởi vì có tiêu thụ đợc hàng mới có
điều kiện bù đắp đợc chi phí đà bỏ ra và thu đợc lợi nhuận.
1.3-Vị trí, vai trò của hoạt động tiêu thụ thành phẩm
Tiêu thụ thành phẩm là cơ sở để có kết quả kinh doanh, nó có vai trò vô
cùng quan trọng không chỉ đối với mỗi đơn vị mà còn đối với toàn bộ nền kinh
tế quốc dân.
Đối với bản thân các đơn vị kinh tế, bán đợc hàng mới có thu nhập để bù
đắp chi phí bỏ ra và hình thành nên kết quả kinh doanh. Từ đó mới có điều kiện
để tiến hành tái sản xuất mở rộng, tăng nhanh vòng quay của vốn, nâng cao
hiệu quả sử dụng vốn, đồng thời đáp ứng nhu cầu tiêu dùng của xà hội...
Đối với sự phát triển của nền kinh tế quốc dân, tiêu thụ hàng hoá là kiện
để tiến hành tái sản xuất xà hội (sản xuất-phân phối-trao đổi-tiêu dïng) cã quan
hƯ mËt thiÕt víi nhau, mét kh©u cã vấn đề thì sẽ ảnh hởng tới các khâu cón lại.
Do đó tiêu thụ có vai tró không nhỏ trong quá trình phát triển của nền kinh tế.
4


Đặc biệt, trong nền kinh tế thị trờng thì tiêu thụ là vấn đề cần đợc quan
tâm, chú trọng hơn cả và ngày càng trở nên quan trọng. Đặc trng của nền kinh
tế thị trờng là mỗi chủ thể kinh tế theo đuổi mỗi mục tiêu kinh tế nhất định. Một
doanh nghiệp đợc coi là kinh doanh đều đợc bù đắp bằng doanh thu bán hàng và
có lÃi. Từ đó doanh nghiệp có điều kiện mở rộng sản xuất, tăng doanh thu, mở
rộng thị trờng kinh doanh, củng cố và khảng định vị trí của mình trên thơng trờng, đứng vững và phát triển trong điều kiện cạnh tranh khốc liệt hiện nay.
2-Xác định kết qủa tiêu thụ.

2.1-Khái niệm
Kết quả tiêu thụ hàng hoá,thành phẩm, lao vụ, dịch vụ trong doanh nghiệp
chính là kết quả của hoạt động sản xuất kinh doanh chính và hoạt động sản xuất
kinh doanh phụ. Kết quả đó đợc tính bằng cách so sánh giữa một bên là doanh
thu thuần với một bên là giá vốn hàng tiêu thụ và chi phí bán hàng, chi phí quản
lý. Trong đó:
Doanh thu thuần

= Doanh thu bán hàng

-

Các khoản giảm doanh

thu
Doanh thu bán hàng là toàn bộ số tiền doanh nghiệp đà thu đợc hoặc đợc
khách hàng chấp nhận thanh toán do bán sản phẩm hàng hoá, cung cấp lao vụ
dịch vụ. Doanh thu bán hàng đợc ghi nhận khi hàng đà xác định là bán, tức là
đà đợc chuyển quyền sở hữu từ ngời bán sang ngời mua. Do đó, tại mỗi thời
điểm xác định là bán hàng(tiêu thụ) doanh nghiệp có thể thu đợc tiền hoặc cha
thu đợc tiền vì ngời mua mới chấp nhận trả.
Doanh thu bán hàng = Khối lợng sản phẩm tiêu thụ x Giá bán sản phẩm
Trong quá trình tiêu thụ cũng có thể phát sinh các khoản nh: chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ
đặc biệt (nếu có) và thuế giá trị gia tăng theo phơng pháp trực tiếp phải nộp.
-Chiết khấu thơng mại: là phần giảm trừ cho ngời mua khi mua nhiều với
số lợng lớn.
-Giảm giá hàng bán: là phần giảm trừ cho khách hàng trong các trờng hợp
đặc biệt nh giao hàng không đúng quy cách, phÈm chÊt, mÉu m·, chÊt lỵng ghi
5

trong hợp đồng, không đúng thời gian, địa điểm. Đây là những nguyên nhân
chủ quan do ngời bán.
-Hàng bán bị trả lại: là số hàng đà đợc coi là tiêu thụ nhng bị ngời mua từ
trối trả lại.
-Thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu phải nộp, thuế giá trị gia tăng tính
theo phơng pháp trực tiếp. Chỉ tiêu này phản ánh tổng số thuế thụ đặc biệt hoặc
thuế xuất khẩu phải nộp, thuế giá trị gia tăng theo phơng pháp trực tiếp cho kho
bạc Nhà nớc theo số doanh thu phát sinh trong kỳ báo cáo.
+Giá vốn hàng bán là trị giá vốn thực tế của thành phẩm hàng hoá, lao vụ,
dịch vụ xuất bán trong kỳ.
+Chi phí bán hàng (CPBH) là các chi phí phát sinh trong quá trình tiêu thụ
sản phẩm.
+Chi phí quả lý doanh nghiệp (CPQLDN) là những khoản chi phí quản lý
kinh doanh, quản lý hành chính và phục vụ chung khác liên quan đến cả doanh
nghiệp.
2.2-Vai trò của việc xác định kết quả tiêu thụ
Xác định kết quả tiêu thụ có ý nghía vô cùng quan trọng không những đối
với các doanh nghiệp, đối với các nhà đầu t mà còn đối với cả các cơ quan chủ
quản của Nhà nớc.
Đối với doanh nghiệp, để biết đợc trong kỳ kinh doanh của mình có đạt đợc những mục tiêu đề ra không, doanh nghiệp cần phải có những thống kê về
các khoản doanh thu, các khoản chi phí và tính toán kết quả của các hoạt động
kinh doanh trong kỳ. Kết quả của quá trình tiêu thụ đánh giá một cách chính
xác hiệu quả của toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh, có vai trò quyết định
đến sự tồn tại, phát triển hay suy thoái của doanh nghiệp. Dựa vào kết quả tiêu
thụ, doanh nghiệp có thể phân tích đợc loại sản phẩm nào sản xuất ra mang lại
hiệu quả cao hay thấp, để từ đó có thể đa ra các quyết định đầu t mở rộng hay
chuyển hớng kinh doanh sang mặt hàng khác nhằm đem lại lợi nhuận cao hơn.

6

Đối với nhà đầu t và các ngân hàng thì kết quả tiêu thụ chính là một chỉ
tiêu quan trọng để giúp họ đánh giá tính hiệu quả của doanh nghiệp, qua đó đa
ra các quyết định đầu t tiếp hay không đầu t tiếp vào doanh nghiệp nữa.
Đối với các cơ quan chủ quản nhà nớc nh quả lý tài chính, thuế...nắm bắt
đợc tình hình sản xuất kinh doanh, tình hình tài chính của doanh nghiệp để
giám sát việc chấp hành chính sách, chế độ kinh tế, tài chính đợc thuận lợi nhất.
3-Yêu cầu quản lý quá trình tiêu thụ và xác định kết quả tiêu thụ
3.1-Đối với quá trình tiêu thụ
Để quản lý quá trình tiêu thụ đợc chặt chẽ và hiệu quả, kế toán cần
làm tốt công tác cung cấp các thông tin về quá trình này. Cụ thể nh sau:
-Kế toán phải cung cấp các thông tin cần thiết để lập kế hoạch và mức
hoàn thành kế hoạch tiêu thụ cả về số lợng, chất lợng, giá trị sản phẩm...trong
quá trình vận động từ khâu xuất bán cho tới khi thu đợc tiền hàng. Dựa vào đó,
các nhà quản lý sẽ phải thờng xuyên theo dõi, chỉ đạo quá trình bán hàng theo
kế hoạch đà lập, kịp thời phát hiện những biến động của thị trờng ®Ĩ ®iỊu chØnh
ho¹t ®éng kinh doanh sao cho mang l¹i hiệu quả cao nhất.
-Thờng xuyên kiểm tra công việc và tình hình thực hiện hợp đồng bán
hàng, đôn đốc thanh toán tiền bán hàng.
-Quản lý giá cả từ khâu lập giá đến khâu thực hiện giá. Doanh nghiệp phải
xây dựng một biểu báo giá hợp lý cho từng mặt hàng, từng phơng thức bán hàng
và từng địa điểm kinh doanh.
-Tổ chức hạch toán tiêu thụ một cách khoa học, chặt chẽ, hợp lý. Phản ánh
chính xác kịp thời tình hình xuất bán thành phẩm, tính chính xác các khoản
giảm trừ, các chi phí phát sinh trong quá trình tiêu thụ, các khoản phải nộp ngân
sách.
3.2-Đối với qúa trình xác định kết quả tiêu thụ:
Xuất phát từ chức năng và nhiệm vụ của việc xác định kết quả tiêu thụ,
quá trình này phải thực hiện đảm bảo tốt các yêu cầu sau đây:

-Thờng xuyên kiểm tra công việc và tình hình thực hiện hợp đồng bán
hàng, tính toán xác định kết qu¶ kinh doanh cđa doanh nghiƯp.
7


-Xác định kết quả kinh doanh cần phải chi tiết theo từng đối tợng cụ thể,
để xác định kết quả và cung cấp thông tin theo yêu cầu của quả lý.
-Phân tích những nguyên nhân, xác định mức độ ảnh hởng của các nhân tố
đến tình hình biến động lợi nhuận.
-Tổ chức phân tích báo cáo kết quả kinh doanh, từ đó tìm ra các biện pháp,
phơng hớng giải quyết những vấn đề còn khó khăn và t vấn cho Giám đốc lựa
chọn phơng án kinh doanh có hiệu quả nhất.
4- ý nghĩa, nhiệm vụ tổ chức hạch toán tiêu thụ và xác định kết quả tiêu
thụ tại doanh nghiệp sản xuất:
Đối với doanh nghiệp, từ số liệu của công tác kế toán nói chung và kế toán
tiêu thụ thành phẩm nói riêng cung cấp, doanh nghiệp có thể đánh giá đợc mức
độ hoàn thành kế hoạch về sản xuất, giá của sản phẩm tiêu thụ và lợi nhuận.
Dựa vào đó, giám đốc và các nhà quản trị có thể đa ra các biện pháp tối u đảm
bảo duy trì sự cân đối giữa các yếu tố đầu vào của sản xuất với đầu ra là quá
trình tiêu thụ. Cũng dựa vào đó, Nhà nớc có thể nắm bắt đợc tình hình tài chính,
kết quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, từ đó thực hiện chức năng quản
lý và kiểm soát vĩ mô nền kinh tế.
Trong nền kinh tế thị trờng, các doanh nghiệp ngoài mối quan hệ với nhà
nớc còn có thể liên doanh, liên kết với các đơn vị bạn hoặc các Công ty nớc
ngoài để thu hút vốn đầu t, cải tiến quy trình công nghệ, đa dạng hoá sản phẩm,
mở rộng thị trờng... Với những số liệu của kế toán tiêu thụ thành phẩm và xác
định kết quả tiêu thụ, các đối tác có thể biết đợc khả năng sản xuất và tiêu thụ
các mặt hàng của doanh nghiệp, để từ đó đa ra các quyết định đầu t, cho vay,
hợp tác kinh doanh với doanh nghiệp.
Vì thế, kế toán tiêu thụ và xác định kết quả tiêu thụ có mối quan hệ mật

thiết với nhau. Do vậy, hoàn thiện công tác hạch toán nghiệp vụ tiêu thụ thành
phẩm, xác định kết quả tiêu thụ là một vấn đề rất cần thiết và có ý nghĩa rất
quan trọng, nhằm cung cấp thông tin cần thiết cho quản lý.
Do đó, kế toán nói chung và kế toàn tiêu thụ thành phẩm và xác định kết
quả tiêu thụ nói riêng, muốn trở thành công cụ quản lý sắc bén, có hiệu quả,
8


đáp ứng đợc nhu cầu quản lý tiêu thụ thành phẩm và xác định kết quả tiêu thụ
nêu trên thì cần phải thực hiện tốt các nhiệm vụ sau đây:
-Tổ chức theo dõi phản ánh, ghi chép chính xác, đầy đủ, kịp thời và giám
đốc chặt chẽ về tình hình hiện có và sự biến động của từng loại thành phẩm
hàng hoá đà tiêu thụ trên các chỉ tiêu hiện vật và giá trị.
-Tổ chức theo dõi phản ánh và giám đốc chặt chẽ quá trình tiêu thụ, tính
toán xác định đúng đắn trị giá vốn thực tế của hàng đà bán, chi phí bán hàng,
chi phí quản lý doanh nghiệp, doanh thu bán hàng, các khoản giảm trừ doanh
thu, số thuế phải nộp cũng nh chi phí và thu nhập hoạt động khác để từ đó xác
định chính xác kết quả, đôn đốc thực hiện nghĩa vụ với nhà nớc.
-Kiểm tra, giám sát và phản ánh tiến độ thực hiện kế hoạch bán hàng, kế
hoạch lợi nhuận, phân phối lợi nhuận và kỷ luật thanh toán.
-Cung cấp thông tin kinh tế chính xác, trung thực, đầy đủ kịp thời về tình
hình bán hàng, xác định kết quả và phân phối phục vụ cho việc lập báo cáo tài
chính và quản lý doanh nghiệp của các bộ phận có liên quan, đồng thời định kỳ
tiến hành phân tích kinh tế đối với các hoạt động về tiêu thụ.
Thực hiện tốt các yêu cầu trên có ý nghĩa rất quan trọng đối với việc quả lý
chặt chẽ hoạt động tiêu thụ thành phẩm khoa học, hợp lý. Đồng thời cán bộ kế
toán phải nắm vững nội dung của việc tổ chức công tác kế toán đó.
II- Hạch toán tiêu thụ và xác định kết quả tiêu thụ:
1-Hạch toán giá vốn hàng bán:
1.1-Khái niệm giá vốn hàng bán:

Giá vốn hàng bán là trị giá vốn của sản phẩm, vật t hàng hoá, lao vụ dịch
vụ đà tiêu thụ. Đối với sản phẩm, lao vụ, dịch vụ tiêu thụ, giá vốn là giá thành
sản xuất (giá thành công xởng) hay chi phí sản xuất. Với vật t tiêu thụ, giá vốn
là giá thực tế ghi sổ, còn với hàng hoá tiêu thụ giá vốn bao gồm trị giá mua của
hàng tiêu thụ cộng với chi phí thu mua phân bổ cho hàng tiêu thụ.
1.2-Các phơng pháp xác định giá vốn hàng xuất kho:

9


Tuỳ theo đặc điểm hoạt động của từng doanh nghiệp, yêu cầu quản lý và
trình độ nghiệp vụ của cán bé kÕ to¸n, cã thĨ sư dơng mét trong c¸c phơng pháp
sau theo nguyên tắc nhất quán trong hạch toán để tính giá vốn hàng tiêu thụ:
1.2.1-Phơng pháp giá thực tế đơn vị bình quân:
Theo phơng pháp này, giá thực tế thành phẩm xuất kho trong kỳ đợc tính
theo công thức:
Giá thực
Số lợng
Giá đơn
=
x
tế thành
thành
vị
phẩm xuất
phẩm xuất
bình quân
kho
kho
Trong đó tuỳ vào thời điểm tính mà giá đơn vị bình quân có thể tính theo

một trong ba cách sau:
Cách 1:Phơng pháp giá thực tế đơn vị thực tế đơn vị bình quân cả kỳ dự
trữ
Giá đơn

=

Giá thực tế thành phẩm tồn

vị bình quân
cả kỳ

đầu kỳ và nhập đầu kỳ
Lợng thực tế thành phẩm tồn

dự trữ
đầu kỳ và nhập đầu kỳ
+Ưu điểm:Cách tính này đơn giản, dễ làm, giảm bớt công việc tính toán.
+Nhợc điểm:Công việc tính toán dồn vào cuối tháng gây ảnh hởng tới việc
quyết toán cuối năm.
Cách 2:Phơng pháp giá thực tế bình quân cuối kỳ trớc (bình quân đầu kỳ
dự trữ). Theo phơng pháp này thì:
Giá đơn vị
bình quân
cuối kỳ

=

Giá thực tế thành phẩm
tồn đầu kỳ

Lợng thực tế thành phẩm tồn đầu kỳ

trớc
(hoặc cuối kỳ trớc)
+Ưu điểm: Cách tính này đơn giản và phản ánh kịp thời tình hình biến
động thành phẩm trong kỳ.
+Nhợc điểm:Độ chính xác không cao vì không tính đến sự biến động của
giá cả trong kỳ này.
Cách 3:Phơng pháp giá thực tế đơnvị bình quân sau mỗi lần nhập.

10


Theo phơng pháp này, sau mỗi lần nhập kho thành phẩm, kế toán phải tính
lại giá đơn vị bình quân, từ đó căn cứ vào số lợng sản phẩm tiêu thụ và giá bình
quân vừa tính ta xác định đợc giá thực tế của thành phẩm tiêu thụ:
Giá đơn
vị bình quân
sau mỗi

=

Giá thực tế thành phẩm tồn kho
sau mỗi lần nhập
Lợng thực tế thành phẩm tồn kho

lần nhập
sau mỗi lần nhập
+Ưu điểm:Cách tính này khắc phục đợc nhợc điểm của hai phơng pháp
trên, vừa chính xác, vừa cập nhật.

+Nhợc điểm: Việc tính toán rất phức tạp, không thích hợp với việc làm kế
toán thủ công .
1.2.2-Phơng pháp nhập trớc, xuất trớc(FIFO)
Theo phơng pháp này, giả thiết rằng số thành phẩm nào nhập trớc thì xuất
trớc, xuất hết số nhập trớc mới đến số nhập sau theo giá thực tế của từng số
hàng xuất. Với phơng pháp náy, kế toán phải mở sổ cho từng loại hàng hoá cả
về số lợng, đơn giá và số tiền từng lần nhập xuất hàng.
+Ưu điểm: Phơng pháp này thích hợp trong trờng hợp giá cả ổn định hoặc
có xu hớng giảm, thích hợp với những loại hàng cần tiêu thụ nhanh nh: Đồ tơi
sống, hoa quả, phản ánh đúng gía trị thực của mỗi loại thành phẩm.
+Nhợc điểm: Tính toán phức tạp, không có tính cập nhật cao.
1.2.3- Phơng pháp nhập sau xuất trớc(LIFO)
Theo phơng pháp này, kế toán giả định về mặt giá trị những sản phẩm nào
nhập sau sẽ đợc xuất trớc, xt hÕt thø nhËp sau míi ®Õn thø nhËp tríc. Do
đó, phơng pháp này thích hợp trong trờng hợp lạm phát. Đảm bảo tính chính
xác về giá trị thành phẩm xuất kho và cập nhật với gía cả thị trờng.
1.2.4-Phơng pháp giá thực tế đích danh.
Theo phơng pháp này đòi hỏi doanh nghiệp phải quản lý, theo dõi thành
phẩm theo từng lô hàng và giữ nguyên từ lúc nhập vào cho đến lúc xuất
dùng( trừ trờng hợp điều chỉnh). Khi xuất thành phẩm nào sẽ tình theo giá thực
tế của thành phẩm đó. Do vậy, phơng pháp này thờng đợc sử dụng với các loại
thành phẩm có giá trị cao và có tính tách biệt.
11


+Ưu điểm: Phơng pháp này phản ánh một cách chính xác giá thực tế của
từng loại lô hàng, từng lần nhập xuất.
+Nhợc điểm: Công việc của thủ kho rất phức tạp.
1.2.5-Phơng pháp giá hạch toán:
Theo phơng pháp này, toàn bộ thành phẩm biến động trong kỳ đợc tính

theo giá hạch toán( giá kế hoạch hoặc một loại gía ổn định trong kỳ). Cuối kỳ
kế toán sẽ điều chỉnh từ giá hạch toán sang giá thực tế theo công thức:
Giá thực tế thành
phẩm xuất kho

=

Giá hạch toán thành
phẩm xuất kho

x

Hệ số giá
thành phẩm

Hệ số giá thành phẩm có thể tính cho từng loại, từng nhóm thành phẩm
chủ yếu tuỳ thuộc vào yêu cầu và trình độ quả lý.
Hệ số giá
Giá thực tế thành phẩm tồn đầu kỳ và nhập trong kỳ
thành phẩm
Giá hạch toán thành phẩm tồn đầu kỳ và nhập trong kỳ
Giá hạch toán có thể là giá thành kế hoạch hoặc giá thành nhập kho thống
nhất do doanh nghiệp quy định trong một kỳ kế toán.
+Ưu điểm: Phơng pháp này đơn giản, dễ tính, thuận lợi cho các doanh
nghiệp có tần số nhập xuất thành phẩm lớn, cho phép phản ánh kịp thời giá trị
thành phẩm nhập- xuất.
+Nhợc điểm: Phơng pháp này cung cấp số liệu không chính xác.
Trên đây là một số phơng pháp để xác định giá vốn hàng tiêu thụ, tuỳ
thuộc vào từng loại hàng sản xuất kinh doanh và yêu cầu của mỗi doanh nghiệp
mà áp dụng một trong các phơng pháp trên.

1.3- Phơng pháp hạch toán:
1.3.1-Tài khoản sử dụng:
Để xác định, theo dõi trị giá vốn hàng hoá, sản phẩm, lao vụ, dịch vụ xuất
bán trong kỳ, kế toán sử dụng tài khoản 632: "Giá vốn hàng bán"
TK 632
-Phản ánh giá vốn của sản phẩm ,hàng

-Phản ánh hoàn nhập dự

12


hoá, dịch vụ đà tiêu thụ trong kỳ.

phòng giảm giá hàng tồn

-Chi phí nguyên vật liệu,chi phí nhân công vợt kho cuối năm tài chính
trên mức bình thờng và chi phí sản xuất chung (31/12)
cố định không phân bổ đợc, tính vào giá vốn (Khoản chênh lệch giữa số
hàng bán của kỳ kế toán.

phải lập dự phòng năm nay

-Phản ành khoản hao hụt, mất mát hàng tồn kho nhỏ hơn khoản đà lập dự
sau khi trừ đi phần bồi thờng do trách nhiệm cá phòng năm trớc).
nhân gây ra.

-Kết chuyển giá vốn của sản

-Phản ánh chi phí xây dựng, tự chế TSCĐ vợt phẩm, hàng hoá, dịch vụ đÃ

trên mức bình thờng không đợc tính vào tiêu thụ trong kỳ sang tài
NGTSCĐHH tự xây dựng, tự chế.

khoản 911 "Xác định kết

-Khoản chênh lệch giữa số dự phòng giảm giá qủa kinh doanh".
phải lập năm nay lớn hơn khoản đà lập dự
phòng năm trớc.
T
ài khoản 632 "Giá vốn hàng bán " kh«ng cã sè d cuèi kú.

13


1.3.2-Phơng pháp hạch toán:
Sơ đồ 1.1: Kế toán giá vốn hàng bán (TK 632)
(Doanh nghiệp áp dụng phơng pháp kê khai thờng xuyên)
TK154,155

TK632

Gía vốn hàng tiêu thụ

TK155,157

Trị giá vốn hàng bán
bị trả lại

TK153,152,156,138

TK627

Khoản hao hụt,mất Chi phí chung cố định cao
mát hàng tồn kho

hơn mức bình thờng

TK241,154

TK911

Chi phí xây dựng,tự
chế TSCĐ vợt bình

Kết chuyển giá vốn hàng
tiêu thụ trong kỳ

thờng
TK159
Số dự phòng giảm giá
hàng tồn kho đợc
lập thêm.
Hoàn nhập dự phòng giảm
giá hàng tồn kho

14


Sơ đồ1.2: Kế toán giá vốn hàng bán ( TK 632)
(Doanh nghiệp áp dụng phơng pháp kê khai định kỳ)

TK 611

TK632

Gía vốn hàng hoá, dịch vụ

TK 155, 156

Nhập lại hàng bán bị trả lại

xuất bán

theo giá vốn

TK 155, 157

TK 155, 157

Đầu kỳ, kết chuyển trị giá thành Cuối kỳ, kết chuyển trị giá
phẩm, hàng gửi bán cha tiêu thụ thành phẩm, hàng gửi bán
vào giá vốn hàng bán

cha tiêu thụ

TK 631

TK 911

Gía thành thành phẩm hoàn thành Kết chuyển giá vốn hàng bán
nhập kho hoặc đa đi tiêu thụ

để xác định kết quả kinh doanh

TK 159
Lập dự phòng giảm giá hàng tồn
kho, cả lập dự phòng bổ sung
Hoàn nhập dự phòng giảm giá
hàng tồn kho
2-Hạch toán doanh thu bán hàng:
2.1-Khái niệm doanh thu và doanh thu thuần
-Doanh thu bán hàng là tổng giá trị đợc thực hiện do việc bán hàng hoá,
sản phẩm, cung cấp lao vụ, dịch vụ cho khách hàng. Doanh thu bán hàng đợc
ghi nhận khi hàng đà xác định là bán tức là hàng đà đợc chuyển quyền sở hữu từ
ngời bán sang ngời mua. Đối với doanh nghiệp tính thuế giá trị gia tăng(GTGT)
theo phơng pháp khấu trừ, doanh thu bán hàng là doanh thu cha có thuế GTGT
theo phơng pháp trực tiếp, hoặc sản xuất sản phẩm không chịu thuế GTGT thì
doanh thu bán hàng bao gồm cả thuế tiêu thụ đặc biệt (TTĐB) hoặc thuế GTGT.
-Doanh thu thuần là phần chênh lệch giữa doanh thu bán hàng với các
khoản giảm giá hàng bán, doanh thu của hàng bán bị trả lại, thuế tiêu thụ đặc

15


biệt, thuế xuất khẩu, chiết khấu thơng mại, thuế GTGT đầu ra (doanh nghiệp
tính thuế theo phơng pháp trực tiếp).
2.2-Hạch toán giảm giá hàng bán:
2.2.1-Khái niệm:
Giảm giá hàng bán: Là phần giảm trừ cho khách hàng trong các trờng hợp
đặc biệt nh giao hàng không đúng quy cách, phẩm chất, mẫu mÃ, chất lợng ghi
trong hợp đồng không đúng thời gian địa điểm. Đây là những nguyên nhân chủ

quan do ngời bán.
2.2.2-Tài khoản và phơng pháp hạch toán:
TK 532 "Giảm giá hàng bán".
TK này dùng để phản ánh các khoản giảm giá hàng bán cho khách hàng
trên giá bán đà thoả thuận. Các khoản giảm gía hàng bán bao gồm giảm giá, bớt
giá, hồi khấu.
Bên Nợ:
+Các khoản giảm giá hàng bán chấp nhận trong kỳ.
Bên Có:
+Kết chuyển toàn bộ số giảm giá hàng bán trừ vào doanh thu bán hàng trong kỳ.
TK 532 cuối kỳ không có số d.
- Phơng pháp hạch toán:
Khi có chứng từ xác định khoản giảm giá hàng bán cho ngời mua về số lợng hàng đà bán, kế toán hạch toán theo sơ đồ sau:

16


Sơ đồ1.3: Kế toán giảm giá hàng bán (TK 532)
TK111,112

TK532

TK511,512,515

Khách hàng đà thanh toán
tiền mua hàng.
TK3331
VAT
Kết chuyển giảm giá
TK131

hàng bán

Khách hàng cha thanh toán
tiền mua hàng
TK3331
VAT

2.3-Hạch toán hàng bán bị trả lại:
2.3.1- Khái niệm:
Hàng bán bị trả lại là số hàng đà đợc coi là tiêu thụ nhng bị ngời mua từ
chối, trả lại do không tôn trọng hợp đồng kinh tế nh đà ký kết.
2.3.2-Tài khoản và phơng pháp hạch toán:
-Tài khoản sử dụng: TK 531"Hàng bán bị trả lại"
-Tài khoản này dùng để theo dõi doanh thu của số thành phẩm, hàng hoá
đà tiêu thụ nhng bị khách hàng trả lại.
Bên Nợ:
+Doanh thu của số hàng đà tiêu thụ trong kỳ
Bên Có:
+Kết chuyển toàn bộ doanh thu của số hàng bị trả lại trừ vào doanh thu bán
hàng trong kỳ.
TK 531 không có số d cuối kỳ.
-Phơng pháp hạch toán:
Trị giá của số hàng bị trả lại tính theo đúng đơn giá bán ghi trên hoá đơn:
17


Trị giá số hàng
Số lợng hàng
Đơn giá

bị trả lại
bị trả lại
bán
Khi doanh nghiệp nhận lại số hàng bán bị trả lại và đà nhập lại số hàng
này vào kho, kế toán ghi:
Nợ TK155
Có TK632: Nếu hàng đà đợc tiêu thụ
Có TK157: Nếu hàng đem gửi bán, ký gửi.
Đồng thời hạch toán doanh thu bán hàng bị trả lại nh sau:
Sơ đồ 1.4: Kế toán hàng bán bị trả lại ( TK531)
TK111,112,131

TK531

TK511

Doanh thu hàng bán
bị trả lại.
TK3331
VAT

Kết chuyển doanh thu
hàng bán bị trả lại.

2.4-Hạch toán chiết khấu thơng mại:
2.4.1-Khái niệm:
Chiết khấu thơng mại là phần giảm trừ cho ngời khi ngời mua nhiều với số
lợng lớn.
2.4.2-Tài khoản sử dụng và phơng pháp hạch toán:
-Tài khoản sử dụng: TK 521" Chiết khấu thơng mại"

TK này dùng để phản ánh khoản chiết khấu thơng mại mà doanh nghiệp đÃ
giảm trừ, hoặc đà thanh toán cho ngời mua hàng do việc ngời mua (sản phẩm,
hàng hoá), dịch vụ với khối lợng lớn theo thoả thuận về chiết khấu thơng mại đÃ
ghi trên hợp đồng kinh tế mua bán hoặc các cam kết mua, bán hàng.
Bên Nợ:
+Số chiết khấu thơng mại để xác đà chấp nhận thanh toán cho khách hàng.
Bên Có:
+Kết chuyển toàn bộ số chiết khấu thơng mại để xác định doanh thu thuÇn.

18


TK521"Chiết khấu thơng mại không có số d cuối kỳ và có 3 tài khoản cấp 2:
.TK5211" Chiết khấu hàng hoá": Phản ánh toàn bộ số tiền chiết khấu thơng mại
(tính trên khối lợng hàng hoá bán ra) cho ngời mua hàng hoá.
.TK5212" Chiết khấu thành phẩm": Phản ánh toàn bộ số tiền chiết khấu thơng
mại tính trên khối lợng hàng hoá đà bán ra cho ngời mua thành phẩm.
.TK5213" Chiết khấu dịch vụ": Phản ánh toàn bộ số tiền chiết khấu thơng mại
tính trên khối lợng sản phẩm đà cung cấp cho ngời mua dịch vụ.
-Phơng pháp hạch toán:
Sơ đồ 1.5: Kế toán chiết khấu thơng mại (TK521)
TK111,112,131

TK521

TK511

Số chiết khấu thơng mại Kết chuyển số chiết khấu
thực tế phát sinh trong kỳ thơng mại cuối kỳ.
TK3331

VAT
2.5-Hạch toán các khoản thuế GTGT, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu:
2.5.1-Khái niệm:
-Thuế Giá trị gia tăng (GTGT) là loại thuế gián thu, đợc thu trên phần
GTGT của hàng hoá, dịch vụ. Mục đích của thuế GTGT là nhằm động viên một
phần thu nhập của ngời tiêu dùng cho ngân sách Nhà nớc, bảo đảm công bằng
xà hội, kiểm soát hoạt động kinh doanh và góp phần thúc đẩy hoạt động kinh
doanh phát triển.
-Thuế xuất khẩu hàng hoá: Là loại thuế áp dụng với mọi tổ chức, cá nhân
có các hàng hoá thuộc danh mục hàng hoá xuất khẩu qua biên giới Việt Nam
(trừ hàng vận chuyển qua cảnh, hàng tạm nhập tái xuất...).
-Thuế tiêu thụ đặc biệt : Là một loại thuế gián thu đợc thu trên giá bán (cha có thuế tiêu thụ đặc biệt) đối với một số mặt hàng nhất định mà doanh nghiệp
nhập khẩu (rợu, bia...). Mỗi mặt hàng thuộc diện chịu thuế TTĐB chỉ phải chịu
thuế TTĐB một lần.
2.6.2-Tài khoản sử dụng và phơng pháp hạch to¸n:
19


-Tài khoản sử dụng:
Để theo dõi tình hình thanh toán thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế GTGT, thuế
xuất khẩu, kế toán sử dụng TK333"Thuế và các khoản phải nộp nhà nớc".
Kết cấu TK333 nh sau:
Bên Nợ:
+Số thuế, phí, lệ phí đà nộp Nhà nớc.
+Các khoản trợ cấp, trợ giá đợc ngân sách duyệt.
+Các nghiệp vụ khác làm giảm số phải nộp ngân sách.
Bên Có:
+Số thuế, phí, lệ phí và các khoản phải nộp Nhà nớc.
+Các khoản trợ cấp, trợ giá đà nhận.
+Các khoản còn phải nộp ngân sách.

Số d Có: Phản ánh các khoản còn phải nộp ngân sách.
Số d Nợ (nếu có): Số nộp thà cho ngân sách hoặc các khoản trợ cấp, trợ giá đợc
ngân sách duyệt nhng cha nhận.
TK333 đợc chi tiết thành các tiểu khoản tơng ứng với từng loại thuế nh sau:
TK3331: Thuế GTG đầu ra phải nộp.
TK3332: Thuế tiêu thụ đặc biệt.
TK3333: Thuế xuất, nhập khẩu.
-Phơng pháp hạch toán:

20


Sơ đồ 1.6: Kế toán tiêu thuế và các khoản phải nộp nhà nớc.
TK111, 112

TK3331, 3332, 3333

Các khoản thuế nộp
cho nhà nớc.

TK511, 512

Xác định số thuế
phải nộp.

2.6-Hạch toán doanh thu :
2.6.1-Hạch toán doanh thu bán hàng:
- Kế toán sử dụng tài khoản:
+TK511 "Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ"
TK này dùng để phản ánh tổng số doanh thu bán hàng thực tế của doanh

nghiệp trong một kỳ hoạt động sản xuất, kinh doanh và các khoản giảm trừ
doanh thu. Từ đó tính ra doanh thu thuần về tiêu thụ trong kỳ.
+Nguyên tắc hạch toán TK511:
.Chỉ phản ánh vào TK511 số doanh thu của khối lợng sản phẩm, hàng hoá,
lao vụ, dịch vụ đà đợc xác định là tiêu thụ.
.Những doanh nghiệp nhận gia công vật t, hàng hoá thì chỉ phản ánh vào
TK 511 số tiền gia công thực tế đợc hởng.
+Kết cấu và nội dung phản ánh:
Bên Nợ:
.Số thuế phải nộp (thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT đầu
ra ) tính trên doanh số bán trong kỳ.
.Số giảm giá hàng bán và doanh thu của hàng bán bị trả lại, chiết khấu thơng mại kÕt chun trõ vµo doanh thu.
.KÕt chun sè doanh thu thuần về tiêu thụ vào tài khoản xác định kết quả
kinh doanh.
Bên Có:
.Tổng số doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá, cung cấp lao vụ, dịch vụ của
doanh nghiệp thực tÕ ph¸t sinh trong kú kÕ to¸n.
21


TK511 cuèi kú kh«ng cã sè d, chi tiÕt theo nội dung chi phí.
.TK5111-"Doanh thu bán hàng hoá".
.TK5112-"Doanh thu bán thành phẩm".
.TK5113-"Doanh thu cung cấp dịch vụ".
.TK5114-"Doanh thu trợ cấp, trợ giá".
-Phơng pháp hạch toán: (Sơ đồ số 1.7).
2.6.2-Hạch toán doanh thu nội bộ:
-Tài khoản sử dụng:
+TK512-"Doanh thu nội bộ".
TK này phản ánh doanh thu của số hàng háo, lao vụ, dịch vụ tiêu thụ nội bộ giữa

các đơn vị trực thuộc trong cùng một Công ty, tập đoàn, liên hiệp xí nghiệp ...
hạch toán toàn ngành. Ngoài ra tài khoản này còn đợc dùng để theo dõi các
khoản đợc coi là tiêu thụ nội bộ khác nh sử dụng sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ
vào hoạt động sản xuất, kinh doanh hay trả lơng, trả thởng cho cán bộ công
nhân viên chức.
TK512 có kết cấu giống nh TK511 và đợc chi tiết thành 3 tiểu khoản :
.TK5121-"Doanh thu bán hàng hoá".
.TK5122-"Doanh thu bán thành phẩm".
.TK5123-"Doanh thu cung cấp dịch vô".

22


Sơ đồ1.7: Kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
TK 511, 512
TK111, 112, 131

TK521, 531, 532

Các khoản giảm trừ

TK111, 112, 131

Kết chuyển các Tổng giá thanh toán

doanh thu phát sinh khoản giảm trừ

của hàng tiêu thụ

TK 33311

TK 152, 156

Ghi giảm thuế GTGT

Doanh thu bán hàng

của các khoản giảm

theo phơng thức hàng

trừ doanh thu

đổi hàng

TK 911
Kết chuyển doanh thu thuần để xác định
kết quả sản xuất, kinh doanh của kỳ

3-Hạch toán kết quả tiêu thụ thành phẩm:
3.1-Hạch toán chi phí bán hàng:
3.1.1-Khái niệm.
Chi phí bán hàng là những khoản chi phí mà doanh nghiệp bỏ ra có liên
quan đến hoạt động tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, lao vụ, dịch vụ trong kỳ nh chi
phí nhân viên bán hàng, chi phí dụng cụ bán hàng, chi phí quảng c¸o...
Ci kú kÕ to¸n viƯc kÕt chun chi phÝ b¸n hàng trừ vào thu nhập để tính
lợi nhuận về tiêu thụ trong kỳ đợc căn cứ vào mức độ (quy mô) phát sinh chi
phí, vào doanh thu bán hàng và vào chu kỳ kinh doanh của doanh nghiệp sao
cho bảo đảm nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu. Trờng hợp chi phí
bán hàng phát sinh trong kỳ lớn trong khi doanh thu kỳ này nhỏ hơn hoặc cha

có thì chi phí bán hàng đợc tạm thời kết chuyển vào tài khoản 142, 242. Số chi
phí này sẽ đợc kết chuyển một lần hoặc nhiều lần ở các kú sau khi cã doanh
thu.
23


3.1.2-Tài khoản và phơng pháp hạch toán:
TK641 "Chi phí bán hàng".
Tài khoản này đợc sử dụng để tập hợp và kết chuyển chi phí bán hàng thực tế
phát sinh trong kỳ.
Bên Nợ:
+Tập hợp chi phí bán hàng thực tế phát sinh trong kỳ.
Bên Có:
+Các khoản ghi giảm chi phí bán hàng.
+Kết chuyển chi phí bán hàng.
Tài khoản 641 không có số d và đợc chi tiết theo nội dung chi phí:
.TK6411-"Chi phí nhân viên".
.TK6412-"Chi phí vật liệu bao bì".
.TK6413-"Chi phí dụng cụ, đồ dùng".
.TK6414-"Chi phí khấu hao TSCĐ".
.TK6415-"Chi phí bảo hành".
.TK6417-"Chi phí và dịch vụ mua ngoài".
.TK6418-"Chi phí bằng tiền khác".
- Phơng pháp hạch toán:

24


Sơ đồ 1.8: Kế toán chi phí bán hàng (TK 641)
TK334,338

TK641

Trả lơng và các khoảntrích

TK111,112,152

Các khoản ghi giảm CFBH

theo lơng cho NV
bán hàng.

(phế liệu thu hồi,vật t
xuất dùng không hết)

TK152,153
Xuất NVL, CCDC phục vụ
cho bán hàng

TK911

TK214

Kết chuyển vào kết quả
kinh doanh trong kỳ

Trích khấu hao TSCĐ ở
bộ phận bán hàng

TK111,112,152,153,334,338...

Chi phí bảo hành thực tế
phát sinh

TK111,112,331...
Giá trị dịch vụ mua ngoài
liên quan đến việc bán hàng

133
Thuế VAT đợc
khấu trừ

TK142,242

TK142,242
Kết chuyển CPBH vào
chi phí chờ kết chuyển

Phân bổ dần chi phí trả
trớc ngắn và dài hạn

TK335
Chi phí phải trả tính vào
chi phí bán hàng

3.2-Chi phí quản lý doanh nghiệp:
3.2.1-Khái niệm
Chi phí quản lý doanh nghiệp là những khoản chi phí phát sinh có liên
quan chung đến toàn bộ hoạt động của toàn doanh nghiệp mà không tách riêng
cho bất cứ hoạt động nào. Chi phí quản lý doanh nghiệp gồm nhiều loại nh: chi
phí kinh doanh, quản lý hành chính và c¸c chi phÝ chung kh¸c.

25