BÀI TIỂU LUẬN MÔN KIỂM TOÁN CAO CẤP GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN. THỦ TỤ C PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ÐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1




TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
KHOA KẾ TOÁN - KIỂM TOÁN






BÀI TIỂU LUẬN NHÓM 10 MÔN KIỂM TOÁN CAO CẤP

CHỦ ĐỀ:

GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN. THỦ TỤC PHÁT HIỆN
GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN
ĐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH.







Giảng viên hướng dẫn : PGS.TS. Trần Thị Giang Tân
Vũ Hữu Đức

Phạm Thị Ngọc Bích
Trần Khánh Lâm

Nhóm thực hiện : 10
Lớp : KT-KT Đêm
Khóa : K20
Hệ : Cao học



Thành phố Hồ Chí Minh, tháng 10 năm 2012






2








DANH SÁCH NHÓM 10


1. TRẦN THANH PHONG

2. VÕ THỊ THẮM
3. NGUYỄN THỊ MINH THU



3





NHẬN XÉT CỦA GIẢNG VIÊN

4





MỤC LỤC

1. Tổng quan về gian lận trong kế toán 6
1.1. Định nghĩa gian lận và gian lận trong kiểm toán BCTC 6
1.2. Lịch sử phát triển về gian lận 6
1.3. Các công trình nghiên cứu về gian lận 7

1.3.1. Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland ( 1883-1950) 7
1.3.2. Công trình nghiên cứu của Donald R. Cressey ( 1919 – 1987) 7
1.3.3. Công trình nghiên cứu của D. W. Steve Albrecht: 8
1.3.4. Công trình nghiên cứu của Richard C. Hollinger: 9
1.3.5. Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ
(ACFE): 10
2. Thủ tục phát hiện gian lận và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong
kiểm toán báo cáo tài chính: 11
2.1. Thủ tục phát hiện gian lận: 11
2.1.1 Xem xét gian lận trên Báo cáo tài chính đã được kiểm toán: 11
2.1.2. Hồ sơ kiểm toán: 13
2.1.3. Thủ tục phân tích: 13
2.1.4. Bổ sung thủ tục kiểm toán: 13
2.2. Lịch sử phát triển trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong kiểm toán
báo cáo tài chính: 14
2.2.1. Giai đoạn hình thành: 14
2.2.2. Giai đoạn phát triển: 15
2.2.3. Giai đoạn hiện đại: 15
2.3. Các nghiên cứu về trách nhiệm kiểm toán viên: 16
2.3.1. Nghiên cứu của Montgormery (1921) 16
2.3.2. Nghiên cứu của Kapnick: 16
2.3.3. Young (1997), Hershman (1974): 16
2.4. Trách nhiệm kiểm toán viên về gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế
hiện hành: 16
2.4.1. Trách nhiệm kiểm toán viên theo chuẩn mực ISA200 năm 2004: 16


5

2.4.2. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính
theo ISA 240 năm 2004: 17
2.5. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót tại Hoa kỳ: 17
2.6. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót tại Việt Nam: 17
3. Những vấn đề chưa được giải quyết thoả đáng: 18
3.1. Định nghĩa gian lận: 18
3.2. Thủ tục phát hiện gian lận: 19
3.3. Trách nhiệm của KTV đối với gian lận trong kiểm toán BCTC: 19
Tài liệu tham khảo 20

6


TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN, THỦ TỤC PHÁT
HIỆN GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN
ĐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH.

1. Tổng quan về gian lận trong kế toán:
1.1. Định nghĩa gian lận và gian lận trong kiểm toán BCTC:
Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 năm 2004:
Gian lận là hành vi cố ý của một người hay một nhóm người như nhân viên, ban
giám đốc hay bên thứ ba nhằm lừa gạt để thu được những lợi ích bất chính. Có hai loại
gian lận: Gian lận trên báo cáo tài chính và hành vi biển thủ tài sản.
- Gian lận trên báo cáo tài chính là: làm thay đổi, làm giả mạo các chứng từ kế
toán hoặc ghi chép sai; không trình bày hoặc cố ý bỏ sót các thông tin quan
trọng trên báo cáo tài chính; cố ý không áp dụng, không tuân thủ các nguyên
tắc kế toán, chuẩn mực kế toán; giấu diếm hay bỏ sót không ghi chép các
nghiệp vụ phát sinh, ghi các nghiệp vụ không xảy ra.
- Biển thủ tài sản là: biển thủ một khoản tiền thu được; đánh cắp một tài sản vật
chất hay một tài sản trí tuệ; sử dụng tài sản của công ty vào việc riêng.

1.2. Lịch sử phát triển về gian lận:
Gian lận là một khái niệm xuất hiện cùng với sự phát triển của xã hội loài người,
từ hình thức sơ khai là ăn trộm đến những hình thức tinh vi khác nhau tương ứng với sự
phát triển của xã hội và nhận thức của con người.

Cuộc cách mạng công nghiệp đã dẫn đến sự tách rời giữa quyền sở hữu và chức
năng quản lý, điều này đã làm phát triển hình thức gian lận mới như tham ô, biển thủ tài
sản của người quản lý, nhân viên đối với người chủ sở hữu.
Vào những năm đầu thế kỷ 21, các vụ bê bối và đổ bể diễn ra cùng một lúc làm
hàng loạt các tập đoàn kinh tế hàng đầu thế giới sụp đổ nghiêm trọng như Enron
(02/12/2001), Kmart (22/01/2002), Global Crossing (28/01/2002), Adelphia (25/06),
Worldcom (21/07). Cả thế giới ngạc nhiên và sửng sốt về sự cố Enron, và báo cáo tài
chính đã được kiểm toán cũng bị gian lận. Gian lận đã phát triển đến mức độ tinh vi và
được thực hiện bởi sự thông đồng của nhiều nhóm người liên quan, trong đó có cả Ban


7


giám đốc, Hội đồng quản trị và công ty Kiểm toán. Tác hại của gian lận ngày càng
nghiêm trọng, và có ảnh hưởng dây chuyền, sâu rộng đến nhiều thành phần trong xã hội.

1.3. Các công trình nghiên cứu về gian lận:
Có thể nói, lịch sử ra đời và phát triển về lĩnh vực kiểm toán gắn liền với quá trình
phát triển của các công trình nghiên cứu về gian lận.
1.3.1. Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland ( 1883-1950):
Edwin H. Sutherland là một nhà nghiên cứu về tội phạm học của Đại học Indiana
(Hoa Kỳ). Ông là người tiên phong nghiên cứu về gian lận của tầng lớp lãnh đạo. Một
đóng góp to lớn của Sutherland là lý thuyết về phân loại xã hội. Nghiên cứu này chủ yếu
dựa vào việc quan sát tội phạm đường phố: những kẻ lưu manh, sát thủ hay những kẻ du
thủ du thực. Qua đó, ông đã rút ra kết luận: “ Một tổ chức mà có các nhân viên không
lương thiện sẽ ảnh hưởng ngay đến các nhân viên lương thiện.”. Việc phạm tội thường
phát sinh từ môi trường sống, hành vi này không thể thực hiện nếu không có sự tác động
của các yếu tố bên ngoài.

1.3.2. Công trình nghiên cứu của Donald R. Cressey ( 1919 – 1987)
Donald R. Cressey cũng là một nhà nghiên cứu về tội phạm học tại Đại học
Indiana – Hoa Kỳ vào những năm 40 của thế kỷ 20. Khác với Ông Sutherland, Cressey
tập trung vào phân tích gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ. Ông là người phát minh
tam giác gian lận. Đây là mô hình chính thống dùng trong việc nghiên cứu về gian lận
trong nhiều nghề nghiệp khác nhau: kiểm toán, an ninh, điều tra tội phạm,…
Tam giác gian lận của Donald R. Cressey như sau:


8




Theo Donald R. Cressey, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau đây:
- Áp lực: gian lận thường phát sinh khi người thực hiện gian lận chịu những áp lực
có thể được hình thành từ những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như: tổn thất về
tài chính, thiếu hụt tiền bạc, và thậm chí là do mâu thuẫn giữa người chủ và người
làm thuê.
- Cơ hội: khi đã bị áp lực, hành vi gian lận sẽ được thực hiện nếu có cơ hội. Theo
Cressey có 2 yếu tố tạo nên cơ hội là: nắm bắt thông tin và có kỹ thuật để thực
hiện.
- Thái độ, cá tính: không phải ai có cơ hội khi gặp khó khăn cũng đều thực hiện gian
lận mà phần lớn phụ thuộc rất nhiều vào thái độ, cá tính của từng cá nhân. Phần
lớn con người khi có cơ hội ở giai đoạn đang chịu áp lực thì sẽ thực hiện hành vi
gian lận với ý nghĩ tự an ủi rằng sẽ không để chuyện này lặp lại. Nhưng khi thực
hiện ở những lần tiếp theo thì họ sẽ không cảm thấy băn khoăn và mọi việc diễn ra
dễ dàng hơn, dễ được chấp nhận hơn.
Tam giácgian lận của Cressey không giống như một tiên đề nên khó có thể khẳng

định rằng mô hình nàyđúng với mọi trường hợp.

1.3.3. Công trình nghiên cứu của D. W. Steve Albrecht:
D. W. Steve Albrecht cũng là nhà tội phạm học làm việc tại Đại học Brigham
Young ( Hoa Kỳ). Vào những năm 1980, D. W. Steve Albrecht cùng với hai đồng sự là


9


Keith Hower và Marshall Rommey tiến hành phân tích 212 trường hợp gian lận, ông
được Hiệp hội các nhà sáng lập chuyên nghiên cứu về kiểm toán nội bộ tài trợ.
Phương pháp nghiên cứu của ông là sử dụng bảng câu hỏi để khảo sát, đối tượng
là kiểm toán viên nội bộ ở các công ty. Mục đích của công trình nghiên cứu là xác định
các dấu hiệu quan trọng của sự gian lận để có thể ngăn ngừa và phát hiện chúng. Đối với
nhân viên có 10 dấu hiệu cho thấy khả năng xuất hiện gian lận cao nhất. Đối với tổ chức
cũng có 10 dấu hiệu liên quan đến tổ chức cho thấy khả năng xuất hiện gian lận cao nhất.
Dựa vào kết quả nghiên cứu trên, ông đã xây dựng một mô hình nổi tiếng là bàn cân gian
lận bao gồm 3 nhân tố là hoàn cảnh tạo ra áp lực, cơ hội và tính trung thực của cá nhân.

Cao Áp lực

∇

Thấp


Cao Cơ hội

∇

Thấp

Thấp

∇

Tính trung thực

Cao

Nguy cơ xảy ra gian lận rất cao khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận
cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp; Và ngược lại, nguy cơ xảy ra gian lận rất
thấp khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính của
cá nhân cao. Theo Albrecht, hoàn cảnh tạo ra áp lực có thể liên quan tới những khó khăn
tài chính, cơ hội thực hiện gian lận có thể do cá nhân tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ
thống kiểm soát nội bộ.

1.3.4. Công trình nghiên cứu của Richard C. Hollinger:
Thông qua công trình nghiên cứu Richard C. Hollinger cùng với đồng sự của mình
(John P. Clark) đã xuất bản tác phẩm “Khi nhân viên ăn cắp“ năm 1983. Kết luận của
ông khác biệt với mô hình tam giác gian lận của Cressey. Theo kết quả nghiên cứu trên,

điều kiện làm việc là nguyên nhân chủ yếu của gian lận. Và hai ông kết luận rằng, để
ngăn ngừa những hành vi ăn cắp trong tổ chức các nhà quản lý cần tập trung vào 4 vấn đề
sau đây:
- Quy định rõ ràng những hành vi không được chấp nhận trong tổ chức.

⇑


10


- Không ngừng phổ biến những thông tin hữu ích, những quy định của tổ chức cho
toàn thể nhân viên.
- Thực hiện việc phê chuẩn trong thực tế.
- Công khai các phê chuẩn.

1.3.5. Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ
(ACFE):
Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) là tổ chức nghiên cứu và điều
tra về gian lận lớn nhất thế giới. ACFE đã tiến hành cuộc nghiên cứu trên quy mô lớn các
trường hợp gian lận từ khi thành lập vào năm 1993 nhằm đưa ra các tổng kết về: độ tuổi
tiến hành gian lận, trình độ chuyên môn, những đặc điểm của tổ chức xảy ra gian lận (kỹ
năng quản lý, cách thức tổ chức),…
Mục tiêu của ACFE là phân loại gian lận và giúp các tổ chức, nhà quản lý nhận
thức được các loại gian lận thường xảy ra để đối phó.
Tuy nhiên, công trình nghiên cứu về gian lận của ACFE chỉ đưa ra số liệu thống
kê về những thiệt hại của gian lận trên BCTC bị phát hiện. Do vậy, nhiều nhà nghiên cứu
cho rằng khó có thể xác định thiệt hại thực sự, vì còn nhiều trường hợp gian lận không
được phát hiện, không được báo cáo hoặc không bị khởi tố theo đúng quy định của pháp
luật.

Bên cạnh đó, các công trình nghiên cứu cũng chỉ mới thống kê thiệt hại về kinh tế
do gian lận về báo cáo tài chính mà chưa thống kê được những thiệt hại vô hình không
biểu hiện bằng con số cụ thể như: chi phí bảo hiểm, chi phí kiện tụng, phí bảo hiểm,…
Một trong các kết quả của ACFE là thông qua nghiên cứu các vụ gian lận điển
hình đã tổng kết một số thủ thuật thường được tiến hành trong gian lận trên BCTC:
- Che giấu nợ phải trả và chi phí bằng cách không ghi nhận, không lập dự phòng các
khoản nợ phải trả, vốn hóa các chi phí không được phép vốn hóa.
- Ghi nhận doanh thu không có thật bằng cách tạo ra các khách hàng ma, lập chứng
từ giả mạo nhưng hàng hóa không được giao và đầu niên độ sau sẽ lập bút toán
hàng bán bị trả lại, khai khống doanh thu bằng việc ghi tăng các yếu tố trên hóa
đơn như số lượng, đơn giá hoặc ghi nhận doanh thu khi chưa chuyển giao quyền
sở hữu và rủi ro,


11


- Định giá sai tài sản thông qua việc không ghi giảm giá trị hàng tồn kho đã hư
hỏng, không lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi, giảm giá đầu tư ngắn hạn
và dài hạn, định giá sai các tài sản qua hợp nhất kinh doanh,
- Ghi sai niên độ bằng việc doanh thu hoặc chi phí được cố ý ghi nhận không đúng
kỳ.
- Không khai báo đầy đủ thông tin nhằm hạn chế khả năng phân tích của người sử
dụng BCTC như các khoản nợ tiềm tàng, các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ,
thông tin về chính sách kế toán,

2. Thủ tục phát hiện gian lận và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
trong kiểm toán báo cáo tài chính:
2.1. Thủ tục phát hiện gian lận:
Qua các công trình nghiên cứu về gian lận nêu trên, Kiểm toán viên (KTV) vận

dụng các kết quả nghiên cứu đó, đánh giá rủi ro. Sau đó, KTV áp dụng các phương pháp
thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp, đầy đủ và tiến hành đánh giá chúng nhằm phát
hiện gian lận có liên quan trên BCTC. Các phương pháp kỹ thuật thường được vận dụng
trong kiểm toán bao gồm: kiểm tra vật chất, quan sát, điều tra, xác minh tài liệu, tính toán
và phân tích.

2.1.1 Xem xét gian lận trên Báo cáo tài chính đã được kiểm toán:
Nhằm phản ứng lại với diễn biến phức tạp về gian lận xảy ra liên tiếp trong
những năm cuối cùng của thế kỷ 20, vào 2002, Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ
trực thuộc AICPA đã thay thế chuẩn mực SAS 82 bằng SAS 99 trong một nỗ lực nhằm
đưa ra những hướng dẫn có tính chất chi tiết hơn giúp KTV phát hiện các gian lận.
Về trách nhiệm chung trong cuộc kiểm toán, đoạn 1 của SAS 99 nêu rõ: “Kiểm
toán viên có trách nhiệm lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để có được
những đảm bảo hợp lý rằng Báo cáo tài chính không có những sai lệch hoặc tồn tại
gian lận và sai sót trọng yếu”.
Về cơ bản, SAS99 có các nội dung chính như sau:
- Thứ nhất, định nghĩa đầy đủ hơn về gian lận và các đặc tính của gian lận.
- Thứ hai, nhấn mạnh tầm quan trọng của việc duy trì thái độ hoài nghi
nghề nghiệp.


12


- Thứ ba, yêu cầu cần có cuộc thảo luận trong nhóm kiểm toán về các rủi ro
có gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính. Cuộc thảo luận này phải tập
trung vào phân tích các khả năng xảy ra gian lận như:
+ Do đâu mà các kiểm toán viên tin rằng Báo cáo tài chính của khách hàng có
thể có gian lận;
+ Các quản trị viên có thể dùng các phương thức nào để che dấu các gian lận;

+ Tài sản của công ty có thể bị thâm hụt ở những khâu nào.
Các cuộc thảo luận như vậy luôn phải có sự xem xét kết hợp giữa các nhân tố
bên trong và bên ngoài ảnh hưởng tới công ty được kiểm toán, đó là:
+ Các nhà quản trị viên có phải chịu áp lực hay có động lực nào để tiến hành
gian lận hay không;
+ Gian lận có thể bị che dấu ở đâu;

+ Chỉ ra các yếu tố về môi trường và văn hoá công ty có thể khiến các nhà
quản trị và các thành viên khác hợp lý hoá các gian lận mà họ gây ra.
- Thứ tư, cần tiến hành đánh giá rủi ro. Việc đánh giá rủi ro được tiến hành
sau khi có hiểu biết về tình hình kinh doanh và kiểm soát nội bộ của doanh
nghiệp.
- Thứ năm, phản ứng KTV dựa trên kết quả đánh giá rủi ro: tham khảo ý
kiến của các chuyên gia, tập trung vào các ước tính kế toán, các giao dịch
không thường xuyên, các bút toán và các điều chỉnh, thay đổi nội dung của
các thủ tục kiểm toán.
- Thứ sáu, đánh giá các bằng chứng kiểm toán. Khi đánh giá tính thích hợp
và đầy đủ của bằng chứng, KTV cần tập trung vào tính không đồng nhất, sự
mâu thuẫn, sự bỏ sót trrong ghi chép của kế toán, ví dụ các giao dịch không
được ghi nhận vào hệ thống, không có các chứng từ kèm theo; Những trở
ngại từ phía nhà quản trị, ví dụ như việc từ chối không cho KTV xem xét sổ
sách kế toán hay sự phàn nàn của nhà quản trị về nhóm kiểm toán, cố tình trì
hoãn việc cung cấp thông tin hoặc không sẵn sàng hợp tác.
- Thứ bảy, thông báo về các gian lận cho Ban giám đốc, Hội đồng quản trị
và các cơ quan hữu quan khác.
- Thứ tám, lập hồ sơ kiểm toán về quá trình xem xét các gian lận.



13

2.1.2. Hồ sơ kiểm toán:
Chuẩn mực này quy định rõ KTV phải lập hồ sơ tất cả các yếu tố được xem xét,
bắt đầu từ khi tiến hành các thủ tục phân tích cho đến khi KTV có kết luận sơ bộ hay có
những phỏng đoán về rủi ro có thể có gian lận và sai sót.

2.1.3. Thủ tục phân tích:
Thủ tục này được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của một cuộc kiểm
toán. Nhìn chung, SAS 56 khá tương đồng với chuẩn mực quốc tế ISA 520. Ngoài
những nội dung tương tự chuẩn mực quốc tế về thủ tục phân tích, SAS 56 nhấn
mạnh một số dấu hiệu có thể cho thấy khả năng có thể phát sinh gian lận như :
- Một số tỷ số bất thường giữa Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo
lưu chuyển tiền tệ. Ví dụ: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thể hiện doanh thu
và lợi nhuận tăng nhưng Báo cáo lưu chuyển tiền tệ lại không phản ánh được
khả năng tạo ra tiền;
- Thông tin về hàng tồn kho, tài khoản phải trả nhà cung cấp, doanh thu bán
hàng hay giá vốn hàng bán của các niên độ trước với niên độ kế toán hiện tại không
nhất quán với nhau, thường là dấu hiệu của hàng tồn kho bị mất cắp bởi vì nhân
viên tiến hành gian lận thường không có khả năng sửa đổi tất cả các tài khoản này;
- Những mối quan hệ không thể giải thích được hay nằm ngoài dự đoán giữa số
lượng hàng bán và khả năng sản xuất, hay thực tế sản xuất (thông tin thu thập
được từ bộ phận sản xuất) có thể chỉ ra các dấu hiệu có khai khống doanh thu.
Có thể thấy rằng, với các nội dung kể trên thì SAS99 đã chi phối tới toàn bộ quá
trình kiểm toán, từ giai đoạn lập kế hoạch tới thực hiện và kết thúc cuộc kiểm toán.

2.1.4. Bổ sung thủ tục kiểm toán:
Trong quá trình kiểm toán, khi xét thấy có dấu hiệu về gian lận hoặc sai sót, KTV và
công ty kiểm toán phải xem xét những ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến BCTC.
Trường hợp KTV và công ty kiểm toán cho rằng gian lận hoặc sai sót có thể ảnh hưởng

trọng yếu đến BCTC thì phải thực hiện sửa đổi và bổ sung những thủ tục kiểm toán thích
hợp.


14


Nếu KTV quyết định những sai sót xảy ra do gian lận là trọng yếu hoặc KTV không
thể xác định được mức độ ảnh hưởng của gian lận đến BCTC thì KTV có thể xem xét các
hướng dẫn sau:
- Phải thu thập thêm bằng chứng,
- Xem xét những ảnh hưởng của chúng lên những khu vực kiểm toán khác,
- Thảo luận vấn đề này, bao gồm cả những gì thu được trong việc điều tra bổ sung
với cấp quản lý,
- Xem xét việc tham khảo ý kiến khách hàng trong việc phát hiện gian lận,
- Xem xét rút khỏi cuộc kiểm toán nếu kết quả cuộc kiểm toán chỉ ra rằng có tồn tại
những sai sót trọng yếu liên quan đến gian lận, và cần trao đổi rõ lý do rút khỏi
cuộc kiểm toán với khách hàng,
- Xem xét việc tham khảo ý kiến tư vấn của các chuyên gia luật.
Kiểm toán viên nên thảo luận những phát hiện của mình với cấp quản lý phù hợp.
Kiểm toán viên nên cân nhắc việc đề nghị khách hàng giữ lại những bằng chứng có tính
pháp lý cao để thực hiện các cuộc điều tra độc lập khác liên quan đến gian lận (nếu có)
nếu kiểm toán viên quyết định rằng hoặc là họ không có khả năng thực hiện điều tra hoặc
có điều gì đó ảnh hưởng đến khả năng xét đoán của họ, hoặc tính độc lập của kiểm toán
viên có thể bị ảnh hưởng vì các thủ tục tiến hành bổ sung này.

2.2. Lịch sử phát triển trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong kiểm
toán báo cáo tài chính:
Hoạt động kiểm toán đã có lịch sử phát triển lâu dài và gắn liền với quá trình phát
triển kinh tế, xã hội của loài người.

2.2.1. Giai đoạn hình thành:
Kiểm toán ra đời vào khoảng thế kỷ thứ ba trước Công nguyên gắn liền với nền văn
minh Ai Cập và La Mã cổ đại. Ở thời kỳ đầu, kiểm toán chỉ mới ở mức độ sơ khai, biểu
hiện là những người làm công tác kiểm toán đọc to những số liệu, tài liệu cho một bên
độc lập nghe và sau đó chứng thực. Khi xã hội phát triển xuất hiện của cải dư thừa, hoạt
động kế toán ngày càng được mở rộng và ngày một phức tạp thì việc kiểm tra, kiểm soát
về kế toán và tài chính càng được quan tâm hơn.
Đến thời kỳ cách mạng công nghiệp bùng nổ ở châu Âu, xuất hiện nhiều thành phần
kinh tế kéo theo sự ra đời nhiều loại hình doanh nghiệp khác nhau. Cùng với sự phát triển


15


của thị trường, sự tích tụ và tập trung tư bản đã làm cho sự phát triển của các doanh
nghiệp và các tập đoàn ngày càng mở rộng. Sự tách rời giữa quyền sở hữu của người chủ
và người quản lý, người làm công ngày càng xa. Từ đó, chủ sở hữu hình thành nhu cầu
kiểm tra chống lại sự gian lận của các nhà quản lý. Nói cách khác, trách nhiệm chính của
kiểm toán trong giai đoạn này là phát hiện các gian lận và sai sót của người quản lý nhằm
phục vụ cho chủ sở hữu.

2.2.2. Giai đoạn phát triển:
Sự dịch chuyển vốn từ quốc gia này qua quốc gia khác và hợp nhất các công ty lớn
ở Anh trong các ngành khai thác mỏ, đường sắt, nhiên liệu, điện, … đã làm thay đổi trong
quan điểm về mục đích, bản chất và nguồn vốn đầu tư vào các công ty, dẫn đến nhiệm vụ
của kiểm toán viên là phục vụ lợi ích của người chủ sở hữu chuyển sang phục vụ cho cổ
đông trong cộng đồng.
Trách nhiệm của kiểm toán viên đã không ngừng thay đổi từ cuối thế kỷ 19 đến đầu
thế kỷ 20. Tại Hoa Kỳ, Luật chứng khoán liên bang vào năm 1933, và luật giao dịch
chứng khoán vào năm 1934 ra đời đã yêu cầu báo cáo tài chính của các công ty niêm yết

cần được kiểm toán nhằm xác định tính trung thực của BCTC. Vào thời gian này, các
công ty kiểm toán bắt đầu điều chỉnh mục tiêu chính là tập trung vào tính khách quan và
trung thực để bảo vệ cho người sử dụng BCTC.
Năm 1994, Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế đã ban hành chuẩn mực kiểm toán
số 200 về mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối cuộc kiểm toán BCTC, và chuẩn mực
kiểm toán số 240 bàn về trách nhiệm KTV đối với việc xem xét gian lận trong kiểm toán
BCTC. Đây là hai chuẩn mực chính bàn về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian
lận, mà trọng tâm là chuẩn mực kiểm toán số 240.

2.2.3. Giai đoạn hiện đại:
Vào những năm đầu thế kỷ 21, hàng loạt vụ bê bối tài chính và kế toán – kiểm toán
nổ ra dẫn đến sự sụp đổ hàng loạt của các tập đoàn, các công ty hàng đầu trên thế giới.
Năm 2004, Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo đã hiệu đính các chuẩn
mực kiểm toán theo hướng tăng cường trách nhiệm của kiểm toán viên có liên quan đến
phát hiện gian lận và sai sót.



16


2.3. Các nghiên cứu về trách nhiệm kiểm toán viên:
2.3.1. Nghiên cứu của Montgormery (1921)
Theo Montgormery, trách nhiệm của kiểm toán viên là xác định tình hình tài chính
và kết quả kinh doanh.
2.3.2. Nghiên cứu của Kapnick:
Theo kết quả nghiên cứu của Kapnick, Kiểm toán viên không có trách nhiệm xem
xét liệu gian lận có xuất hiện hay không.
2.3.3. Young (1997), Hershman (1974):
Kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm phát hiện gian lận.

2.4. Trách nhiệm kiểm toán viên về gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán
quốc tế hiện hành:
2.4.1. Trách nhiệm kiểm toán viên theo chuẩn mực ISA200 năm 2004:
Trong quá trình theo đuổi các mục tiêu của doanh nghiệp, tuỳ thuộc vào lĩnh vực
hoạt động và các yếu tố về môi trường kinh doanh, doanh nghiệp sẽ phải đối mặt với rất
nhiều rủi ro. Tuy nhiên, không phải tất cả các rủi ro này đều ảnh hưởng đến Báo cáo tài
chính, và việc nhận diện thuộc phạm vi trách nhiệm của Ban giám đốc. Trong khi đó,
trách nhiệm của kiểm toán viên là chỉ nhận diện những rủi ro nào có ảnh hưởng tới Báo
cáo tài chính mà thôi (đoạn 13).
Đoạn 14 có nêu: Để có được một đảm bảo hợp lý về việc Báo cáo tài chính có
được trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không, KTV
phải thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán dựa trên các nguyên tắc cơ bản
trong việc kiểm toán Báo cáo tài chính.
KTV phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm
toán tới mức có thể chấp nhận được. KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm đánh
giá rủi ro có ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính, và giảm thiểu rủi ro phát
hiện bằng việc tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán dựa trên các đánh giá trên. (Đoạn
thứ 15 -16)
ISA 200 cũng phân định một cách rõ ràng hơn trách nhiệm của KTV đối với các
sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính. Theo đó, đoạn 17 yêu cầu: KTV không có trách
nhiệm phát hiện các sai phạm không có ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính. Mà


17


trách nhiệm của KTV là xem xét ảnh hưởng của các sai phạm này có trọng yếu hay
không tới Báo cáo tài chính trên cả phương diện tổng thể và mức độ khoản mục.
Bên cạnh việc xem xét rủi ro theo cách tiếp cận tổng thể, KTV cần đánh giá rủi

ro ở mức độ khoản mục, cụ thể: theo đặc thù của nghiệp vụ phát sinh, theo số dư của
tài khoản và theo mức độ khai báo của thông tin (đoạn thứ 18 -
19).

2.4.2. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót trên báo cáo tài
chính theo ISA 240 năm 2004:
So với IAS240 1994, IAS240 2004 tập trung chỉnh sửa một số nội dung chính
như sau:
- Định nghĩa gian lận và sai sót : IAS 1994 chỉ tập trung vào hai loại sai phạm, đó
là gian lận và sai sót. Trong khi IAS 240 cho rằng có hai loại gian lận do tham ô -
biển thủ và gian lận trên Báo cáo tài chính;
- Phân định trách nhiệm: ISA 240 năm 2004 cho rằng, Ban lãnh đạo chịu trách
nhiệm về việc phát hiện và ngăn ngừa gian lận thay vì trách nhiệm của Ban giám
đốc;
- Về trách nhiệm của KTV trong cuộc kiểm toán: nêu đầy đủ, chi tiết hơn về
các bước tiến hành để đánh giá gian lận và thủ tục phát hiện gian lận bao gồm: thảo
luận, thu thập thông tin, nhận diện rủi ro, đánh giá rủi ro, thiết kế thủ tục kiểm toán,
đánh giá bằng chứng, thông báo, tài liệu hoá gian lận.

2.5. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót tại Hoa kỳ:
Uỷ ban kiểm toán Hoa Kỳ (AICPA) đã ban hành chuẩn mực đầu tiên SAS 1 vào
năm 1972 về trách nhiệm của kiểm toán viên. Theo đó, mục tiêu kiểm toán báo cáo tài
chính là nhằm đưa ra ý kiến. Chuẩn mực này cũng nêu rõ rằng do hiểu biết của KTV chỉ
giới hạn qua cuộc kiểm toán, nên trách nhiệm của KTV chỉ là cho ý kiến. Trách nhiệm của
ban giám đốc là phải áp dụng các chính sách kế toán thích hợp, thiết lập và duy trì hệ thống
kiểm soát nội bộ, lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý.

2.6. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót tại Việt Nam:
Trách nhiệm của KTV đối với các sai phạm của đơn vị xuất phát từ mục tiêu của
kiểm toán BCTC. Theo đoạn 11 của VAS 200, mục tiêu của kiểm toán BCTC được xác

18


định là “giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được
lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp thuận), có tuân
thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu
hay không?”
Căn cứ mục tiêu nêu trên, trách nhiệm của KTV được xác định là “… kiểm tra,
chuẩn bị và trình bày ý kiến của mình về BCTC” và “… việc kiểm toán BCTC không
làm giảm nhẹ trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán
đối với BCTC.”
Qua đó, KTV không phải chịu trách nhiệm về việc phát hiện và ngăn chặn các sai
phạm ở đơn vị, điều này thuộc về trách nhiệm của người quản lý đơn vị. Trách nhiệm chủ
yếu của KTV liên quan đến việc diễn đạt ý kiến của mình trên Báo cáo kiểm toán và để
đưa ra ý kiến đó, KTV cần thiết kế và thực hiện một cuộc kiểm toán để đảm bảo hợp lý
rằng BCTC không có sai lệch trọng yếu.
Nói cách khác, trách nhiệm của KTV đối với các sai phạm ở đơn vị được giới hạn
trong phạm vi các thủ tục kiểm toán cần thực thi để giúp họ đi đến một ý kiến về BCTC,
những thủ tục này được quy định trong các chuẩn mực kiểm toán cụ thể.

3. Những vấn đề chưa được giải quyết thoả đáng:
3.1. Định nghĩa gian lận:
Gian lận cần được định nghĩa sao cho nêu bật được chủ thể thực hiện hành vi gian lận.
Gian lận cần được phân thành 3 loại:
- Gian lận liên quan đến nhà quản lý, chủ sở hữu đơn vị được kiểm toán (chủ yếu là
gian lận trên báo cáo tài chính, tham ô, tham nhũng);
- Gian lận liên quan đến nhân viên (chủ yếu là biển thủ tài sản);
- Gian lận liên quan đến bên thứ ba (chủ yếu là biển thủ tài sản).

Đây căn cứ quan trọng để xác định một cách cụ thể hơn trách nhiệm của những người có
liên quan trong đơn vị được kiểm toán; trách nhiệm của KTV đối với việc ngăn ngừa,
phát hiện các hành vi gian lận xảy ra. Đồng thời sẽ là căn cứ để xác định khung chế tài xử
phạt cụ thể hơn đối với các cá nhân, đơn vị được kiểm toán vi phạm, và kể cả các doanh
nghiệp kiểm toán, KTV.



19


3.2. Thủ tục phát hiện gian lận:
Căn cứ vào mỗi loại hành vi gian lận, các công trình nghiên cứu về gian lận, các kinh
nghiệm phát hiện gian lận trong thực tế công tác kiểm toán, chuẩn mực kiểm toán cần
nêu rõ các thủ tục phát hiện gian lận tương thích với mỗi loại hành vi gian lận một cách
hữu hiệu và hiệu quả với tình hình kinh tế nhiều biến động hiện nay.

3.3. Trách nhiệm của KTV đối với gian lận trong kiểm toán BCTC:
Cần thiết nêu rõ tầm quan trọng và mức độ liên quan đến trách nhiệm của KTV đối với
gian lận trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC.
Các nội dung cần phải bổ sung:
- Trách nhiệm của KTV, doanh nghiệp kiểm toán trong việc phát hiện các sai phạm
trọng yếu do gian lận gây ra;
- Trách nhiệm của KTV trong việc thông báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán;
- Trách nhiệm của KTV trong việc thông báo cho cơ quan chức năng có liên quan;
- Trách nhiệm của KTV trong trường hợp rút khỏi hợp đồng kiểm toán;
- Các hạn chế tiềm tàng của kiểm toán đối với việc phát hiện gian lận.

20





TÀI LIỆU THAM KHẢO
Tiếng Việt
1. Bộ Tài chính, Chuẩn mực kiểm toán VN 200.
2. Bộ Tài chính, Chuẩn mực kiểm toán VN 240.
3. Bộ Tài chính, Quyết định số 87/2005/QĐ-BTC
4. Đại học kinh tế TP. HCM, Kiểm toán (2011).
5. PGS.TS Trần Thị Giang Tân & PGS.TS Vũ Hữu Đức, Kiểm toán cao cấp.
6. Đại học kinh tế TP. HCM, Kiểm soát nội bộ (2011).

7.
8. />mot-dai-gia-2180/
9. />chinh/55202371/91/
10. />chnh-v-cc-cng-trnh-nghin-c%E1%BB%A9u-v%E1%BB%81-gian-
l%E1%BA%ADn/

Tiếng Anh
1. International Standards of Auditing.
2. The Association of Certified Fraud Examiners (2012), Report to the nation
occupation fraud and abuse
3. Francis C. Brulenski, CPA, and Ricardo J. Zayas, CPA, CFE, CVA.(2004). Fraud
Detection is not Just by the Numbers. [Internet]. Accountingweb.
Link: [ />bin/item.cgi?id=99821&d=815&h=817&f=816&dateformat=%B%20%e,%20%Y]