119 Giải pháp Hoàn thiện công việc kiểm toán chu trình H.động & H.trả trong kiểm toán báo cáo tài chính ở Công ty DV TV tài chính Kế toán & kiểm toán (AASC)

phần I
Cơ sở lý luận chung về kiểm toán chu trình
huy động và hoàn trả
1.1) Khái quát về kiểm toán báo cáo tài chính:
Thuật ngữ kiểm toán thực sự xuất mới hiện và đợc sử dụng ở nớc ta từ
những năm đầu của thập kỷ 90. Vì vậy trong cách hiểu và cách dùng khái niệm
này vẫn còn cha đợc thống nhất. Tuy vậy, các quan niệm khác nhau về kiểm
toán không hoàn toàn đối lập nhau mà phản ánh quá trình phát triển của cả thực
tiễn và lý luận kiểm toán. Do đó một cách chung nhất khái niệm kiểm toán đ-
ợc hiểu nh sau: kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động
đợc kiểm toán bằng hệ thống phơng pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và
ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tơng xứng thực hiện
trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực
1
. Kiểm toán đợc phân chia nhìn nhận
trên nhiều góc độ, phơng diện và trên mỗi một phơng diện, góc độ thì kiểm toán
có những chức năng, ý nghĩa, tác dụng nhất định. Xét theo đối tợng cụ thể của
kiểm toán, kiểm toán bao gồm: kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán nghiệp
vụ và kiểm toán liên kết trong đó hoạt động kiểm toán có ý nghĩa và phổ biến
nhất hiện nay là kiểm toán báo cáo tài chính. Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài
chính là giúp chuyên gia kiểm toán đa ra đợc ý kiến rằng các báo cáo tài chính
có đợc lập theo khuôn khổ đã quy định xét theo tất cả các khía cạnh trọng yếu
hay không.
Các báo cáo tài chính trình bày thu nhập và những luồng tiền với những
chú thích kèm theo phản ánh tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của một
doanh nghiệp, một đơn vị, một tổ chức nên luôn là đối tợng quan tâm của các
nhà đầu t, chủ sở hữu... Thông tin từ các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính tạo
cho những ngời quan tâm có độ tin cậy để ra các quyết định đầu t, góp vốn, cho
vay... Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, một phơng pháp phân đoạn phổ
biến hiện nay là phân chia các báo cáo tài chính thành các chu trình kiểm toán:
chu trình huy động và hoàn trả vốn, chu trình tiền lơng và nhân sự, chu trình

1
Tài liệu tham khảo số 1 (danh sách tài liệu tham khảo-trang)
1
mua vào và thanh toán, chu trình bán hàng và thu tiền, chu trình hàng tồn kho,
trong mỗi chu trình kiểm toán các nghiệp vụ và số d có mối liên hệ chặt chẽ với
nhau. Mối quan hệ giữa các chu trình trong kiểm toán báo cáo tài chính đợc biểu
hiện qua Sơ đồ 1-1.
Sơ đồ 1-1: Mối quan hệ giữa các chu trình trong kiểm toán báo cáo
tài chính:
Theo Sơ đồ 1-1, các chu trình không có điểm bắt đầu hoặc điểm kết thúc
ngoại trừ lúc bắt đầu hoặc chấm dứt hoạt động doanh nghiệp. Để bắt đầu hoạt
động, doanh nghiệp phải tiến hành huy động vốn, trong đó vốn bằng tiền đợc
huy động để mua tài sản, hàng hoá và dịch vụ đầu vào để sản xuất hàng tồn
kho(chu trình mua vào và thanh toán). Vốn bằng tiền này đợc sử dụng để thuê
nhân công cho quá trình sản xuất kinh doanh (chu trình tiền lơng và nhân công).
Kết quả của hai quá trình này là hàng tồn kho (chu trình hàng tồn kho). Sau đó
hàng tồn kho đợc bán và tiền thu đợc sau khi thực hiện các nghĩa vụ sẽ đợc
dùng để bắt đầu các chu trình tiếp theo.
1.2) Chu trình huy động và hoàn trả -những đặc điểm quan trọng ảnh
hởng công tác kiểm toán.
1.2.1) Khái niệm chu trình huy động và hoàn trả, khái niệm vốn:
Chu trình huy động và hoàn trả đợc coi là chu trình đầu tiên để tạo ra
nguồn lực bảo đảm cho sự tồn tại và hoạt động của doanh nghiệp, nó quyết định
cơ cấu vốn của doanh nghiệp và do đó quyết định chiến lợc phát triển của doanh
nghiệp. Cơ cấu vốn của doanh nghiệp đợc chia thành hai phần: phần thứ nhất là
2
Huy động và
hoàn trả
Tiền
Mua vào và

thanh toán
Tiền lơng và
nhân công
Bán hàng và
thu tiền
Hàng tồn kho
vốn chủ sở hữu bao gồm các loại vốn thuộc quyền sở hữu của chủ doanh nghiệp,
phần thứ hai là nợ phải trả bao gồm các nghĩa vụ pháp lý của một doanh nghiệp,
đợc phân thành nợ ngắn hạn và nợ dài hạn.
Việc hình thành vốn ban đầu của vốn chủ sở hữu phụ thuộc vào từng loại
hình doanh nghiệp: ở doanh nghiệp Nhà nớc, vốn đợc Nhà nớc cấp ban đầu; với
các Công ty liên doanh vốn đợc góp từ các bên tham gia liên doanh; đối với các
Công ty cổ phần, vốn đợc hình thành chủ yếu từ các cổ đông đóng góp qua mua
cổ phiếu; với các doanh nghiệp t nhân vốn do chủ nhân đầu t.
Vốn vay của doanh nghiệp là khoản vốn doanh nghiệp nợ có tính pháp lý
đối với chủ cho vay (ngân hàng, tổ chức tín dụng, cá nhân và đơn vị khác ).
Các khoản vốn vay đợc thực hiện thông qua các khế ớc hoặc hợp đồng vay vốn
giữa doanh nghiệp và chủ cho vay. Các khoản vay ngắn hạn và vay dài hạn tuỳ
thuộc vào thời hạn vay của từng khế ớc hoặc hợp đồng.
Nợ là các khoản phải thanh toán của doanh nghiệp khi có quan hệ phải trả
với các chủ nợ của mình về khoản vay nợ tiền vốn cho kinh doanh. Các quan hệ
thanh toán đều tồn tại trong sự cam kết vay nợ giữa chủ nợ với con nợ về một
khoản tiền theo điều khoản đã quy định có hiệu lực trong thời hạn vay nợ.
1.2.2) Các tài khoản, nghiệp vụ trong chu trình huy động và hoàn trả:
Các tài khoản, nghiệp vụ trong chu trình huy động và hoàn trả là đối tợng
trực tiếp của công việc kiểm toán do đó nó là một nội dung quan trọng cần xem
xét khi đề cập tới kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả:
*Các tài khoản trong chu trình huy động và hoàn trả bao gồm: các tài
khoản vốn chủ sở hữu: nguồn vốn kinh doanh, các quỹ, lãi cha phân phối, chênh
lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá; các tài khoản vay nợ: nợ ngắn hạn,

vay dài hạn, nợ dài hạn. Số phát sinh Nợ, Có; số d của các tài khoản thờng do sự
phát sinh của các nghiệp vụ: nghiệp vụ giao nhận vốn; góp vốn liên doanh; bổ
sung vốn; sự chuyển đổi giữa các nguồn vốn đánh giá lại tài sản; hạch toán
chênh lệch tỷ giá; vay vốn; trả nợ; tiền lãi đến hạn nhìn chung các nghiệp vụ
phát sinh rất ít nhng đòi hỏi phải đợc hạch toán chính xác vì số tiền phát sinh th-
ờng lớn.
Việc hạch toán các tài khoản, nghiệp vụ trên phải tuân theo các nguyên tắc:
Nguyên tắc hạch toán vốn chủ sở hữu:
Doanh nghiệp có quyền chủ đông sử dụng các loại vốn và các quỹ hiện có theo
chế độ hiện hành nhng phải hạch toán rành mạch, rõ ràng từng loại vốn, quỹ phải
3
theo dõi chi tiết theo từng nguồn hình thành và theo đối tợng tạo vốn với t cách là
chủ sở hữu trực tiếp của doanh nghiệp.
Việc chuyển dịch từ loại vốn này sang vốn khác phải theo đúng chế độ và làm
đầy đủ các thủ tục cần thiết.
Trờng hợp doanh nghiệp bị giải thể hoặc phá sản, các chủ sở hữu vốn chỉ đợc
nhận những giá trị còn lại sau khi đã thanh toán các khoản nợ đã trả.
Nguyên tắc hạch toán các khoản tiền vay:
Doanh nghiệp phải phản ảnh chi tiết từng khoản, lần vay với từng đối tợng chủ
nợ.
Doanh nghiệp phải phản ánh tình hình trả nợ và lãi suất nợ theo quy định trong
khế ớc vay hoặc hợp đồng thuê vốn.
Trờng hợp doanh nghiệp vay nợ bằng ngoại tệ và thanh toán gốc lãi vay bằng
ngoại tệ phải song song chi tiết ghi với từng loại ngoại tệ gốc và giá trị đồng Việt
Nam quy đổi theo tỷ gía phát sinh ở thời điểm vay, trả.
Các nguyên tắc kế toán này là thớc đo đúng sai cho các chỉ tiêu, số d
phản ánh trên báo cáo tài chính, là cơ sở cho kiểm toán viên khi tiến hành kiểm
toán.
1.2.3) Những đặc điểm ảnh hởng công tác kiểm toán:
Mối quan hệ giữa tính chất, đặc điểm của các tài khoản, nghiệp vụ kể trên

cùng các nguyên tắc hạch toán các tài khoản nghiệp vụ đó với công tác kiểm
toán có các đặc điểm sau:
-Có tơng đối ít các nghiệp vụ ảnh hởng đến số d các tài khoản, các nghiệp
vụ phát sinh không nhiều, không thờng xuyên trong quá trình kinh doanh, nhng
đối với từng nghiệp vụ thì số tiền phát sinh thờng mang tính trọng yếu, vì vậy
việc bỏ ra ngoài một nghiệp vụ đơn tự thân nó có thể là trọng yếu nên trong
kiểm toán phải gắn kiểm toán số d cuối kỳ với số d đầu kỳ và số phát sinh
trong kỳ. Kiểm toán viên kiểm tra toàn diện số phát sinh trong kỳ, số d đầu kỳ
có thể sử dụng kết quả kiểm toán của năm trớc với những khách hàng đã kiểm
toán. Trong trờng hợp cha kiểm toán thì cần có kế hoạch kiểm toán từ đầu.
- Việc huy động vốn và và sử dụng các khoản vốn đó phải tuân theo
những quy định có tính pháp lý về mối quan hệ giữa doanh nghiệp với ngân
hàng, các tổ chức tín dụng, các đối tác liên doanh; với Ngân sách Nhà nớc...Việc
4
huy động vốn đợc thực hiện bằng nhiều hình thức, mỗi hình thức có quy định
riêng ngoài quy định chung của Pháp lệnh Hợp đồng kinh tế:
+Vay vốn của ngân hàng: Quy định của ngân hàng về vay vốn.
+Vay vốn nớc ngoài: Nghị định về vay vốn nớc ngoài của chính phủ.
+Phát hành trái phiếu: Nghị định quy định về việc doanh nghiệp Nhà nớc
phát hành trái phiếu.
+Thành lập Công ty cổ phần, huy động vốn cổ phần: Nghị định về Công
ty cổ phần, nghị định về DNNN chuyển thành Công ty cổ phần.
Khi kiểm toán, kiểm toán viên cần thận trọng trong xem xét, đánh giá
việc thực hiện đúng đắn và công khai đầy đủ các quy định có tính pháp lý trong
việc huy động và sử dụng vốn.
-Nguồn vốn đợc hạch toán trên nhiều tài khoản và thuộc nhiều loại tài
khoản khác nhau. Những tài khoản này rất tổng hợp, đặc biệt là hệ thống tài
khoản ở Việt Nam nên khi kiểm toán phải kết hợp giữa thử nghiệm cơ bản các
số d với các thủ tục phân tích.
-Liên quan đến quan hệ tài chính nên quan hệ vốn rất phức tạp, lợi ích của

doanh nghiệp rất rễ bị xuyên tạc phục vụ cho ý đồ kinh doanh của chủ doanh
nghiệp do vậy mục tiêu kiểm toán đối với từmg loại hình doanh nghiệp có sự
khác nhau tơng đối.
1.3. Kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả.
Kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả nằm trong kiểm toán báo cáo
tài chính, và cũng giống nh các chu trình khác, quy trình kiểm toán gồm ba giai
đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
1.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 300 nêu rõ: "chuyên gia kiểm toán cần
lập kế hoạch cho công tác kiểm toán để có thể đảm bảo rằng công tác kiểm toán
sẽ đợc tiến hành một cách có hiệu quả". Trong đó lập kế hoạch nghĩa là triển
khai một chiến lợc tổng thể và một phơng pháp tiếp cận đầy đủ chi tiết về tính
chất, lịch trình và phạm vi của công tác kiểm toán "
2
.
Có ba lý do chính khiến kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán một
cách đúng đắn là:
- Để giúp cho kiểm toán viên có thể thu thập đợc bằng chứng kiểm toán
có giá trị và đầy đủ cho các tình huống.
2
Tài liệu tham khảo số 10
5
- Giữ chi phí kiểm toán một cách hợp lý
- Tránh những bất đồng với khách hàng.
Quá trình lập kế hoạch bao gồm các giai đoạn: chuẩn bị lập kế hoạch, thu
thập thông tin cơ sở, thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng,
đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán, tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và
đánh giá rủi ro kiểm soát, lập kế hoạch chi tiết và thiết kế chơng trình kiểm toán
(Sơ đồ: 1-2). Trong đó, mỗi phần trong 5 phần đầu nhằm mục đích giúp kiểm
toán viên khai triển phần cuối cùng.

Sơ đồ 1-2: Quá trình lập kế hoạch kiểm toán.


chuẩn bị kế hoạch:
Quá trình chuẩn bị kế hoạch bao gồm việc quyết định liệu có nên chấp
nhận hoặc tiếp tục thực hiện kiểm toán cho khách hàng hay không, việc đánh giá
các lý do của khách hàng đối với cuộc kiểm toán, việc lựa chọn đội ngũ nhân
viên kiểm toán, và việc ký kết hợp đồng kiểm toán. Mục tiêu của quá trình này
là quyết định có tiến hành kiểm toán ở một đơn vị cụ thể hay không nên phải có
đánh giá khái quát để trên cơ sở đó có kế hoạch sơ khởi về quá trình kiểm toán.
Thông thờng công việc này là trách nhiệm của kiểm toán viên trởng và sau giai
đoạn này kiểm toán viên thực hiện kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả
mới đợc chỉ định.


Thu thập thông tin cơ sở:
6
Chuẩn bị lập kế hoạch
Thu thập thông tin cơ sở
Thu thập thôngtin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Tìm hiểu cơ cấu KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát
Lập kế hoạch chi tiết và chơng trình kiểm toán
Đây là quá trình kiểm toán viên tìm hiểu về công việc kinh doanh ngành
kinh doanh của khách hàng, thu thập kiến thức về các mặt hoạt động của khách
hàng. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế 310 cũng nh dự thảo chuẩn mực kiểm toán
Việt Nam đều qui định: kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh
doanh đủ để có thể nhận thức và xác định các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn
hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể
ảnh hởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên

hoặc đến các báo cáo kiểm toán . Kiểm toán viên thực hiện kiểm toán chu trình
huy động và hoàn trả thờng thu thập các thông tin sau: Số vốn điều lệ của khách
hàng khi thành lập, số vốn bổ sung trong quá trình hoạt động sản xuất kinh
doanh, số vốn vay đầu kỳ kiểm toán, các nghiệp vụ vay phát sinh trong kỳ, các
mối quan hệ của khách hàng với ngân hàng, các chủ nợ khác để từ đó kiểm toán
viên có đánh giá tổng quát về tình hình huy động và sử dụng vốn của khách
hàng.

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Hoạt động sản xuất kinh doanh của mỗi doanh nghiệp diễn ra trong một
khuôn khổ pháp lý nhất định, việc tuân thủ luật pháp luôn là điều kiện hàng đầu
đặt ra cho mỗi doanh nghiệp. Do đó trong giai đoạn lập kế hoạch, các thông tin
về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng là không thể thiếu. Chuẩn mực ISA 250
nêu rõ: "để lập kế hoạch kiểm toán, chuyên gia kiểm toán phải có đợc hiểu biết
tổng thể về khuôn khổ pháp luật áp dụng cho doanh nghiệp và ngành kinh doanh
của doanh nghiệp và về cách thc doanh nghiệp tuân thủ các khuôn khổ pháp luật
đó", đồng thời "khi lập kế hoạch kiểm toán và tiến hành những thủ tục kiểm toán
và khi đánh giá và báo cáo kết quả của những thủ tục kiểm toán đó, chuyên gia
kiểm toán luôn lu ý rằng việc khách hàng không tuân thủ pháp luật có thể ảnh h-
ởng trọng yếu tới báo cáo tài chính đó".
Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý về các nghiệp vụ huy động và sử dụng
vốn của khách hàng chủ yếu đợc thể hiện trong các hồ sơ sau:
-Hồ sơ thành lập doanh nghiệp: Biên bản bàn giao vốn, hợp đồng góp
vốn, điều lệ về tổ chức và cổ phiếu...
-Các biên bản hội nghị, các quyết định của Công ty khách hàng về phân
phối các quỹ, phân chia lợi tức...
-Các hợp đồng góp vốn, vay vốn.
7

Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Trong chuẩn mực "khuôn mẫu và trình bày báo cáo tài chính" do uỷ ban
chuẩn mực kế toán quốc tế ban hành, tính trọng yếu đợc định nghĩa nh sau:
"Thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó ảnh
hởng tới quyết định kinh tế của ngời sử sụng báo cáo tài chính. Tính trọng yếu
phụ thuộc vào mức độ quan trọng của khoản mục sai sót đợc đánh giá theo bối
cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó. Vì thế tính trọng yếu là một ngỡng
hoặc một điểm chia cắt chứ không phải là đặc điểm định tính cơ bản mà một
thông tin hữu ích cần phải có", Khái niệm tính trọng yếu có liên quan đến kế
hoạch kiểm toán, bằng chứng kiểm toán, báo cáo kiểm toán, gian lận và sai sót...
khi lập kế hoạch kiểm toán, chuyên gia kiểm toán cần lập ra một mức trọng yếu
có thể chấp nhận đợc để phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lợng,
Tuy nhiên cần phải xem xét cả về trị số và tính chất của sai sót đó"
3
. Quá trình
vận dụng tính trọng yếu trong báo cáo tài chính đợc thực hiện theo 5 bớc:
Bớc 1: Ước lợng sơ bộ về tính trọng yếu
Bớc 2: Phân bổ tính trọng yếu ban đầu cho các bộ phận
Bớc 3: Ước tính tổng sai số trong bộ phận
Bớc 4: Ước tính sai số kết hợp
Bớc 5: So sánh sai số tổng hợp ớc tính với ớc lợng ban đầu hoặc xem xét
lại ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu
Hai bớc đầu đợc thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và đó
chính là phơng pháp vận dụng tính trọng yếu nh là một công cụ cho việc lập kế
hoạch kiểm toán của kiểm toán viên.
* Ước lợng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu:
Sự ớc tính ban đầu về tính trọng yếu là lợng tối đa mà kiểm toán viên tin
rằng ở mức độ đó, các báo cáo kiểm toán có thể bị sai sót nhng vẫn không ảnh
hởng đến các quyết định của những ngời sử dụng chúng. Sự ớc lợng này là một
trong những quyết định quan trọng nhất mà kiểm toán viên trởng phải làm dựa

trên sự đóng góp ý kiến của các kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán viên khác
trong đó bao gồm kiểm toán viên thực hiện chu trình huy động và hoàn trả.
*Phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận:
Phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận là cần thiết vì
bằng chứng thờng đợc thu thập theo các bộ phận hơn là theo toàn bộ báo cáo tìa
3
Tài liệu tham khảo số 10
8
chính. Nếu kiểm toán viên có ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu của các bộ
phận thì điều này sẽ giúp họ trong việc xác định bằng chứng thích hợp để thu
thập.
Mục tiêu của quá tình phân bổ là nhằm tối thiểu hoá chi phí kiểm toán.
Trách nhiệm chính và đầu tiên trong việc phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng
yếu là của kiểm toán viên trởng, trong đó kiểm toán viên thực hiện kiểm toán
chu trình huy động và hoàn trả phải có trách nhiệm thực hiện quá trình tìm hiểu
về khách hàng, các thông tin liên quan đến chu trình huy động và hoàn trả để đa
ra những thông tin có liên quan đến nghiệp vụ huy động và hoàn trả để đa ra ý
kiến chính xác về khả năng sai số của các số d tài khoản trong chu trình huy
động và hoàn trả.
Trong khi xét đoán tính trọng yếu, kiểm toán viên đồng thời xác định rủi
ro kiểm toán và mối quan hệ giữa tính trọng yếu với rủi ro kiểm toán. Theo ISA
400 "rủi ro kiểm toán là rủi ro mà chuyên gia kiểm toán đa ra một ý kiến không
đúng với thực hiện do có những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. Rủi ro
này đợc chia làm ba mức: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện"
Để có đợc một kế hoạch kiểm toán hiệu quả, kiểm toán viên thờng sử
dụng mô hình rủi ro sau: DR= AR:(IRxCR)
4
Sử dụng mô hình này, yếu tố chính là rủi ro phát hiện vì nó xác định số l-
ợng bằng chứng kiểm toán cần thiết. Rủi ro phát hiện đợc tính qua các bớc:
-Kiểm toán viên sẽ xác định rủi ro kiểm toán AR một cách chủ quan, đó

còn đợc gọi là rủi ro kiểm toán cho phép mà kiểm toán viên sẵn sàng cho rằng
các báo cáo tài chính không đợc trình bày trung thực sau khi cuộc kiểm toán
hoàn thành và một báo cáo chấp nhận hoàn toàn đợc phát hành.
Mức độ rủi ro kiểm toán cho phép phụ thuộc vào:
+ Mức độ mà theo đó những ngời sử dụng tin và báo cáo tài chính
+ Khả năng khách hàng sẽ có những khó khăn tài chính sau khi báo cáo
kiểm toán đợc công bố.
Một cách phổ biến, rủi ro kiểm toán đợc thành lập bởi kiểm toán viên cho
toàn bộ cuộc kiểm toán và đợc giữ nguyên không đổi đối với từng bộ phận
chính. Do đó khi kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm toán ở cao, trung bình
hoặc thấp cho toàn bộ cuộc kiểm toán thì đối với từng bộ phận, từng tài khoản
trong chu trình huy động và hoàn trả thì một mức rủi ro kiểm toán tơng tự cũng
4
Tài liệu tham khảo số 2
9
đợc áp dụng. Tuy vậy trong một số trờng hợp đặc biệt, một mức rủi ro kiểm toán
cho phép thấp hơn sẽ có thể thích hợp với các tài khoản thuộc chu trình huy
động và hoàn trả, chẳng hạn các khoản vay dài hạn của các ngân hàng có tiếng
tăm và uy tín, luôn đảm bảo cho các khoản vay này có một chất lợng tốt nhất.
-Tiếp đó, kiểm toán viên xác định mức độ rủi ro tiềm tàng IR:
Việc đa IR vào mô hình rủi ro kiểm soát là một trong những khái niệm
quan trọng nhất của kiểm toán. Nó ngụ ý là kiểm toán viên phải cố gắng dự
đoán nơi nào trên báo cáo tài chính có nhiều khả năng sai sót nhất. Thông tin
này có ảnh hởng đến tổng số bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên phải thu
thập hay không và có tác động đến nỗ lực thu thập bằng chứng kiểm toán của
kiểm toán viên đợc phân bổ nh thế nào giữa các bộ phận của cuộc kiểm toán.
Rủi ro tiềm tàng đợc xây dựng cho từng bộ phận, do vậy kiểm toán viên
thực hiện kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả sẽ đánh giá mức rủi ro cố
hữu thay đổi từ tài khoản này sang tài khoản khác trong chu trình huy động và
hoàn trả. Việc đánh giá này đợc thực hiện khi kiểm toán viên xem xét một số

yếu tố quan trọng trong chu trình huy động và hoàn trả nh:
+ Động cơ của khách hàng
+ Kết quả những lần kiểm toán trớc
+ Các bên đối tác có liên quan
+ Các nghĩa vụ không thờng xuyên
+ Tính nhạy cảm với sự tham ô
+ Số tiền của số d tài khoản
- Để tính đợc mức rủi ro phát hiện, kiểm toán viên cần phải đánh giá đợc
mức rủi ro kiểm soát thông qua việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Bớc
này có ý nghĩa quan trọng đối với toàn bộ cuộc kiểm toán, do vậy nó đợc tính
nh một bớc riêng biệt trong toàn bộ quá trình lập kế hoạch. Sau khi tính toán,
đánh giá đợc rủi ro kiểm soát, rủi ro kiểm toán, rủi ro cố hữu, kiểm toán viên
tính rủi ro phát hiện để từ đó lập kế hoạch thu thập bằng chứng thích hợp cho
các mục tiêu kiểm toán theo bảng sau:
Bảng số 1-1: Các mối quan hệ của rủi ro với bằng chứng phải thu thập
5
Trờng Rủi ro kiểm Rủi ro cố hữu Rủi ro kiểm Rủi ro phát Số lợng bc cần
5
Tài liệu tham khảo số 2
10
hợp toán soát hiện thu thập
1 Cao Thấp Thấp Cao Thấp
2 Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình
3 Thấp Cao Cao Thấp Cao
4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình
5 Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình


Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát.
Theo định nghĩa của liên đoàn kế toán quốc tế thì hệ thống kiểm soát nội

bộ là một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm vào 4 mục tiêu:
Bảo vệ tài sản
Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin
Bảo đảm việc thực hiện các quy định pháp lý,
Bảo đảm hiệu quả của hoạt động
Trong đó chính sách bao gồm chế độ bảo vệ quỹ, bảo vệ tài sản vật t và các
quy trình về các mặt quản lý cụ thể và thủ tục bao gồm các trình tự, quy trình để
thực hiện kiểm soát nội bộ. Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm 4 yếu tố cơ
bản:
Môi trờng kiểm soát
Hệ thống kế toán
Thủ tục kiểm soát
Hệ thống kiểm soát nội bộ
Quá trình nghiên cứu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát
đối với từng bộ phận cuả chu trình huy động và hoàn trả đợc thể hiện qua sơ đồ
sau:
11
Sơ đồ 1-3: Quá trình nghiên cứu cơ cấu kiểm soát nội bộ.
Quá trình nghiên cứu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát
đối với các tài khoản, nghiệp vụ thuộc chu trình huy động và hoàn trả đợc chia
làm ba quá trình chính:
- Các thể thức để đạt đợc sự hiểu biết
12
Đạt được một sự hiểu biết về cơ cấu KSNB của khách hàng đủ để lập
kế hoạch cho việc kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả
Đánh giá liệu
có thể thực hiện
được hay không
Từ chối kiểm
toán hoặc rút ra

khỏi hợp đồng
Không thể
Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát từ sự hiểu biết ban đầu và chi
phí của việc khảo sát các quá trình kiểm soát thích hợp
Đánh giá xem liệu có khả năng mức độ rủi ro kiểm soát thấp hơn sẽ
được chứng minh hay không và chi phí cho việc chứng minh đó.
Quyết định về mức đánh giá thích hợp của
rủi ro kiểm soát phải sử dụng
Có thể kiểm toán được
Mức tối đa Mức được chứng minh
bằng sự hiểu biết
Mức thấp hơn có thể
chứng minh được
Lập kế hoạch và thực
hiện các khảo sát kiểm
soát
Mở rộng sự hiểu biết nếu
cần
Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm soát có được
chứng minh bởi các cuộc khảo sát kiểm soát hay không
Quyết định rủi ro phát hiện tăng lên
thích hợp và lập kế hoạch các khảo sát
chính thức để thoả mãn mức rủi ro phát
hiện tăng lên
Được chứng minhQuyết định về rủi ro phát hiện
gắn liến với mức tối đa của rủi
ro kiểm soát, hoặc mức độ rủi
ro kiểm soát cao hơn mức kế
hoạch ban đầu và tiến hành
các thử nghiệm cơ bản để thoả

mãn rủi ro phát hiện thấp hơn
Không
được
chứng
minh
Các thể
thức để
đạt được
sự hiểu
biết
Quá
trình
đánh
giá rủi
ro kiểm
soát
Quá trình
thực hiện
các thử
nghiệm
kiểm soát
- Đánh giá rủi ro kiểm soát
- Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Hai quá trình đầu đợc thực hiện ở giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn ba là
một phần trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Kết quả của toàn bộ quá trình là
mức rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu KSNB, cho từng nghiệp vụ kinh tế chủ
yếu trong chu trình huy động và hoàn trả. Khi rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối
đa nó sẽ đợc chứng minh bằng quá trình khảo sát quá trình kiểm soát đặc thù.
Những quá trình đánh giá này sau đó đợc liên hệ với các mục tiêu kiểm toán đặc
thù của các tài khoản bị ảnh hởng bởi các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Mức

thích hợp của rủi ro phát hiện của từng mục tiêu kiểm toán đặc thù sau đó đợc
xác định theo mô hình rủi ro kiểm soát và phạm vi, lịch trình các thủ tục, bằng
chứng kiểm toán cho cuộc thử nghiệm cơ bản sẽ đợc kiểm toán viên vạch rõ cho
từng bô phận, tài khoản thuộc chu trình huy động và hoàn trả.
Tác động của hệ thống KSNB đến từng khoản mục, từng bộ phận trong
chu trình huy động và hoàn trả có sự khác nhau với những mục tiêu cụ thể khác
nhau, các quá trình kiểm soát chủ yếu khác nhau. Do vậy ở đây việc đánh giá hệ
thống KSNB đợc chia ra cho từng khoản mục nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, vốn
cổ phần...
Nợ phải trả
Các thể thức đạt đợc sự hiểu biết dựa chủ yếu vào 3 phơng pháp chứng
minh bằng tài liệu: bản tờng thuật, sơ đồ và bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ.
Bảng số 1-2 miêu tả một mẫu bảng câu hỏi kiểm soát nội bộ thờng đợc áp dụng
với nợ phải trả.
13
Bảng số 1-2: Bảng câu hỏi KSNB phiếu nợ phải trả
Môi trờng kiểm soát
1- Việc ghi chép các phiếu nợ phải trả có đợc thực hiện bởi một ngời mà
không tham gia ký hoặc kiểm tra chúng hay không?
Mục tiêu căn cứ hợp lý
2- Các phiếu nợ đã đợc trả có đợc xoá sổ, đóng dấu, trả nợ và ghi vào sổ
không,
Mục tiêu về tính đầy đủ
3- Tất cả các khoản vay mợn đã phê chuẩn đều đợc kiểm tra, theo dõi.
Mục tiêu phê chuẩn
4- các khoản vay mợn đều đợc phê chuẩn bởi Giám đốc, trởng phòng tài
chính hay không.
5- Có bao nhiêu chữ ký đợc đòi hỏi trên phiếu nợ phải trả.
Mục tiêu đánh giá chính xác.
6- Các khoản nợ định kỳ có đợc đối chiếu với các xác nhận của ngân

hàng, chủ nợ hay không.
Mục tiêu phân loại.
7- các thông tin đã có trong các tài khoản để lập báo cáo tài chính có đợc
phân loại thành nợ ngắn, dài hạn hay nợ dài hạn đến hạn trả một cách hợp lý và
chính xác hay không
Mục tiêu chuyển sổ chính xác.
8) Những khoản nợ phải trả trên sổ phụ định kỳ đợc đối chiếu với sổ cái.
-Mục tiêu thời hạn
9)Lãi của các khoản vay và lãi cộng dồn đợc tính đúng ngày đáo hạn và
ngày trên báo cáo tài chính.

Sau khi kiểm toán viên có đợc thông tin mô tả và bằng chứng về cách
thiết kế cùng quá trình hoạt động của cơ cấu kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên
thực hiện đánh giá rủi ro kiểm soát theo mục tiêu chi tiết:
-Nhận diện các mục tiêu chi tiết (Bảng số 1-3)
14
Bảng số 1-3: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát
Các mục tiêu kiểm soát nội bộ nợ phải trả, Nhận xét
Các khoản nợ ghi sổ là có thật (căn cứ hợp lý), Mục tiêu này rất ít khi
đợc xét đến
Các nghiệp vụ nợ phải có sự phê chuẩn đúng đắn (sự
phê chuẩn)
Đặc biệt quan trọng
Các nghiệp vụ nợ hiện có phải đợc ghi sổ đầy đủ
(tính đầy đủ)
Quan trọng
Các khoản nợ, lãi đợc tính toán chính xác (sự đánh
giá)
Quan trọng
Các khoản nợ, vay đợc phân loại chính xác,(sự phân

loại )
Quan trọng
Cac nghiệp vụ vay, nợ đợc ghi sổ đúng theo thời
điểm phát sinh (thời gian)
Quan trọng
Các nghiệp vụ vay, nợ đợc ghi đầy đủ trên các sổ chi
tiết và đợc chuyển đúng đắn sang sổ tổng hợp (sự
chuyển sổ và tổng hợp)
Quan trọng
-Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù: Có các quá trình kiểm soát
quan trọng đối với nợ vay:
+Sự phê chuẩn đúng đắn đối với các khoản tiền vay mới. Trách nhiệm đối
với việc vay mới phải đợc trao cho Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc ban quản
lý cấp cao. Nói chung, phải có hai chữ ký của hai viên chức có quyền hạn đúng
đắn trên tất cả các hợp đồng, khế ớc vay tiền. Số tiền của khoản vay, lãi suất, ph-
ơng thức hoàn trả và các tài sản cá biệt cầm cố là tất cả các phần của hợp đồng
đợc phê chuẩn. Bất cứ khi nào các khoản vay đợc gia hạn thì điều quan trọng là
chúng cũng phải chịu các thủ tục phê chuẩn tơng tự nh các thủ tục của việc vay
mới.
+Các quá trình kiểm soát đầy đủ đối với việc hoàn trả vốn gốc và tiền lãi.
Các khoản thanh toán định kỳ tièn lãi và vốn gốc phải đợc kiểm toán nh một
phần của chu kỳ mua vào và thanh toán, vào lúc phát hành chứng từ vay, bộ
phận kế toán phải đợc một bản sao theo nh cách bộ phận kế toán nhận hoá đơn
của ngời bán và báo cáo nhận hàng. Bộ phận các khoản phải trả sẽ tự động phát
hành phiếu chi cho các chứng từ vay nợ khi chúng đến hạn một lần nữa, cũng
15
nh theo cách mà bộ phận này chuẩn bị các phiếu chi cho việc mua vào hàng hoá
và dịch vụ. Bản sao của chứng từ nợ là minh chứng cho khoản thanh toán.
+Chứng từ và sổ sách đúng đắn. Chúng bao gồm việc theo dõi các sổ phụ
và quá trình kiểm soát các chứng từ đã thanh toán do một ngời có trách nhiệm

thực hiện. Các chứng từ nợ đã thanh toán phải đợc huỷ bỏ hoặc giữ lại dới sự
quản lý của một viên chức có thẩm quyền.
+Quá trình kiểm tra độc lập định kỳ. Định kỳ, sổ sách chi tiết về phiếu nợ
phải đợc so sánh với sổ cái tổng hợp và so sánh với sổ sách về ngời giữ các
chứng từ nợ, việc này do một nhân viên không có trách nhiệm theo dõi sổ chi
tiết thực hiện. Cùng lúc đó, một ngời độc lập phải tính lại phí tổn tiền lãi trên
các chứng từ nợ để khảo sát tính chính xác và tính đúng đắn của quá trình ghi
sổ.
-Nhận diện và đánh giá các nhợc điểm:
+Nhận diện các quá trình kiểm soát hiện có
+Nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu
+Xác định khả năng các sai phạm có thể xảy ra
+Nghiên cứu khả năng của các quá trình kiểm soát bù trừ
-Đánh giá rủi ro kiểm soát : rủi ro kiểm soát đợc đánh giá theo từng mục
tiêu kiểm soát chi tiết.
Vốn chủ sở hữu:
Thông thờng các nghiệp vụ về vốn phát sinh ít do vậy việc tìm hiểu hệ
thống kiểm soát nội bộ đợc tiến hành chủ yếu rà soát lại những khâu cơ bản về:
-Chính sách tài chính,vốn: việc tuân thủ các chính sách chung của Nhà n-
ớc, những quy chế riêng của đơn vị về quản lý tài chính vốn.
-Các thủ tục trong kiểm toán nội bộ : việc chấp hành các nguyên tắc phân
công phân nhiệm, vai trò của những ngời kiểm tra độc lập đối với các nghiệp vụ
về tăng giảm các loại vốn, sự phê chuẩn của ngời có quyền cao nhất đơn vị
trong việc phát hành ra cổ phiếu, trái phiếu, tiếp nhận vốn.
-Hệ thống kế toán: phạm vi chế độ kế toán đang áp dụng đối với từng loại
doanh nghiệp, sự xét duyệt kiểm tra định kỳ của kế toán trởng đối với việc ghi
chép các nghiệp vụ liên quan đến vốn và số d vốn chủ sở hữu.
Với Công ty cổ phần thì kiểm toán viên cần quan tâm tới một số quá
trình kiểm soát quan trọng:
16

Sự phê chuẩn đúng đắn của nghiệp vụ: Vì từng nghiệp vụ vốn cổ phần
thờng có tính trọng yếu nên các nghiệp vụ đó phải đợc phê chuẩn bởi Hội đồng
quản trị, Những loại nghiệp vụ vốn cổ phần dới đây thờng cầ những phê chuẩn
đặc biệt:
-Phát hành cổ phần vốn : sự phê chuẩn gồm hình thức cổ phần đợc phát
hành (ví dụ nh cổ phiếu thờng hay cổ phiếu u đãi), số lợng các cổ phiếu sẽ phát
hành, mệnh giá của mỗi cổ phần, điều kiện đặc quyền cho bất kỳ cổ phiếu nào
khác với cổ phiếu thờng phát hành.
-Mua lại cổ phần vốn: việc mua lại cổ phiếu thờng hoặc cổ phiếu u đãi,
thời gian khi mua lại, số tiền phải trả cho các cổ phiếu, tất cả đều đợc phê chuẩn
bởi Hội đồng quản trị.
-Tuyên bố cổ tức: Hội đồng quản trị phải phê duyệt hình thức của cổ tức
(ví dụ nh bằng tiền mặt hay cổ phiếu ), số tiền cổ tức của mỗi cổ phiếu, ngày vào
sổ và ngày thanh toán cổ tức.
Quá trình ghi sổ đúng đắn và sự tách riêng trách nhiệm.
Khi một Công ty theo dõi sổ sách về nghiệp vụ cổ phiếu còn đang lu hành
thì cơ cấu kiểm soát nội bộ phải đầy đủ để đảm bảo là các chủ sở hữu thực tế
của cổ phiếu đợc thừa nhận trên sổ sách của Công ty, số tiền cổ tức chính xác đ-
ợc thanh toán cho cổ đông sở hữu cổ phiếu vào ngày ghi sổ cổ tức và khả năng
gian lận của nhân viên là tối thiểu. Việc phân công đúng dắn cá nhân và các thủ
tục ghi sổ đầy đủlà những quá trình kiểm soát hữu ích nhằm vào những mục
đích này.
Các thủ tục quan trọng để ngăn chặn sai sót trong vốn cổ phần là:
-Các chính sách của việc chuẩn bị các giấy chứng nhận cổ phần và ghi sổ
nghiệp vụ cổ phần vốn phải đợc đề ra một cách rõ ràng.
-Quá trình kiểm tra nội bộ độc lập của thông tin trên sổ sách.
Công ty khách hàng phải chắc chắn khi phát hành và ghi sổ cổ phần vốn
thì cả luật của Nhà nớc về Công ty cổ phần và yêu cầu trong bản điều lệ của
Công ty cổ phần đều phải phù hợp. Ví dụ mệnh giá của cổ phiếu, số lợng cổ
phiếu mà Công ty đợc phép phát hành và sự tồn tại của các luật thuế về việc phát

hành cổ phần vốn, tất cả đều có ảnh hỏng đến việc phát hành và ghi sổ.
17
Một quá trình kiểm soát đợc nhiều Công ty sử dụng là việc theo dõi sổ
sách về giấy chứng nhận cổ phần và sổ sách về cổ đông, Sổ cổ phần vốn là sổ
ghi chép việc phát hành và mua lại cổ phiếu vốn vì sự tồn tại của Công ty cổ
phần, sự ghi chép một nghiệp vụ bán sẽ gồm các thông tin nh số của giấy chứng
nhận, số lợng các cổ phiếu phát hành, tên của ngời mua và ngày phát hành. Khi
cổ phiếu đợc mua lại, số cổ phần vốn phải bao gồm các giấy nhận bị huỷ bỏ và
ngày huỷ bỏ. Sổ cổ đông là sổ ghi chép các cổ phiếu đang lu hành ở mọi thời
điểm, sổ cổ dông có tác dụng nh một quá trình kiểm tra tính chính xác của sổ cổ
phần vốn, các số d trên sổ cái và đợc dùng làm căn cứ cho việc thanh toán cổ
tức.
Việc chi tiền mặt cho việc thanh toán cổ tức phải đợc kiểm soát, các
chứng từ chi thanh toán cổ tức phải đợc kiểm soát, các chứng từ chi thanh toán
cổ tức phải đợc chuẩn bị từ số cổ phần vốn bởi một ngời không có trách nhiệm
theo dõi các sổ cổ phần vốn. Sau khi các phiếu chi đã chuẩn bị xong thì tốt nhất
là có một sự kiểm tra độc lập tên của cổ đông và số tiền trên các phiếu chi, so
sánh tổng số tiền của các phiếu chi cổ tức với tổng số cổ tức đợc phê chuẩn trên
các biên bản.
Nhân viên giữ sổ độc lập và đại lý chuyển nhợng cổ phần.
Bất kỳ Công ty nào có cổ phiếu đợc liệt kê ở một trung tâm giao dịch
chứng khoán đều đợc yêu cầu tuyển dụng một nhân viên giữ sổ độc lập nh một
sự kiểm soát để ngăn ngừa việc phát hành không dúng đắn các giấy chứng nhận
cổ phần. Trách nhiệm của nhân viên giữ sổ độc lập là đảm bảo cổ phiếu do Công
ty cổ phần phát hành phù hợp với các điều khoản về cổ phần vốn trong bảng
điều lệ Công ty và sự phê chuẩn của Hội đồng quản trị. Nhân viên giữ sổ có
trách nhhiemẹ ký vào tất cả các giấy chứng nhận của cổ phiếu mới phát hành và
đảm bảo các giấy chứng nhận cũ đã thu về và huỷ bỏ trớc khi giấy chứng nhận
thay thế đợc phát hành khi có một sự chuyển đổi về quyền sở hữu cổ phần.
Hầu hết các Công ty cổ phần lớn cũng thuê mớn các dịch vụ của một đại

lý chuển nhợng cổ phần nhằm mục đích theo dõi sổ sách cổ đông, kể cả những
chứng từ chuyển nhợng về quyền sở hữu cổ phần. Việc thuê mớn mọt đại lý
chuyển nhợng không chỉ có tác dụng nh một quá trình kiểm soát cổ phần bằng
18
cách giao chúng cho một tổ chức độc lập mà còn làm giảm chi phí ghi sổ bằng
việc sử dụng một chuyên viên.
1.3.2) Thực hiện kiểm toán:
Giai đoạn thực hiện kiểm toán là giai đoạn tiếp nối của giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán. Trong giai đoạn này kiểm toán viên tiến hành các thử nghiệm kiểm
soát và các thử nghiệm cơ bản đối với hai khoản mục chính trong chu trình huy
động và hoàn trả là khoản mục vốn chủ sở hữu và khoản mục vốn vay. Trong đó
thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự
thiết kế phù hợp và sự vận hành hiện hữu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm
soát nội bộ và thử nghiệm cơ bản là việc kiểm tra đợc thực hiện để thu thập bằng
chứng kiểm toán liên quan tới báo cáo tài chính nhằm phát hiện ra những sai sót
trọng yếu trên báo cáo tài chính.
Thử nghiệm kiểm soát:
a) Vốn chủ sở hữu:
Đối với khoản mục vốn chủ sở hữu, phơng pháp kiểm toán thích hợp là
phơng pháp kiểm toán cơ bản, do vậy rất có thể các thử nghiệm kiểm soát đợc
bỏ qua. Tuy nhiên trong một số trờng hợp nhất định, kiểm toán viên có thể thực
hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm đạt đợc một mức độ đánh giá chắc chắn
hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, và nh vậy kiểm toán viên sẽ
có thể nhận diện đợc các sai số, sai sót tiềm tàng hoặc đối với các công ty cổ
phần đại chúng, các nghiệp vụ về vốn xảy ra nhiều. Các thử nghiệm kiểm soát
đối với vốn chủ sở hữu chủ yếu là xem xét các chính sách phê duyệt, ghi chép và
phân loại, kiểm tra các nghiệp vụ liên quan đến các tài khoản vốn. Nhìn chung,
các thử nghiệm kiểm soát đợc tiến hành đơn giản do các tài khoản vốn chủ sở
hữu có rất ít nghiệp vụ biến động, ngoại trừ đối với các côngty cổ phần đại
chúng.

b) Vốn vay
Đối với các doanh nghiệp mà nghiệp vụ vay vốn ít xảy ra, thông thờng
cũng nh kiểm toán vốn chủ sở hữu, các kiểm toán viên sẽ bỏ qua các thử nghiệm
kiểm soát. Còn đối với các doanh nghiệp mà nghiệp vụ vay nợ thờng xuyên xảy
ra do tính chất đặc biệt của ngành nghề kinh doanh nh các Công ty bảo hiểm,
ngân hàng thì các thử nghiệm kiểm soát là rất cần thiết. Một số thủ tục kiểm
soát các doanh nghiệp thờng áp dụng đợc miêu tả trong Bảng 1-4 .
19
Bảng số 1-4: Các thủ tục kiểm soát đối với nợ phải trả.
Các thủ tục kiểm soát đối với nợ phải trả Mục tiêu kiểm soát
1
Đọc các biên bản của HĐQT hoặc ban Giám đốc về sự
phê chuẩn các nghiệp vụ huy động vốn
Sự phê chuẩn
2
Chọn 1 mẫu các phiếu nợ đã trả
a
b
c
Tính lại lãi phải trả cho kỳ đợc kiểm toán
Xem xét lãi trả trên các tài khoản tổng hợp
Xác minh các khoản thanh toán cho các phiếu nợ
Tính chính xác
Tính đầy đủ
Tính có căn cứ hợp lý
3
Chọn một mẫu các phiếu nợ phải trả
a
b
Xác minh sự phê chuẩn của ban Giám đốc, phòng tài

chính
Xác minh các giấy báo nợ của ngân hàng
Sự phê chuẩn
Tính hợp lý
Thử nghiệm cơ bản:
a) Vốn chủ sở hữu:
Các thủ tục kiểm toán thích hợp phụ thuộc vào mật độ các nghiệp vụ vốn,
loại hình doanh nghiệp. Đối với các Công ty có các nghiệp vụ về vốn xảy ra với
số lợng lớn, phức tạp nh các Công ty cổ phần đại chúng thì các thử nghiệm cơ
bản áp dụng trong kiểm toán vốn chủ sở hữu có sự khác biệt lớn so với các loại
hình doanh nghiệp khác thờng có rất ít các nghiệp vụ về vốn xảy ra. Do vậy ở
đây kiểm toán vốn chủ sở hữu trên hai góc độ: kiểm toán vốn chủ sở hữu các
Công ty cổ phần và kiểm toán vốn chủ sở hữu các loại hình doanh nghiệp khác.
Kiểm toán vốn chủ sở hữu của Công ty cổ phần :
Kiểm toán vốn cổ phần và vốn góp.
Có bốn mục tiêu chính khi kiểm toán cổ phần vốn và vốn góp trội hơn
mệnh giá:
- Các nghiệp vụ cổ phần vốn hiện có đều đợc ghi sổ
- Các nghiệp vụ cổ phần vốn ghi sổ đều đợc phê chuẩn và đánh giá đúng
đắn.
- Cổ phần vốn đợc đánh giá đúng đắn
- Cổ phần vốn đợc Công ty công khai đúng đắn
Hai mục tiêu đầu liên quan đến các khảo sát nghiệp vụ, hai mục tiêu sau
liên quan đến khảo sát chi tiết các số d.
20
Các nghiệp vụ cổ phần vốn hiện có đều đợc ghi sổ: Mục tiêu này đựoc
thoả mãn dễ dàng khi có nhân viên giữ sổ độc lập hoặc đại lý chuyển nhợng.
Kiểm toán viên có thể cùng họ xác nhận về mọi nghiệp vụ cổ phần vốn góp đã
xảy ra và việc đánh gía các nghiệp vụ hiện có. Xem xét lại các biên bản cuộc
họp của HĐQT, nhất là các biên bản gần ngày lập Bảng cân đối tài sản, việc

kiểm tra sổ sách theo dõi cổ phần của khách hàng cũng có ích cho việc phát hiện
ra các lần phát hành, các lần mua vào của cổ phần vốn.
Các nghiệp vụ cổ phần vốn ghi sổ đều đợc phê chuẩn và đánh giá đúng
đắn: Việc phát hành cổ phần mới để có tiền mặt, việc liên doanh với Công ty
khác bằng cách trao đổi cổ phần, cổ phần đợc tặng và việc mua vào cổ phần vốn,
từng nghiệp vụ này đều cần kiểm toán rộng rãi. Dù các quá trình kiểm toán nào
đang tồn tại, kiểm toán viên vẫn kiểm tra tất cả các nghiệp vụ cổ phần vốn vì
tính trọng yếu và tính thờng xuyên của chúng trên sổ sách. Sự phê chuẩn có thể
đợc khảo sát bằng biên bản các cuộc họp của Hội đồng quản trị.
Việc đánh giá đúng các nghiệp vụ cổ phần vốn vì tiền mặt có thể kiểm
toán đợc dễ dàng bằng cách xác nhận số tiền với đại lý chuyển nhợng và đối
chiếu số tiền của nghiệp vụ cổ phần vốn ghi sổ với sổ nhật ký thu tiền mặt.
Ngoài ra kiểm toán viên phải kiểm tra liệu số tiền đợc ghi vào sổ có vào cổ phần
vốn và vốn góp trội hơn mệnh giá có đúng giá trị hay không, kiểm toán viên dựa
vào bản điều lệ Công ty để xác định mệnh giá hoặc định giá của cổ phần vốn.
Khi các ngiệp vụ cổ phần vốn bao gồm cổ tức cổ phần, mua bất động sản
bằng cổ phần, liên doanh hoặc các quá trình chuyển nhợng không là tiền mặt,
quá trình kiểm tra cách đánh giá có thể khó hơn nhiều. Đối với những loại
nghiệp vụ này kiểm toán viên phải chắc chắn là khách hàng đã tính đúng số tiền
của lần phát hành cổ phiếu vốn phù hợp với những nguyên tắc kế toán đã đợc
thừa nhận. Ví dụ trong cuộc kiểm toán nghiệp vụ liên doanh chủ yếu, kiểm toán
viên phải đánh giá liệu nghiệp vụ đó là một khoản mua vào hay là một sự góp
chung lợi ích. Thông thờng cần nghiên cứu đáng kể để xác định cách xử lý nào
của kế toán là đúng cho dù những tình huống hiện có đó. Sau khi kiểm toán viên
kết luận về phơng pháp thích hợp, cần phải kiểm tra xem số tiền tính có đúng
không.
Cổ phần vốn đợc đánh giá đúng đắn: Số d cuối kỳ trên tài khoản cổ phần
vốn đợc kiểm tra bằng cách trơc hết là xác định lợng cổ phần còn đang lu
hành vào ngày lập bảng tổng kết tài sản. Một sự xác nhận của đại lý chuyển
21

nhợng là cách làm đơn giản nhất để có thông tin này. Khi không có đại lý
chuyển nhợng, kiểm toán viên phải dựa vào việc xem xét sổ sách cổ phần và
ghi chép tất cả các cổ phiếu còn đang lu hành trong sổ sách về giấy chứng
nhận cổ phần, xem xét tất cả các giấy chứng nhận đã bị huỷ bỏ và ghi chép tất
cả các giấy chứng nhận còn để trắng. Sau khi kiểm toán viên đã kiểm tra số l-
ợng cổ phiếu đang lu hành là đúng, mệnh giá ghi sổ trong tài khoản vốn có
thể đợc kiểm tra bằng cách nhân số lợng cổ phiếu với mệnh giá của chúng. Số
d cuối kỳ trong tài khoản vốn góp là số tiền còn lại. Nó đợc kiểm toán bằng
cách kiểm tra số tiền của các nghiệp vụ ghi sổ trong năm và công chúng hoặc
trừ chúng từ số d đầu kỳ của tài khoản đó.
Một sự xem xét chính khi đánh giá cổ phần vốn là kiểm tra liệu số lợng
cổ phiếu sử dụng khi tính toán thu nhập của cổ phiếu sử dụng có chính xác
hay không. Việc xác định đúng số lợng cổ phiếu phải dùng để tính toán là
điều dễ dàng khi chỉ có một loại cổ phiếu và một số ít nghiệp vụ cổ phần vốn.
Vấn đề trở nên phức tạp hơn nhiều hơn nhiều khi có các chứng khoán chuyển
đổi đợc, quyền mua bán cổ phiếu hoặc cổ phiếu vô danh đang lu hành.
Cổ phần vốn đợc công khai đúng đắn: các nguồn thông tin quan trọng nhất
của việc xây dựng công khai đúng đắn là bản điều lệ của Công ty cổ phần, các
biên bản họp của Hội đồng quản trị và các bảng phân tích của kiểm toán viên
về các nghiệp vụ cổ phần vốn. Kiểm toán viên phải xác định là có sự mô tả
đúng đắn về từng loại cổ phần hay không, kể cả những thông tin nh số lợng
cổ phiếu mới phát hành, đang lu hành và mọi quỷền lợi đặc biệt của một vài
loại cổ phiếu. Sự công khai đúng đắn về quyền mua bán cổ phiếu, cổ phiếu vô
danh và chứng khoán có thể chuyển đổi đợc cũng phải dợc kiểm tra bằng
cách xem xét các chứng từ hợp pháp hoặc bằng chứng khác về các điều khoản
hợp đồng này.
22
Kiểm toán cổ tức:
Trọng tâm của cuộc kiểm toán cổ tức là nhằm vào các nghiệp vụ hơn là
nhằm vào số d cuối kỳ. Bảy mục tiêu của quá trình kiểm soát nội bộ các nghiệp

vụ cũng thích hợp cho cổ tức. Những cổ tức điển hình đợc kiểm toán theo tỷ lệ
100% và thờng không phức tạp.
Dới đây là các mục tiêu quan trọng nhất, gồm cả những mục tiêu trong tr-
ờng hợp có cổ tức phải trả:
- Cổ tức ghi sổ phải đợc phê chuẩn
-Cổ tức hiện có phải đợc ghi sổ
-Cổ tức đợc đánh giá đúng đắn
-Cổ tức thanh toán cho cổ đông có căn cứ hợp lý
-Cổ tức phải trả đều đợc ghi sổ
-Cổ tức phải trả đợc đánh giá đúng đắn
Sự phê chuẩn có thể đợc kiểm tra bằng xem xét các biên bản họp của Hội
đồng quản trị về số tiền và ngày của cổ tức của mỗi cổ phiếu, khi kiểm toán viên
kiểm tra ccác biên bản của Hội đồng quản trị với cổ tức tuyên bố, kiểm toán
viên phải thận trọng với khả năng là cổ tức tuyên bố cha đợc ghi sổ, nhất là
trong thời gian ngắn trớc ngày lập bảng cân đối tài sản. Thủ tục kiểm toán liên
quan chặt chẽ là xét lại hồ sơ t liệu kiểm toán thờng xuyên để xác định liệu có
những giới hạn đối với việc thanh toán cổ tức trong các hợp đồng hay trong các
điều khoản về cổ phiếu u đãi hay không.
Việc đánh giá giá trị cổ tức có thể đợc kiểm toán bằng cách tính lại số
tiền dựa trên cổ tức của mỗi cổ phiếu và số lợng cổ phiếu đang lu hành. Nếu
khách hàng sử dụng một đại lý chuyển nhợng để chi trả cổ tức, số tổng cộng có
thể đợc đối chiếu với bút toán chi tiền mặt cho đại lý đó cũng đợc xác nhận.
Khi khách hàng tự theo dõi sổ sách về cổ tức và tự chi trả cổ tức thì kiểm
toán viên có thể kiểm tra tổng số tiền cổ tức bằng cách tính lại và đối chiếu với
tiền mặt đợc chi ra. Ngoài ra, cũng cần kiểm tra liệu khoản thanh toán có đợc trả
cho các cổ đông sở hữu cổ phiếu vào ngày ghi sổ cổ tức hay không, kiểm toán
viên có thể khảo sát điều này bằng cách chọn lựa một mẫu gồm các khoản thanh
toán cổ tức đã ghi sổ và đối chiếu tên ngời đợc thanh toán trên các phiếu chi đã
lĩnh tiền với sổ sách cổ tức để đảm bảo là ngời đợc lĩnh tiền có quyền sở hữu đối
với cổ tức. Cùng lúc đó, số tiền và tính xác thực của phiếu chi cổ tức cũng đợc

kiểm tra.
23
Các khảo sát về cổ tức phải trả đợc kiểm toán cùng với cổ tức tuyên bố.
Mọi cổ tức cha thanh toán đều phải ghi nh một khoản nợ.
Kiểm toán tiền lãi để lại:
Đối với hầu hết các Công ty, các nghiệp vụ duy nhất có liên quan với tiền
lãi để lại là lợi tức thuần trong năm và cổ tức tuyên bố. Nhng cũng có thể có các
số sửa sai của lợi tức năm trớc, các số điều chỉnh của năm trớc đợc tính hoặc ghi
có trực tiếp cho tiền lãi để lại, sự thành lập hoặc sự loại bỏ các phần dành riêng
của tiền lãi để lại.
Điểm bắt đầu của cuộc kiểm toán tiền lãi để lại là bảng phân tích tiền lãi
dể lại trong cả năm. Bảng liệt kê kiểm toán phản ánh quá trình phân tích thờng
là một phần của hồ sơ thờng xuyên bao gồm sự mô tả từng nghiệp vụ có ảnh h-
ởng đến tài khoản tiền lãi để lại.
Kiểm toán số ghi có cho tiền lãi để lại của lợi tức thuần trong năm (hoặc
số ghi nợ đối với lỗ) đợc tiến hành bằng cách chỉ đối chiếu với bút toán trong
tiền lãi để lại với con số về lợi tức thuần trên báo cáo kết quả hoạt động sản xuất
kinh doanh. Sự thực thi thủ tục này phải xảy ra vào thời gian cuối trong cuộc
kiểm toán sau khi tất cả các bút toán điều chỉnh có ảnh hởng đến lợi tức thuần
đã đợc hoàn thành.
Một vấn đề xem xét quan trọng khi kiểm toán các số ghi nợ và có của tiền
lãi để lại ngoài lợi tức thuần và cổ tức là việc xác định liệu các nghiệp vụ có đợc
ghi sổ hay không.
Sau khi kiểm toán viên kiểm tra thấy các nghiệp vụ ghi sổ đợc xếp loại
đúng đắn là các nghiệp vụ về tiền lãi để lại, bớc tiếp theo là phải xác định liệu
chúng có đợc đánh giá đúng đắn hay không. Bằng chứng kiểm toán cần để xác
định sự đánh giá đúng đắn phụ thuộc vào bản chất các nghiệp vụ.
Một vấn đề xem xét quan trọng khác trong cuộc kiểm toán tiền lãi để lại
là sự đánh giá liệu có nghiệp vụ nào phải đợc vào sổ mà không đợc vào sổ hay
không. Ví dụ, nếu một cổ tức đã tuyên bố, thị giá của chứng khoán đã phát hành

phải đợc ghi nợ vào tiền lãi để lại và ghi có vào cổ phần vốn.
Mối quan tâm chính khi xác định liệu tiền để lại đợc công khai chính xác
trên bảng cân đối tài sản hay không, là sự hiện diện của mọi giới hạn đối vơí
việc thanh toán cổ tức.
Kiểm toán vốn chủ sở hữu của các loại hình doanh nghiệp khác :
24
Kiểm toán viên lập bảng phân tích cho từng loại nh sau : nguồn vốn kinh
doanh -chênh lệch đánh giá lại tầi sản, chênh lệch tỷ giá-lãi cha phân phối -quỹ
phát triển kinh doanh-quỹ khen thởng phúc lợi -nguồn vốn xây dựng cơ bản.
Trong vốn kinh doanh nếu có chi tiết cần lập bảng riêng cho từng loại : vốn điều
lệ, vốn tự có bổ sung, vốn liên doanh...
Bảng phân tích bao gồm các nội dung là các số d đầu kỳ, các nghiệp vụ
phát sinh tăng trong kỳ, các nghiệp vụ phát sinh giảm trong kỳ vầ số d cuối kỳ.
Căn cứ vào các bảng phân tích sau đó kiểm toán viên kiểm tra về việc tính toán
và đối chiếu tổng hợp với sổ cái.
Khi xem xét cụ thể số d đầu kỳ và các nghiệp vụ về vốn, kiểm toán viên
phân định theo từng loại hình doanh nghiệp và xác định những đơn vị đã từng
tiến hành kiểm toán và cha từng kiểm toán. Với những doanh nghiệp mới tiến
hành kiểm toán lần đầu thì kiểm toán viên phải xác định lại số d tài khoản từ khi
đơn vị đợc sáng lập hoặc sát nhập giao vốn giữa quá trình kinh doanh của đơn
vị.
Các thủ tục kiểm toán thích hợp thờng là : xem xét tính hợp lệ của các
nghiệp vụ tăng giảm vốn; đối chiếu việc ghi chép các nghiệp vụ tăng giảm vốn
với những chứng từ, biên bản gốc (biên bản góp vốn liên doanh, biên bản giao
vốn, giấy đăng ký thành lập doanh nghiệp, các quyết định phân chia lợi tức,
phân chia lãi, quyết định đánh giá lại tài sản ); gửi th xác nhận đến các đối t-
ợng có liên quan; rà soát việc ghi sổ, phân loại, trình bày các tài khoản nguồn
vốn chủ sở hữu, phơng pháp hạch toán các tài khoản nguồn vốn chủ sở hữu.
Đối với mỗi loại hình doanh nghiệp khác nhau các hình thức phê chuẩn
khác nhau, các mục tiêu gian lận (nếu có) khác nhau, các quy định pháp lý khác

nhau đồng thời tính chất hoạt động ngành nghề kinh doanh khác nhau sẽ quy
định sự phát sinh sự nhiều hay ít các nghiệp vụ phát sinh đối với mỗi tài khoản.
Do vậy các thử nghiệm cơ bản sẽ đợc tiến hành tập trung nhiều hơn vào những
mục tiêu nhất định. Chẳng hạn đối với các doanh nghiệp t nhân và doanh nghiệp
liên doanh thờng có xu hớng khai tăng vốn chủ sở hữu hoặc các doanh nghiệp
Nhà nớc thờng hạch toán sai giữa các tài khoản nguồn vốn kinh doanh, quỹ phúc
lợi, quỹ đầu t phát triển nên kiểm toán viên sẽ thực hiện những thủ tục kiểm toán
với mục tiêu phát hiện ra các sai sót, gian lận đó.
b) Nợ, vay phải trả:
25