240 Bàn về hạch toán chi phí dự phòng trong chế độ kế toán Việt Nam hiện hành

Đề án môn học kế toán tài chính
LỜI MỞ ĐẦU
Trong những năm gần đây nền kinh tế Việt Nam đang ngày càng phát triển mạnh
mẽ. Đặc biệt là sau khi Việt Nam gia nhập tổ chức WTO đã tạo ra một bước ngoặt
mới trong sự phát triển kinh tế của nước ta, nó mở ra trước mắt các doanh nghiệp
nhiều cơ hội nhưng cũng không ít thách thức và khó khăn. Một yếu tố luôn tồn tại
trong kinh doanh ảnh hưởng lớn đến sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp chính
là rủi ro. Nền kinh tế thị trường càng phát triển, cạnh tranh ngày càng khốc liệt thì
mức độ rủi ro càng cao. Do vậy để có thể đứng vững trên thương trường các doanh
nghiệp cần xây dựng cho mình những chiến lược kinh doanh hợp lý. Một trong số đó
là cần phải dự đoán và có biện pháp hạn chế rủi ro để chủ động hơn về tài chính.
Hiện nay biện pháp chung đang được áp dụng cho các doanh nghiệp đó là việc trích
lập các khoản dự phòng giảm giá, dự phòng phải trả…
Hiện nay chế độ kế toán do Bộ Tài Chính ban hành đã có những quy định cụ thể
và thống nhất việc tổ chức hạch toán các khoản dự phòng; đồng thời Bộ Tài Chính
cũng đã ban hành các thông tư hướng dẫn giúp cho các doanh nghiệp có thể vận dụng
một cách dễ dàng hơn. Tuy nhiên trong chế độ kế toán Việt Nam hiện hành được ban
hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 26/3/2006 vẫn còn tồn tại một số
bất cập cần phải hoàn thiện trong hạch toán các khoản chi phí dự phòng như sau:
Không có sự thống nhất của chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và Thông tư
hướng dẫn số: 13/2006/TT-BTC về quy định hoàn nhập các khoản dự phòng. Thứ
nhất, Về hoàn nhập các khoản dự phòng thì chế độ kế toán hiện hành quy định ghi
giảm chi phí còn thông tư hướng dẫn lại ghi tăng thu nhập.
Thứ hai, Về trích lập dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp.
Theo thông tư tại thời điểm lập dự phòng nếu số thực chi bảo hành lớn hơn số đã
trích lập dự phòng thì phần chênh lệch thiếu được hạch toán vào chi phí bán hàng,
còn theo chế độ kế toán thì phần chênh lệch này sẽ được hạch toán vào các chi phí
tương ứng chứ không chỉ riêng chi phí bán hàng.
Điều này gây khó khăn cho người làm kế toán trong doanh nghiệp khi trích lập và
hoàn nhập các khoản dự phòng, không biết nên theo quy định nào.
Nguyễn Thị Ngọc Lâm Kế toán tổng hợp 46D

1
Đề án môn học kế toán tài chính
Thứ ba, quy định về kế toán dự phòng bảo hành trong thông tư số 21 do Bộ Tài
Chính ban hành ngày 20/3/2006 chưa phù hợp với nguyên tắc kế toán dồn tích
Vì vậy, em đã đi sâu nghiên cứu đề tài “Bàn về hạch toán chi phí dự phòng trong
chế độ kế toán Việt Nam hiện hành”.
Với đề tài này bài viết của em gồm 3 phần:
Phần 1: Cơ sở lý luận về dự phòng và kế toán chi phí dự phòng.
Phần 2: Hạch toán chi phí dự phòng trong chế độ kế toán Việt Nam hiện hành.
Phần3: Hoàn thiện hạch toán chi phí dự phòng trong chế độ kế toán Việt Nam
hiện hành.
.
Nguyễn Thị Ngọc Lâm Kế toán tổng hợp 46D
2
Đề án môn học kế toán tài chính
Phần 1: Cơ sở lý luận về dự phòng và kế toán chi phí dự phòng.
1.1. Khái niệm và bản chất của dự phòng.
Hiện nay có nhiều định nghĩa khác nhau về dự phòng mỗi định nghĩa nghiên cứu
dự phòng ở những phạm vi góc độ khác nhau. Dưới đây là một số khái niệm:
Một cách tổng quát nhất, theo định nghĩa của chuẩn mực kế toán quốc tế, IAS 37,
thì “Dự phòng là một khoản nợ có giá trị và thời gian không chắc chắn”. Như vậy
khoản dự phòng là bất thường bởi vì sự không chắc chắn về thời gian và số lượng các
khoản phải chi cho việc thanh toán trong tương lai. Nguyên tắc cơ bản đề ra trong
chuẩn mực này là chỉ khi phát sinh một khoản nợ phải trả, chẳng hạn như một nghĩa
vụ bắt buộc phải thực hiện phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ, doanh nghiệp mới
được ghi nhận những khoản dự phòng liên quan.
Chuẩn mực này cũng chỉ rõ “ Khoản mục được công nhận là dự phòng là sẽ phải là
sự đánh giá chi phí tốt nhất cần có để thanh toán nghĩa vụ hiện tại vào ngày lập bảng
tổng kết tài sản”. Theo mục này thì dự phòng là khoản chi phí được ghi nhận là
khoản chi phí được ghi nhận trước tại ngày lập bảng tổng kết tài sản để đảm bảo khả

năng thanh toán cho các hoạt động bất thường trong tương lai.
Như vậy về bản chất thì dự phòng là ghi nhận trước một khoản chi phí chưa
thực chi vào chi phí sản xuất kinh doanh, giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính
để bù đắp tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, nhằm bảo toàn vốn kinh doanh;
đảm bảo cho doanh nghiệp phản ánh giá trị vật tư hàng hóa tồn kho, các khoản đầu tư
tài chính không cao hơn giá cả trên thị trường và giá trị của các khoản nợ phải thu
không cao hơn giá trị có thể thu hồi được tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Đồng
thời dự phòng sẽ làm tăng tổng chi phí do vậy nó đồng nghĩa với sự tạm thời giảm
thu nhập ròng của niên độ báo cáo, niên độ lập dự phòng.
Nguyễn Thị Ngọc Lâm Kế toán tổng hợp 46D
3
Đề án môn học kế toán tài chính
Ở Việt Nam dự phòng được đề cập đến trong chuẩn mực số 18 (Ban hành và công
bố theo Quyết định số 100/QĐ-BTCngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài
chính). Chuẩn mực đã đưa ra các khái niệm và khái niệm liên quan và các quy
định, nguyên tắc liên quan đến dự phòng.Nhìn chung văn bản đã đưa ra những
quan niệm về dự phòng khá sát với chuẩn mực kế toán quốc tế đáp ứng được
yêu cầu chung trong sự hội nhập với kinh tế các nước trên thế giới nói chung,
và lĩnh vự kế toán nói riêng. Bên cạnh đó còn các văn bản cụ thể hoá cho các
quy định trong chuẩn mực như quyết định ban hành chế độ kế toán và các thông
tư hướng dẫn liên quan.
1.2. Xác định và phân loại dự phòng:
Doanh nghiệp chỉ được ghi nhận khoản dự phòng chỉ khi đáp ứng các điều
kiện: Doanh nghiệp có nghĩa vụ hiện tại, không kể là nghĩa vụ pháp lý hay danh
nghĩa, phát sinh từ sự kiện đã xảy ra, có khả năng doanh nghiệp sẽ phải sử dụng
nguồn lực của mình để thanh toán nghĩa vụ này, và doanh nghiệp có thể ước đoán
được một cách tin cậy giá trị của nghĩa vụ này.Giá trị được ghi nhận là khoản dự
phòng chính là ước tính sát thực nhất về khoản chi cần thiết để thanh toán khoản
nghĩa vụ hiện thời tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán, đây chính là khoản tiền mà
doanh nghiệp phải thanh toán một cách hợp lý để thực hiện nghĩa vụ tại thời điểm lập

bảng cân đối kế toán hoặc chuyển giao nghĩa vụ cho một bên thứ ba.
Để có được kết quả ước tính sát thực nhất, doanh nghiệp cần phải tính đến
mọi rủi ro và bất trắc liên quan đến những sự kiện làm phát sinh nghĩa vụ. Trong
trường hợp ảnh hưởng của giá trị thời gian của đồng tiền là đáng kể, doanh nghiệp
phải thực hiện chiết khấu dòng tiền dự tính chi ra về giá trị hiện tại của nó.
Trường hợp doanh nghiệp dự tính một phần hoặc toàn bộ số chi phí cần thiết dành ra
để thanh toán một khoản dự phòng sẽ được một bên khác hoàn trả, doanh nghiệp chỉ
được ghi nhận khoản hoàn trả này như một khoản giảm trừ cho khoản dự phòng đã
trích lập khi hoàn toàn chắc chắn rằng doanh nghiệp chỉ được ghi nhận khoản hoàn
trả này nếu doanh nghiệp thực hiện nghĩa vụ. Giá trị ghi nhận của khoản hoàn trả
không được vượt quá khhoản dự phòng đã trích lập.
Nguyễn Thị Ngọc Lâm Kế toán tổng hợp 46D
4
Đề án môn học kế toán tài chính
Doanh nghiệp chỉ sử dụng khoản dự phòng cho mục đích đã đề ra từ đầu. Các
khoản dự phòng phải được xem xét lại tại từng thời điểm lập bảng cân đối kế toán.
Khi chắc chắn không phải sử dụng đến nguồn lực kinh tế để thực hiện nghĩa vụ,
doanh nghiệp phải hoàn nhập khoản dự phòng vào thu nhập
Căn cứ vào tính chất của dự phòng thì dự phòng được chia thành 2 loại:
Nguyễn Thị Ngọc Lâm Kế toán tổng hợp 46D
5
Đề án môn học kế toán tài chính
* Dự phòng giảm giá tài sản
- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
- Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư
- Dự phòng nợ phải thu khó đòi
* Dự phòng rủi ro và phí tổn
- Dự phòng rủi ro kiện tụng
- Dự phòng lỗ về hợp đồng bán chịu
- Dự phòng về tái cơ cấu doanh nghiệp

1.3. Vai trò của dự phòng
Như đã trình bày khoản mục dự phòng đóng một vai trò quan trọng và là một trong
những khoản mục trọng yếu trên bảng cân đối kế toán. Nó không chỉ quan trọng đối
với doanh nghiệp mà còn quan trọng đối với các nhà đầu tư, các đối tác của doanh
nghiệp, nhà nước. Vai trò của dự phòng như được thể hiện trên các phương diện sau:
Phương diện kinh tế:
Các khoản dự phòng là khoản mục trọng yếu trên bảng cân đối kế toán của doanh
nghiệp. Nó giúp cho những người sử dụng thông tin tài chính: nhà đầu tư, ngân hàng,
khách hàng, nhà cung cấp…có thể phân tích đánh giá chính xác kết quả hoạt động
của doanh nghiệp trong quá khứ và dự đoán xu hướng trong tương lai thông qua quy
mô của từng khoản mục dự phòng cụ thể người sử dụng thông tin tài chính đánh giá
rủi ro trong các hoạt động khác nhau từ đó ra quyết định đầu tư hoặc hợp tác kinh
doanh với doanh nghiệp
Phương diện tài chính:
Dự phòng có tác dụng làm giảm lãi của niên dộ nên doanh nghiệp tích luỹ được một
quỹ tiền tệ đáng lẽ đã được phân chia nhưng lại được giữ lại. Số vốn này được sử
dụng để bù đắp các khoản giảm giá tài sản và các rủi ro phát sinh trong niên độ sau.
Thực chất các khoản dự phòng là một nguồn tài chính của doanh nghiệp tạm thời
nằm trong tài sản lưu động trước khi sử dụng.
Ngoài ra dự phòng còn là một công cụ đắc lực để các nhà quản lý điều chỉnh lợi
nhuận trong niên độ hiện tại phục vụ cho mục đích của mình. Khi doanh nghiệp cần
Nguyễn Thị Ngọc Lâm Kế toán tổng hợp 46D
6
Đề án môn học kế toán tài chính
thu hút vốn đầu tư từ bên ngoài thì kế toán sẽ ghi giảm chi phí, tăng lợi nhuận làm
cho tình hình tài chính của doanh nghiệp sáng sủa hơn, có triển vọng hơn. Ngược lại
khi cần doanh nghiệp có thể làm tăng dự phòng, làm tăng chi phí, giảm lợi nhuận để
nhận được sự hỗ trợ của nhà nước hay để đạt được những mục đích khác.
Phương diện thuế:
Dự phòng được ghi nhận như một khoản chi phí trước thuế làm giảm lợi nhuận tức

phát sinh để tính ra thuế phải nộp và lợi nhuận thực tế. Nhờ có dự phòng mà doanh
nghiệp giảm được một khoản thuế phải nộp cho ngân sách nhà nước.
Đồng thời dự phòng cũng được sử dụng như một công cụ để điều chỉnh mức thuế
nộp cho ngân sách.
Phương diện quản lý:
Dự phòng là chính sách tài chính cần thiết cho doanh nghiệp có thể đối phó linh hoạt
hơn đối với các sự kiện bất thường trong tương lai. Nó giúp cho nhà nước quản lý tốt
hơn hoạt động của doanh nghiệp.
Nguyễn Thị Ngọc Lâm Kế toán tổng hợp 46D
7
Đề án môn học kế toán tài chính
Phần 2: Chế độ kế toán Việt Nam hiện hành về hạch toán
chi phí dự phòng
2.1. Khái quát lịch sử chế độ kế toán về chi phí dự phòng.
2.1.1. Giai đoạn từ 1997 tới 2002
Các khoản dự phòng (dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu
khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán) lần đầu tiên được đề cập trong thực hành
kế toán vào năm 1997. Đánh dấu sự ra đời của dự phòng là Thông tư 64/TC/TCDN
ngày 19/9/1997, Thông tư 33/1998/TT/BTC ban hành ngày 17/3/1998 đây là các
thông tư đầu tiên hướng dẫn việc trích lập và sử dụng dự phòng dựa trên Quyết định
số: 1141/TC-QĐ-CĐKT về ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp. Tuy nhiên do hạn
chế về điều kiện phát triển kinh tế và trong nhận thức nên lúc này dự phòng mới chỉ
được xây dựng để áp dụng cho các doanh nghiệp nhà nước hoạt động sản xuất kinh
doanh bao gồm: Tổng công ty, doanh nghiệp nhà nước hoạt động độc lập, doanh
nghiệp thành viên của tổng công ty. Đồng thời đối tượng lập dự phòng mới chỉ giới
hạn ở vật tư hàng hoá có giá thị trường thấp hơn giá đang hạch toán trên sổ kế toán,
các chứng khoán do doanh nghiệp đầu tư bị giảm giá so với giá đang hạch toán trên
sổ kế toán và các khoản phải thu khó đòi. Qua đây chúng ta có thể thấy trong thời
gian này thì dự phòng đã phần nào thực hiện được vai trò của dự phòng, tuy nhiên
cùng với sự phát triển của nền kinh tế thì dần dần những quy định về trích lập dự

phòng được sửa đổi, bổ sung theo thời gian phù hợp với sự đổi mới quy chế tài chính
và kế toán.
2.1.2. Giai đoạn từ 2002 đến nay
Kể từ đầu năm 2002, trích lập các khoản dự phòng được thực hiện theo
Thông tư số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 và sau đó được thay thế bằng
Thông tư số 13/2006/TT-BTT ngày 27/3/2006. Như vậy, Thông tư số 13/2006 là văn
bản pháp lý có hiệu lực hiện hành về trích lập dự phòng. Trong giai đoạn này chế độ
kế toán chi phí dự phòng dần hoàn thiện hơn về tất cả mọi mặt như: mở rộng phạm vi
áp dụng không chỉ giới hạn trong các đơn vị nhà nước mà áp dụng cho các thành
phần kinh tế khác trong nền kinh tế bao gồm cả các công ty có vốn đầu nước ngoài.
Nguyễn Thị Ngọc Lâm Kế toán tổng hợp 46D
8
Đề án môn học kế toán tài chính
Đồng thời đối tượng trích lập dự phòng cũng được mở rộng phù hợp với yêu cầu của
nền kinh tế. Các quy định đó ngày càng chặt chẽ hơn đảm bảo được áp dụng có hiệu
quả trong các doanh nghiệp.
2.2. Kế toán chi phí dự phòng trong chế độ kế toán Việt Nam hiện hành
2.2.1.Dự phòng phải thu khó đòi:
* Một số vấn đề chung về dự phòng phải thu khó đòi.
Khái niệm: Dự phòng phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của
các khoản nợ phải thu mà có thể không thu hồi được do khách nợ không có khả năng
thanh toán.
Để lập dự phòng đơn vị cần phải có những bằng chứng đáng tin cậy về các
khoản nợ phải thu khó đòi (khách hàng bị phá sản hoặc bị tổn thất, thiệt hại lớn về tài
sản…nên không có khả năng thanh toán.Các khoản nợ phải thu được theo dõi cho
từng đối tượng, từng nội dung, từng khoản nợ trong đó chi tiết nợ phải thu khó đòi.
Phải có chứng từ gốc hoặc các chứng từ khác xác minh số nợ mà khách hàng chưa
trả.
Căn cứ lập dự phòng: Khi doanh nghiệp có các khoản nợ phải thu quá hạn
thanh toán ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ, bản cam kết hợp đồng

hoặc cam kết nợ doanh nghiệp đã đòi nợ nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được hoặc là
các khoản nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng khách nợ đang lâm vào tình
trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể, mất tích, bỏ trốn thì lúc này doanh
nghiệp tiến hành thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích
lập dự phòng
Phương pháp tính mức dự phòng cần lập
Dự phòng phải thu Sợ nợ % Nợ có
khó đòi = phải thu
×
thể
cần lập khó đòi bị mất
*Tài khoản sử dụng hạch toán dự phòng phải thu khó đòi
TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi
Bên nợ: - Hoàn nhập dự phòng nợ khó đòi
Nguyễn Thị Ngọc Lâm Kế toán tổng hợp 46D
9
Đề án môn học kế toán tài chính
- Xoá các khoản nợ phải thu khó đòi.
Bên có: Số dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập vào chi phí quản lý
doanh nghiệp.
Dư có: Số dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi hiện có cuối kỳ
*Phương pháp hạch toán kế toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu
- Cuối kỳ kế toán năm hoặc cuối kỳ kế toán giữa niên độ (đối với doanh nghiệp
có lập báo cáo tài chính giữa niên độ), doanh nghiệp căn cứ các khoản nợ phải thu
được xác định là không chắc chắn thu được ( Nợ phải thu khó đòi), kế toán tính, xác
định số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập hoặc hoàn nhập.
Nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập ở kỳ kế oán trước chưa sử
dụng hết, thì số chênh lệch lớn hơn được hạch toán vào chi phí quản lý doanh
nghiệp:
Nợ TK 642

Có TK 139
Nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số
dự phòng nợ phải thu khó đòi đã trích lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết,
thì số chênh lệch được hoàn nhập ghi giảm chi phí:
Nợ TK 139
Có TK 642
Trong niên độ kế toán sau, khi đơn vị xác định các khoản nợ phải thu khó đòi thực sự
là không đòi được được phép xóa nợ. Việc xoá khoản nợ phải thu khó đòi phải theo
chính sách tài chính hiện hành. Căn cứ vào quyết định xoá nợ về các khoản nợ phải
thu khó đòi, ghi:
Nợ TK 139
Nợ TK 642
`-
Nguyễn Thị Ngọc Lâm Kế toán tổng hợp 46D
10
Đề án môn học kế toán tài chính
Có TK 131,138
Đồng thời ghi vào bên Nợ TK 004 “ Nợ khó đòi đã xử lý” (Tài khoản ngoài bảng cân
đối kế toán)
Đối với những khoản nợ phải thu khó đòi đã được xử lý xoá nợ, nếu sau đó lại thu
hồi lại được nợ, kế toán căn cứ vào giá trị thực tế của khoản nợ đã thu hồi được
Nợ TK 111, 112...
Có TK 711
đồng thời ghi đơn vào bên có TK 004
Đơn vị có thể bán các khoản nợ phải thu khó đòi cho Công ty mua, bán nợ. Khi các
doanh nghiệp hoàn thành thủ tục bán các khoản nợ phải thu (đang phản ánh trên
bảng cân đối kế toán) cho công ty mua, bán nợ và thu được từ tiền
Nợ TK 111,112...
Nợ TK 139
Nợ các TK liên quan( số chênh lệch giữa)

Có TK 131,138...
* Sơ đồ khái quát
Nguyễn Thị Ngọc Lâm Kế toán tổng hợp 46D
TK 139 TK 642
lập dự phòng
TK 642
Hoàn nhập dự phòng
TK 415
Số đã lập dự phòng
Trừ vào quỹ dự phòng
tài chính
Số còn thiếu
TK 131…
11
Đề án môn học kế toán tài chính
2.2.2. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
* Một số vấn đề chung về dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Khái niệm: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do
giảm giá hàng tồn kho có thể xảy ra.
Thời điểm và đối tượng lập dự phòng : Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
được tiến hành vào cuối kỳ kế toán năm khi lập báo cáo tài chính. Khi lập dự phòng
giảm giá hàng tồn kho phải được thực hiện theo đúng các quy định của chế độ,Dự
phòng giảm giá hàng tồn kho được lập khi giá trị thuần có thể thực hiện được của
hàng tồn kho nhỏ hơn giá trị gốc và được ghi nhận vào giá vốn hàng bán trong kỳ.
Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải tính theo từng thứ vật tư, hàng hoá,
sản phẩm tồn kho
Mức dự phòng
giảm giá vật tư
hàng hóa
=

Lượng vật tư hàng hóa
thực tế tồn kho tại thời
điểm lập báo cáo tài
chính
x
Giá gốc hàng
tồn kho theo
sổ kế toán
-
Giá trị thuần có
thể thực hiện
được của hàng
tồn kho
* Tài khoản và Phương pháp kế toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu.
TK 159 - dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
Bên nợ: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho được hoàn nhập ghi giảm giá
vốn hàng bán trong kỳ.
Bên có: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã trích lập tính vào giá vốn
hàng bán trong kỳ.
Số dư bên có: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện có ở cuối kỳ.
Cuối kỳ kế toán năm (hoặc quý), khi lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho lần đầu tiên
ghi :
Nợ TK 632
Có TK 159
Nguyễn Thị Ngọc Lâm Kế toán tổng hợp 46D
12