64 Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Cổ phần Kiểm toán & Định giá Việt Nam thực hiện

Lời nói đầu
Trong nền kinh tế thị trờng hiện nay, toàn cầu hoá và xu thế hội nhập đã làm
thay đổi cơ bản những diễn biến của kinh tế thế giới. Với sự phát triển nhanh chóng
từng ngày của các tổ chức kinh tế, hàng trăm thậm chí hàng nghìn công ty liên doanh,
Công ty 100% vốn nớc ngoài, đang hoạt động và mỗi ngày mỗi nhiều hơn, công tác
quản lý ngày càng trở nên phức tạp đòi hỏi chúng ta cần coi trọng công tác kiểm toán,
phải xem kiểm toán là một công cụ quan trọng và cần thiết để giúp cho nền kinh tế
đất nớc tránh đợc những thiệt hại lớn lao không cần thiết.
Là một bộ phận của nền kinh tế, việc hình thành và phát triển thị trờng dịch vụ
kế toán kiểm toán vừa là tất yếu khách quan; vừa là bộ phận cấu thành quan trọng
của hệ thống công cụ quản lý vĩ mô nền kinh tế tài chính và đóng vai trò tích cực
trong việc phát triển nền kinh tế xã hội. Xuất phát từ lợi ích thiết yếu đó của hoạt
động dịch vụ kế toán kiểm toán, trong những năm gần đây hoạt động kiểm toán
nói chung và hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng không ngừng tiến bộ, ngày càng
phát triển và khẳng định vị trí vững chắc của mình trong khu vực và trên thế giới. Đó
cũng là xu thế phát triển tất yếu của một nền kinh tế đổi mới và đang trên đà phát
triển nh nớc ta trong giai đoạn hiện nay.
Toàn bộ một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính là sự tổng hợp kết quả của các
phần hành, các chu trình khác nhau, từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tới giai đoạn
kết thúc kiểm toán và phát hành Báo cáo. Mỗi phần hành, chu trình là một quá trình
kiểm toán riêng biệt, song chúng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau, bổ sung cho
nhau trong suốt quá trình của cuộc kiểm toán. Trong đó, việc hoàn thiện quy trình
kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và quy trình kiểm toán khoản mục chi phí sản
xuất nói riêng là vấn đề quan trọng hàng đầu của bất kỳ một Công ty kiểm toán nào
hiện nay, bởi khoản mục chi phí sản xuất là một khoản mục mang tính tổn hợp trên
Báo cáo tài chính, ảnh hởng rất nhiều đến các khoản mục khác và đến kết quả hoạt
động kinh doanh của đơn vị; và nó cũng chính là điều kiện cần thiết cho sự tồn tại và

1

phát triển của Công ty kiểm toán trong nền kinh tế thị trờng có sức cạnh tranh mạnh
mẽ, khốc liệt trong thị trờng hiện nay.
Nhận thức đợc tầm quan trọng của vấn đề, trong thời gian thực tập tại Công ty
cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam, cùng với sự hớng dẫn, giúp đỡ nhiệt tình
của cô giáo Bùi Thị Minh Hải và các cô chú lãnh đạo, các anh chị trong Công ty, em
đã chọn đề tài: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán Báo cáo tài
chính do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện để nghiên cứu.
Nội dung chính của chuyên đề, ngoài phần mở đầu và phần kết luận bao gồm ba ch-
ơng:
Ch ơng I : Lý luận chung về kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm
toán Báo cáo tài chính.
Ch ơng II : Thực tế kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán
BCTC do Công ty VAE thực hiện.
Ch ơng III : Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán
khoản mục CPSX trong kiểm toán BCTC tại Công ty VAE.
Trong quá trình thực hiện chuyên đề này, do hạn chế về kiến thức thực tế cũng
nh thời gian nên không thể tránh khỏi những thiếu sót. Vì vậy, em rất mong nhận đợc
sự góp ý, giúp đỡ của các thầy cô giáo cùng tất cả những ngời quan tâm để chuyên đề
của em đợc hoàn thiện hơn.
Em xin chân thành cảm ơn trờng Đại học Kinh tế quốc dân đã tạo điều kiện
cho sinh viên chúng em có một thời gian thực tập bổ ích. Cảm ơn cô giáo chủ nhiệm
, Ban lãnh đạo và toàn thể các anh chị trong Công ty VAE cùng tất
cả các thầy cô giáo đã nhiệt tình hớng dẫn em hoàn thành chuyên đề này.
Em xin chân thành cảm ơn!


2

Chơng I: Lý luận chung về kiểm toán khoản mục chi phí
sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính.

I. Khoản mục chi phí sản xuất trong mối quan hệ với kiểm toán báo cáo
tài chính.

Mọi hoạt động và phát triển của xã hội loài ngời luôn gắn liền với quá trình sản
xuất. Nền sản xuất xã hội của bất kỳ phơng thức sản xuất nào cũng gắn liền với sự
vận động, tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất. Hay nói cách khác,
quá trình sản xuất là quá trình kết hợp cả ba yếu tố: T liệu lao động, đối tợng lao
động và sức lao động. Sự kết hợp cả ba yếu tố này trong quá trình sản xuất sẽ tạo ra
những sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu của con ngời. Vì thế, sự hình thành
nên các chi phí sản xuất để tạo ra giá trị sản phẩm sản xuất là tất yếu khách quan,
không phụ thuộc vào ý chí chủ quan của con ngời.
Với mỗi doanh nghiệp, chi phí luôn gắn liền với mỗi kỳ sản xuất và phải là chi
phí thực. Vì vậy, cần phân biệt giữa chi phí và chi tiêu. Chi phí của kỳ hạch toán là
những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lợng sản phẩm sản xuất ra
trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán. ngợc lại, chi tiêu là sự
giảm đi đơn thuần các loại vật t, tài sản, tiền vốn của doanh nghiệp, bất kể nó đợc
dùng vào mục đích gì. Tuy chi phí và chi tiêu là hai khái niệm khác nhau nhng lại có
mối quan hệ mật thiết với nhau. Chi tiêu là cơ sở phát sinh của chi phí, không có chi
tiêu thì không có chi phí. Trên thực tế, có những khoản chi tiêu kỳ này nhng tính vào
chi phí kỳ sau ( nh: chi mua nguyên vật liệu, vật liệu về nhập kho nhng cha sử dụng,
); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh ng cha đợc chi tiêu ( các khoản phải
trả). Nh vậy, chi phí và chi tiêu không những khác nhau về mặt lợng mà còn khác
nhau về thời gian. Sở dĩ có sự khác biệt nh vậy là do đặc điểm, tính chất vận động và
phơng thức chuyển dịch giá trị của từng loại tài sản vào quá trình sản xuất và yêu cầu
kỹ thuật hạch toán.

3

Nh vậy, chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động
sống và lao động vật hoá cần thiết mà doanh nghiệp đã chi ra trong một kỳ kinh

doanh nhất định. Trong đó:
Chi phí về lao động sống là các chi phí về tiền lơng và các khoản trích theo lơng
đợc tính vào chi phí.
Chi phí về lao động vật hoá bao gồm các chi phí về nguyên vật liệu, chi phí điện
nớc, chi phí khấu hao,
Nói một cách khác, thực chất chi phí là sự dịch chuyển vốn chuyển dich giá
trị của các yếu tố sản xuất vào các đối tợng tính giá ( sản phẩm, lao vụ, dịch vụ).
Chi phí sản xuất có rất nhiều loại, nhiều khoản khác nhau cả về nội dung, tính
chất, công dụng, vai trò và vị trí. Xuất phát từ các mục tiêu và yêu cầu khác nhau của
hoạt động quản lý, CPSX có thể đợc phân loại theo nhiều thiêu thức: theo nội dung
kinh tế, theo công dụng, theo vị trí, theo mục đích sử dụng, Một trong những cách
phân loại đợc sử dụng phổ biến nhất trong hạch toán chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm trên góc độ kế toán tài chính là phân theo khoản mục chi phí trong
giá thành sản phẩm. Cách phân loại này dựa vào công dụng của chi phí và mức phân
bổ chi phí cho từng đối tợng. Theo quy định hiện hành, CPSX đợc cấu thành bao
gồm các khoản:

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (NVLTT): Bao gồm chi phí về các loại
nguyên vật liệu chính (kể cả nửa thành phẩm mua ngoài), vật liệu phụ, nhiên liệu,
tham gia trực tiếp vào quá trình sản xuất, chế tạo sản phẩm hay thực hiện lao vụ, dịch
vụ.

Chi phí nhân công trrực tiếp (NCTT): Bao gồm chi phí về tiền lơng, phụ cấp
lơng và các khoản trích bảo hiểm xã hội (BHXH), bảo hiểm y tế (BHYT), kinh phí
công đoàn (KPCĐ) trên tiền lơng của công nhân trực tiếp sản xuất theo tỷ lệ quy
định.

Chi phí sản xuất chung (SXC): Là toàn bộ chi phí dùng vào việc quản lý và
phục vụ sản xuất chung tại bộ phận sản xuất, bao gồm các khoản sau:

4

- Chi phí vật liệu: Là chi phí vật liệu sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung nh:
vật liệu dùng để sữa chữa, bảo dỡng tài sản cố định (TSCĐ), dùng cho công tác
quản lý phân xởng,
- Chi phí dụng cụ sản xuất: Là chi phí về các loại công cụ, dụng cụ dùng cho
nhu cầu sản xuất chung ở phân xởng nh: Dụng cụ cầm tay, dụng cụ bảo hộ lao
động,
- Chi phí khấu hao tài sản cố định (TSCĐ): Bao gồm số khấu hao về tài sản cố
định hữu hình, TSCĐ vô hình và TSCĐ thuê tài chính sử dụng ở phân xởng sản
xuất nh khấu hao máy móc, thiết bị sản xuất, khấu hao nhà xởng,
- Chi phí nhân viên phân xởng: Bao gồm tiền lơng, phụ cấp lơng và các khoản
trích cho các quỹ Bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn theo tỷ
lệ tiền lơng phát sing của nhân viên phân xởng.
- Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền: Bao gồm các khoản chi
về dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài để sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung của
phân xởng nh: Chi phí về điện, nớc, điện thoại, và các khoản chi phí khác
phát sinh trong phạm vi phân xởng.
Cách phân loại theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm này có tác
dụng phục vụ đắc lực cho yêu cầu quản lý CPSX theo định mức, tạo điều kiện thuận
lợi cho việc tính giá thành sản phẩm, là căn cứ để phân tích tình hình thực hiện kế
hoạch giá thành và định mức CPSX cho kỳ sau. Ngoài ra, cách phân loại này còn
cung cấp các thông tin về cơ cấu và sự biến động của từng khoản mục chi phí trong
việc tính giá thành giúp cho nhà quản lý nhanh chóng nắm bắt thông tin để từ đó đề
ra các biện pháp quản lý hữu hiệu nhất.
Nói đến CPSX không thể không đề cập tới mối quan hệ giữa CPSX và giá
thành sản phẩm. Chi phí và giá thành là hai mặt khác nhau của quá trình sản xuất.
CPSX phản ánh mặt hao phí sản xuất, giá thành sản phẩm phản ánh mặt kết quả sản
xuất gắn liền với khối lợng công việc, sản phẩm đã hoàn thành trong kỳ. Mối quan hệ
đó có thể đợc biểu diễn qua công thức sau:

Z = D đk + C D ck
Trong đó: Z : Tổng giá thành sản phẩm hoàn thành.

5

C : CPSX phát sinh trong kỳ.
D đk, D ck: CPSX dở dang đầu kỳ, cuối kỳ.
Nh vậy, CPSX là căn cứ, là cơ sở để xác định chỉ tiêu giá thành.
Tóm lại, qua tìm hiểu về đặc điểm chi phí sản xuất khi kiểm toán cần quan tâm
các vấn đề sau:
Xem xét việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất, đối tợng hạch toán chi phí,
tính phù hợp của phơng pháp kế toán áp dụng, tính có thật và hợp lý của số liệu.
Nh ta đã biết, CPSX nằm trong giai đoạn sản xuất và kết quả của giai đoạn này thể
hiện ở thành phẩm, sản phẩm dở dang. Do đó, khi kiểm toán ngoài việc kiểm toán các
yếu tố chi phí chính: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, Chi phí nhân công trực tiếp,
Chi phí sản xuất chung thì kiểm toán viên còng phải kiểm toán đối với CPSX kinh
doanh dở dang và việc tính giá thành sản phẩm. Kiểm toán viên cần phải xem xét các
phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang và phơng pháp tính giá thành có phù hợp hay
không, đồng thời xem xét tính nhất quán các phơng pháp đó.
!" #$#%
Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôn giữ
vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và đợc thực hiện chủ yếu bởi hệ thống kiểm
soát nội bộ (KSNB). Đó là một hệ thống các chính sách, các thủ thục nhằm bốn mục
tiêu sau: Bảo vệ tài sản của đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm
việc thực hiện các chế độ pháp lý, bảo đảm hiệu quả các hoạt động.
Với các doanh nghiệp sản xuất, CPSX là một khoản chi phí chiếm tỷ trọng t-
ơng đối lớn trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp; để tồn tại và phát triển đòi hỏi
doanh nghiệp phải có hệ thống KSNB hữu hiệu đối với các hoạt động đó đặc biệt là
với CPSX. Mặt khác, đối với kiểm toán chi phí nói riêng kiểm toán Báo cáo tài chính
(BCTC) nói chung, việc nghiên cứu và đánh giá về hệ thống KSNB của khách hàng

có ý nghĩa vô cùng quan trọng. Nếu kiểm toán viên (KTV) đánh giá hệ thống KSNB
của khách hàng hoạt động có hiệu lực thì KTV có thể kế thừa các kết quả của hệ
thống đó trong quá trình thực hiện kiểm toán. Hệ thống KSNB đối với chi phí sản
xuất tại các doanh nghiệp thờng bao gồm các yếu tố sau:
#&'()* '()

6

Bộ phận quản lý sản xuất: Là việc phân chia chức năng, quyền hạn, nhiệm vụ
của từng ngời, từng bộ phận trong đơn vị. Cụ thể, bộ phận quản lý sản xuất phải bảo
đảm xuyên suốt từ trên xuống dới và phải đợc thiết lập từ bộ phận quản lý cấp cao nh:
Phòng Kế hoạch, phòng quản lý sản xuất, phòng kiểm tra chất lợng , các phân xởng,
tổ đội sản xuất, Các bộ phận này phải đ ợc phân định quyền hạn, trách nhiệm rõ
ràng sao cho vừa phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh, quy trình công nghệ,
trình độ quản lý vừa phải hớng tới mục tiêu chung của toàn doanh nghiệp.
Các chính sách về quản lý sản xuất: trong doanh nghiệp đợc xây dựng từ giai
đoạn cung cấp các nguồn lực cho sản xuất đến giai đoạn kết thúc sản xuất, bao gồm:
- Chính sách về vật t cho sản xuất nh: vật t xuất kho phải có phiếu yêu cầu sử
dụng vật t và có sự phê chuẩn của bộ phận sản xuất,
- Chính sách về tính lơng cho công nhân viên nh: quy định rõ ràng, công khai về
mức lơng, mức thởng, các khoản phụ cấp, thời gian trả lơng Các chính sách
này phải đảm bảo công bằng, hợp lý cho tất cả công nhân viên.
Đối với các doanh nghiệp lớn thì cần phải xây dựng đợc hệ thống tiêu chuẩn để
kiểm soát chi phí. Doanh nghiệp phải xây đợc định mức kinh tế kỹ thuật về tiêu hao
vật t và lao động cho từng loại sản phẩm và từng công đoạn chế biến sản phẩm. Các
định mức chi phí này luôn phải đợc thiết lập phù hợp với dây chuyền công nghệ và đ-
ợc theo dõi định kỳ bởi bộ phận quản lý sản xuất. Các chi phí sản xuất thực tế phát
sinh đợc so sánh với định mức nhằm phát hiện những biến động bất thờng để từ đó đa
ra những quyết định kịp thời.
+%,-

Để quản lý và kiểm soát chặt chẽ các chi phí phát sinh trong doanh nghiệp, nhà
quản lý cần phải có một hệ thống thông tin đầy đủ về chi phí; mà chức năng của kế
toán là cung cấp và truyền đạt các thông tin kinh tế về một tổ chức cho các đối tợng
sử dụng khác. Do đó, hệ thống kế toán đóng một vai trò rất quan trọng trong việc
kiểm soát các chi phí nói chung, CPSX nói riêng bao gồm: hệ thống các chứng từ kế
toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống sổ kế toán chi phí,

Hệ thống chứng từ kế toán:

7

Chứng từ kế toán là vật mang tin, chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế đã thực sự
phát sinh và hoàn thành. Các chứng từ sử dụng trong hạch toán CPSX bao gồm:
- Chứng từ vật t: Giấy yêu cầu sử dụng vật t, phiếu xuất kho, bảng kê các hoá
đơn chứng từ mua nguyên vật liệu,
- Chứng từ về tiền lơng: Bảng chấm công, Bảng thanh toán tiền lơng, tiền thởng,
BHXH,
- Chứng từ về chi phí khấu hao TSCĐ: Bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ,
- Chứng từ dịch vụ mua ngoài: Hoá dơn tiền điện, tiền nớc,

Phơng thức hạch toán CPSX:
Các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất phát sinh phải đợc hạch
toán đúng vào tài khoản trên cơ sở quy trình hạch toán nh sau:
Sơ đồ 1.1:Sơ đồ hạch toán chi phí sản xuất

Hệ thống sổ kế toán:
Sổ kế toán về chi phí sản xuất bao gồm hệ thống sổ tổng hợp và sổ chi tiết. Hệ
thống sổ chi tiết gồm: Sổ chi tiết các tài khoản (TK) 621, 622, 627, 154, đ ợc mở
chi tiết cho từng đối tợng hạch toán CPSX. Kế toán tuỳ thuộc vào đối tợng hạch toán

./0/1/0,
.234
.2.
.56.
"-7
234
"-7
2.
"-7
56.
*,8
9 %*,$
2&,:$
;<=,
>,'0
8

CPSX để xác định số lợng sổ cần mở, kết cấu của từng loại sổ. Hệ thống sổ tổng hợp
tuỳ thuộc vào hình thức sổ kế toán mà doanh nghiệp áp dụng ( Nhật ký chung, Chứng
từ ghi sổ, Nhật ký chứng từ, Nhật ký sổ cái).

Các nguyên tắc cơ bản trong hạch toán CPSX:
Trong quá trình hạch toán CPSX, doanh nghiệp phải tuân thủ các nguyên tắc kế
toán chung đợc thừa nhận do Hội đồng chuẩn mực của Liên đoàn kế toán viên quốc
tế ban hành, đặc biệt là bốn nguyên tắc cơ bản sau:
Nguyên tắc chi phí: Việc tính toán chi phí và trình bày trên Báo cáo tài chính
phải dựa trên giá thực tế mà không quan tâm đến giá thị trờng.
Nguyên tắc nhất quán: Việc sử dụng các phơng pháp tính giá, phơng pháp hạch
toán chi phí phải thống nhất giữa các kỳ.
Nguyên tắc phù hợp: Hạch toán chi phí phải đúng đối tợng chịu chi phí, đúng

thời kỳ và phù hợp với doanh thu trong kỳ, chi phí tơng ứng với doanh thu trong kỳ
gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trớc hoặc chi phí phải trả
nhng liên quan đến doanh thu của kỳ đó.
Nguyên tắc thận trọng: Việc hạch toán CPSX phải đảm bảo sự an toàn khi tính
các khoản chi phí và thu nhập, trong đó thu nhập phải đợc đảm bảo chắc chắn, chi phí
phải đợc tính tối đa.
. ?< %.@56
Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất trong doanh
nghiệp đợc thiết lập dựa trên ba nguyên tắc cơ bản sau:
Nguyên tắc phân công, phân nhiệm:Theo nguyên tắc này, trách nhiệm và công
việc cần đợc phân chia cụ thể cho nhiều bộ phận và cho nhiều ngời trong bộ phận;
không cho phép cá nhân nào quản lý nghiệp vụ từ khâu đầu đến khâu cuối. Cụ thể là
phải phân công công việc giữa chức năng mua hàng, chức năng phê duyệt, chức năng
nhập kho, ghi sổ để tránh tình trạng gian lận, đồng thời thông qua đó các chức năng
có thể kiểm soát chéo lẫn nhau.
Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc này quy định sự cách ly thích hợp về
trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và hành

9

vi lạm dụng quyền hạn. Cụ thể, cần tách bạch giữa công tác ghi sổ, công tác quản lý
vật t, tài sản, theo dõi lao động và công tác thu chi trong doanh nghiệp.
Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo sự uỷ quyền của nhà quản lý, các cấp
dới đợc giao cho giải quyết một số công việc trong một phạm vi nhất định. Tất cả các
nghiệp vụ về thu, chi, xuất, nhập vật t, quyết định các vấn đề về tiền lơng, tiền thởng,
phải đ ợc cấp có thẩm quyền phê chuẩn.
" #$#
Là một trong những nhân tố cơ bản nhất của hệ thống KSNB, bộ phận này
cung cấp một sự quan sát, đánh giá thờng xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh
nghiệp trong đó có hoạt động sản xuất. Mối quan tâm chủ yếu của KTV nội bộ trớc

hết là phải xác định xem liệu có tồn tại một cơ sở phù hợp cho hoạt động kiểm soát
chi phí. Thứ hai là, liệu cơ sở đó có đang đợc quản lý có hiệu quả hay không? Bộ
phận này hoạt động hữu hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có đợc những thông tin chính
xác, kịp thời về tình hình sản xuất của doanh nghiệp, quản lý đợc CPSX và giá thành
sản phẩm từ đó giúp nhà quản lý đa ra các quyết định kinh doanh đúng đắn.
Hiểu đợc những đặc điểm của CPSX và KSNB đối với CPSX không chỉ giúp
cho các nhà quản lý kiểm soát đợc chặt chẽ các CPSX phát sinh trong đơn vị; từ đó đề
ra các quyết định đúng đắn mà còn giúp KTV nâng cao hiêuh quả cũng nh chất lợng
kiểm toán BCTC trong kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp.
A30BC?0 <.@56B, ..
Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất với các khoản mục trên Báo cáo kết quả
kinh doanh.
Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trò nhất định trong
Báo cáo tài chính và là một trong những yếu tố rất quan trọng trong quá trình kinh
doanh của doanh nghiệp. Chi phí phát sinh và biến đổi liên tục trong quá trình phát
triển của doanh nghiệp, gắn liền với sự tồn tại của doanh nghiệp. Mặc dù CPSX cha
đủ để nói lên hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp nhng nó ảnh hởng trực tiếp đến
việc đánh giá hiệu quả sản xuất kinh doanh và việc tính toán các chỉ tiêu trên Báo cáo
tài chính. Cụ thể:

10

- Trên Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, các chỉ tiêu về chi phí là các chỉ
tiêu quan trọng phản ánh tổng quát quá trình kinh doanh trong bất kỳ doanh
nghiệp nào mà mọi sai sót liên quan đến việc phản ánh chi phí đều có ảnh h-
ởng trực tiếp đến kết quả cuối cùng của doanh nghiệp là lợi nhuận của hoạt
động kinh doanh.
- Các chỉ tiêu về chi phí sản xuất có liên quan chặt chẽ tới các tài khoản trên
Bảng cân đối kế toán cũng nh các chu trình kiểm toán khác nhau. Cụ thể,
CPSX liên quan đến tài khoản 152, 334, 338, 214, nên nó cũng liên quan đến

các chu trình mua hang thanh toán, chu trình tiền lơng nhân viên, chu
trình đầu t tài sản cố định, Vì vậy, việc xem xét, đánh giá các chỉ tiêu chi phí
sản xuất đợc gắn liền với quá trình xem xét, đánh giá các khoản mục, các chu
trình nghiệp vụ liên quan và đòi hỏi một sự phân tích, đánh giá tổng hợp của
kiểm toán viên.
- Đối với Nhà nớc, các chỉ tiêu doanh thu và chi phí cùng các khoản thu nhập
khác có liên quan trực tiếp đến việc xác định thuế thu nhập và thuế giá trị gia
tăng phải nộp. Theo đó, những sai sót hay gian lận trong quá trình hạch toán
CPSX có ảnh hởng trực tiếp tới nghĩa vụ của doanh nghiệp với ngân sách Nhà
nớc.
Tính tất yếu phải có kiểm toán chi phí trong kiểm toán Báo cáo tài chính.
Với vai trò vô cùng quan trọng, kiểm toán CPSX thực sự trở thành một phần
hành không thể thiếu đợc trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Nếu thiếu kiểm toán
khoản mục này kiểm toán viên không thể đa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý
của các thông tin trình bày trên Báo cáo tài chính trên các khía cạnh trọng yếu. Hơn
nữa lại còn ảnh hởng đến uy tín Công ty kiểm toán do không đạt đợc mục tiêu kiểm
toán đối với khách hàng.
Thật vậy, tầm quan trọng của kiểm toán CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài
chính đợc thể hiện qua các điểm sau:
- Khoản mục CPSX có ảnh hởng lớn tới các khoản mục khác trong Báo cáo tài
chính, nên khoản mục này luôn đợc coi là trọng yếu. Trong bất kỳ một cuộc
kiểm toán Báo cáo tài chính nào, khi đánh giá tính trọng yếu của các khoản

11

mục trên Báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đều cho rằng khoản mục CPSX
là trọng yếu và cần phải đợc tiến hành kiểm toán một cách đầy đủ nhằm tránh
bỏ sót những sai sót trọng yếu có thể có đối với khoản mục này và do đó, có
thể giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất có thể đợc. Chính vì vậy kiểm
toán viên không thể bỏ qua khoản mục này. Nếu thiếu nó thì sẽ không có kết

kuận kiểm toán, không đa ra đợc ý kiến về Báo cáo tài chính của doanh
nghiệp.
- Khoản mục chi phí sản xuất không những bản thân nó đợc xét là trọng yếu, mà
nó còn ảnh hởng tới các khoản mục khác trên Báo cáo tài chính nh: Hàng tồn
kho, lợi nhuận ròng,
- Tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí sản xuất là một cơ sở quan trọng để
kiểm toán viên đa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của các
thông tin trình bày trên các Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Đồng thời t
vấn cho doanh nghiệp hoàn thiện hơn.
Với tất cả các lý do trên, có thể khẳng định rằng kiểm toán CPSX là một phần
hành không thể thiếu đợc trong kiểm toán Báo cáo tài chính của bất kỳ một loại hình
doanh nghiệp nào hiện nay.
D <.@56B, *
Là một phần hành quan trọng trong kiểm toán BCTC, kiểm toán CPSX vừa
mang đặc điểm chung của kiểm toán Báo cáo tài chính, vừa mang đặc điểm riêng của
kiểm toán khoản mục.
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán
Báo cáo tài chính.
Về chức năng: Kiểm toán khoản mục CPSX nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến về
tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục CPSX trên Báo cáo tài chính.
Về phơng pháp kiểm toán: Kiểm toán tài chính sử dụng hệ thống phơng pháp
kiểm toán chứng từ gồm: cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic và phơng pháp
kiểm toán ngoài chứng từ gồm: kiểm kê, thực nghiệm, điều tra.
Về trình tự kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất đợc tiến hành theo
ba bớc: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.

12

Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm riêng của kiểm toán
khoản mục.

Về đối tợng kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất có đối tợng trực tiếp là khoản
mục CPSX trên BCTC. Do đó, việc kiểm toán chi phí sản xuất gắn với việc kiểm tra
tính đúng đắn và hợp lý trong quá trình lập và luân chuyển chứng từ về CPSX, tính
chính xác trong quá trình tính toán, ghi chép sổ sách về chi phí sản xuất và trình bày
trên Báo cáo tài chính.
Về phơng pháp kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất sử dụng kết hợp cả hai
phơng pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ; nhng chú trọng nhiều đến phơng
pháp cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic. Bên chạnh đó, kiểm toán viên còn
sử dụng các phơng pháp quan sát, phỏng vấn, điều tra.
Về thực hiện kiểm toán: Trong quá trình thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí
sản xuất, kiểm toán viên thờng chú ý đến một số vấn đề sau:
Thứ nhất, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất có liên quan đến các chỉ tiêu
tiền mặt, vật t, hàng hoá, tiền lơng, Vì vậy, kiểm toán khoản mục CPSX th ờng kết
hợp với kiểm toán các phần hành có liên quan để giảm bớt khối lợng công việc kiểm
toán.
Thứ hai, các nghiệp vụ phát sinh về chi phí sản xuất có liên quan trực tiếp
đến các nghiệp vụ chi tiền, nghiệp vụ xuất vật t, hàng hoá. Đây là những yếu tố thờng
xuyên biến động, dễ xảy ra gian lận và sai sót nhất nên khoản mục CPSX dễ xảy ra
sai phạm. Vì vậy, kiểm toán viên phải hết sức thận trọng trong quá trình kiểm toán
khoản mục CPSX.
Thứ ba, khoản mục chi phí sản xuất ảnh hởng trực tiếp đến các chỉ tiêu trên
Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Vì vậy, khoản mục chi phí sản
xuất đợc đánh giá là trọng yếu trong quá trình kiểm toán.
II. Mục tiêu và trình tự kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán Báo
cáo tài chính.
<; <

13

Giống nh các hoạt động khác, hoạt động kiểm toán một lĩnh vực hoạt động

đòi hỏi chuyên sâu cao về nghề nghiệp cũng có những mục đích cần hớng tới. Đó
chính là hệ thống mục tiêu kiểm toán.
Việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán có vai trò rất quan trọng. Nó giúp
cho kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đúng hớng và có hiệu quả. Là một loại hình
kiểm toán, kiểm toán tài chính có mục tiêu tổng quát là thu thập bằng chứng để đa ra
kết luận trình bày trên một báo cáo kiểm toán thích hợp. Mục tiêu tổng quát này đã đ-
ợc xác định trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 Mục tiêu và nguyên tắc
cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính, khoản 11 xác định:
Mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và Công ty kiểm
toán đa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực
và chế độ kế toán hiện hành ( hoặc đợc chấp nhận ), có tuân thủ pháp luật liên
quan, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng
yếu hay không?
Đây là mục tiêu tổng quát của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Mục tiêu
tổng quát này đợc cụ thể hoá thành các mục tiêu kiểm toán chung nh: Tính hợp lý
chung, tính hiện hữu, tính đầy đủ, tính chính xác cơ học, phân loại và trình bày,
quyền và nghĩa vụ, định giá và phân bổ.
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, ngoài việc phải xác định chính xác các
mục tiêu cụ thể, kiểm toán viên còn phải gắn các mục tiêu đó vào từng phần hành
kiểm toán để xây dựng hệ thống mục tiêu đặc thù. Việc xác định mục tiêu kiểm toán
đặc thù cho mỗi phần hành, khoản mục cụ thể là một công việc quan trọng góp phần
nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán đồng thời có thể giúp làm giảm rủi ro kiểm
toán xuống mức thấp nhất. Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho từng khoản
mục, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục để khẳng định mục tiêu kiểm toán đó có đ-
ợc đơn vị khách hàng tuân thủ hay không? Từ đó tìm ra các sai phạm.
Nh ta đã nói, chi phí sản xuất bao gồm các yếu tố chi phí nguyên vật liệu trực
tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Do vậy, việc kiểm toán
CPSX đợc tiến hành dựa trên cơ sở kiểm toán đối với những khoản mục này. Kiểm

14

toán khoản mục CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính thờng hớng tới các mục tiêu
đặc thù sau ( Bảng 1.2).
Bảng 1.2: Mục tiêu kiểm toán CPSX trong kiểm toán BCTC
<; "<
Mục tiêu hợp lý chung Tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đều đợc biểu
hiện hợp lý.
. <;, E
Tính hiện hữu Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đã ghi sổ là có thật
và có căn cứ hợp lý.
Tính đầy đủ Tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đều đợc tập
hợp và ghi sổ đầy đủ, không bị bỏ sót, không bị trùng lắp
Tính chính xác số học Các khoản CPSX phát sinh trong kỳ phải đợc phản ánh đúng giá
trị thực của nó và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm.
Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính
phải đợc thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các
nguyên tắc kế toán.
Định giá và phân bổ Các CPSX phát sinh đợc phân bổ cho đúng đối tọng phát sinh
chi phí.
Trình bày và khai báo Các nghiệp vụ CPSX phát sinh phải đợc trình bày đúng tài
khoản.
Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính
phải đợc thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các
nguyên tắc kế toán.
Tính đúng kỳ Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX phải đợc phản ánh
đúng kỳ kế toán.
Tính tuân thủ Việc áp dụng các quy định, chính sách về CPSX phải nhất quán
giữa các kỳ.
Việc hạch toán CPSX phải tuân thủ theo đúng các chuẩn mực,
chế độ kế toán hiện hành.

!F7BG <
Sau khi đã xác định đợc mục tiêu kiểm toán cho từng phần hành, khoản mục
kiểm toán viên tiến hành công việc thu thập bằng chứng cho cuộc kiểm toán. Để thực
hiện công việc này, kiểm toán viên cần xây dựng một quy trình kiểm toán cụ thể cho
cuộc kiểm toán để có thể đạt kết quả tốt. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất đợc

15

tiến hành qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc
kiểm toán.
2.1. Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục CPSX.
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên có vai trò quan trọng chi phối tới
chất lợng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm
toán đã đợc quy định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 300- Lập kế hoạch,
đoạn 2 quy định: Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán
để có thể đảm bảo đợc rằng cuộc kiểm toán đợc tiến hành một cách có hiệu quả .
Trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần thực hiện các bớc công việc sau:
E .H$-I <
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán nhằm mục đích xác định cơ sở pháp ly, các mục
tiêu, phạm vị kiểm toán cùng các điều kiện về nhân lực, vật lực cho cuộc kiểm toán.
Khi tiếp nhận th mời kiểm toán, Công ty kiểm toán cần đánh giá khả năng chấp
nhận kiểm toán thông qua xem xét hệ thống KSNB, tính liêm chính của Ban quản lý
và liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm.
Nếu chấp nhận th mời kiểm toán, Công ty kiểm toán sẽ lựa chọn nhân viên
kiểm toán xuống đơn vị theo yêu cầu của khách hàng. Kiểm toán viên phải có trình
độ, năng lực, chuyên môn về kiểm toán chi phí và sự hiểu biết về lĩnh vực, ngành
nghề kinh doanh của khách hàng. Kiểm toán viên cũng phải đảm bảo tính độc lập với
khách hàng về lợi ích kinh tế và quan hệ xã hội. Trên cơ sở đó, trởng nhóm kiểm toán
sẽ thay mặt Công ty kiểm toán cùng khách hàng ký hợp đồng kiểm toán.
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên xác định các mục tiêu của

cuộc kiểm toán. Đây là bớc rất quan trọng vì đó là cái đích cần đạt tới và là thớc đo
đánh giá kết quả cuộc kiểm toán. Xác định đợc mục tiêu bao trùm cuộc kiểm toán,
kiểm toán viên cần xác định đối tợng là báo cáo tài chính, một quy trình nghiệp vụ
hay là một hoạt động .Tiếp đó cần xác định phạm vi kiểm toán, là giới hạn về
không gian và thời gian của đối tợng kiểm toán.
Ngoài ra, trong quá trình thực hiện cũng cần tránh thay đổi nhân viên nhằm
bảo đảm hiệu quả cũng nh chất lợng công việc. Đặc biệt, việc kiểm toán cho một

16

khách hàng trong nhiều năm có thể giúp cho kiểm toán viên tích luỹ đợc nhiều kinh
nghiệm cũng nh có đợc hiểu biết sâu sắc về ngành nghề kinh doanh của khách hàng.
!E &>,J1
Đây là một giai đoạn quan trọng trong công việc lập kế hoạch kiểm toán tổng
quát. Giai đoạn này sẽ cung cấp những thông tin cơ bản làm nền tảng cho các công
việc tiếp theo. Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 300 Lập kế hoạch kiểm toán đã
xác định rằng kiểm toán viên cần thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh
doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống KSNB và các bên liên
quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. Bao gồm:
Tìm hiểu ngành nghề kinh doanh kinh doanh của khách hàng.
Công việc này rất cần thiết cho việc đảm bảo tính thận trọng nghề nghiệp đúng
mức của kiểm toán viên. Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) 310 chỉ rõ: Để thực
hiện công tác kiểm toán tài chính, chuyên gia kiểm toán phải hiểu biết đầy đủ về hoạt
động của đơn vị đợc kiểm toán để xác định và hiểu đợc các sự kiện, nghiệp vụ và
cách làm việc của đơn vị, mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể có một tác
động quan trọng đến các Báo cáo tài chính, đến việc kiểm toán hoặc đến Báo cáo
kiểm toán.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 310 Hiểu biết về tình hình kinh doanh,
đoạn 2 đã quy định: Khi thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải
nắm đợc tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác định các sự kiện,

nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể ảnh h-
ởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến
Báo cáo kiểm toán
Đối với phần hành kiểm toán CPSX, KTV phải tìm hiểu cơ cấu tổ chức, bộ
máy sản xuất, quy trình công nghệ, đặc điểm về hạch toán chi phí sản xuất của đơn
vị, các chính sách, quy định liên quan đến hoạt động sản xuất của đơn vị, KSNB đối
với CPSX của đơn vị.
Tham quan nhà xởng.
Việc tham quan nhà xởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh
của khách hàng sẽ cung cấp cho KTV những thông tin bổ ích. Qua đó, KTV sẽ có cái

17

nhìn thực tế về đơn vị giúp KTV có đợc những nhận định ban đầu về phong cách
quản lý, tổ chức quản lý, KSNB đối với CPSX, của khách hàng.
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng.
Nếu những thông tin cơ sở giúp KTV hiểu biết về tình hình kinh doanh của
khách hàng thì thông tin về các nghĩa vụ pháp lý nhằm mục đích giúp kiểm toán viên
hiểu đợc những căn cứ cho sự hiện diện của khách hàng nền kinh tế nh doanh nghiệp
thành lập theo quyết định nào, cơ quan nào cấp, loại hình doanh nghiệp, cơ cấu tổ
chức, Kiểm toán viên có thể thu thập từ các nguồn thông tin nh : Quyết định thành
lập Công ty, quy chế, Biên bản họp hội đồng quản trị, các hợp đồng kinh tế, phỏng
vấn Ban giám đốc, nhân viên Công ty,
Tuy nhiên, việc thu thập các thông tin về đơn vị chỉ cho phép kiểm toán viên
hiểu đợc doanh nghiệp theo chiều rộng mà cha hiểu đợc theo chiều sâu và nó chỉ
hớng tới việc đa ra các bớc kiểm toán chứ cha đặt ra mục tiêu thu thập bằng chứng
cho kết luận của kiểm toán viên.
AE K+?<L%<
Thực hiện thủ tục phân tích là việc kiểm toán viên phân tích các số liệu, thông
tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hớng biến động và tìm ra những mối

quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn
so với giá trị đã dự kiến.
Các thủ tục phân tích thờng đợc thực hiện ở cả 3 bớc là lập kế hoạch kiểm toán,
thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán. Trong giai đoạn kế hoạch kiểm toán, các thủ
tục phân tích giúp kiểm toán viên nhân diện các vấn đề quan trọng cần cho quá trình
kiểm toán; xác định đợc rủi ro tiềm tàng liên quan đến các khoản mục. Một thủ tục
phân tích bao giờ cũng bao gồm 3 yếu tố: dự đoán, so sánh, đánh giá. Các thủ tục
phân tích đợc kiểm toán viên sử dụng bao gồm 2 loại:
- Phân tích ngang: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng chỉ
tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu đợc sử dụng bao gồm:
+ So sánh số liệu của kỳ này với kỳ trớc.
+ So sánh số liệu thực tế với ớc tính.
+ So sánh số liệu của Doanh nghiệp với số liệu chung của ngành.

18

- Phân tích dọc: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tơng quan qua chỉ
tiêu và các khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài chính thờng
dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất sinh
lời,
Sau khi các thủ tục phân tích đợc thiết kế, kiểm toán viên tiến hành phân tích
nhằm giúp KTV biết về xu hớng tăng, giảm của thông tin, tính hợp lý của thông tin.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên có thể căn cứ trên một số
thủ tục phân tích xu hớng bằng cách so sánh giá vốn hàng bán giữa các tháng, các kỳ
với nhau để phát hiện sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó hay KTV có thể so sánh
theo khoản mục cấu thành sản phẩm nh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí
NCTT, chi phí sản xuất chung. Qua việc so sánh này sẽ giúp KTV phát hiện ra các
dấu hiệu không bình thờng của mỗi yếu tố trong mối quan hệ chung. KTV thờng sử
dụng các tỷ suất:
DE GJ$#+%, #$#?0 *,%

Đây là công việc hết sức quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Việc nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát đã đợc
quy định trong chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm
soát nội bộ, đã nêu: Kiểm toán viên phải có đợc hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế
toán và kiểm soát nội bộ để đánh giá thái độ, mức độ quan tâm và sự can thiệp của
các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban giám đốc với KSNB và đánh giá khả

Tỷ suất lợi
nhuận gộp
=
Tổng lợi nhuận gộp
Doanh thu
Số vòng luân chuyển
của hàng tồn kho
=
Tổng giá vốn hàng bán
Bình quân hàng tồn kho
19

năng của KSNB của khách hàng trong việc ngăn ngừa, phát hiện các sai sót trọng yếu
trong Báo cáo tài chính.
Để đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống KSNB, KTV tiến hành khảo sát thông qua
cac hình thức cơ bản sau: Phỏng vấn, kiểm tra chứng từ, sổ sách, báo cáo, tham quan
thực tế, lấy xác nhận, Căn cứ vào các ớc tính về tính hiện hữu của KSNB, KTV sẽ
đánh giá rủi ro kiểm soát theo những cách thức khác nhau nh theo tỷ lệ, theo mức độ,

Đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí sản xuất là hết sức cần
thiết vì đó là cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết trong thực hiện kiểm
toán CPSX. Các vấn đề thờng đợc quan tâm về KSNB đối với khoản mục chi phí sản

xuất là: Doanh nghiệp có thiết lập các quy định về hạch toán chi phí sản xuất, các
khoản chi có đúng thủ tục quy định không? Các chứng từ có có dấu hiệu của KSNB
và có đúng mẫu quy định không?...
ME , BN,7-*B?B%<
* Đánh giá tính trọng yếu:
Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản
của kiểm toán có ảnh hởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tợng
kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh giá đó để ra quyết định quản lý. Để đánh
giá mức trọng yếu, kiểm toán viên cần thực hiên các bớc sau:
- Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu: Là sai số tối đa mà KTV tin rằng tại mức đó
các Báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót nhng cha ảnh hởng tới quyết định của ngời
sử dụng Báo cáo tài chính. Việc ớc tính này đòi hỏi chủ yếu là kinh nghiệm và trình
độ của KTV.
- Phân bổ ớc tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Các khoản mục
CPSX sẽ lần lợt đợc phân phối ớc tính ban đầu về tính trọng yếu.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên căn cứ vào các nhân tố có
ảnh hởng đến tính trọng yếu đối với khoản mục CPSX để đa ra mức sai số tối đa cho
phép đối với khoản mục này. Thông thờng, chi phí sản xuất đợc phân bổ với mức
trọng yếu cao bởi vì chi phí sản xuất thờng chiếm tỷ trọng cao trong tổng chi phí sản
xuất kinh doanh, các nghiệp vụ về chi phí sản xuất thờng xảy ra gian lận, sai sót,

20

* Đánh giá rủi ro:
Trong khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức rủi ro kiểm toán
đối với từng khoản mục trong BCTC. KTV thờng quan tâm các loại rủi ro sau:
Rủi ro riềm tàng (IR): Là mức rủi ro mà kiểm toán viên ớc tính là cao hơn mức
độ có thể chấp nhận trong một bộ phận trớc khi xét đến tính hiệu quả của hệ thống
KSNB. KTV phải dự đoán đợc nơi nào có trên Báo cáo tài chính có rủi ro tiềm tàng
cao nhất, thấp nhất. Điều đó tuỳ thuộc vào đặc điểm của từng khoản mục. Rủi ro tiềm

tàng đối với khoản mục CPSX phụ thuộc chủ yếu vào các yếu tố nh: Bản chất hoạt
động sản xuất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban giám đốc, bản
chất nghiệp vụ kinh tế phát sinh, kết quả các lần kiểm toán trớc, Các sai sót tiềm
tàng đối với khoản mục CPSX bao gồm:
Bảng 1.3: Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất.
Mục tiêu Các sai sót tiềm tàng
Tính hiện hữu Các khoản CPSX ghi sổ nhng thực tế không phát sinh
Tính chính xác Chi phí phải trả cao hơn chi phí thực tế.
Số thanh toán ghi sổ cao hơn so với số đã chi trong thực tế
Tính đầy đủ Chi phí sản xuất thực tế phát sinh nhng không đợc ghi sổ
Tính đúng kỳ Chi phí sản xuất phát sinh kỳ sau nhng lại ghi sổ kỳ này.
Chi phí phải trả phát sinh kỳ này nhng lại ghi sổ kỳ sau.
Tính tuân thủ Việc ghi sổ CPSX cha phù hợp với chế độ kế toán mà đơn vị
đang áp dụng.
Trình bày và
khai báo
Chi phí sản xuất trình bày không hợp lý.

Rủi ro kiểm soát (CR): Là mức độ rủi ro mà KTV ớc tính là cao hơn mức có thể
chấp nhận đợc trong một bộ phận mà không ngăn chặn hay phát hiện đợc bằng hệ
thống KSNB của khách hàng.
Rủi ro kiểm soát đối với khoản mục chi phí sản xuất là xác suất mà khoản mục chi
phí sản xuất có chứa những sai sót trọng yếu mà không đợc hệ thống KSNB ngăn
ngừa, phát hiện và sữa chữa kịp thời.
Rủi ro phát hiện (DR): Là khi Báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót trọng yếu
mà trong quá trình kiểm toán, KTV và Công ty kiểm toán không phát hiện đợc.

21

Rủi ro kiểm toán (AR): AR = IR CR DR

DR = AR/(IRCR)
Với mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận đợc và các rủi ro tiềm tàng, rủi ro
kiểm soát xác định, KTV sẽ tính ra rủi ro phát hiện và dựa vào đó xác định số lợng
bằng chứng kiểm toán cần thu thập.
OE 4&-I ,*--J,BG
Trên cơ sở những hiểu biết về tình hình kinh doanh, nghĩa vụ pháp lý cùng hệ
thống KSNB của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành lập kế hoạch kiểm toán chung
và thiết kế chơng trình kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán chung.
Lập kế hoạch kiểm toán chung là quá trình cân đối giữa nhu cầu và nguồn lực
đã có. Việc lập kế hoạch kiểm toán chung giúp kiểm toán viên thu thập đợc các bằng
chứng đầy đủ, tin cậy nhằm hạn chế các sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý và
giữ uy tín cho Công ty. Đồng thời kế hoạch kiểm toán chung sẽ giúp tăng cờng hiệu
quả hợp tác giữa kiểm toán viên với kiểm toán viên và với khách hàng để có mức phí
kiểm toán hợp lý, tăng cờng khả năng cạnh tranh của Công ty kiểm toán.
Trởng nhóm kiểm toán dựa vào kết quả thông tin thu thập đợc kết hợp với
những xét đoán nghề nghiệp để lập ra kế hoạch kiểm toán chung. Nội dung của kế
hoạch bao gồm: Đặc điểm của khách thể kiểm toán, mục tiêu và phạm vi kiểm toán,
thời gian và trình tự tiến hành công việc kiểm toán, yêu cầu đối với đơn vị đợc kiểm
toán về điều kiện, phơng tiện, tài liệu phục vụ cho cuộc kiểm toán, dự kiến nhóm
kiểm toán thực hiện, đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán, sắp xếp
một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, bảo đảm sự phối hợp giữa các kiểm
toán viên.
Thiết kế chơng trình kiểm toán.
Việc lập kế hoạch kiểm toán chung làm cơ sở cho các kiểm toán viên thiết kế
chơng trình kiểm toán. Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công
việc kiểm toán bao gồm các thủ tục kiểm toán thực hiện, thời gian hoàn thành các thủ
tục và sự phân công lao động giữa các KTV cũng nh dự kiến về những t liệu thông tin
liên quan cần sử dụng và thu thập.

22

Chơng trình kiểm toán thờng đợc thiết kế riêng cho từng khoản mục. Chơng
trình kiểm toán các khoản mục nói chung và chi phí sản xuất nói riêng thờng gồm 3
phần:
Trắc nghiệm công việc: Bao gồm hai loại trắc nghiệm là trắc nghiệm đạt yêu cầu
và trắc nghiệm độ vững chãi.
- Trắc nghiệm đạt yêu cầu (khảo sát kiểm toán): Nhằm mục tiêu đánh giá hệ thống kế
toán, việc quản lý tài chính và đánh giá hiệu quả của các loại hình kiểm soát nội bộ
đối với khoản mục chi phí sản xuất. Loại trắc nghiệm này đợc tiến hành theo hai tr-
ờng hợp: có dấu vết và không có dấu vết.
- Trắc nghiệm độ vững chãi (khảo sát nghiệp vụ): Nhằm mục đích khảo sát các sai sót
hoặc các quy tắc về chi phí sản xuất có ảnh hởng trực tiếp tới các số d trên Báo cáo
tài chính. Những dấu hiệu ngoại lệ khi tiến hành trắc nghiệm đạt yêu cầu sẽ là cơ sở
cho việc tiến hành trắc nghiệm độ vững chãi. Để đạt đợc các loại trắc nghiệm này đối
với chi phí sản xuất, KTV phải tìm hiểu các đặc thù về quản lý, cơ cấu tổ chức bộ
phận sản xuất, các quy định chính sách liên quan đến hoạt động sản xuất của khách
hàng, kiểm tra việc tuân thủ các quy định về hạch toán chi phí sản xuất nh: chứng từ,
sổ sách, , kiểm tra tính độc lập giữa các bộ phận trong bộ máy quản lý sản xuất,..
Trắc nghiệm phân tích: Các KTV thờng sử dụng trắc nghiệm phân tích trong tất
cả các cuộc kiểm toán vì chúng đợc thực hiện nhanh chóng với chi phí sản xuất thấp.
Trắc nghiệm phân tích gồm 3 mục đích: Hiểu biết về công việc kinh doanh của khách
hàng, đánh giá khả năng sai sót có thể có trên Báo cáo tài chính và để giảm bớt các
trắc nghiệm trực tiếp số d.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, KTV thờng tiến hành so sánh chi phí sản
xuất thực tế giữa các tháng, quý, năm với nhau; giữa doanh nghiệp với các đơn vị
cùng ngành, so sánh chi phí sản xuất thực tế với kế hoạch hoặc định mức, so sánh tỷ
lệ giữa các yếu tố chi phí sản xuất trên tổng CPSX,
Trắc nghiệm trực tiếp số d (khảo sát chi tiết): Trắc nghiệm trực tiếp số d tập
trung vào các số d cuối kỳ trên sổ tổng hợp và các Báo cáo tài chính. Đối với khoản

mục chi phí sản xuất, KTV thờng thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết sau:

23

- Đối chiếu số liệu trên bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, bảng tổng
hợp chi phí sản xuất với số liệu trên sổ cái, sổ chi tiết chi phí.
- Đối chiếu số liệu về chi phí sản xuất giữa các bộ phận kế toán với các bộ phận có
liên quan: Bộ phận kho, bộ phận thống kê phân xởng,
- Kiểm tra chi tiết với các nghiệp vụ ghi giảm chi phí sản xuất, các nghiệp vụ ghi
giảm chi phí có nội dung không bình thờng.
- Chọn mẫu một số chứng từ liên quan đến nghiệp vụ về chi phí, đối chiếu với sổ chi
tiết để kiểm tra tính đúng đắn của nghiệp vụ này.
Nh vậy, lập kế hoạch kiểm toán là bớc đầu tiên trong quy trình kiểm toán và có
ý nghĩa rất quan trọng việc xác lập cơ sở cho công việc kiểm toán, định hớng cuộc
kiểm toán và chuẩn bị đầy đủ điều kiện làm tiền đề cho toàn bộ cuộc kiểm toán.
2.2. Thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất.
Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình thực hiện các công việc đã lập ra
trong kế hoạch kiểm toán và chơng trình kiểm toán. Mục đích của giai đoạn này là
thu thập bằng chứng đầy đủ, tin cậy làm cơ sở cho việc đa ra ý kiến của kiểm toán
viên trên Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Thực chất của
công việc này là thu thập cac bằng chứng để chứng minh đánh giá rủi ro kiểm soát và
tính chính xác của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất.
Để đạt đợc mục đích trên, KTV phải thực hiện ba bớc công việc:
- Thực hiện các thủ tục kiểm soát,
- Thực hiện các thủ tục phân tích,
- Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.
đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi
phí sản xuất chung và chi phí sản xuất kinh doanh dở dang.
2.2.1.Thực hiện kiểm toán đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Kiểm toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là một trong những nội dung quan

trọng và phức tạp trong khoản mục CPSX vì:
Thứ nhất, Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói chung, chi phí nguyên vật
liệu trực tiếp thờng chiếm tỷ trọng lớn nhất. Những sai sót về chi phí nguyên vật liệu
không chỉ dẫn đến sai sót trong khoản mục CPSX mà còn dẫn đến sai sót ở một số

24

khoản mục khác nh hàng tồn kho, giá vốn hàng bán, Hơn nữa, những sai sót này th -
ờng dẫn đến sai sót trọng yếu về chi phí sản xuất, kết quả kinh doanh,
Thứ hai, việc theo dõi, tính toán, đánh giá nguyên vật liệu dùng cho sản xuất và
dùng cho các mục đích khác trong doanh nghiệp rất phức tạp. Phơng pháp tính và vận
dụng trong doanh nghiệp đôi lúc không khoa học, thờng mang nặng tính chủ quan
nên dễ dẫn đến sai sót, nhầm lẫn và gian lận phát sinh.
Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí NVLTT là việc
KTV kiểm tra các quy định về chi phí nguyên vật liệu và sự tuân thủ các quy định
này tại đơn vị đợc kiểm toán. Cụ thể, KTV xem xét các nội dung sau:
- Kiểm tra việc tổ chức quản lý và theo dõi quá trình ssản xuất ở các bộ phận sản
xuất, quy trình làm việc của các bộ phận kiểm tra chất lợng và tính độc lập của
đội ngũ cán bộ công nhân viên làm các công việc trên.
- Kiểm tra việc ghi nhật ký và lập các báo cáo định kỳ của các bộ phận sản xuất.
KTV kiểm tra dấu hiệu của KSNB đối với các báo cáo kiểm định chất lợng sản
phẩm, các bảng tập hợp chi phí sản xuất, phiếu xin lĩnh vật t,
- Quan sát việc quản lý, bảo quản vật t, sản phẩm dở dang ở các bộ phận sản
xuất, quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang.
- Xem xét quy trình lập, luân chuyển chứng từ và sử dụng chứng từ kế toán cùng
các tài liệu liên quan. Kiểm tra việc ghi sổ kế toán và quy trình hạch toán chi
phí nguyên vật liệu ở bộ phận kế toán.
- Xem xét việc đối chiếu số liệu giữa bộ phận kho và bộ phận kế toán, giữa kế
toán tổng hợp và kế toán chi tiết có đợc thực hiện thờng xuyên không thông

qua phỏng vấn nhân viên của đơn vị và kiểm tra dấu hiệu của KSNB.
Thực hiện các thủ tục phân tích .
Thực hiện thủ thục phân tích đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc
phân tích số liệu, các tỷ suất quan trọng liên quan đến chi phí nguyên vật liệu, qua đó
tìm ra các chênh lệch của khoản mục này. Kiểm toán viên thờng sử dụng các thủ tục
sau:

25