140 Áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện

Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
Lời mở đầu
Trong nền kinh tế hội nhập, nhu cầu về kiểm toán ở Việt Nam ngày càng cao.
Theo đó, vai trò của kiểm toán nh là bộ phận cấu thành quan trọng của nền kinh tế
cũng ngày càng đợc khẳng định. Để xây dựng khung pháp lý cho hoạt động này Bộ
Tài chính đã ban hành 27 Chuẩn mực Kiểm toán và đang trình Quốc Hội dự thảo
Luật Kiểm toán.
Hoạt động kiểm toán ở nớc ta đã và đang góp phần tăng mức độ tin cậy của các
thông tin tài chính, lành mạnh hóa quan hệ kinh tế. Bên cạnh mục tiêu đa ra ý kiến về
báo cáo tài chính, kiểm toán viên thông qua quá trình kiểm toán có thể đa ra những
kiến nghị giúp khách hàng hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ của mình, nâng cao
hiệu quả hợp tác quản lý nói riêng cũng nh hoạt động kinh doanh nói chung.
Qua quá trình nghiên cứu tài liệu và tìm hiểu thực tế hoạt động tại Công ty
Kiểm toán Quốc tế Việt Nam, em đã nhận thức đợc tầm quan trọng của thử nghiệm
kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính trong việc đạt đợc hiệu quả kiểm toán
cũng nh giúp các doanh nghiệp nâng cao hiệu quả quản lý. Vì vậy, em đã chọn đề tài
áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công
ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện
Chuyên đề tập trung vào nghiên cứu lí luận và thực tế áp dụng thử nghiệm
kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt
Nam, đánh giá việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát và đa ra một số kiến nghị nhằm
hoàn thiện việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do
Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện. Với mục đích nghiên cứu nh trên,
nội dung của chuyên đề kết cấu bao gồm:
Chơng I: Những vấn đề lý luận chung về vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong
kiểm toán báo cáo tài chính
Lớp: Kiểm toán 43B
1
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
Chơng II: Thực trạng áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài
chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện

Chơng III: Một số nhận xét và ý kiến về việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong
kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện
Ba chơng của chuyên đề có sự liên kết chặt chẽ nhờ việc vận dụng kết hợp ph-
ơng pháp chung duy vật biện chứng với các phơng pháp riêng nh mô tả, diễn giải, qui
nạp, sơ đồ, bảng biểu.
Tuy nhiên, do sự giới hạn về thời gian nghiên cứu, phơng pháp nghiên cứu chủ
yếu là quan sát, phỏng vấn, đọc tài liệu và một số lần thực nghiệm nên chuyên đề chỉ
đề cập những vấn đề cơ bản nhất, do đó không tránh khỏi những sai sót. Đóng góp
chính của chuyên đề là đa ra thực tế áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán
báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện. Em rất mong
nhận đợc ý kiến của các thầy cô, bạn bè và các Kiểm toán viên của Công ty Kiểm
toán Quốc tế Việt Nam nhằm hoàn thiện hơn chuyên đề này.
Em xin chân thành gửi lời cảm ơn tới thầy giáo GS.TS.Nguyễn Quang Quynh
cùng Giám đốc và các kiểm toán viên của Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam đã
tận tình hớng dẫn và tạo điều kiện cho em hoàn thành chuyên đề này
Sinh viên thực hiện
Nguyễn Thị Phơng Dung
Lớp: Kiểm toán 43B
2
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
Chơng I
Những vấn đề Lý luận chung về vận dụng thử nghiệm kiểm
soát trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.1 ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính

Kiểm soát gắn liền với quản lý
Kiểm soát là khái niệm gắn liền với quản lý. Quản lý đợc hiểu là sự tác động
của chủ thể quản lý lên đối tợng quản lý nhằm đạt đợc mục tiêu đặt ra trong điều kiện
biến động của môi trờng.
(14,48)

Theo một quan điểm khác, quản lý là quá trình định h-
ớng và tổ chức thực hiện các hớng đã định trên cơ sở những nguồn lực xác định nhằm
đạt hiệu quả cao nhất.
(10,13)

Về phạm vi áp dụng quản lý có thể đợc thực hiện ở tầm vĩ mô nh quản lý Nhà
nớc hoặc ở tầm vi mô nh quản lý một doanh nghiệp cụ thể, quản lý một dự án,... Gắn
với quản lý ở mỗi cấp độ có rất nhiều khái niệm. Tuy nhiên, dù đợc diễn đạt theo
quan điểm nào thì quản lý cũng bao gồm sự tác động có tổ chức, có hớng đích của
chủ thể quản lý nhằm sử dụng có hiệu quả nhất các yếu tố sẵn có. Một trong khái
niệm gắn liền với quản lý ở các doanh nghiệp là khái niệm về kiểm soát.
Cũng có nhiều cách hiểu và diễn đạt khác nhau về kiểm soát. Xét về mặt ngữ
nghĩa kiểm soát có thể hiểu là việc xét xem có gì sai quy tắc, điều lệ, kỷ luật hay
không.
(16,440)
Ngoài ra, kiểm soát cũng đợc giải thích là quá trình đo lờng và kiểm tra
về việc thực hiện trong thực tế thông qua đối chiếu với các mục tiêu đã xác định, các
kế hoạch, hay các tiêu chuẩn, từ đó điều chỉnh các nội dung cha hoàn thiện.
(5,73)

Trên góc độ quản lý kinh doanh kiểm soát chính là quá trình đo lờng và đánh
giá việc thực hiện trên thực tế thông qua đối chiếu với các mục tiêu, kế hoạch đã xác
định nhằm điều chỉnh những sai sót, cha phù hợp.
Trong phạm vi một doanh nghiệp, kiểm soát thờng đợc thực hiện dới nhiều
Lớp: Kiểm toán 43B
3
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
hình thức nh cấp trên kiểm soát cấp dới, những đơn vị cùng cấp kiểm soát lẫn nhau,...
Bên cạnh quá trình kiểm soát do tự bản thân doanh nghiệp tiến hành, quá trình kiểm
soát có thể đợc thực hiện bởi các chủ thể bên ngoài nh các cơ quan thuế, thanh tra tài

chính của Nhà nớc, các cơ quan kiểm định chất lợng,... Ta có thể khẳng định kiểm
soát là một chức năng của quản lý. Nó không phải là một pha, một giai đoạn của quá
trình quản lý mà nó gắn với mọi pha của quá trình đó. Nếu quá trình quản lý đợc thực
hiện trên cả tầm vi mô và vĩ mô thì kiểm soát cũng gắn với mỗi phạm vi đó. Ta cần
phân biệt với kiểm tra, một khái niệm gần với kiểm soát. Nếu với ý niệm kiểm soát là
việc xem xét nắm lấy và điều hành đối tợng quản lý thì kiểm soát thờng tồn tại phổ
biến hơn ở tầm vi mô.Trong khi đó kiểm tra thờng đợc hiểu là việc xem xét một vấn
đề cụ thể theo thứ bậc (từ trên xuống dới). Với quan niệm đó kiểm tra đợc tồn tại phổ
biến hơn ở tầm vĩ mô.
Bên cạnh kiểm soát, xét về mặt ngữ nghĩa thử nghiệm có thể đợc hiểu là việc
làm thử để xem xét kết quả việc thực hiện đó.
(16,756)
Xét theo góc độ quản lý kinh doanh, thử nghiệm đợc hiểu là tập hợp các câu
hỏi phỏng vấn hay các câu hỏi điều tra, việc thực hiện trong thực tiễn các hoạt động
để đo lờng, đánh giá sự hiểu biết của ngời đợc hỏi hoặc thực hiện về sự hiểu biết, khả
năng thực hiện của họ trong một lĩnh vực nhất định. Đồng thời, thử nghiệm cũng là
việc kiểm tra tính hoàn hảo của một hệ thống sau một thời gian quan sát và việc
nghiên cứu bản chất để tìm ra những yếu tố cấu thành hệ thống cần nghiên cứu.
(9,493)
Nh vậy, thử nghiệm chính là việc áp dụng các kĩ thuật để nghiên cứu bản chất
các yếu tố cấu thành hệ thống hoặc kiểm tra việc thực hiện trong thực tiễn.
Trong quá trình quản lý (xem
sơ đồ 1
sơ đồ 1), các nhà quản lý dựa vào các hiểu biết
về thực tế để đặt ra những câu hỏi về những vấn đề họ không hiểu, cảm thấy không
hiệu quả hoặc không tin tởng. Những câu hỏi đó sẽ đợc trả lời thông qua các lý luận
tơng ứng. Thông thờng, trong quá trình quản lý, các lý luận này đợc cụ thể hoá hoặc
biểu hiện thông qua các kế hoạch, dự kiến của nhà quản lý. Giai đoạn tiếp theo, nhà
Lớp: Kiểm toán 43B
4

Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
quản lý sẽ áp dụng các lý luận này trong thực tiễn, và áp dụng các thử nghiệm để tìm
hiểu về thực tiễn vận dụng lý luận. Việc phản ánh thực tế thông qua kết quả thực hiện
các thử nghiệm sẽ giúp các nhà quản lý có cái nhìn đầy đủ về thực tế, từ đó tiếp tục
đặt ra các câu hỏi để tìm ra các giải pháp thích hợp.
Sơ đồ 1: Vị trí của thử nghiệm trong quá trình quản lý
Sơ đồ 1: Vị trí của thử nghiệm trong quá trình quản lý
(4,194
)
Nh vậy thử nghiệm và kiểm soát đều là những khái niệm gắn liền với quản lý.
Do đó đây cũng là khái niệm gắn với kiểm toán tài chính - một bộ phận của kiểm
toán là môn học ra đời từ yêu cầu của quản lý.
Hệ thống kiểm soát nội bộ
Hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) là một thuật ngữ đợc sử dụng trong khái
niệm thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán tài chính nên cần làm rõ khái niệm này
trớc khi tìm hiểu khái niệm thử nghiệm kiểm soát.
Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra, kiểm soát luôn
giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và thực hiện thông qua HTKSNB. Theo
Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), HTKSNB là một hệ thống chính sách và thủ tục
nhằm bốn mục tiêu: Bảo vệ tài sản của đơn vị, bảo đảm độ tin cậy của các thông
tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý và hiệu quả hoạt động. Theo đó,
kiểm soát nội bộ là một chức năng thờng xuyên của các đơn vị, tổ chức và trên cơ sở
xác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngăn chặn
nhằm thực hiện tất cả các mục tiêu của đơn vị.
Lớp: Kiểm toán 43B
5
Câu hỏi
Thử nghiệm
Thực tế Lý luận
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp

Để đáp ứng yêu cầu quả lý cũng nh đảm bảo hiệu quả trong hoạt động, các đơn
vị và các tổ chức cần xây dựng và không ngừng củng cố HTKSNB với bốn yếu tố
chính là môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán, các thủ tục kiểm soát và kiểm toán
nội bộ. Vì HTKSNB ảnh hởng trực tiếp đến tình hình tài chính của một đơn vị nên
kiểm toán tài chính với chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về các Bảng khai tài
chính của một đơn vị kinh tế, coi đây là đối tợng trực tiếp của mình. Với ý nghĩa trên,
hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam có Chuẩn mực số 400 Đánh giá rủi ro và
kiểm soát nội bộ nhằm qui định các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và hớng dẫn thể thức
áp dụng các nguyên tắc, thủ tục cơ bản liên quan đến việc tìm hiểu hệ thống kế toán
và HTKSNB cũng nh đánh giá rủi ro kiểm toán và các thành phần của nó. Các chuẩn
mực này là các hớng dẫn mang tính thời kỳ dựa trên các lý luận chung áp dụng phù
hợp với thực tế Việt Nam.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 (đoạn 2): Kiểm toán viên phải
có đủ hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm
toán tổng thể và chơng trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả.
Cũng theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 (đoạn 10): Hệ thống kiểm
soát nội bộ là các qui định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị đợc kiểm toán xây
dựng và áp dụng nhằm đảm bảo cho đơn vị tuân thủ pháp luật và những qui định
để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài
chính trung thực hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của
chính đơn vị. Định nghĩa này nhìn chung thống nhất với định nghĩa của IFAC nhng
đợc cụ thể hóa phù hợp với tình hình thực tế Việt Nam.

Thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính
Hiện nay, trong các tài liệu, có nhiều cách gọi và giải thích khác nhau về thử
nghiệm kiểm soát. Nhiều cụm từ đồng nghĩa với nhau trên phơng diện lý thuyết kiểm
toán song đợc sử dụng khác nhau trong hệ thống các chuẩn mực và trong thực tiễn
Lớp: Kiểm toán 43B
6
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp

kiểm toán. Vì vậy, để nhất quán, thuật ngữ thử nghiệm kiểm soát sẽ đợc sử dụng
thay thế các thuật ngữ khác nh thủ tục kiểm soát, trắc nghiệm đạt yêu cầu, thủ tục
kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB), thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát,
thủ tục kiểm tra các thủ tục kiểm soát,... đang đợc sử dụng trong các tài liệu. Tơng
ứng với các thuật ngữ khác nhau, các tài liệu có sử dụng nhiều cách diễn đạt khác
nhau về khái niệm thử nghiệm kiểm soát.
Do những đặc điểm riêng của nền kinh tế, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số
500 định nghĩa thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm
toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát
nội bộ
(2,59)
.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế, thử nghiệm kiểm soát đợc dùng để chỉ
các thủ tục kiểm tra cho phép thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả
của cơ cấu và vận hành của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ
(1,212)
.
Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát theo quan điểm của hãng Kiểm toán
Deloitte Touche Tohmatsu (DTT) đợc hiểu là việc kiểm tra nhằm mục đích cung
cấp bằng chứng về tính hiệu quả trong thiết kế và hoạt động của một hệ thống kiểm
soát nhằm ngăn ngừa và hạn chế những sai sót khi đa ra ý kiến về Báo cáo tài
chính
(18,14

Trong Khái niệm của DTT thuật ngữ hệ thống kiểm soát đợc dùng thay cho
thuật ngữ hệ thống kế toán và HTKSNB trong Khái niệm của Chuẩn mực Kiểm toán
Việt Nam và quốc tế. Nhìn chung hai khái niệm này không mâu thuẫn nhau. Hệ
thống kế toán là một bộ phận cấu thành của HTKSNB, nhng là bộ phận quan trọng và
có ảnh hởng nhất trong HTKSNB nên đợc tách riêng ra trong khái niệm nhằm nhấn
mạnh ý nghĩa của bộ phận này. Nên về mặt ngôn ngữ hệ thống kiểm soát và

HTKSNB khác nhau nhng trong một đơn vị kinh tế cụ thể thì hai thuật ngữ này mang
ý nghĩa tơng tự nhau. Tựu trung lại, chúng ta có thể hiểu thử nghiệm kiểm soát là việc
Lớp: Kiểm toán 43B
7
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu
hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ ( HTKSNB )
Với khái niệm trên việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài
chính mang những ý nghĩa sau:
ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong thu thập bằng chứng kiểm toán
Thử nghiệm kiểm soát có vai trò quan trọng trong việc thu thập bằng chứng kiểm
toán. Sau khi kiểm toán viên xác định đợc các mục tiêu kiểm toán cụ thể cho từng
yếu tố cấu thành báo cáo tài chính của khách hàng, quá trình thu thập bằng chứng
kiểm toán sẽ bắt đầu.Các bằng chứng thu thập đợc phải thỏa mãn đồng thời hai yêu
cầu: tính đầy đủ và tính hiệu lực, nghĩa là bằng chứng kiểm toán phải có giá trị và đủ
để giúp kiểm toán viên đa ra đợc ý kiến trung thực, hợp lý.
Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán đợc xác định trên cơ sở rất nhiều yếu tố
nh nguồn gốc, tính liên đới, chất lợng của HTKSNB,... Nh vậy, HTKSNB cũng là một
yếu tố ảnh hởng đến độ tin cậy của bằng chứng. Cụ thể, bằng chứng thu đợc khi
HTKSNB hoạt động có hiệu quả đáng tin cậy hơn từ một hệ thống yếu kém. Do đó,
các thử nghiệm kiểm soát góp phần đánh giá HTKSNB của doanh nghiệp và có ảnh
hởng lớn đến những đánh giá của kiểm toán viên về tính hiệu lực của bằng chứng
kiểm toán.
Tính đầy đủ của bằng chứng chịu ảnh hởng rất lớn bởi phơng pháp kiểm toán.
Trên thực tế, phơng án kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ kế toán phát sinh là
không khả thi. Kiểm toán viên cần phải chọn mẫu kiểm toán. Qui mô mẫu chọn để
kiểm tra chi tiết chịu ảnh hởng của nhiều yếu tố nh độ tin cậy dự kiến vào HTKSNB,
tỷ lệ dung sai cho phép, số lợng khoản mục trong tổng thể,... Các thử nghiệm kiểm
soát đánh giá HTKSNB sẽ tác động đến quy mô mẫu kiểm tra chi tiết do kiểm toán
viên lựa chọn, và gián tiếp ảnh hởng tới tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán.

Nh vậy việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng trong quá trình
Lớp: Kiểm toán 43B
8
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy và đầy đủ, góp phần đảm bảo hiệu năng của
cuộc kiểm toán. Bên cạnh đó thử nghiệm kiểm soát còn có thể giúp kiểm toán viên
nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán.
ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong đánh giá rủi ro kiểm toán:
Rủi ro kiểm toán (AR) là khả năng mà kiểm toán viên đa ra ý kiến không xác
đáng về đối tợng đợc kiểm toán. Rủi ro này dẫn đến việc kiểm toán viên có thể đa ra
ý kiến rằng báo cáo tài chính của đơn vị đợc kiểm toán đã trình bày trung thực hợp lý
xét trên các khía cạnh trọng yếu, tuy nhiên, thực tế các báo cáo đã kiểm toán này vẫn
tồn tại các sai phạm trọng yếu này mà kiểm toán viên không phát hiện ra trong quá
trình kiểm toán. Loại rủi to này luôn luôn có thể tồn tại, ngay cả khi cuộc kiểm toán
đợc lập kế hoạch chu đáo và thực hiện một cách thận trọng.
Các công ty kiểm toán luôn cố gắng đạt một mức rủi ro kiểm toán mong muốn
vì nó ảnh hởng trực tiếp tới uy tín của chính các công ty đó. Đối với các công ty cung
cấp một dịch vụ dựa trên niềm tin của của khách hàng và ngời sử dụng báo cáo tài
chính việc giữ uy tín là vấn đề sống còn. Do đối tợng kiểm toán là các thông tin đợc
kiểm toán qua nhiều giai đoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm
toán cũng đợc xác định tơng ứng với đối tợng kiểm toán từng loại bao gồm rủi ro
tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.
Rủi ro tiềm tàng (IR) là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân
các đối tợng kiểm toán (cha tính đến tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể
ca kiểm soát nội bộ). Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh
doanh của khách thể kiểm toán. Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm
soát rủi ro tiềm tàng. Họ chỉ có thể đánh giá chúng.
Rủi ro kiểm soát (CR) là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không
phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. Kiểm toán viên
không tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng không thể kiểm soát chúng. Họ chỉ có thể đánh

Lớp: Kiểm toán 43B
9
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
giá hệ thống kiểm soát của đơn vị đợc kiểm toán từ đó đa ra mức rủi ro kiểm soát dự
kiến.
Rủi ro phát hiện (DR) là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện đợc
các sai phạm trọng yếu. Ngợc với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên
phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm
quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện.
Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể phản ánh qua mô hình rủi ro sau:
AR = IR x CR x DR (1)
Do rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là không thể kiểm soát đợc, nên để có
mức rủi ro kiểm toán thấp nh mong muốn kiểm toán viên phải kiểm soát đợc mức rủi
ro phát hiện. Thông qua việc áp dụng các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên thu
thập đợc các thông tin về ngành nghề kinh doanh, về chính sách kinh tế, tài chính của
đơn vị... đợc kiểm toán, kiểm toán viên có thể hiểu về bản chất kinh doanh, hệ thống
kiểm soát nội bộ của đơn vị qua đó có thể đa ra dự đoán của mình về rủi ro tiềm tàng
và rủi ro kiểm soát. Tất cả các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều đợc đánh giá
dựa trên kinh nghiệm, nhận định nghề nghiệp của kiểm toán viên và có chứng minh
cụ thể. Từ đó, kiểm toán viên có thể sử dụng mô hình (1) để điều chỉnh rủi ro phát
hiện dựa trên các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đã đợc đánh giá nhằm đạt đợc
mức rủi ro kiểm toán thấp mong muốn. Nói cách khác thử nghiệm kiểm soát có ý
nghĩa quan trọng trong việc kiểm soát rủi ro kiểm toán của một cuộc kiểm toán cụ
thể.
ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong góp phần nâng cao hiệu quả kiểm
toán trong năm hiện tại
Hiệu quả là vấn đề rất quan trọng trong mọi cuộc kiểm toán. Một mặt Điều lệ
Đạo đức nghề nghiệp của Viện Kiểm toán viên độc lập đã chỉ rõ trách nhiệm đối với
khách hàng của kiểm toán viên phải công bằng, vô t với khách hàng, phục vụ họ hết
Lớp: Kiểm toán 43B

10
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
khả năng của mình, với sự quan tâm nghiệp vụ vì lợi ích cao nhất của khách hàng và
phù hợp với trách nhiệm đối với công chúng.
(6,59)
Với những ngời quan tâm đến Báo
cáo tài chính, kiểm toán viên phải đa ra ý kiến trung thực và hợp lý, tức là hoàn thành
đầy đủ nghĩa vụ theo luật định và theo chuẩn mực nghề nghiệp.
Mặt khác, vì lợi ích cao nhất của khách hàng, kiểm toán viên cũng cần nỗ lực làm
giảm giá phí kiểm toán với chi phí về thời gian, chi phí do ảnh hởng tới hoạt động của
đơn vị đợc kiểm toán,... là tối thiểu, tức là quan tâm đến khía cạnh thực hiện dịch vụ
kiểm toán thu lợi nhuận.
Với những yêu cầu đó, khi thu thập bằng chứng, kiểm toán viên phải đảm bảo
đồng thời hai yêu cầu: thu thập bằng chứng hiệu lực và đầy đủ, và chi phí kiểm toán
là tối thiểu. Yêu cầu đầu tiên bảo đảm hiệu năng kiểm toán, tránh cho công ty kiểm
toán đối mặt với một rủi ro kiểm toán lớn ảnh hởng đến uy tín của công ty. Yêu cầu
thứ hai là đảm bảo tính hiệu quả, góp phần nâng cao khả năng cạnh tranh và nâng cao
lợi nhuận cho công ty kiểm toán.
Lợi nhuận của công ty đối với từng hợp đồng đợc xác định bằng cách lấy số tiền
khách hàng trả phí kiểm toán trừ đi chi phí kiểm toán công ty đã thực tế bỏ ra. Nếu
công ty đảm bảo đợc tính hiệu quả thì với doanh thu cố định, việc giảm tối đa chi phí
sẽ giúp họ thu lợi nhuận tối đa. Với một mức lợi nhuận xác định, chi phí tối thiểu sẽ
giúp giá phí kiểm toán công ty yêu cầu với khách hàng là nhỏ nhất, là cơ sở để công
ty có đợc vị trí cạnh tranh trên thị trờng.
Thử nghiệm kiểm soát góp phần giúp kiểm toán viên cân nhắc về chi phí do việc
lựa chọn thủ tục kiểm toán. Nếu mức rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp, kiểm toán
viên có thể giảm số lợng bằng chứng kiểm toán đợc thu thập khi kiểm tra chi tiết số
d và nghiệp vụ, góp phần giảm chi phí kiểm toán mà vẫn đảm bảo tính hiệu quả của
cuộc kiểm toán năm hiện tại.
Về mặt chi phí, bản thân khách thể kiểm toán cũng mong muốn giảm các thủ tục

kiểm toán lặp lại một cách không hiệu quả nhằm tiết kiệm chi phí thời gian, chi phí
Lớp: Kiểm toán 43B
11
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
nhân lực và chi phí bằng tiền khác vì kiểm toán cũng ảnh hởng tới hoạt động của
khách hàng. Chính vì thế, thử nghiệm kiểm soát đã đợc hình thành dựa vào kết quả
của HTKSNB đợc đánh giá là tồn tại và hoạt động có hiệu lực, sẽ góp phần nâng cao
hiệu quả cuộc kiểm toán.
Tóm lại, hiệu quả là một vấn đề kinh tế gắn liền với cuộc kiểm toán, là nhu cầu
của cả công ty kiểm toán lẫn khách hàng. Thử nghiệm kiểm soát giữ một vai trò rất
quan trọng góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán. Tuy nhiên, vai trò này không chỉ
thể hiện trong năm hiện tại mà còn tác động gián tiếp tới năm kiểm toán tiếp theo.
ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong góp phần nâng cao kết quả kiểm
toán năm tiếp theo
Các thử nghiệm kiểm soát đợc áp dụng nhằm đánh giá về HTKSNB của doanh
nghiệp trong việc ngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Qua đó,
kiểm toán viên sẽ phát hiện ra những u điểm của HTKSNB, coi đây là cơ sở của sự tin
cậy vào số liệu kế toán đợc cung cấp. Mặt khác, các nhợc điểm của HTKSNB đợc
phát hiện là những rủi ro kiểm soát làm cơ sở cho kiểm toán viên tăng cờng kiểm tra
chi tiết. Đồng thời, đây là cơ sở để kiểm toán viên nêu ra những ý kiến giúp doanh
nghiệp nhận thức những thủ tục kiểm toán cha hiệu quả và gợi ý hớng giải quyết các
nhợc điểm này của HTKSNB. Những ý kiến này đợc trình bày trong Th quản lý gửi
kèm Báo cáo kiểm toán khi cuộc kiểm toán kết thúc. Kiểm toán viên cũng có thể
trình bày vấn đề này thông qua trao đổi trực tiếp với Ban Giám đốc khách hàng và
những ngời có trách nhiệm về các thủ tục kiểm soát.
Những ý kiến hoàn thiện HTKSNB có vai trò quan trọng không chỉ với doanh
nghiệp mà cả với bản thân công ty kiểm toán. Thông thờng, một doanh nghiệp đợc
một công ty kiểm toán nhất định tiến hành kiểm toán trong nhiều năm. Vì vậy, việc
doanh nghiệp đó hoàn thiện HTKSNB sẽ góp phần giảm rủi ro kiểm soát đợc đánh
giá trong năm kiểm toán tiếp theo. Theo đó, số lợng các thử nghiệm cơ bản đợc thực

hiện trong năm kiểm toán tiếp theo sẽ giảm xuống. Tính hiệu quả trong năm kiểm
Lớp: Kiểm toán 43B
12
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
toán tiếp theo đợc nâng cao.
Mặt khác, với yêu cầu kế thừa và phát triển khi thiết kế chơng trình kiểm toán,
kiểm toán viên cần quan tâm đến các thử nghiệm kiểm soát năm trớc đã áp dụng
nhằm đánh giá toàn diện hơn khi tiếp cận HTKSNB cũng nh nâng cao tính đồng bộ
của thử nghiệm kiểm soát. Khi đó, tính hiệu quả của cuộc kiểm toán năm tiếp theo có
thể chịu ảnh hởng gián tiếp do các thử nghiệm kiểm soát áp dụng trong năm trớc
mang lại.
1.2 Các phơng pháp kỹ thuật trong thử nghiệm kiểm soát
Các phơng pháp kỹ thuật áp dụng trong thử nghiệm kiểm soát bao gồm:


Điều tra
Điều tra
Điều tra là việc thực hiện kết hợp hay độc lập các phơng pháp quan sát thực địa
và xác minh thực tế nhằm đạt đợc các bằng chứng về tính hiệu lực của HTKSNB.
Khi thực hiện các thủ tục nhằm xác thực các thông tin thông qua điều tra, việc
xác định phạm vi thực hiện phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên.
Việc thực hiện cần phải áp dụng vừa đủ để xác thực những hiểu biết về hoạt động
kiểm soát. Ví dụ, kiểm toán viên có thể kiểm tra các chứng từ về ngày tháng và chữ
kí, hoặc yêu cầu quan sát các chứng từ làm minh chứng cho các yếu tố ngoại trừ đã đ-
ợc đề cập nhằm đạt đợc các bằng chứng cho các kết luận tiếp theo về thủ tục kiểm
soát.
Điều tra xác thực bao gồm hai phơng pháp cụ thể:


Quan sát thực địa

Quan sát thực địa


:
:
Quan sát thực địa là phơng pháp mà kiểm toán viên trực tiếp chứng kiến các
thủ tục kiểm soát đợc thực hiện trên hiện trờng.
(7,128)
Việc thực hiện quan sát này đem lại bằng chứng về hiệu lực hoạt động của
HTKSNB. Ví dụ, chúng ta có thể quan sát hoạt động kiểm soát liên quan đến kiểm kê
Lớp: Kiểm toán 43B
13
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
hàng tồn kho thông qua quan sát việc nhân viên khách hàng thực hiện và ghi chép kết
quả kiểm kê theo quy chế kiểm soát của khách hàng.
Quan sát thực địa cho phép kiểm toán viên có đợc nhận thức trực diện về đối t-
ợng kiểm toán và qua đó thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy khi quan sát hiện tr-
ờng.
Kiểm toán viên có thể áp dụng phơng pháp này trong trờng hợp các thủ tục
kiểm soát của đơn vị không để lại dấu vết nhng mang tính thờng xuyên, định kì hoặc
các thủ tục kiểm soát không có tài liệu chứng minh cho việc thực hiện một cách riêng
biệt. Ví dụ nh quan sát thủ tục kiểm tra và nhận hàng vào kho,...
Trên thực tế, có thể những thủ tục kiểm soát của đơn vị mà chúng ta đã quan
sát không đợc thực hiện thờng xuyên. Ban Giám đốc và các nhân viên của khách
hàng có thể thực hiện công việc một cách nghiêm túc hơn và siêng năng hơn trong
những thời điểm chúng ta chọn để quan sát. Bởi vậy, quan sát chỉ đem lại những bằng
chứng đầy đủ cho thời điểm kiểm toán viên tiến hành quan sát. Vì thế, kiểm toán viên
cần thực hiện các thủ tục khác để có thể bổ sung cho đánh giá của mình bên cạnh ph-
ơng pháp quan sát.

Kiểm tra tài liệu:
Kiểm tra tài liệu:


Là phơng pháp mà kiểm toán viên thực hiện kiểm tra các dấu vết đợc để lại
trên các chứng từ, báo cáo kế toán có liên quan đến thủ tục kiểm soát.
(7,128)
Có nhiều cách thức để kiểm tra tài liệu nh xác minh lại các yếu tố quan trọng
về thủ tục trên chứng từ nh chữ kí của giám đốc, của kế toán trởng trên phiếu chi,
xem xét chênh lệch về ngày tháng trên phiếu thu, phiếu chi trong trờng hợp thu chi
tiền mặt,...
Tài liệu đợc kiểm tra có thể là tài liệu viết tay hoặc dới dạng dữ liệu điện tử.
Mức độ đảm bảo của kiểm toán viên đối với mỗi loại bằng chứng này tuỳ thuộc vào
thể loại của thủ tục kiểm soát đang quan tâm. Ví dụ, việc thực hiện thủ tục kiểm soát
Lớp: Kiểm toán 43B
14
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
do ngời thực hiện ban đầu ghi chép lại chỉ cung cấp bằng chứng ở mức độ hạn chế về
hiệu lực hoạt động kiểm soát. Những tài liệu này đợc đối chiếu tiếp với những thủ tục
khác, hiệu lực kiểm soát sẽ đợc đánh giá ở mức cao hơn.
Phơng pháp kiểm tra tài liệu thờng đợc áp dụng khi các thủ tục để lại dấu vết
trực tiếp trên các tài liệu nh chữ ký của kế toán tiền mặt và thủ quỹ khi tiến hành đối
chiếu sổ quỹ và sổ cái tài khoản tiền mặt cuối tháng, xác nhận kiểm tra hàng hoá trên
biên bản kiểm kê,...
Kiểm toán viên khi thực hiện cần xem xét chứng từ về đảm bảo đầy đủ và đáp
ứng các quy định về uỷ quyền và phê chuẩn, quy định về phân công công việc. Đây là
phơng pháp thực hiện tơng đối hiệu quả song không thể áp dụng đối với mọi thủ tục
cần đánh giá.

Phỏng vấn
Phỏng vấn
Khác với điều tra là phơng pháp thu thập thông tin về HTKSNB của khách
hàng qua quan sát thực tế và xác minh tài liệu, phỏng vấn là cách thức đa ra câu hỏi
và thu thập câu trả lời của khách hàng (những ngời thực hiện thủ tục kiểm soát hoặc
ngời có liên quan) để hiểu rõ về hoạt động kiểm soát cũng nh xác nhận việc thực hiện
các thủ tục kiểm soát của khách hàng.
Ví dụ, kiểm toán viên phỏng vấn ngời kiểm soát các đĩa vi tính để khẳng định
những ngời không đợc uỷ quyền không đợc phép tra cứu hồ sơ lu trữ trên đĩa máy
tính.
Thông thờng kiểm toán viên sử dụng hai dạng câu hỏi khi áp dụng phơng pháp
phỏng vấn:


Câu hỏi đóng
Câu hỏi đóng


Câu hỏi đóng là những câu hỏi đợc thiết kế với câu trả lời là Có hoặc
Không để xác nhận về một điểm cụ thể
(7,128)
Lớp: Kiểm toán 43B
15
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
Dạng câu hỏi đóng đợc sử dụng khi kiểm toán viên thực hiện phát phiếu điều
tra áp dụng với một số lợng nhất định ngời cần hỏi. Đối với các mẫu phỏng vấn mang
tính chất chuẩn, công ty kiểm toán thờng thiết kế các câu hỏi đóng và yêu cầu các
kiểm toán viên sử dụng linh hoạt khi vận dụng.
Câu hỏi đóng dễ hiểu và dễ trả lời, là một phơng pháp đơn giản, dễ áp dụng.

Tuy nhiên, hệ thống câu hỏi do kiểm toán viên thiết kế thờng không thể đầy đủ mọi
vấn đề liên quan đến mọi trờng hợp của thủ tục kiểm soát. Vì thế, những câu trả lời
Có hoặc Không có thể làm hạn chế sự nhận thức của kiểm toán viên về thủ tục
kiểm soát cần đánh giá.


Câu hỏi mở
Câu hỏi mở


Câu hỏi mở là câu hỏi đặt ra yêu cầu khách hàng khi trả lời phải mô tả lại quá
trình thực hiện thủ tục kiểm soát hoặc các quy định của kiểm soát
(7,128)
.
Câu hỏi mở thờng sử dụng trong các trờng hợp hỏi đáp trực tiếp. Khi áp dụng,
kiểm toán viên linh hoạt tuỳ theo tình huống cụ thể để đăth câu hỏi hoặc điều chỉnh
các câu hỏi đã đợc chuẩn bị từ trớc. Trong một số trờng hợp, các phiếu điều tra do
kiểm toán viên phát ra cũng áp dụng các câu hỏi mở nhằm mục đích tăng tính hoàn
chỉnh và chi tiết của câu trả lời thu đợc.
Các câu hỏi mở cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin khá hoàn chỉnh
về thủ tục kiểm soát đợc quan tâm. Việc đặt câu hỏi phụ thuộc nhiều vào khả năng
linh hoạt và nhu cầu thực tế của kiểm toán viên. Bên cạnh những u điểm trên, tính
chính xác và chi tiết của câu trả lời phụ thuộc vào sự quan tâm, sự hiểu biết, khả năng
diễn đạt,... của ngời trả lời.
Nhìn chung, phỏng vấn là phơng pháp đợc kiểm toán viên áp dụng thờng
xuyên. Trong giai đoạn đánh giá rủi ro kiểm soát, việc áp dụng phơng pháp phỏng
vấn nhằm mục đích cập nhật thông tin có đợc từ kết quả kiểm toán năm trớc hoặc thu
thập những thông tin ban đầu về hoạt động kiểm soát tại công ty khách hàng. Trong
Lớp: Kiểm toán 43B
16

Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán, phỏng vấn giúp kiểm toán viên có đợc những
thông tin ban đầu hoặc bổ sung về thiết kế và thực hiện thủ tục kiểm soát tại đơn vị đ-
ợc kiểm toán.
Trong quá trình thực hiện phỏng vấn, kiểm toán viên cần lắng nghe với thái độ
hoài nghi nghề nghiệp. Điều này thể hiện ở việc không chấp nhận hay bác bỏ ngay
từng câu trả lời mà cần tiếp tục đặt các câu hỏi bổ sung nhằm khẳng định tính chính
xác của vấn đề và tránh những hiểu lầm. Độ chính xác của các câu trả lời thu đợc
thông qua phỏng vấn phụ thuộc vào sự trung thực, hợp tác và nhận thức của ngời đợc
phỏng vấn về vấn đề kiểm toán viên đặt ra. Chính vì vậy, kết quả phỏng vấn nói
chung không phải là một bằng chứng vững chắc về sự hoạt động hiệu quả của hệ
thống kiểm soát. Tuy nhiên, phơng pháp này thờng xuyên đợc áp dụng đặc biệt khi
cần thu thập các thông tin ban đầu.
Kết thúc phỏng vấn, kiểm toán viên tóm tắt kết quả, có thể yêu cầu ngời phỏng
vấn ký xác nhận về vấn đề vừa đề cập, thu nhận và đính kèm thông tin bổ sung cho
kết quả phỏng vấn. Trên giấy tờ làm việc, kiểm toán viên ghi lại những ý kiến đánh
giá về thủ tục kiểm soát đã kiểm tra.


Thực hiện lại
Thực hiện lại
Thực hiện lại là việc lặp lại hoạt động của một nhân viên khách hàng đã làm để
xác nhận mức độ trách nhiệm của họ đối với công việc (cụ thể là thủ tục kiểm soát)
đợc giao. Tuy nhiên, thực hiện lại thông thờng bao gồm sự kết hợp giữa tính toán, so
sánh, phỏng vấn.
Phơng pháp này thờng áp dụng trong trờng hợp các thủ tục kiểm soát để lại các
dấu vết. Ví dụ, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra Bảng đối chiếu tiền gửi của đơn vị
với Ngân hàng, xem xét Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt của đơn vị cuối năm,...Thực
hiện lại cũng đợc áp dụng trong trờng hợp những hoạt động kiểm soát có chứng từ và
tài liệu liên quan, nhng nội dung không đủ cho mục đích đánh giá hiệu quả quá trình

kiểm soát. Ví dụ, khách hàng sử dụng tỷ giá hối đoái cố định cho từng tháng, việc
Lớp: Kiểm toán 43B
17
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
kiểm tra việc qui đổi này do máy tính đảm nhiệm và kế toán kiểm tra lại. Tuy nhiên
trên các hóa đơn hay phiếu thu, phiếu chi của các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ
chỉ ghi số tiền đã qui đổi, thiếu sự xác nhận của thủ tục kiểm soát. Vì vậy, kiểm toán
viên thực hiện lại việc đối chiếu giữa số tiền đã qui đổi với bảng tỷ giá qui đổi ngoại
tệ của từng tháng để đảm bảo máy tính không có sai sót và kế toán đã kiểm tra lại.
Nhìn chung, việc thực hiện lại có thể không cung cấp bằng chứng đầy đủ về
tính hiệu lực của hoạt động kiểm soát. Sự thiếu vắng một số không đáng kể các sai
sót trong nội dung thực hiện kiểm tra (do chính kiểm toán viên tạo ra trong quá trình
thực hiện) không thể cung cấp bằng chứng thuyết phục hệ thống khả năng ngăn ngừa,
phát hiện, và sửa chữa sai sót trong mọi thời điểm. Tuy nhiên, việc thực hiện lại rất có
hiệu lực đối với hệ thống thủ tục kiểm soát bằng máy vi tính do quy trình vận hành
của máy tính mang tính chất hệ thống và nhất quán.
Khi dự định thực hiện lại, kiểm toán viên cần có sự thống nhất với ban giám
đốc khách hàng để bảo đảm việc thực hiện không gây nên các sai sót và ảnh hởng đến
hoạt động thực sự của khách hàng. Thực hiện lại chỉ nên áp dụng khi kiểm toán viên
không thể xác định hiệu lực của HTKSNB đợc thiết kế ở mức độ cao, và không thể áp
dụng các kĩ thuật khác.


Kiểm tra từ đầu đến cuối
Kiểm tra từ đầu đến cuối
Kiểm tra từ đầu đến cuối (Walk-through test) là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng
vấn, điều tra và quan sát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ cụ thể
đợc ghi lại trong Sổ cái.
Phơng pháp này đòi hỏi sự kết hợp nhiều kĩ thuật để xác minh một nghiệp vụ
từ khi phát sinh đến khi vào Sổ cái. Ví dụ, kiểm toán viên có thể đánh giá việc tuân

thủ các thủ tục về chi tiền mặt thông qua việc thực hiện lại một nghiệp vụ chi tiền cụ
thể. Kiểm toán viên tiến hành quan sát từ thủ tục ngời xin chi tiền viết giấy yêu cầu
chi tiền; giám đốc kí phiếu xin chi tiền; thủ quỹ chi viết phiếu chi và xuất tiền; kế
toán tiền mặt ghi nghiệp vụ này vào Sổ cái. Qua các quan sát của mình kiểm toán
Lớp: Kiểm toán 43B
18
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
viên đánh giá mức độ tuân thủ các thủ tục chi tiền tại khách hàng.
Khi áp dụng phơng pháp này, kiểm toán viên có thể theo dõi từng bớc thực
hiện nghiệp vụ. Do đó, phơng pháp kiểm tra từ đầu tới cuối cho phép kiểm toán viên
đa ra ý kiến đánh giá tơng đối chính xác về thủ tục kiểm soát.
Tuy nhiên, phơng pháp này khá phức tạp, chi phí cao,... nên chỉ đợc thực hiện
với các nghiệp vụ trọng yếu.


Kiểm tra ng
Kiểm tra ng
ợc lại theo thời gian
ợc lại theo thời gian
Kiểm tra ngợc lại theo thời gian là việc kiểm tra một nghiệp vụ từ Sổ cái tới
thời điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ đó.
Cũng nh kiểm tra từ đầu đến cuối, phơng pháp này cung cấp bằng chứng với độ
chính xác khá cao về thiết kế và hoạt động của HTKSNB. Tuy nhiên, phơng pháp này
cũng đòi hỏi sự kết hợp của nhiều kĩ thuật nh phỏng vấn, điều tra,... trong khoảng thời
gian dài, chi phí cao nên chỉ áp dụng đối với các nghiệp vụ trọng yếu.
Tóm lại, tơng ứng với các thủ tục kiểm soát của khách hàng cần kiểm tra, kiểm
toán viên cần thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát có hiệu quả. Các kết quả
của các thử nghiệm kiểm soát thu đợc cũng chính là các bằng chứng phục vụ cho quá
trình ra ý kiến của kiểm toán viên. Vì thế, kiểm toán viên cần phải thu thập và lu
trong hồ sơ kiểm toán mọi tài liệu, thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán

làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán
(2,48)
.
Cách thức thể hiện kết quả áp dụng thử nghiệm kiểm soát
Quá trình thực hiện và kết quả của thử nghiệm kiểm soát cần đợc kiểm toán
viên trình bày và mô tả trong các giấy tờ làm việc và lu trữ trong hồ sơ kiểm toán.
Đây chính là hình thức thể hiện của các phơng pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát
trong hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên.
Hồ sơ kiểm toán là những tài liệu do kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại, sử
Lớp: Kiểm toán 43B
19
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
dụng và lu trữ
(2,49)
. Các tài liệu này đợc thu thập, lập theo nhiều dạng thức, đợc lu trữ
theo nhiều phơng tiện khác nhau tuỳ thuộc từng loại bằng chứng kiểm toán. Tơng tự
các bằng chứng thu đợc thông qua các phơng thức khác, các bằng chứng thu đợc
thông qua các thử nghiệm kiểm soát đợc kiểm toán viên thể hiện trên các giấy tờ làm
việc cũng khá đa dạng. Về mặt lý thuyết, kiểm toán viên có thể áp dụng ba phơng
pháp thể hiện thử nghiệm kiểm soát trên giấy tờ làm việc nh sau:


Ph
Ph


ơng pháp mô tả t
ơng pháp mô tả t

ờng thuật
ờng thuật


Là việc kiểm toán viên mô tả bằng văn bản về cơ cấu KSNB của khách hàng
trong hồ sơ kiểm toán. Các văn bản này tờng thuật lại cách thức kiểm toán viên tiếp
cận các thủ tục kiểm soát của khách hàng, mô tả lại kết quả đạt đợc và ghi nhận các
đánh giá của kiểm toán viên ( Ví dụ 1).
Ví dụ 1:Mẫu bản mô tả tờng thuật của kiểm toán viên
Tuy nhiên, thủ tục đợc kiểm soát và thử nghiệm kiểm soát tơng ứng đều đợc
mô tả bằng từ ngữ nên đôi khi gây khó khăn trong việc hình dung. Tuy nhiên, phơng
pháp mô tả tờng thuật đợc thực hiện rất đơn giản, nhanh chóng nên đợc kiểm toán
viên thờng xuyên lựa chọn.

Ph ơng pháp sơ đồ:


Sơ đồ thủ tục KSNB là sự trình bày các tài liệu và sự vận động liên tiếp của
chúng bằng các kí hiệu, biểu đồ. Thông qua hệ thống các kí hiệu và biểu đồ, kiểm
Lớp: Kiểm toán 43B
20
Mục tiêu: Tìm hiểu qui trình mua sắm tài sản cố định
Mô tả:
- Yêu cầu mua sắm sẽ được trình cho trưởng bộ phận hoặc giám đốc phê
duyệt
Các tài sản giá trị lớn sẽ cần ít nhất ba giấy báo giá của ba nhà cung cấp
Hội đồng quản trị sẽ quyết định nhà cung cấp và giá mua
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
toán viên cũng mô tả đợc việc tiếp cận của mình và đánh giá nhận xét sau quá trình
tiếp cận các thủ tục kiểm soát đó ( Ví dụ 2)

Phơng pháp sơ đồ đợc đánh giá cao hơn phơng pháp mô tả tờng thuật do dễ
theo dõi và cập nhật, so sánh và đánh giá. Tuy nhiên, phơng pháp này đòi hỏi chi phí
cao hơn và yêu cầu về khả năng khái quát, mô tả bằng sơ đồ của kiểm toán viên. Mặt
khác, nếu các thủ tục kiểm soát thực hiện mang tính chất đơn lẻ, ít hệ thống thì việc
vận dụng phơng pháp này rất khó khăn.
Ví dụ 2: Mẫu sơ đồ mô tả thủ tục kiểm soát
Ví dụ 2: Mẫu sơ đồ mô tả thủ tục kiểm soát

Bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ:
Bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ:


Bảng câu hỏi đặt ra một loạt các câu hỏi đóng, yêu cầu kiểm toán viên trả lời
Có hoặc Không về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực kiểm soát sau khi
đã áp dụng các kỹ thuật để đạt đợc những hiểu biết về các thủ tục kiểm soát đó. Bảng
câu hỏi là phơng tiện giúp kiểm toán viên nhận diện các khía cạnh còn thiếu sót của
HTKSNB, kể cả những điểm mà phơng pháp sơ đồ đã bỏ qua ( Ví dụ 3)
Tuy nhiên, bảng câu hỏi không giúp cho kiểm toán viên có đợc một cách nhìn
khái quát về hệ thống các thủ tục kiểm soát của khách hàng. Bảng câu hỏi chuẩn (có
mẫu sẵn) là không khả thi với mọi khách hàng, trong khi để thiết kế một bảng câu hỏi
Lớp: Kiểm toán 43B
21
Mục tiêu: Tìm hiểu qui trình mua sắm tài sản cố định
Mô tả:
Trình yêu cầu mua sắm
sắmcho
Các giấy báo giá
Duyệt giá mua và nhà cung
cấp
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp

hoàn hảo đối với từng khách hàng cụ thể là điều rất khó thực hiện đợc.
Ví dụ 3: Mẫu bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ
Việc thể hiện các thử nghiệm kiểm soát trên giấy tờ làm việc của kiểm toán
viên có thể đợc thực hiện theo một trong ba cách trên. Tuy nhiên, từng phơng pháp
đều có những u điểm và nhợc điểm cố hữu nên trong thực tế, kiểm toán viên thờng
kết hợp đồng thời hai hoặc cả ba phơng pháp trong quá trình thực hiện mô tả áp dụng
thử nghiệm kiểm soát lên trên giấy tờ làm việc và trong hồ sơ kiểm toán.
1.2 Vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong qui trình kiểm toán tài chính
1.3.1 Thử nghiệm kiểm soát trong qui trình kiểm toán tài chính
Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát khẳng định thử nghiệm kiểm soát là sự
kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu
hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ. Do đó, trong quá trình lập kế hoạch và
thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần thực hiện ba nội dung: Đạt đợc sự hiểu biết
về cơ cấu KSNB của khách hàng; đánh giá sự hoạt động của cơ cấu đó trên cơ sở
những hiểu biết; khảo sát có hiệu quả các hệ thống kiểm soát trong cơ cấu.
Nội dung đầu tiên yêu cầu kiểm toán viên có đợc những hiểu biết một cách
tổng quát về HTKSNB. Nội dung này có liên quan đến tất cả các cuộc kiểm toán. Hai
Lớp: Kiểm toán 43B
22
Mục tiêu: Tìm hiểu qui trình mua sắm tài sản cố định
Mục đích và câu hỏi Trả lời Nhận xét
Có Không N/A
1. Phiếu yêu cầu mua tài sản cố định
có được chuẩn bị và phê duyệt bởi cấp X
có thẩm quyền không?
...
2. Lệnh chuyển bằng văn bản có được
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
nội dung tiếp theo là các bớc đánh giá rủi ro kiểm soát, đợc yêu cầu khi kiểm toán
viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp. Chính vì vậy, các thử nghiệm kiểm soát

trong quá trình vận dụng thể hiện những đặc điểm khác nhau tơng ứng trong từng giai
đoạn của quá trình kiểm toán.
Sơ đồ 2: Thử nghiệm kiểm soát trong các giai đoạn kiểm toán tài
Sơ đồ 2: Thử nghiệm kiểm soát trong các giai đoạn kiểm toán tài


chính
chính

Nh đã đề cập, quy trình của một cuộc kiểm toán bao gồm ba giai đoạn: chuẩn
bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán. Trong quy trình này, thử
nghiệm kiểm soát xuất hiện chủ yếu trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán và thực hiện
kiểm toán, nhng có thể thực hiện bổ sung trong giai đoạn kết thúc kiểm toán
(
(
sơ đồ
sơ đồ


2
2
)
)


Lớp: Kiểm toán 43B
23
Tìm hiểu và đánh giá HTKSNB
Tin tưởng vào HTKSNB
Có Không

Thực hiện
kiểm toán
Chuẩn bị
kiểm toán
Kết thúc
kiểm toán
Thử nghiệm
kiểm soát
Thử nghiệm cơ
bản ở mức độ
tập trung
Thử nghiệm cơ
bản ở mức độ
phân tán
Thử nghiệm cơ
bản bổ sung
-Thẩm tra sự kiện bất ngờ
-Thẩm tra sự kiện tiếp theo
-Đánh giá kết quả và lập báo
cáo
-Báo cáo kiểm toán
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
1.3.2 Các công việc thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán liên quan tới
phạm vi áp dụng thử nghiệm kiểm soát
Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là một giai đoạn hết sức quan trọng trong
một cuộc kiểm toán vì đây là giai đoạn mang tính định hớng. Sự thành công của giai
đoạn này có thể ảnh hởng rất lớn tới thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán. Các bớc
tiến hành trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán trong một cuộc kiểm toán nh sau:
Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Thu thập thông tin cơ sở

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ
tục phân tích
Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán
Tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát
Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chơng trình kiểm toán
Thử nghiệm kiểm kiểm soát với mục đích thu thập bằng chứng kiểm toán về
sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của HTKSNB, trong giai đoạn này đợc thực
hiện trong bớc tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát. Đây là một phần việc
hết sức quan trọng trong một cuộc kiểm toán, vấn đề này đợc qui định trong nhóm
chuẩn mục đối với công việc tại chỗ ở điều thứ 2 trong 10 Chuẩn mực Kiểm toán đợc
chấp nhận rộng rãi (GAAS): Kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về
HTKSNB để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian và phạm vi
của các cuộc khảo sát đợc thực hiện và điều này cũng đợc qui định trong Chuẩn
mực Kiểm toán Việt Nam số 400: Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống
kế toán và HTKSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách
tiếp cận kiểm toán có hiệu quả (7,118)
Lớp: Kiểm toán 43B
24
Nguyễn Thị Phơng Dung Chuyên đề tốt nghiệp
Khái quát về quá trình tìm hiểu HTKSNB của khách thể và đánh giá rủi ro
kiểm soát trong kiểm toán BCTC đợc thể hiện thông qua Sơ đồ 3.

Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên tìm hiểu về thiết kế và
hoạt động của HTKSNB của khách hàng theo từng yếu tố cấu thành để:
Đánh giá xem liệu báo cáo tài chính có thể kiểm toán đợc không
Nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng
Quyết định về mức đánh giá thích hợp đối với rủi ro kiểm soát ảnh hởng
đến rủi ro phát hiện từ đó ảnh hởng đến số lợng bằng chứng phải thu thập
Có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp

Hệ thống kiểm soát nội bộ, nh đã đề cập trong phần đầu bài, bao gồm bốn yếu tố
chính: hệ thống kế toán, môi trờng kiểm soát, thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ:
+ Hệ thống kế toán là hệ thống thông tin chủ yếu của đơn vị bao gồm hệ thống
chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống bản
tổng hợp, cân đối kế toán.
+ Môi trờng kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài
đơn vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của
các loại hình kiểm soát nội bộ.
Sơ đồ 3: Khái quát việc tìm hiểu HTKSNB và quá trình
đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán BCTC
Lớp: Kiểm toán 43B
25
Thấp hơn mức khả dĩ
có thể chứng minh
Mở rộng sự hiểu biết
nếu thấy cần thiết
Rủi ro kiểm soát tăng hơn so
với mức đánh giá ban đầu hoặc
ở mức tối đa. Rủi ro phát hiện
giảm xuống và phải lập kế
hoạch các trắc nghiệm kiểm
toán để thỏa mãn mức rủi ro
phát hiện thấp hơn
Mức tối
đa
ý kiến từ
chối hoặc rút
ra khỏi hợp
đồng
Đạt được sự hiểu biết về HTKSNB của

khách hàng đủ để lập kế hoạch kiểm toán
BCTC
Đánh giá liệu các BCTC có kiểm toán
được hay không
Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát
Mức được chứng minh bằng sự
hiểu biết đã có
Lập kế hoạch và thử hiện các thử
nghiệm kiểm soát
Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro
kiểm soát có được giảm hơn từ kết
quả của các thử nghiệm kiểm soát hay
không
Rủi ro kiểm soát giảm xuống,
rủi ro phát hiện tăng lên và
phải lập kế hoạch các trắc
nghiệm kiểm toán để thỏa
mãn mức rủi ro phát hiện tăng
lên này
3 khả năng
Không
thể
kiểm
toán
Không
thể
giảm