295 Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính

Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
Lời Mở Đầu
Trong nền kinh tế thị trờng hiện nay, sự vận hành của nó đã bắt đầu bộc lộ
những mặt trái của nó, đòi hỏi chúng ta phải có những nguyên tắc, hình thức và
phơng pháp quản lý nền kinh tế phù hợp . Đặc biệt trong những năm gần đây, nền
kinh tế ngày càng phát triển, quy mô kinh doanh của các công ty và sự toàn cầu
hoá hoạt động thơng mại tăng lên, sự phức tạp của công tác kế toán, kiểm toán do
đó cũng tăng lên .
Trong lĩnh vực công cộng, từ những năm này đã xuất hiện nhiêù tổ chức
kiểm toán của chính phủ trong các lĩnh vực quân đội, hành chính và các xí nghiệp
công cộng. Một tổ chức quan trọng là văn phòng Tổng kế toán (General
Accounting Office GAO) đã có vai trò quyết định trong việc mở rộng địa bàn
kiểm toán. Việc công bố các chuẩn mực của GAO vào năm 1972 (và rà soát lại
vào năm 1981) một mặt khẳng định lợi ích kiểm toán trong khu vực phi thơng mại
và mặt khác đã khẳng định quan điểm và phơng pháp mới để đánh giá hiệu quả
của các nghiệp vụ phi thơng mại .
Ta cũng có thể thấy quy mô, số lần các vụ kiện và hậu quả các vụ kiện có
liên quan đến trách nhiệm pháp lý của các kiểm toán viên cũng tăng lên. Đặc biệt
là các vụ kiện điển hình trong những năm của thập kỷ 90, ở các quốc gia có nền
công nghiệp phát triển cao .
Qua các vụ kiện đó có thể thấy, trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan
nhiều đến các gian lân và sai sót đợc phát hiện trong các báo cáo tài chính. Chính
tính trọng yếu của các gian lận và sai sót có ảnh hởng đến tính thận trọng của
kiểm toán viên trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán, từ đó ảnh hởng đến trách
nhiệm pháp lý của họ. Vậy thế nào là gian lận và sai sót, tại sao lại có gian lận và
sai sót, khi nào kiểm toán viên cần phải phát hiện ra những gian lận và sai sót.
Trong bài viết này em xin đợc trình bày những hiểu biết của em về những gian lận
và sai sót trên báo cáo tài chính, các yếu tố làm tăng hành vi gian lận và sai sót,
đồng thời tìm hiểu về những trách nhiệm pháp lý, nguyên tắc, chuẩn mực kiểm
toán mà kiểm toán viên phải tuân thủ khi thực hiện kiểm toán trên báo cáo tài
chính của khách hàng kiểm toán.

Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
Mặc dù còn có giới hạn về trình độ, tài liệu thu thập đợc và kiến thức về
kiểm toán cha sâu rộng nhng em vẫn mạnh dạn trình bầy những hiểu biết, tìm tòi
của mình trong quá trình học tập, trau dồi kiến thức về một vấn đề nhỏ của kiểm
toán - đó là gian lận và sai sót, góp một phần vào việc giúp những ai cha hiểu tại
sao cần phải kiểm toán báo cáo tài chính hiểu thêm về ngành nghề kiểm toán, về
vai trò cũng nh tác dụng của kiểm toán nói chung và kiểm toán báo cáo tài chính
nói riêng. Chính vì còn có những hạn chế về trình độ nên trong bài viết của em
không thể tránh khỏi có những thiếu sót, khuyết điểm, em rất mong nhận đợc sự
chỉ bảo, góp ý của các thầy cô, các bạn để bài làm của em đợc hoàn chỉnh hơn
nữa.
Cuối cùng em xin chân thành cảm ơn TS Ngô Trí Tuệ đã trực tiếp hớng dẫn
em hoàn thành đề án này.
Hà Nội, tháng 3/2004.
Sinh viên thực hiện:
Phạm Thị Ngọc Anh.


Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
Chơng I:
GIAN LậN Và SAI SóT TRONG
kiểm toán BáO CáO TàI CHíNh.
Việc lập báo cáo tài chính cũng nh những công việc khác, đó là một quá
trình tổng hợp, tính toán lại số liệu trình lên hội đồng quản trị, rộng hơn là để công
bố cho những ngời quan tâm tới tình hình tài chính của công ty. Song trong quá
trình lập báo cáo này, các kế toán không thể nói là không mắc các sai sót dù là
nhỏ nhất. Các sai sót này có thể có ngay từ khi nghiệp vụ kinh tế phát sinh, có thể
do sự gian dối của một nhân viên nào đó trong phòng kế toán hoặc do sự vô ý.
Hoặc cũng có thể do giới hạn thời gian, áp lực công việc, do sai số cơ học (do tính
toán, bấm số, cộng dồn, chuyển sổ ). Nh vậy có hai trờng hợp làm cho báo cáo

tài chính bị sai lệch thiếu chính xác : là gian lận và sai sót. Khi ban giám đốc công
ty mời kiểm toán đến công ty mình để thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên đợc
mời phải có trách nhiệm tìm ra những gian lận và sai sót này, từ đó thu thập bằng
chứng kiểm toán thích hợp, trên cơ sở đó, để đa ra những ý kiến nhận xét, đánh giá
về mức độ trung thực, hợp lý của bảng khai tài chính. Do vậy mà việc tìm ra
những gian lận và sai sót là công việc chính của kiểm toán viên thông qua các
bằng chứng kiểm toán thu thập đợc trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán.
Trách nhiệm của kiểm toán viên với việc phát hiện ra gian lận và sai sót cũng vì
thế mà nặng nề hơn. Trớc hết, ta cần tìm hiểu tại sao phải thực hiện cuộc kiểm
toán.
I. Chức năng của kiểm toán :
1. Chức năng xác minh:
Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu, tính
pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các báo cáo tài chính .
Xác minh là chức năng cơ bản nhất gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát
triển của hoạt động kiểm toán. Bản thân chức năng này không ngừng phát triển và
đợc thể hiện khác nhau tuỳ đối tợng cụ thể của kiểm toán là báo cáo tài chính hay
nghiệp vụ kinh tế cụ thể hoặc toàn bộ tài liệu kế toán .
Đối với các báo cáo tài chính, việc thực hiện chức năng xác minh này trớc
hết đợc thực hiện ở sự xác nhận của ngời kiểm tra độc lập ở bên ngoài. Ngày nay,
do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý càng cao nên việc xác
minh báo cáo tài chính cần có hai mặt :
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
- Tính trung thực của các con số.
- Tính hợp thức của các bảng biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính.
Đối với các thông tin đã đợc lợng hoá : Thông thờng việc xác minh của
kiểm toán đợc thực hiện trớc hết qua hệ thống kiểm soát nội bộ. Kết quả cuối cùng
khi đã xác minh đợc điều chỉnh trực tiếp để có hệ thống thông tin tin cậy và lập
các báo cáo tài chính. Trong chức năng xác minh cuả kiểm toán, một vấn đề đặt ra
rất sôi động hiện nay là phát hiện gian lận và vi phạm trong tài chính. Trong kiểm

toán ở hầu hết các nớc, vấn đề này đợc đặt ra nh những khác biệt về kỳ vọng
giữa kiểm toán và quản lý. Sự khác biệt này có phần mang tính tất yếu do thờng
xuyên có khoảng cách giữa mong muốn (phát hiện ra tất cả các gian lận và vi
phạm ) với khả năng thực tế của tổ chức kiểm toán cũng nh quan hệ giữa chi phí
và hiệu quả kiểm toán. Vấn đề này sẽ đợc đề cập đến phần sau của bài viết này .
2. Chức năng bày tỏ ý kiến:
Có hai hình thức bày tỏ ý kiến
Bày tỏ ý kiến dới hình thức t vấn. Đây là hình thức chủ yếu mà các kiểm
toán viên dùng để bày tỏ ý kiến. Trong đó kiểm toán viên đa ra những kết luận
cuối cùng về đối tợng đợc kiểm toán, và đa ra những ý kiến t vấn về các vấn đề các
lĩnh vực, các hoạt động mà các đơn vị đợc kiểm toán quan tâm .
Thứ hai là bày tỏ ý kiến dới hình thức phán xử nh một quan toà. Đây là hình
thức kiểm toán viên đa ra các quyết định xử lý các sai phạm phát hiện đợc trong
quá trình kiểm toán, và bắt buộc đơn vị đợc kiểm toán phải thực hiện theo những
quan điểm đó. Hình thức này chỉ đợc áp dụng chủ yếu ở kiểm toán nhà nớc nh toà
thẩm kế Pháp, kiểm toán cộng Hoà Liên Bang Đức.
II. Vai trò, tác dụng của kiểm toán:
Bất kỳ một hệ thống kiểm soát nội bộ nào dợc thiết lập cũng đều nhằm vào
bốn mục tiêu cơ bản :
- Bảo vệ tài sản của đơn vị mình kiểm soát .
- Đảm bảo độ tin cậy của các thông tin.
- Đảm bảo việc tuân thủ cũng nh việc thực hiện chế độ pháp lý .
- Đảm bảo hiệu quả hiệu năng trong mọi hoạt động .
Hệ thống kiểm soát nội bộ cũng là một tổ chức nh bất cứ một tổ chức nào
khác mà sẽ không thể tránh khỏi những hạn chế mang tính cố hữu, nh :
- Nhà quản lý thờng có sự so sánh giữa chi phí bỏ ra với kết quả thu
đợc khi thiết lập một thủ tục kiểm soát .
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
- Phần lớn hoạt động kiểm tra trong nội bộ (đợc giám sát thông qua các
thủ tục, thao tác) chỉ có tác dụng với những nghiệp vụ lặp đi lặp lại và nó có thể

không có hiệu quả đối với một tình huống, nghiệp vụ bất thờng.
- Khả năng sai sót là không thể tránh khỏi do nhiều nguyên nhân nh áp
lực công việc, sức khoẻ hay do tác động của môi trờng làm việc
- Thủ tục kiểm soát có thể không có hiệu quả hiệu lực với những trờng
hợp mà có sự thông đồng giữa các cá nhân đặc biệt là đối với nhà quản lý hoặc
trách nhiệm kiểm tra kiểm soát của cá nhân ngời kiểm soát bị lợi dụng .
Do vậy để tạo niềm tin cho những ngời sử dụng báo cáo tài chính của đơn vị, cần
phải có một tổ chức độc lập ở bên ngoài đơn vị thực hiện đối với các báo cáo tài
chính đó .
Trớc hết kiểm toán viên tạo niềm tin cho những ngời quan tâm. Trong cơ chế
thị truờng, có nhiều ngời quan tâm tới tình hình tài chính và sự phản ánh của nó
trong tài liệu kế toán .Trong đó còn có cả các cơ quan nhà nớc, các nhà đầu t , các
nhà quản lý, khách hàng và ngời lao động .
Các cơ quan nhà nớc cần có thông tin trung thực để điều tiết vĩ mô nền kinh
tế bằng hệ thống pháp luật hay chính sách kinh tế nói chung của mình với mọi
thành phần kinh tế, với mọi hoạt động xã hội
Các nhà đầu t cần có tài liệu tin cậy để trớc hết có hớng đầu t đúng đắn, sau
đó có điều hành sử dụng vốn đầu t và cuối cùng là có tài liệu trung thực về ăn chia
phân phối kết quả đầu t .
Các nhà quản trị doanh nghiệp và các nhà quản lý khác cần thông tin trung
thực không chỉ trên các báo cáo tài chính mà còn thông tin cụ thể về tài chính, về
hiệu quả và hiệu năng để có những quyết định trong mọi giai đoạn quản lý kể cả
tiếp nhận vốn liếng, chỉ đạo và điều chỉnh các hoạt động kinh doanh và hoạt động
quản lý. Những thông tin đó chỉ có đợc thông qua hoạt động kiểm toán khoa học .
Ngời lao động cũng cần có thông tin đáng tin cậy về kết quả kinh doanh, về
ăn chia phân phối, về thực hiện chính sách tiền lơng và bảo hiểm. Nhu cầu đó chỉ
có thể đáp ứng thông qua hệ thống kiểm toán hoàn chỉnh .
Khách hàng, ngời cung cấp và những ngời quan tâm khác cũng cần hiểu rõ
thực chất về kinh doanh và về tài chính của các đơn vị đợc kiểm toán về nhiều mặt
: Số lợng sản phẩm hàng hoá, cơ cấu tài sản và khả năng thanh toán, hiệu năng và

hiệu quả các bộ phận cung ứng, tiêu thụ hoặc sản xuất ở đơn vị đợc kiểm toán .
Có thể nói, việc tạo ra niềm tin cho những ngời quan tâm là yếu tố quyết
định sự ra đời và phát triển của kiểm toán với t cách là một hoạt động độc lập .
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
Thứ hai kiểm toán góp phần hớng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp
hoạt động tài chính kế toán nói riêng và hoạt động của kiểm toán nói chung.
Hoạt động tài chính bao gồm những mối quan hệ đa dạng : đầu t, kinh doanh,
phân phối, thanh toán luôn luôn biến đổi và tính phức tạp của hoạt động này
ngày càng tăng lên bởi quan hệ chặt chẽ giữa các quan hệ tài chính với lợi ích con
ngời. Để hớng các nghiệp vụ này vào mục tiêu giải quyết tốt các mối quan hệ trên,
không chỉ cần có định hớng đúng đắn và thực hiện mà còn cần thờng xuyên soát
xét việc thực hiện để hớng các nghiệp vụ này vào quỹ đạo mong muốn, và chỉ có
thể bằng cách triển khai tốt hơn nữa công tác kiểm toán .
Thứ ba kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý. Rõ ràng
kiểm toán không chỉ xác minh rõ độ tin cậy của thông tin mà còn t vấn về quản lý.
Nh vậy từ tất cả những điều trình bày trên, có thể thấy kiểm toán có ý nghĩa
rất lớn trên nhiều mặt. Đó là quan toà công minh của quá khứ là ngời dẫn dắt
cho hiện tại và là ngời cố vấn sáng suốt cho tơng lai .
III. Các khái niệm về gian lận và sai sót :
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, quyết định số 143/2001QĐ-BTC của
Bộ trởng Bộ Tài chính về việc ban hành và công bố chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam (đợt 3), có khái niệm về sai phạm. Theo đó sai phạm là việc không thực
hiện hoặc thực hiện sai thủ tục kiểm soát, phát hiện đợc thông qua các thử nghiệm
kiểm soát hoặc các sai lệch về thông tin hoặc số liệu phát hiện đợc qua các thử
nghiệm cơ bản, do cá nhân hoặc tập thể gây ra một cách cố ý (gian lận ) hoặc
không cố ý (sai sót). Tổng sai phạm đợc tính bằng tỷ lệ lỗi hoặc tổng giá trị sai
lệch về số liệu.
1. Gian lận :
1.1. Khái niệm:
Gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế tài chính do

một hay nhiều ngời trong hội đồng quản trị, ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên
thứ ba hực hiện, làm ảnh hởng đến báo cáo tài chính
Gian lận có thể biểu hiện dới các dạng tổng quát sau:
- Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên
quan đến báo cáo cáo tài chính.
- Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán, làm sai
lệch báo cáo tài chính.
- Biển thủ tài sản .
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
- Che giấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài
liệu hoặc các nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính.
- Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng
sự thật .
- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên
tắc, phơng pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính.
- Cố ý tính toán sai về số học .
Ngời tạo ra các gian lận và sai sót có thể do hoặc nhân viên hoặc do ban
quản trị (hay còn gọi là sai quy tắc ).
Một ví dụ về hành vi ăn trộm tài sản là nhân viên thu tiền nhận đợc tiền
bán hàng, song không nhập số tiền đó vào sổ tiền mặt. Còn trong quá trình báo cáo
tài chính là sự cố ý báo cáo cao hơn doanh số của công ty trong những ngày gần
lập bảng cân đối tài sản để làm tăng mức thu nhập của báo cáo.
Thông thờng, kiểm toán viên khó phát hiện ra sai qui tắc, và trách nhiệm
phát hiện ra sai quy tắc của kiểm toán viên đòi hỏi một sự lu ý đặc biệt .
Sự gian dối của ban quản trị : Sự gian lận này vốn rất khó phát hiện vì có
khả năng một hoặc nhiều thành viên của ban quản trị không quan tâm đến các quá
trình kiểm soát nội bộ, hoặc các tiết lộ, các số tiền gian lận hoặc các sai phạm về
những số tiền ghi sổ. Ngoài ra việc cố gắng che đậy sai phạm cũng là một đặc trng
của sai quy tắc.
Kiểm toán viên không thể đợc yêu cầu cung cấp một mức bảo đảm đối

với việc phát hiện ra một gian lận nghiêm trọng của ban quản trị nh mức bảo đảm
đối với một sai số nghiêm trọng tơng đơng. Cái khó của việc phát hiện ra gian lận
chính là vì sự cố gắng che đậy của ban quản trị đã cản trở hiệu quả công việc của
kiểm toán viên. Chi phí để có mức bảo đảm cao tơng đơng đối với sự gian lận của
ban quản trị là không kinh tế đối với cả kiểm toán viên và cả với xã hội.
Tuy vậy, kiểm toán viên phải có trách nhiệm đáng kể đối với việc phát
hiện và tìm ra gian lận nghiêm trọng của ban quản trị. Trên thế giới ngay từ những
năm 90 của thế kỷ XX này đã có sự nhấn mạnh nhiều hơn đến trách nhiệm của
kiểm toán viên khi đánh giá các nhân tố mà có thể chỉ rõ khả năng tăng lên của
việc xảy ra gian lận của ban quản trị.
Ta có thể lấy một ví dụ : Giả sử Ban quản trị đợc lãnh đạo bởi một vị chủ
tịch, mà vị này đa ra hầu hết các quyết định về hoạt động và kinh doanh chủ yếu.
Anh ta nổi tiếng trong giới kinh doanh về việc làm các dự án lạc quan trong thu
nhập tơng lai rồi sau đó tạo ra sức ép đáng kể với đội ngũ nhân viên kế toán để
đảm bảo thoả mãn các dự đoán này. Anh ta cũng liên lạc với các công ty khác trớc
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
đây đã bị phá sản. Những yếu tố này đợc xem xét chung với nhau, có thể khiến
kiểm toán viên kết luận là có khả năng gian lận của ban quản trị cũng tơng đối
cao. Trong trờng hợp nh vậy, kiểm toán viên phải chú trọng thêm trong việc tìm
kiếm gian lận trọng yếu của ban quản trị .
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên có thể phát hiện ra những tr-
ờng hợp có dấu hiệu gian lận của ban quản trị. Chẳng hạn kiểm toán viên có thể
thấy là Ban quản trị đã khai man về niên độ của một số mặt hàng tồn kho. Khi
những trờng hợp này bị phát hiện, kiểm toán viên phải đánh giá chúng và nghiên
cứu nhu cầu bổ sung chứng cứ kiểm toán .
Sự gian lận của nhân viên trong công ty, đặc biệt là các nhân viên kế
toán: Ngành nghề cũng nhấn mạnh là kiểm toán viên chịu ít trách nhiệm đối với
việc phát hiện ra gian lận của nhân viên so với trách nhiệm phát hiện ra sai số.
Nếu kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm phát hiện ra tất cả các gian lận của nhân
viên, các cuộc khảo sát kiểm toán sẽ rất rộng vì có nhiều loại gian lận của nhân

viên rất khó phát hiện ra. Các thể thức cần thiết để phát hiện tất cả các trờng hợp
gian lận nhất định sẽ tốn kém hơn nhiều so với lợi ích mang lại. Ví dụ nếu nh có
sự gian lận nh sự giả mạo chứng từ mà đồng thời có sự thoả hiệp của một số nhân
viên, thì sự gian lận này rất khó phát hiện ra trong một cuộc kiểm toán bình th-
ờng .
Tơng tự nh điều cần làm để đánh giá khả năng gian lận nghiêm trọng
của Ban quản trị, kiểm toán viên cũng phải đánh giá khả năng gian lận trọng yếu
của nhân viên. Điều này thờng đợc thể hiện lúc đầu nh một phần của quá trình tìm
hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của đơn vị và của quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát.
Chứng cứ kiểm toán phải đợc tăng cờng khi kiểm toán viên tìm thấy các quá trình
kiểm soát nội bộ không đầy đủ hoặc không tuân thủ các thể thức đã đề ra, nếu
kiểm toán viên tin rằng sai quy tắc có thể từ đó.
1.2. Các trờng hợp làm tăng số lợng các hành vi gian lận:
a. Nhóm các yếu tố về quản lý :
Trớc hết công tác quản lý bị độc quyền, quá trình kiểm soát diễn ra không th-
ờng xuyên và không có hiệu quả. Ví dụ trên ta đã lấy ví dụ về trờng hợp quá trình
kiểm soát bị thao túng trong tay một ngời có quyền lực trong công ty, một trờng
hợp khác có thể để cho hành vi gian lận xảy ra dễ dàng là các thủ tục kiểm soát
diễn ra không thờng xuyên. Chẳng hạn nhà quản lý không bao giờ kiểm tra việc
đối chiếu số liệu giữa sổ kế toán tổng hợp với sổ chi tiết, do vậy tạo điều kiện cho
các nhân viên gian lận về tài chính, về tài sản hữu hình của công ty, nh lấy tiền ra
đem gửi vào ngân hàng để lấy chênh lệch lãi hoặc cũng có thể tham ô số lợng
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
hàng tồn kho Để thực hiện hành vi này, kế toán hoặc thủ kho có thể làm giả các
tài liệu kế toán ( nh các hoá đơn, chứng từ giả ), hoặc các phiếu xuất kho, nhập
kho giả mạo. Nh vậy hoạt động kiểm soát nội bộ có vai trò rất quan trọng trong
việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót, đồng thời cũng có thể làm tăng hành vi gian
lận.
Môi tr ờng kiểm soát yếu kém là một yéu tố làm cho hành vi gian lận xảy
ra. Ta biết môi trờng kiểm soát bao gồm các nhân tố ở bên trong và bên ngoài đơn

vị có tác động tới việc thiết kế, vận hành và xử lý dữ liệu trong các loại hình kiểm
soát nội bộ.
Các nhân tố thuộc môi trờng kiểm soát bên trong bao gồm :
+Đặc thù về quản lý : nhấn mạnh trong điều hành doanh nghiệp. Nó đề cập
đến các quan điểm khác nhau trong điều hành hoạt động doanh nghiệp của các
nhà quản lý các quan điểm đó sẽ ảnh hởng trực tiếp đến chính sách, chế độ, các
quy định và cách thức tổ chức tổ chức kiểm tra, kiểm soát trong doanh nghiệp. Bởi
vì chính các nhà quản lý và đặc biệt là các nhà quản lý cấp cao nhất sẽ phê chuẩn
các quyết định, chính sách và thủ tục kiểm soát sẽ áp dụng tại doanh nghiệp.nếu
quan điểm của nhà quản lý là quản lý chặt chẽ tất cả các nghiệp vụ kinh tế một
cách sát xao thì sẽ không xảy ra nhiều hành vi gian lận .
+ Cơ cấu tổ chức : Các cơ cấu tổ chức đợc xây dựng hợp lý trong doanh
nghiệp sẽ góp phần tạo ra môi trờng kiểm soát tốt. Cơ cấu tổ chức hợp lý đảm bảo
một hệ thống xuyên suốt từ trên xuống dới trong việc ban hành các quyết định,
triển khai các quyết định đó cũng nh kiểm tra, giám sát việc thực hiện các quyết
định đó trong toàn doanh nghiệp. Một cơ cấu tổ chức hợp lý còn góp phần ngăn
ngừa có hiệu quả các hành vi gian lận và sai sót trong hoạt động tài chính kế toán
của doanh nghiệp .
Một cơ cấu tổ chức hợp lý phải thiết lập sự điều hành và kiểm soát trên
toàn bộ hoạt động và các lĩnh vực của doanh nghiệp sao cho không bị chồng chéo
hoặc bỏ trống: Thực hiện sự phân chia tách bạch giữa các bộ phận, tạo khả năng
kiểm tra, kiểm soát lẫn nhau trong các bớc thực hiện công việc. Tuy nhiên nếu nh
một trong các nguyên tắc tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ bị vi phạm sẽ dẫn
đến các gian lận. Chẳng hạn không thiết lập đợc sự điều hành và kiểm soát trên
toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, không bỏ sót nhiều lĩnh vực, đồng thời có sự
chồng chéo giữa các bộ phận sẽ tạo điều kiện cho các nhân viên không tuân thủ
các chuẩn mực, nguyên tắc kế toán và không chỉ làm cho báo cáo tài chính bị sai
lệch mà còn cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ không hề có hiệu lực .
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
Hoặc không thực hiện phân chia rành mạch ba chức năng : xử lý nghiệp vụ,

ghi chép sổ và bảo quản tài sản, khi đó sẽ để xảy ra gian lận rất trọng yếu. Đó là
việc che giấu các nghiệp vụ phát sinh, biển thủ tài sản, tham ô công quỹ
+Chính sách về nhân sự : Các chính sách này có ý nghĩa quan trọng trong
quá trình phát triển của doanh nghiệp. Vì đội ngũ nhân viên luôn là nhân tố quan
trọng quyết định sự phát triển hay thất bại trong kinh doanh của doanh nghiệp, vì
chính họ là nhân tố trong môi truờng kiểm soát nội bộ cũng nh chủ thể của mọi
thủ tục kiểm soát trong hoạt động của đoanh nghiệp.Nếu nhân viên có năng lực và
tin cậy, nhiều quá trình kiểm soát có thể không cần thực hiện mà vẫn đảm bảo đợc
các mục tiêu đề ra của kiểm soát nội bộ. Còn nếu nh nhân viên của doanh nghiệp
kém năng lực, phẩm chất không tốt, thiếu trung thực thì cho dù hệ thống kiểm soát
nội bộ có tổ chức khoa học bao nhiêu chăng nữa vẫn không thể ngăn chặn đợc các
hành vi gian lận và sai sót.
+Công tác kế hoạch : Bao gồm hệ thống các kế hoạch, dự toán, liên quan
tới sản xuất, tiêu thụ, thu, chi, hoạt động đầu t, sửa chữa, đặc biệt là kế hoạch tài
chính gồm những ớc tính cân đối tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự luân
chuyển tiền trong tơng lai là những nhân tố quan trọng trong môi trờng kiểm soát.
Nếu việc lập kế hoạch và thực hiện kế hoạch không đợc tiến hành khoa học và
nghiêm túc thì sẽ là những kẽ hở rất tốt cho những hành vi gian lận có cơ hội phát
triển. Chẳng hạn kế hoạch đặt ra để đầu t cho một phân xởng sản xuất là 1 tỷ
đồng, song không có sự giám sát chặt chẽ của cấp có thẩm quyền cao nhất (nh Ban
giám đốc ) làm cho số tiền ấy bị hao hụt dần trong quá trình dự án đợc tiến hành.
Số tiền bị hao hụt đi ấy không ngoài ai khác chính là những ngời đợc giao trách
nhiệm giám sát việc thực thi dự án ! Thực tế này đã xảy ra ở Việt Nam quá nhiều,
đặc biệt là các công trình dự án thuộc cấp nhà nớc.
+Uỷ ban kiểm soát : Uỷ ban kiểm soát bao gồm những ngời tronh bộ máy
lãnh đạo cao nhất của đơn vị nh thành viên của của Hội đồng quản trị nhng không
kiêm nhiệm các chức vụ quản lý và những chuyên gia am hiểu lĩnh vực kiểm soát.
Uỷ ban này có nhiệm vụ là giám sát sự chấp hành luật pháp của công ty; kiểm tra
và giám sát công việc của kiểm toán viên nội bộ ; giám sát tiến trình lập báo cáo
tài chính ; dung hoà những bất đồng (nếu có ) giữa Ban Giám đốc với các kiểm

toán viên bên ngoài. Nh vậy nếu hệ thống kiểm soát này hoạt động không liên tục
sẽ dẫn đến các hành vi gian lận nh gian lận trong việc lập các báo cáo không trung
thực. Ví dụ trong qúa trình thực hiện hạch toán, có thể ghi các định khoản sai
song kế toán viên không tìm ra chỗ sai để sửa, khi đó kế toán sẽ dẫn liệu một định
khoản nào đó để làm cân đối Tài sản và Nguồn vốn trong bảng cân đối kế toán.
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
Nh thế chỉ từ một sai sót nhỏ thôi mà do không có sự giám sát kịp thời mà dẫn
đến không sửa chữa kịp thời mà còn dẫn đến một hành vi gian lận.
Hệ thống kế toán : Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế toán của đơn
vị bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ sách kế toán, hệ thống tài
khoản kế toán và hệ thống bảng tổng hợp, cân đối kế toán. Trong đó, quá trình lập
và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ
của doanh nghiệp.
Mục đích của hệ thống kế toán của một tổ chức là sự nhận biết, thu thập,
phân loại, ghi sổ, và báo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chính của tổ chức đó, thoả
mãn chức năng thông tin và kiểm tra của hoạt động kế toán.Tuy nhiên hệ thống
này cũng có những kẽ hở nhất định làm cho hành vi gian lận vẫn có khả năng xảy
ra
+ Tính có thực : có thể còn có những
nghiệp vụ không có thực vẫn đợc ghi vào sổ một cách cố tình. Điều này làm cho
báo cáo tài chình phản ánh không chính xác thực trạng tình hình của doanh
nghiệp.
+Sự phê chuẩn : Đảm bảo mọi nghiệp vụ xảy ra đều phải đợc phê chuẩn hợp
lý. Nếu nh các hoá đơn thanh toán mà không có chữ ký của cấp quản lý cao nhất
trong bộ phận mà nghiệp vụ kinh tế phát sinh thì có nghĩa là đã có sự gian lận
trong việc ghi chép.
Các thủ tục kiểm soát :Các thủ tục kiểm soát do Ban Giám đốc đơn vị thiết
lập và thực hiện nhằm đạt đợc mục tiêu hợp lý. Chẳng hạn nh :
- Lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệu liên quan đến đơn
vị.

- Kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán.
- Kiểm tra chơng trình ứng dụng và môi tờng tin học.
- Kiểm tra số liệu giữa sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết.
- Kiểm tra và phê duyệt các tài liệu kế toán .
- Đối chiếu giữa số liệu nội bộ với bên ngoài.
- So sánh, đối chiếu kết quả kiểm kê thực tế với số liệu trên số kế toán.
- Giới hạn việc tiếp cận trực tiếp với các tài sản và tài liệu kế toán.
- Phân tích, so sánh giữa số liệu thực tế với dự toán, kế hoạch.
Các thủ tục kiểm soát đợc thiết lập trong đơn vị dựa trên ba nguyên tắc cơ
bản : nguyên tắc phân công, phân nhiệm rõ ràng; nguyên tắc bất kiêm nhiệm; và
nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn.
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
Nguyên tắc phân công, phân nhiệm tạo ra sự rõ ràng trong việc thực hiện
công việc, do đó nếu có sai sót gì cũng dễ phát hiện hơn, còn nếu nh không có sự
phân công, phân nhiệm này, sẽ dẫn đến bộ máy tổ chức bị chồng chéo lên nhau,
tăng khả năng có nhiều hành vi gian lận xảy ra hơn.
Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn : Theo sự uỷ quyền của các nhà quản
lý, các cấp dới đợc giao cho quyết định và giải quyết một số công việc trong một
phạm vi nhất định. Quá trình uỷ quyền đợc mở rộng xuống các cấp thấp hơn tạo
nên một hệ thống phân chia trách nhiệm và quyền hạn mà vẫn không làm mất tính
tập trung của doanh nghiệp. Tuy nhiên sự phê chuẩn chung đợc thực hiện thông
qua việc xây dựng các chính sách chung về những mặt hoạt động cụ thể cho các
cán bộ cấp dới tuân thủ, tránh những hành vi gian lận xảy ra.
Kiểm toán nội bộ :Là một bộ phận độc lập đợc thiết lập trong đơn vị tiến
hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ
đơn vị.
Nếu hệ thống kiểm toán nội bộ lại có những thành viên trong ban điều
hành thì nh thế sẽ tạo ra rất nhiều gian lận và sai sót mà không thể nào tránh đợc .
b. Nhóm các yếu tố về kinh doanh :
Nếu trong kinh doanh gặp quá nhiều khó khăn cũng có thể dẫn đến những

hành vi gian lận. Nh :
- Gặp khó khăn trong tiêu thụ sản phẩm. Khi gặp những khó khăn loại
này, các thành viên trong doanh nghiệp sẽ tìm cách ghi tăng khối lợng hàng bán đ-
ợc để có lơng cao trong khi thực tế là việc tiêu thụ cực kỳ khó khăn.
- Ngành nghề kinh doanh đang bị lụi tàn.
- Đầu t quá nhanh vào sản phẩm mới làm mất cân đối trong tài chính
trong đơn vị .
Ta có thể thấy khi gặp khó khăn trong kinh doanh, nhiều khi để vay đợc
vốn, nhà quản lý phải tạo ra các con số khống để ngời sử dụng báo cáo tài chính
nghĩ rằng công ty đang làm ăn rất phát đạt, từ đó họ có thể thu hút vốn đầu t. Và
đối với kiểm toán viên cần phải hết sức cảnh giác với những thủ đoạn này của các
doanh nghiệp để tránh mắc phải sai lầm kiểm toán và rủi ro kiểm toán không
mong muốn.
2. Sai sót :
2.1. Khái niệm:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 240 : Sai sót là những lỗi không
cố ý có ảnh hởng đến báo cáo tài chính.
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
2.2. Nguyên nhân của những sai sót:
Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai. Kế toán không thể đảm bảo
rằng trong mọi trờng hợp đều có thể thực hiện tất cả các phép tính một cách chính
xác đến từng đồng một, đó là điều không thể có. Do vậy trên báo cáo tài chính
luôn luôn tồn tại sai sót. Có thể là do cộng dồn, chuyển sổ, cộng sang trang, tính
toán trong các trơng hợp phân bổ chi phí sai. Trong trờng hợp này cần phải chú
trọng hơn trong việc thận trọng với các phép tính số học, tính thận trọng đúng
mức. Các sai sót này thờng xảy ra với những công ty có nhiều nghiệp vụ kinh tế
phát sinh, song lại tổ chức hệ thống kế toán không hợp lý, không có đủ đội ngũ
nhân viên kế toán, dẫn đến áp lực công việc nhiều, làm giảm đi tính chính xác của
thông tin kế toán cung cấp.
Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế. Sự sai

sót này có ảnh hởng rất lớn đến bảng khai tài chính, vì nó đã phản ánh không
trung thực tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, hơn thế nữa nó còn làm cho
doanh thu hoặc lợi nhuận của công ty bị thay đổi, tuy không nhiều nhng khi tích tụ
lại sẽ làm cho tổng cộng các sai sót là rất lớn.
Ngoài ra khi phản ánh các nghiệp vụ trên sổ, có nhiều kế toán viên do cẩu
thả mà phản ánh không hết các nghiệp vụ vào sổ, hoặc khi đã phản ánh rồi song
do không ngăn nắp trong sắp xếp tài liệu hồ sơ mà lại vào sổ lần nữa làm cho tổng
cộng số tiền phát sinh tăng lên một cách đáng ngờ hoặc giảm đi.
p dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phơng pháp và chế độ kế toán,
chính sách tài chính nhng không cố ý. Tuy không cố ý nhng sai sót này cũng có
ảnh hởng đến báo cáo tài chính nh sự sai sót có phản ánh ở trên. Chẳng hạn áp
dụng sai phơng pháp tính thuế thôi cũng sẽ ảnh hởng đến toàn bộ doanh thu của
doanh nghiệp. Hoặc lấy một ví dụ khác là trong công ty có vay vốn ngân hàng dài
hạn, đáng lẽ chi phí lãi vay phải tính vào chi phí tài chính nhng kế toán lại hạch
toán vào chi phí sản xuất , từ đó làm tăng giá vốn hàng bán, ngoài ra còn làm tăng
tổng chi phí sản xuất, làm giảm doanh thu của doanh nghiệp. Hoặc theo chuẩn
mực kế toán mới ban hành thì chi phí đi vay phát sinh trong thời kỳ xây dựng cơ
bản dở dang thì đợc vốn hoá, nhng nếu kế toán không biết chuẩn mực này có thể
phản ánh vào trong chi phí phải trả, làm giảm doanh thu của doanh nghiệp mà
đãng lẽ ra chi phí đó đã trở thành tài sản của doanh nghiệp.
Hoặc một ví dụ khác về việc áp dụng sai các chuẩn mực là kế toán thực hiện
bù trừ giữa các khoản mà khách hàng ứng trớc tiền hàng với các khoản phải thu
khách hàng của cùng một khách hàng. Kết quả là phản ánh quyền và nghĩa vụ của
công ty không còn trung thực nữa.
Tìm hiểu chung về gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
Ngoài ra kế toán viên còn có thể mắc sai sót trong việc tình giá. Nh khi
hàng hoá, sản phẩm của công ty đã bị hỏng hóc hoặc mất hết giá trị nhng kế toán
vẫn phản ánh trên sổ sách của công ty, nh thế là kế toán đã phạm một sai sót,
phạm vào nguyên tắc tính đúng giá của hàng hoá.
Mặt khác nhiều nơi, kế toán còn không phân loại và trình bầy đúng đắn

bảng khai tài chính .
Còn rất nhiều những lỗi khác mà ta có thể liệt kê ra đây, song tập trung lại là do
trình độ thấp kém của kế toán viên, không thực hiện đúng quy trình kế toán, không
nắm vững những chuẩn mực kế toán hiện hành .
2.3. Phơng pháp phát hiện các sai sót:
Để có thể phát hiện những sai sót, ta có thể sử dụng các thể thức phân
tích. Theo SAS (AU 318) các thể thức phân tích nh là quá trình đánh giá các thông
tin tài chính đợc thực hiện qua một cuộc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy
giữa các dữ kiện có tính tài chính và không có tính tài chính, gồm cả những quá
trình so sánh các số tiền ghi sổ với những số ớc tính của kiểm toán viên.
Thông qua thể thức phân tích, có thể nhận thấy dấu hiệu của sự hiện
diện các sai số khả dĩ trên các báo cáo tài chính. Đó chính là những chênh lệch
đáng kể ngoài dự kiến giữa số liệu tài chính cha đợc kiểm toán ở năm hiện hành
với số liệu khác dợc dùng so sánh thờng đợc xem nh những dao động bất thờng.
Những dao động bất thờng xảy ra khi những chênh lệch đáng kể không đuợc dự
kiến nhng lại tồn tại, hoặc khi những chênh lệch đáng kể có đợc dự kiến nhng lại
không xảy ra. Trong cả hai trờng hợp, một trong những lý do khả dĩ đối với một
dao động bất thờng là sự hiện diện của một sai số về kế toán hoặc sai quy tắc. Nh
vậy, nếu dao động bất thờng lớn, kiểm toán viên phải xác định lý do của nó và
phải tự thoả mãn là : nguyên nhân là một sự kiện kinh tế hợp lý và đó không phải
là một sai số hoặc sai quy tắc.Để có thể hiểu thêm về phơng thức phát hiện ra các
sai sót này, ta có thể tìm hiểu trong một phần sau của đề án này.
3. Sự khác nhau giữa gian lận và sai sót:
Qua sự phân tích ở trên ta thấy gian lận và sai sót là hai yếu tố ảnh h-
ởng đến sự chính xác, trung thực của báo cáo tài chính, nhng mỗi một sai phạm lại
ảnh hởng ở một mức độ khác nhau.
Sai sót là hành vi không cố ý và kiểm toán viên có thể phát hiện đợc
bằng các thủ tục, phơng pháp kiểm toán thích hợp. Còn gian lận là những lỗi cố ý
làm sai lệch báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Những hành vi gian lận này khó
phát hiện vì nó đã đợc chuẩn bị trớc, có tính toán từ trớc nhằm ngăn chặn sự phát