306 Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán và quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính

LỜI MỞ ĐẦU
Nếu như kế toán được coi là một công cụ rất quan trọng trong quản lý tài
chính của các công ty thì kiểm toán lại được coi là một công cụ để giám sát,
kiểm tra với mục đích nâng cao hiệu quả của công tác kế toán nói riêng, hoạt
động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp nói riêng.
Có thể nói kiểm toán là một công việc rất phức tạp. Vấn đề đặt ra là làm
thế nào để có thể nâng cao được hiệu quả của cuộc kiểm toán nhằm đáp ứng
được yêu cầu của người sử dụng báo cáo kiểm toán trong điều kiện thời gian
và chi phí cho mỗi cuộc kiểm toán là có hạn. Điều này chỉ được giải quyết khi
kiểm toán viên nắm rõ những lý luận cơ bản về kiểm toán và ứng dụng nó vào
thực tiễn một cách khoa học và linh hoạt nhất. Một trong những lý luận cơ
bản trong kiểm toán đó là khái niệm “trọng yếu”. Vậy “trọng yếu” là gì và
những ứng dụng của khái niệm này trong từng cuộc kiểm toán cụ thể ra sao?
Vấn đề này sẽ được làm trình bày trong đề án: “Khái niệm Trọng yếu trong
kiểm toán và qui trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài
chính”.
Chuyên đề này sẽ gồm có hai phần chính sau:
Phần 1: Lý luận chung về khái niệm Trọng yếu trong kiểm toán và qui trình
đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính.
Phần 2: Thực tế về đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính của
các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam.
Em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn, chỉ bảo tận tình của cô giáo
Ths Nguyễn Thị Mỹ. Do sự hạn chế về kiến thức cũng như thời gian nghiên
cứu nên đề án này sẽ không tránh khỏi nhiều hạn chế. Em rất mong nhận
được sự đóng góp ý kiến của cô giáo để đề án này được hoàn thiện hơn.
Sinh viên thực hiện
Lê Thị Loan
Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B
1
CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ KHÁI NIỆM TRỌNG
YẾU VÀ QUI TRÌNH ĐÁNH GIÁ TÍNH TRỌNG YẾU

TRONG KIỂM TOÁN BCTC
1.1. Lý luận chung về khái niệm trọng yếu trong kiểm toán BCTC
1.1.1. Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán BCTC
Theo Từ điển tiếng Việt, “Trọng yếu là một tính từ để chỉ sự quan trọng
thiết yếu. Một sự vật hay một địa danh được đi kèm với trọng yếu đều mang ý
nghĩa quan trọng”. Trong mỗi lĩnh vực khác nhau, trọng yếu lại mang một ý
nghĩa cụ thể riêng.
Theo Từ điển kinh tế - kinh doanh Anh - Việt: “Trọng yếu là một phạm
trù dùng để chỉ những thông tin có ý nghĩa đủ để cần có sự thể hiện riêng biệt
trong nghiệp vụ kế toán. Viện kiểm toán Anh và xứ Wales giải thích: “một sự
việc được coi là trọng yếu nếu việc không bị tiết lộ, trình bày sai hay bỏ qua
nó có thể làm cho người kiểm toán đi đến một nhận xét, kết luận lệch lạc”.
Như vậy, trọng yếu trước hết là một “phạm trù” cần phải được nhận thức
trong quá trình ra quyết định. Thông tin được coi là “trọng yếu” khi thông tin
đó phải có “ý nghĩa đủ để cần có sự thể hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế
toán”. Nếu không có “sự thể hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế toán” hoặc
thông tin “không được tiết lộ, trình bày hay bỏ qua” sẽ làm ảnh hưởng trực
tiếp đến quyết định của người sử dụng thông tin. Như vậy, yếu tố cơ bản để
đánh giá một thông tin là “trọng yếu” khi thông tin đó phải là cơ sở, nền tảng
trong quá trình ra quyết định, hay nói cách khác thông tin đó phải là thông tin
then chốt, chủ yếu.
Từ điển thuật ngữ kế toán - kiểm toán Anh -Việt ghi: “Trọng yếu là một
phạm trù dùng để chỉ vai trò then chốt của các thông tin mà nếu bỏ qua hoặc
Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B
2
hiểu sai nó có thể gây ảnh hưởng đối với quyết định của người sử dụng báo
cáo tài chính. Tính trọng yếu thường được xem xét cả về mặt định tính và
định lượng của sai phạm”. Khái niệm này đã chỉ ra quá trình đánh giá tính
trọng yếu cần phải được xem xét toàn diện trên cả “mặt định lượng và định
tính của sai phạm”, tức là xem xét cả về quy mô và bản chất của sai phạm đó.

Trong kế toán, “trọng yếu” là một trong mười hai nguyên tắc kế toán
chung được thừa nhận. Nguyên tắc này chỉ rõ: “trong quá trình xem xét, đánh
giá BCTC nên chỉ chú trọng đến những vấn đề mang tính trọng yếu, quyết
định bản chất và nội dung của sự vật, không quan tâm tới các yếu tố có ít tác
dụng trong báo cáo tài chính”
(1, 32)
. Cách tiếp cận của nguyên tắc này đã cho
thấy bản chất của trọng yếu. Khi thông tin quyết định “bản chất và nội dung
của sự vật” thay đổi thì “bản chất và nội dung của sự vật” đó sẽ thay đổi, do
vậy quyết định của người sử dụng thông tin cũng thay đổi.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 – “mục tiêu và nguyên tắc cơ
bản chi phối kiểm toán BCTC”, tại mục 07 quy định về tính “đảm bảo hợp lý”
như sau: “trong một cuộc kiểm toán, KTV đưa ra một mức độ đảm bảo cao
nhưng không phải là tuyệt đối. Có nghĩa là báo cáo tài chính đã được kiểm
toán không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu so với ý kiến của kiểm
toán viên trong báo cáo tài chính.”
(6,15)
. Như vậy, “trọng yếu” được đánh giá
như một ngưỡng để xác định KTV và những công ty kiểm toán phải chịu
trách nhiệm trước những sai phạm còn tồn tại trên BCTC đã được kiểm toán
nếu sai phạm đó vượt quá một mức đã được xác định. KTV và công ty kiểm
toán không phải chịu trách nhiệm đối với toàn bộ các sai phạm còn tồn tại
trên BCTC đã được kiểm toán nếu sai phạm đó không mang tính trọng yếu.
Trong lĩnh vực kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng,
thuật ngữ “trọng yếu” được nhắc đến một cách thường xuyên trong suốt cuộc
Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B
3
kiểm toán. Tuy nhiên, mỗi tổ chức, công ty kiểm toán lại khái niệm về “trọng
yếu” theo nhiều cách khác nhau:
Văn bản số 2 của hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính mỹ (FASB 2):

“trọng yếu được định nghĩa là mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm của
thông tin kế toán do các tình huống xung quanh, có khả năng làm cho sự phán
xét của một người hiểu biết dựa trên thông tin đó có thể bị thay đổi hoặc bị
ảnh hưởng bởi điều bị bỏ sót”
(3,175)
.
Căn cứ vào khái niệm này có thể nhận định cơ sở để đánh giá “trọng
yếu” là “mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm của thông tin kế toán”
nhưng “mức độ lớn” đó phải đủ làm thay đổi “sự phán xét của một người hiểu
biết dựa trên thông tin đó”. Khái niệm này đã hàm ý rằng “mức độ lớn của
điều bị bỏ sót hay sai phạm của thông tin kế toán” không cố định, tức là
“trọng yếu phải được xem xét trên cả mặt chất lượng, số lượng và trong mối
quan hệ với “các tình huống xung quanh”.
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 320 và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
số 320 - “tính trọng yếu trong kiểm toán” định nghĩa như sau: “thông tin là
trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó có thể ảnh hưởng tới
quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC. Tính trọng yếu phụ thuộc vào
mức độ quan trọng của các khoản mục hay sai sót được đánh giá theo bối
cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó. Vì thế tính trọng yếu là một
ngưỡng hoặc một điểm định tính cơ bản của một thông tin hữu ích cần phải
có. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét cả về định lượng và định
tính
(8, 12)
. Định nghĩa này đã chỉ ra sự phụ thuộc của tính trọng yếu vào bản
chất của các khoản mục và cũng đã đề cập một phần tới mối quan hệ về mặt
số lượng giữa tính trọng yếu với độ lớn của điều bị bỏ sót.
Qua tất cả các cách định nghĩa trên có thể thấy “trọng yếu” là một phạm
trù để đánh giá vai trò then chốt của thông tin tài chính trong bối cảnh cụ thể.
Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B
4

Nếu thiếu thông tin hoặc thông tin đó không chính xác thì sẽ gây ảnh hưởng
đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Vấn đề đặt ra là
tại sao lại phải nghiên cứu tính trọng yếu? Đối tượng kiểm toán nói chung và
BCTC nói riêng vốn dĩ rất đa dạng. Việc KTV quan tâm tới tất cả các thông
tin liên quan đến đối tượng kiểm toán là một điều không phù hợp với tính
hiệu quả của cuộc kiểm toán, với chi phí và thời gian kiểm toán. Mặt khác,
điều mà những người sử dụng BCTC cần ở KTV không phải là sự đảm bảo
chắc chắn rằng mọi thông tin đã được kiểm toán đều trung thực, hợp lý mà chỉ
yêu cầu đảm bảo những thông tin đó không làm họ ra những quyết định sai
lệch. Như vậy đánh giá tính trọng yếu là một thủ tục không thể thiếu trong
một cuộc kiểm toán. Để đánh giá tính trọng yếu, kiểm toán viên xem xét trên
cả hai mặt: quy mô hay tầm cỡ (mặt lượng) và vị trí hay tính hệ trọng (mặt
chất) của thông tin tài chính.
1.1.2. Các tiêu chuẩn đánh giá tính trọng yếu.
1.1.2.1. Tính trọng yếu biểu hiện qua quy mô của các khoản mục.
Quy mô của một sai phạm trên khoản mục, nghiệp vụ là một nhân tố
quan trọng để xác định tính trọng yếu của sai sót. Trong lĩnh vực kiểm toán,
KTV luôn mong muốn có một chỉ dẫn ban hành để định rõ cụ thể về mặt
lượng đối với tính trọng yếu. Tuy nhiên, trong kiểm toán khó có thể ấn định
con số cụ thể về tầm cỡ cho những điểm cốt yếu của nội dung kiểm toán, đặc
biệt khi có yếu tố tiềm ẩn. Vì vậy, ranh giới của quy mô khác nhau của đối
tượng kiểm toán được xét chủ yếu trong quan hệ với mức độ ảnh hưởng của
các khoản mục, các nghiệp vụ đến kết luận kiểm toán từ đó tới việc ra quyết
định của người sử dụng thông tin đã được kiểm toán. Quy mô của tính trọng
yếu được xem xét trên hai góc độ: quy mô tuyệt đối và quy mô tương đối.
Quy mô tuyệt đối là một con số tuyệt đối thể hiện mức quan trọng mà
không cần nhắc thêm bất kỳ một yếu tố nào khác. Chẳng hạn, một vài kiểm
Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B
5
toán viên có thể cho rằng: con số 500.000 USD là trọng yếu mà không cần

xem xét thêm bất cứ yếu tố nào khác. Tuy nhiên, trên thực tế một quy mô
tuyệt đối không phải là một con số trọng yếu đối với tất cả các khách hàng
kiểm toán. 500.000 USD có thể là trọng yếu đối với các doanh nghiệp Việt
Nam nhưng sẽ không thể coi chắc chắn là trọng yếu nếu như xét đối với các
công ty có vốn nước ngoài. Do đó trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn
là một khái niệm tuỵệt đối.
Quy mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng cần đánh
giá với một số gốc. Số gốc thường khác nhau đối với mỗi tình huống. Chẳng
hạn, với báo cáo kết quả kinh doanh, số gốc có thể là doanh thu, thu nhập
thuần hoặc bình quân thu nhập của mấy năm gần đây. Hoặc với bảng cân đối
kế toán, số gốc có thể là tài sản ngắn hạn hoặc tổng tài sản. Thông thường ,
chỉ tiêu thu nhập thuần là chỉ tiêu được người sử dụng BCTC quan tâm nhất.
Do vậy, các KTV thường sử dụng số gốc là thu nhập thuần. Tuy nhiên, việc
sử dụng số gốc là thu nhập thuần sẽ không hiệu quả nếu như khách hàng kiểm
toán kinh doanh bị hoà vốn hoặc thua lỗ tại năm kiểm toán. Khi đó, kiểm toán
viên có thể thay số gốc bằng chỉ tiêu khác như doanh thu, bình quân thu nhập
mấy năm gần đây.
Ngoài ra, khi xem xét về quy mô của tính trọng yếu, kiểm toán viên cần
phải chú ý không chỉ quy mô tuyệt đối hay quy mô tương đối mà còn phải cân
nhắc cả sự ảnh hưởng luỹ kế của đối tượng xem xét. Theo đoạn 07, chuẩn
mực kiểm toán Việt Nam số 320 về “tính trọng yếu trong kiểm toán”: “KTV
cần xem xét tới khả năng có nhiều sai sót là tương đối nhỏ nhưng tổng hợp lại
có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, như: một sai sót trong thủ tục hạch toán
cuối tháng có thể trở thành một sai sót trọng yếu nếu như sai sót đó cứ tiếp tục
tái diễn vào mỗi tháng”
(2,20)
. Có nhiều sai phạm khi xem xét chúng một cách
cô lập thì chúng không đủ trọng yếu do quy mô nhỏ. Song nếu KTV cộng dồn
Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B
6

tất cả những sai phạm sẽ phát hiện thấy sự liên quan và tính hệ thống của sai
phạm và khi đó phát hiện tính trọng yếu của chúng.
Khi xác định tính trọng yếu trên phương diện quy mô của khoản mục,
nghiệp vụ, để đạt được hiệu quả cao nhất KTV cần quán triệt các nguyên tắc
cơ bản sau:
Thứ nhất, quy mô trọng yếu phải được xác định. Tuỳ đối tượng cụ thể
(các bảng BCTC hay toàn bộ hệ thống kế toán hay thực trạng tài chính nói
chung) và khách thể kiểm toán (đơn vị kinh doanh công nghiệp, nông nghiệp,
xây lắp, thương mại, sự nghiệp…) và cần có sự am hiểu về tài chính kế toán
của khách thể kiểm toán.
Thứ hai, quy mô của các khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về quy mô
bằng con số tuyệt đối mà phải trong tương quan với toàn bộ đối tượng kiểm
toán. Về định lượng đó là những tỉ lệ của các khoản mục, nghiệp vụ so với
một cơ sở để tính toán như tổng số tài sản, tổng doanh thu, lợi tức chưa tính
thuế… tuỳ quan hệ cụ thể với đối tượng cụ thể của kiểm toán có thể tính riêng
biệt hay cộng dồn các nghiệp vụ, các khoản mục cụ thể hay những sai sót có
liên quan.
Thứ ba, quy mô trọng yếu còn tuỳ thuộc vào từng cuộc kiểm toán có đối
tượng và mục tiêu khác nhau, chẳng hạn, kiểm toán tài chính hay kiểm toán
hiệu quả với chức năng xác minh hay tư vấn… chẳng hạn, đối với mục tiêu
quyền và nghĩa vụ, KTV luôn xác định một sự sai phạm không quá lớn của
khách hàng trong việc kê khai và nộp thuế cho Nhà nước là trọng yếu.
Như vậy, quy mô hay tầm cỡ của trọng yếu phụ thuộc vào rất nhiều yếu
tố khác nhau. Mặc dù không có một chuẩn mực chung nào quy định về qui
mô trọng yếu, nhưng thông thường các hãng kiểm toán quy định qui mô
trọng yếu trong chính sách của mình. Ví dụ như quy định về quy mô trọng
yếu theo đường lối chung của công ty Hillsburg Hardware như sau:
Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B
7
Bảng 1.1: Chỉ đạo chung về quy mô trọng yếu

Công ty Hillsburg Hardware
Đối tượng kiểm toán
Chắc chắn
không trọng yếu
Có thể trọng yếu Chắc chắn
trọng yếu
Bảng cân đối kế toán SP <10% TTS 10% TTS < sp < 15% TTS SP >15% TTS
Báo cáo kqkd SP <5% LTT 5% LTT < sp < 10% LTT SP > 10% LTT
Hàng tồn kho SP <2% HTK 2% HTK < sp < 3% HTK SP > 3 % HTK
Trong đó: SP– sai phạm
TTS - tổng tài sản
LTT – lãi trước thuế
HTK – hàng tồn kho
Trong đó, đối với bảng cân đối kế toán, các sai phạm ở dưới mức tối
thiếu là 10% tổng thì được coi là chắc chắn không trọng yếu, các sai phạm lớn
hơn mức tối đa là 15% tổng tài sản thì được coi là chắc chắc trọng yếu. Còn
các sai phạm nằm trong khoảng 10% đến 15% tổng tài sản được coi là có thể
trọng yếu. Tổng số sai sót với báo cáo kết quả kinh doanh và hàng tồn kho
cũng được xem xét tương tự.
Khi đánh giá về trọng yếu, KTV không chỉ quan tâm đến quy mô mà còn
phải xem xét về bản chất của các khoản mục, nghiệp vụ để đưa ra những
quyết định đúng đắn nhất.
1.1.2.2. Tính trọng yếu biểu hiện qua bản chất của khoản mục, nghiệp vụ
Khái niệm trọng yếu gắn liền với tính hệ trọng của vấn đề xem xét. Theo
nguyên tắc kiểm toán quốc tế số 25, mục 07 quy định: “KTV xem lại cả về
mặt định tính và định lượng những sai sót mà mình quan tâm. Vì xét về định
tính, các sai phạm có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác. KTV cần
tỉnh táo đề phòng các sai phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng
nghiêm trọng đến BCTC. Ví dụ một khoản thanh toán không hợp pháp của
một khoản mục tương đối quan trọng có thể coi là một sai lầm nghiêm trọng

Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B
8
nếu sai phạm này có tính dây chuyền dẫn đến các sai phạm về công nợ, lỗ, tài
sản và doanh thu. Một ví dụ khác về sai phạm mang tính định tính: sự mô tả
không đúng đắn, không xác đáng về chế độ kế toán có thể dẫn đến việc những
người sử dụng thông tin tài chính hiểu sai về bản chất của vấn đề”
(9, 247)
.
Như vậy, việc xác định tính trọng yếu chỉ mang lại hiệu quả khi KTV
căn cứ vào đặc điểm, đặc thù của doanh nghiệp, bản chất của các khoản mục,
nghiệp vụ. Khái niệm trọng yếu gắn liền với tính hệ trọng của vấn đề xem xét.
Đánh giá tính trọng yếu trong mối quan hệ với bản chất của các khoản mục,
nghiệp vụ thường xảy ra hai trường hợp:
Thứ nhất, các khoản mục, nghiệp vụ chứa đựng khả năng gian lận cao:
Với cùng một quy mô tiền tệ, gian lận thường được chú trọng hơn sai sót
bởi gian lận thường làm người ta nghĩ đến tính trung thực và độ tin cậy của
Ban giám đốc và những người có liên quan. Do đó, hành vi gian lận nào cũng
được coi là trọng yếu bất kể quy mô của nó là bao nhiêu. Các khoản mục,
nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận thường bao gồm:
- Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp. Các
giao dịch không hợp pháp luôn bị pháp luật ngăn cấm. Tuy nhiên, trong một
số trường hợp, các giao dịch này vẫn thực hiện do sự cố ý gian lận của các
chủ thể. Khi đó, gian lận này là đặc biệt nghiêm trọng. Trong thực tế, các
nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu thường xuyên có gian lận vì có sự móc ngoặc
giữa chủ đầu tư hoặc cơ quan chỉ định thầu với bên nhận thầu nhằm thu lợi
bất chính, do đó sự gian lận này phải luôn được chú ý xem xét trong quá trình
kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán công trình xây dựng cơ bản.
- Các nghiệp vụ về thanh lý tài sản. Nghiệp vụ này sẽ xảy ra gian lận khi
công ty có chính sách bán ưu đãi tài sản thanh lý cho một số đối tượng,
thường là các nhân viên trong công ty. Khi đó thường xảy ra sự gian lận về

Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B
9
tình trạng và giá trị còn lại của máy móc, thiết bị … nhằm định giá thanh lý
thấp, công ty bị thiệt hại còn các đối tượng được mua ưu đãi sẽ hưởng lợi.
- Các nghiệp vụ về tiền mặt. Tiền mặt là loại tài sản có tính thanh khoản
cao nhất nhưng cũng dễ dàng xảy ra gian lận nhất. Quá trình gian lận đối với
các nghiệp vụ tiền mặt phát sinh từ khâu lập chứng từ cho đến khâu thanh
toán. Vì vậy quản lý tốt tiền mặt là một vấn đề khó khăn. Ngay cả khi KTV
chứng kiến quá trình kiểm kê quỹ khi tiến hành kiểm toán, kiểm tra được số
lượng và giá trị của tiền mặt tại quỹ nhưng KTV cũng không thể kiểm soát
được tính thời gian của tiền trước khi kiểm kê. Hay nói cách khác, KTV
không thể chắc chắn hoàn toàn trước khi kiểm kê, tiền mặt tại quỹ luôn khớp
đúng với sổ quỹ mà không bị chi dùng vào các mục đích khác.
- Các nghiệp vụ mua bán và thanh toán. Có thể khẳng định đây là loại
nghiệp vụ thường xuyên phát sinh các gian lận nghiêm trọng như mua bán
khống những vẫn hợp lý hoá chứng từ, thoả thuận ngầm giữa bộ phận thu
mua với nhà cung cấp để hưởng lợi cá nhân …
- Các nghiệp vụ bất thường. Mặc dù không phát sinh thường xuyên
nhưng khả năng gian lận tiềm ẩn của các nghiệp vụ này luôn ở mức cao.
Nghiệp vụ thanh lý tài sản cũng là một dạng của các nghiệp vụ bất thường. Vì
vậy, KTV luôn phải chú ý tác động của các nghiệp vụ này đến BCTC khi nó
phát sinh.
- Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi. Khoản mục lợi nhuận luôn chứa
đựng khả năng gian lận cao và bất kỳ sai sót đối với khoản mục này cũng
được xác định là nghiêm trọng. Trong quá trình phân chia lợi nhuận, các cá
nhân luôn có xu hướng thu lợi nhiều hơn cho mình, vì vậy KTV cần căn cứ
vào cơ sở phân chia lợi nhuận để tìm ra các gian lận.
- Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách. Bản thân hành vi cố ý bỏ ngoài sổ
sách đã là biểu hiện của sự gian lận nghiêm trọng. Chẳng hạn khi một nghiệp
Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B

10
vụ bán hàng cố ý không được ghi nhận thì khả năng doanh thu của lượng
hàng bán đó đã bị tham ô rất dễ xảy ra.
- Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ kế toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ
mới phát sinh. Thời gian chuyển giao giữa niên độ kế toán mới và niên độ kế
toán cũ thường xảy ra gian lận vì kế toán thường thực hiện bút toán điều
chỉnh cho phù hợp với kế hoạch mà công ty đã đặt ra. Khi đó sẽ xảy ra trường
hợp các nghiệp vụ phát sinh cuối năm nay nhưng được ghi nhận vào năm sau
và các nghiệp vụ phát sinh đầu năm sau nhưng cố ý ghi nhận vào năm nay.
Riêng đối với các nghiệp vụ mới phát sinh, ktv phải luôn có thái độ nghi ngờ
thích đáng về tính thời gian, tính hiện hữu và giá trị của nghiệp vụ này.
- Các khoản mục, chứng từ có sửa chữa. Trong kế toán, việc sửa chữa
các sai sót phải tuân theo những quy tắc nhất định. Mặc dù vậy, ktv vẫn phải
luôn nghi ngờ thích đáng về lý do của hành vi sửa chữa. Bởi vì, chứng từ
khoản mục có sửa chữa rất có thể là hành vi gian lận của kế toán hoặc sự chỉ
đạo từ phía Ban giám đốc cho kế toán mà không có những căn cứ hợp lý.
Thứ hai, các nghiệp vụ thường xảy ra các sai sót hệ trọng, bao gồm:
- Các khoản muc, nghiệp vụ có sai sót ở quy mô lớn hoặc có chênh lệch
lớn so với kỳ trước hoặc với các căn cứ đối chiếu (dự toán, kế hoạch …). Để
phát hiện các sai sót này đòi hỏi kết quả kỳ trước hoặc các căn cứ đối chiếu
phải được xác định một cách hợp lý, chuẩn xác.
- Các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung. Tuy
nhiên sự vi phạm này phải xuất phát từ nguyên nhân không do lỗi cố ý. Nếu
vi phạm bắt nguồn từ việc cố ý thì hành động đó phải bị coi là gian lận chứ
không phải là sai sót và mức độ ảnh hưởng của nó sẽ nghiêm trọng hơn.
- Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót lặp lại nhiều lần. Ví dụ, khoản
mục doanh thu là khoản mục thường hay xảy ra sai sót về thời điểm ghi nhận
doanh thu. Đặc biệt nếu doanh thu của hàng xuất khẩu thì việc sai sót trong
Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B
11

thời điểm ghi nhân doanh thu sẽ tạo ra các khoản chênh lệch khi qui đổi ra
vnđ vì tỷ giá ngoại tệ luôn thay đổi. Qui mô của các sai sót này có thể không
đủ lớn nhưng do lặp lại nhiều lần nên ảnh hưởng cộng dồn hay luỹ kế của nó
phải được đánh giá là nghiêm trọng.
- Các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hưởng trọng yếu đến kỳ sau. Khoản
mục chi phí trả trước dài hạn là một ví dụ điển hình cho trường hợp này. Nếu
có sai sót trong việc ghi nhận giá trị của khoản mục này thì quá trình phân bổ
chi phí không những chỉ ảnh hưởng tới kỳ kinh doanh hiện tại mà còn ảnh
hưởng đến các kỳ kinh doanh tiếp theo.
- Các khoản mục, nghiệp vụ là đầu mối hoặc hậu quả liên quan đến nhiều
khoản mục, nghiệp vụ khác. Khi có sai sót xảy ra ở các khoản mục đầu mối
này sẽ gây ra phản ứng dây chuyền dẫn đến sai sót ở các khoản mục khác, vì
vậy sai sót đó phải bị đánh giá là trọng yếu. Chẳng hạn nếu có sai sót ở khoản
mục chi phí sản xuất sẽ dẫn đến sai sót ở khoản mục hàng tồn kho, khoản mục
giá vốn hàng bán và từ đó dẫn đến sai sót ở khoản mục lợi nhuận. Mặt khác,
các sai sót ở khoản mục lợi nhuận thường bị đánh giá là nghiêm trọng vì nó
liên quan trực tiếp đến nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với nhà nước. Do đó,
sai sót ở khoản mục chi phí sản xuất được xác định là trọng yếu.
Như vậy để đánh giá toàn diện tính trọng yếu, KTV phải xem xét trên cả
mặt định tính và định lượng. Nguyên tắc kiểm toán quốc tế số 25, mục 07 quy
định: “KTV xem lại cả về mặt định tính lẫn định lượng những sai sót mà
mình quan tâm. Vì xét về định tính, các sai phạm có thể nảy sinh các vấn đề
liên quan khác. KTV cần tỉnh táo đề phòng các sai phạm dù nhỏ nhưng có
tính dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTC”
(9, 37)
. Tất cả khoản mục,
nghiệp vụ mang tính bản chất của đối tượng kiểm toán đều liên quan trực tiếp
đến quá trình nhận thức đúng đắn và đầy đủ về đối tượng kiểm toán, từ đó
đưa ra ý kiến kiểm toán. Do đó, về nguyên tắc, KTV không được bỏ sót
Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B

12
khoản mục, nghiệp vụ nào. Tuy nhiên, KTV vẫn có xu hướng tập trung nhiều
hơn vào các khoản mục có sai sót hệ trọng hay khoản mục chứa đựng khả
năng gian lận cao. Bản thân khái niệm trọng yếu tự nó đã đặt ra yêu cầu xác
định nội dung kiểm toán với nguyên tắc không được bỏ sót các khoản mục có
quy mô lớn và có tính hệ trọng. Nếu vi phạm nguyên tắc này thì rủi ro kiểm
toán sẽ xảy ra nhiều hơn và không thể kiểm soát.
1.1.3. Rủi ro kiểm toán và mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán
1.1.3.1. Rủi ro kiểm toán
Trong kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng, cũng như
khái niệm “trọng yếu”, rủi ro kiểm toán (Audit Risk – AR) là một trong
những khái niệm căn bản. Nó gắn liền với trách nhiệm của KTV. Vì vậy, việc
hiểu rõ và quản lý tốt rủi ro kiểm toán là yếu tố quyết định trong việc hạn chế
rủi ro kinh doanh của các công ty kiểm toán.
Từ điển thuật ngữ kiểm toán - kế toán Anh - Việt ghi: “rủi ro kiểm toán
là một phạm trù dùng để chỉ trường hợp KTV đã đưa ra một ý kiến kiểm toán
không phù hợp với BCTC. BCTC đã được kiểm toán vẫn chứa đựng những
sai lầm nghiêm trọng”.
Trong các văn bản hướng dẫn (chỉ đạo) kiểm toán quốc tế, rủi ro được
xét trong quan hệ với kế hoạch kiểm toán (IAG 4), lấy mẫu kiểm toán (IAG
19) và lựa chọn phép thử (IAG 29) nên rủi ro kiểm toán được hiểu là khả
năng sai sót và việc đánh giá rủi ro tiến hành qua ước tính theo tỷ lệ từ 0%
đến 100%. Trên thực tế, trong lĩnh vực nghề kiểm toán, không có một chuẩn
mực chính thức nào về mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận, loại trừ rằng
rủi ro kiểm toán phải ở mức thấp cho phép. Tuy nhiên, KTV cần phải biết
rằng ngay cả 1% rủi ro cũng vẫn được xem là mức tồi. Đối với một công ty
kiểm toán lớn với 2.000 cuộc kiểm toán trong năm, 1% rủi ro cũng đồng
Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B
13
nghĩa với 20 cuộc kiểm toán tồi xảy ra trong một năm. Trên góc độ lý thuyết,

rủi ro kiểm toán nên nhỏ hơn 1%.
Trong thực tiễn, rủi ro kiểm toán thường xảy ra do giới hạn về quản lý,
về kiểm toán mà trực tiếp là chi phí kiểm toán (và từ đó - lượng bằng chứng
thu được) và ngay cả khi bằng chứng có khả năng đủ. Trong mối quan hệ này,
rủi ro kiểm toán và chi phí kiểm toán có quan hệ tỉ lệ nghịch với nhau. Khi chi
phí kiểm toán càng thấp (hoặc số lượng bằng chứng kiểm toán ít, chất lượng
bằng chứng kiểm toán thấp) thì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên và ngược lại.
Do đối tượng kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều
giai đoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng
được xác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: rủi ro tiềm tàng,
rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện.
Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk - IR) là khả năng tồn tại các sai phạm
trọng yếu trong bản chất các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động
của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ). Mức rủi tiềm
tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh của khách thể kiểm toán,
loại hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán. KTV
không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro kiểm soát, họ chỉ có thể đánh giá
chúng.
Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV có thể dựa vào nhiều nguồn thông tin
khác nhau. Chẳng hạn, KTV có thể dựa vào kết quả cuộc kiểm toán năm
trước, ví dụ nếu kết quả kiểm toán chỉ ra rằng không phát hiện bất cứ sai
phạm trọng yếu nào thì KTV nên đánh giá khả năng tiềm ẩn rủi ro tiềm tàng
sẽ lớn và phải chú ý nhiều. Hoặc thông qua thu thập các thông tin về ngành
nghề kinh doanh của khách thể kiểm toán, về chính sách kinh tế, tài chính kế
toán của đơn vị được kiểm toán, KTV có thể hiểu được bản chất kinh doanh
Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B
14
của đơn vị, hiểu được tính chất phức tạp của các nghiệp vụ, … và từ đó có thể
đưa ra dự đoán của mình về rủi ro tiềm tàng.
Rủi ro kiểm soát (Control Risk - CR) là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ

của đơn vị kiểm toán không thể phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các
sai phạm trọng yếu. KTV không tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng không kiểm
soát chúng. Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị được kiểm
toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến.
Rủi ro phát hiện (Detection Risk - DR) là khả năng mà các thủ tục kiểm
toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Ngược lại với rủi ro tiềm
tàng và rủi ro kiểm soát, KTV phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu
thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát
hiện.
Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể được phản ánh qua một mô hình
rủi ro sau:
AR =IR * CR * DR
Trong mối quan hệ này, rủi ro phát hiện luôn có mối quan hệ tỷ lệ nghịch
với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Với mô hình này, KTV có thể sử
dụng nó để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa trên các loại rủi ro khác đã được
đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn.
Như vậy, rủi ro kiểm toán là một phạm trù đề chỉ trường hợp KTV
không phát hiện được các sai sót trọng yếu và do đó đưa ra ý kiến kiểm toán
không xác đáng. Rủi ro kiểm toán gồm có rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và
rủi ro phát hiện. Giữa rủi ro kiểm toán và trọng yếu có mối quan hệ chặt chẽ
với nhau. Để có thể thực hiện cuộc kiểm toán hiệu quả, KTV cần nắm chắc
mối quan hệ biện chứng này.
Lê Thị Loan Lớp Kiểm toán 46B
15