Lý thuyết về giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán BCTC

Lời mở đầu
Kiểm toán là một nghề mới xuất hiện ở việt Nam. Tuy mới ra đời nhng nó
có tầm quan trọng đặc biệt nh một "chất nhớt" trong nền kinh tế. Chính vì vậy
kiểm toán đã, đang và sẽ nhận đợc sự quan tâm thích đáng của chính phủ và các
cơ quan ban ngành. Do đó, lý luận và thức hành kiểm toán không ngừng đợc nâng
cao cập nhật, hoàn thiện và rút ngắn khoảng cách giữ lý luận và thực hành. Một
trong những vấn đề đó là xây dựng qui trình kiểm toán nói chung và giai đoạn thực
hiện kế hoạch kiểm toán nói riêng dựa trên những chuẩn mực kiểm toán quốc tế đ-
ợc chấp nhận rộng rãi và phù hợp với điều kiện cụ thể ở Việt Nam. Đó là vấn đề
luôn đợc sự quan tâm lớn của những nhà xây dựng chuẩn mực, toàn thể các kiểm
toán viên và công ty kiểm toán. Với mục tiêu tìm hiểu lý luận về giai đoạn thực
hiện kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính, giai đoạn chiếm nhiều
công sức và chi phí nhất trong quá trình kiểm toán và quyết điịnh nhất đến chất l-
ợng của cuộc kiểm toán. Theo đó đối chiếu so sánh giữa những qui định trong
chuẩn mực kiểm toán Việt Nam với những qui định trong chuẩn mực kiểm toán đ-
ợc chấp nhận rộng rãi, em đã chọn đề tài: lý luận về giai đoạn thực hiện kế hoạch
kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính .
Trên cơ sở mục tiêu đặt ra, đề án của em, ngoài lời mở đầu và phần kết
luận, gồm hai phần:
I.Qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính.
II.Giai đoạn thực hiện kế hoạc kiểm toán trong qui trình kiểm toán Báo
cáo tài chính.
Do giới hạn về thời gian và trình độ nghiên cứu nên đề án vẫn còn nhiều
thiếu sót. Em mong nhận đợc sự đóng góp ý kiến của các thầy cô, để đề án hoàn
thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn giáo viên hớng dẫn Ts Ngô Trí Tuệ đã giúp
em hoàn thành đề án này
1
Phần nội dung
I. Qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính.
1.Khái niệm :
Khái niệm qui trình trong kiểm toán Báo cáo tài chính đợc hiểu là các giai

đoạn, các bớc lần lợt đợc thực hiện trong quá trình kiểm toán. Để thu thập các
bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán
viên về tính trung và thực hợp lý của số liệu trên Báo cáo tài chính, từ đó nâng cao
chất lợng, bảo đảm tính hiệu quả hiệu năng của từng cuộc kiểm toán. Cuộc kiểm
toán thờng đợc thực hiện theo qui trình gồm ba bớc nh sau: lập kế hoạch kiểm toán
và công bố báo cáo kiểm toán.
Sơ đồ 1: Ba giai đoạn của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính
Trong đó giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các
kiểm toánviên cần thực hiẹen trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra điệu kiện
pháp lý cũng nh các điều kiện khác cho cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm
toán đã đợc quy định trong chuẩn mực thứ t trong mời chuẩn mực kiểm toán hiện
hành đợc thừa nhận rộng rãi (GAAS) đòi hỏi: công tác kiểm toán phải đợc lập kế
hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải giám sát đúng đắn. Đoạn hai trong chuẩn
mực kiểm toán số 300 cũng nêu rõ kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần lập kế
2
Giai đoạn I
Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán
Giai đoạn II
Thực hiện kế hoạch kiểm toán
Giai đoạn III
Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán
hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo rằng cuộc kiểm toán đã đợc tiến hành một
cách có hiệu quả. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đợc thực hiện thông qua các
bớc sau: chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán; thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý
của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích; đánh giá tính trọng yếu, rủi ro
kiểm toán; tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giái rủi to kiểm soát; lập kế
hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chơng trình kiểm toán.
Giai đoạn hai, thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sủ dụng các ph-
ơng pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tợng kiểm toán cụ thể để thu thập
bằng chững kiểm toán. Đó là quá trình đợc thực hiện có kế hoạch, có chơng trình

cụ thể và chủ động nhằm thu thập đợc những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có
độ tin cậy cao để minh chứng cho những ý kiến mà kiểm toán viên đẫ đa ra trong
báo cáo kiểm toán.
Giai đoạn ba, hoàn tất công việc kiểm toán: kết quả của các bớc cụ thể
trong giai đoạn thự hiện kế hoạch kiểm toán đợc xem sét trong mối quan hệ hợp lý
chung và kiểm nghiệm trong quan hệ với các sự kiện bất thờng, những nghiệp vụ
phát sinh sau ngày lập bảng khai tài chính.
2.Vai trò, vị trí của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán trong quy trình
kiểm toán báo cáo tái chính.
Theo trình tự của quy trình kiểm toán đợc trình bày qua sơ đồ số một, giai
đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán đợc thực hiện sau giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán và trớc giai đoạn giai đoạn hoàn tất cuộc kiểm toán. Về thời gian giai đoạn
thực hiện kế hoạch kiểm toán đợc thực hiện trong quá trình đi thực tế tại công ty
khách hàng bởi các kiểm toán viên và các trợ lý kiểm toán trong các phòng ban
sau khi đợc phân nhiệm từng phần hành cụ thể. Theo đó, tuỳ thuộc vào kết quả
đánh giá độ tin cậy của hệ thông kiểm soát nội bộ (trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán) ở các cấp độ khác nhau các kiểm toán viên sẽ quyết định các thủ tục
kiểm toán sẽ sử dụng cụ thể:
-Nếu kiểm toán viên khẳng định không thể dựa vào hệ thống kiểm soát của
khách hàng, công xiệc kiểm toán sẽ đợc triển khai theo hơng sử dụng ngay các
trắc nghiệm độ vững chãi với số lợng lớn. Trờng hợp ngợc lạ có thể sử dụng kết
3
hợp các trắc nghiệm đạt yêu cầu với các trắc nghiệm độ vững chãi trên số lợng ít
hơn các nghiệp vụ. Mức độ nhiều ít của các trắc nghiệm này tuỳ thuộc vào mức độ
tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ.
-Nếu nh kiểm toán viên đánh giá mức độ tin cậy vào hệ thống kiểm
soát nội bộ cao thì bằng chứng đợc thu thập và tích luỹ chủ yếu qua các trắc
nghiệm đạt yêu cầu kết hợp với số ít các bằng chứng thu thập qua các trắc nghiệm
độ vững chãi. (Trắc nghiệm độ vững chãi của công việc đợc hiểu là trình tự rà soát
các thông tin về giá trị trong thực hành kế hoạch kiểm toán. Trong trờng hợp này

kiểm toán viên phải tiến hành tính toán lại các số tiền trên các chứng từ kế toán và
so sánh đối chiếu với các chứng từ kế toán và các sổ sách kế toán có liên quan. Từ
đó khẳng định mức độ thoả mản mục đich bảo đảm độ tin cậy các thông tin của
hệ thống kiểm soát nội bộ). Ngợc lại, nếu độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ
đợc đánh giá thấp thì trắc nghiệm đạt yêu cầu đợc thức hiện với số lợng nhiều hơn.
Nh vậy, trắc nghiệm đạt yêu cầu đợc triển khai chỉ với mục đích thu thập các bằng
chứng bảo đảm sự tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ. Cụ thể trắc nghiệm đạt
yêu cầu công việc đợc hiểu là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản
lý có liên quan đến đối tợng kiểm toán. Đối tợng kiểm toán có thể dựa trên các
dấu vết (nh chữ ký trên các chứng từ) hoặc không để lại dấu vết cụ thể (nh phân
công, phân nhiệm). Trong quan hệ đó trắc nghiệm đạt yêu cầu đợc thực hiện trong
các tình huống khác nhau: có dấu vết và không có dấu vết.Trong trờng hợp có dấu
vết các kiểm toán viên cần đối chiếu với các chữ ký trên các chứng từ và xem sét
trách nhiệm tơng xớng của từng ngời có trách nhiệm. Trong trờng hợp không có
dấu vết, các kiểm toán viền cần phỏng vấn các nhân viên có liên quan và quan sát
các hoạt động thực tế cuả họ. Nh vậy, trắc nghiệm đạt yêu cầu đợc thực hiện nhằm
khẳng định sự tuân thủ các qui định đợc thiết kế nhằm kiểm soát các hoạt động
hàng ngày của đơn vị đợc kiểm toán hớng tới tính hiệu năng và hiệu quả. Qua đó
đánh giá mức độ tin cậy của các thông tin thu thập đợc.
Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng trong quá
trình kiểm toán. Đó là giai đoạn cung cấp nhiều nhất các bằng chứng kiểm toán có
độ tiên cậy cao trong hệ thống các bằng chứng kiểm toán đợc lu trữ trong hồ sơ
kiểm toán. Đồng thời đây cũng là giai đoạn chiếm rất nhiều chi phí trong cuộc
kiểm toán.
4
II.Giai đoạn thực hiện kế hoạc kiểm toán trong qui trình kiểm toán
Báo cáo tài chính
Thủ tục kiểm toán là hệ thống các phơng pháp kiểm toán đợc thực hiện
theo một qui trình nhất định. Cũng nh các ngành khoa học khác, kiểm toán có ph-
ơng pháp chung nh: cơ sở phơng pháp luận và phơng pháp kỹ thuật để hình thành

phơng pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của mình phù hợp với đối tợng kiểm toán
cụ thể. Mặc dù, thực tiễn cha nhiều nhng kinh nghiệm đợc tích luỹ đủ để đảm bảo
tính độc lập trong kiểm toán. Do đó, phơng pháp kiểm toán chung cần đợc xác
định cụ thể trên cả mặt lý luận và kỹ thuật.
Cơ sở lý luận của kiểm toán là phép biện chứng duy vật duy vật. Phép
biện chứng duy vật là lý luận khoa học nghiên cứu quá trình nhận thức của con ng-
ời cũng nh mối quan hệ của các sự vật hiện tợng trong thế giới vật chất. Nội dung
chủ yếu của lý luận này là quan niệm các sự vật hiện tợng trong thế giới khách
quan luôn luôn vận động trong mối quan hệ tác động qua lại lẫn nhau. Trong đó,
trạng thái vận động là chủ yếu còn trạng thái tĩnh chỉ là tạm thời. Theo lý luận
này, các mặt trong bản thân các sự vật, hiện tợng luôn mâu thuẫn và đấu tranh lẫn
nhau, trạng thái cân đối chỉ tạm thời để tạo ra sự mâu thuẫn mới ở trạng thái mới
của sự vật, hiện tợng. Các sự vật, hiện tợng luôn có những đặc điểm riêng tạo nên
đa dạng giữa các sự vật, hiện tợng. Tuy nhiên, cái riêng ấy luôn tồn tại trong cái
chung.
Cơ sở phong pháp kỹ thuật của kiểm toán trớc hết phải kể đến phơng
pháp toán học. Do các đối tợng kiểm toán là các thông tin đợc qui đổi sang đơn vị
tiền tệ. Nên phơng pháp toán học là phơng pháp đợc sử dụng phổ biến trong kiểm
toán. Ngoài ra, đối tợng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính đợc lập nên từ
các cân đối kế toán. Do đó, kiểm toán không chỉ sử dụng phơng pháp toán học mà
còn sử dụng kết hợp phơng pháp toán học và phơng pháp chứng từ để thu thập
những bằng chứng tin cậy minh chứng cho ý kiến của mình. Đồng thời, kiểm toán
sử dụng phơng pháp ngoài chứng từ để thu thập những bằng chứng về khách hàng
mà Bảng khai tài chính không phản ánh hết.
5
1.Thực hiện thủ tục kiểm soát trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiển
toán:
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro
kiểm soát là phần việc quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện trong một
cuộc kiểm toán. Vấn đề này đợc chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, đánh giá

rủi ro và kiểm soát nội bộ:kiểm toán phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và
hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng
cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả
Thử nghiệm kiểm soát bao gồm các trắc nghiệm độ vững chãi công việc và
các trắc nghiệm đạt yêu cầu. Mức độ thực hiện các trắc nghiệm này tuỳ thuộc vào
mức độ đánh giá ban đầu của các kiểm toán viên đối với hệ thống kiểm soát nội
bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Qui trình thu thập bằng chứng qua thử nghiệm kiểm soát (thủ tục kiểm
soát) đợc thực hiện theo các bớc sau:
Bớc một, tìm hiểu và mộ tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ của
khách hàng. Đây là bớc đầu trong qui trình thu thập bằng chứng kiểm toán qua
việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Việc tìm hiểu hệ thống kiểm
soát nội bộ của đơn vị nhằm mục đích:
+)Thu thập các thông tin về tính trung thực của ban giám đổc trong việc
lập và trình bày các sổ sách kế toán nhằm thoả mãn các bằng chứng thu thập đợc
có thể minh chứng cho các ý kiến đã nêu ra trong báo cáo kiểm toán về số liệu
trên Báo cáo tài chính.
+)Nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng (là các sai phạm thuộc
bản thân các nghiệp vụ kinh tế cụ thể không kể đến sự có mạt của hệ thống kiểm
soát nội của khách hàng).
+)Đánh giá ban đầu về mức rủi ro kiểm soát (là rủi ro do hệ thống kiểm
soát nội bộ của đợn vị không có khả năng phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp
thời các sai phạm sảy ra thờng ngày tại đơn vị đuợc kiểm toán). Theo đó ảnh hởng
đến rủi ro phát hiện (rủi ro do các kiểm toán viên không phát hiện hết các sai
6
phạm ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính). Từ đó ảnh hởng quyết định đến
số lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập.
+)Có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp.
Trong giai đoạn này kiểm toán viên tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ
của khách hàng trên hai mặt chủ yếu: thứ nhất là tính thiết kế của kiểm soát nội

bộ bao gồm thiết kế về các chính sách và thiết kế về bộ máy kiểm soát có phù hợp
với đặc điểm tình hình kinh doanh của khách hàng; thứ hai là tính hoạt động liên
tục và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ có phát hiện ngăn ngùa và sửa chữa kịp
thời các phạm trong quá trình kinh doanh hàng ngày của đơn vị. Tìm hiểu hệ
thống kiểm soát nội bộ đợc thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán,
trong đó kiểm toán viên phải tìm hiểu về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm
soát nội bộ của khách hàng theo từng yếu tố cấu thành để đạt các mục tiêu trên.
Công tác tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng thờng
đợc tiến hành theo các khoản mục hoặc theo các chu trình (theo từng tài khoản,
từng bộ phận trên báo cáo tài chính hoặc theo các chu trình nh chu trình bán hàng
và thu tiền...).
Thể thức đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng:
+)Nếu là khách hàng lâu năm của đơn vị kiểm toán, việc tìm hiểu và đánh
giá hệ thống kiểm soát nội bộ có thể dựa vào những kinh nghiệm trớc đây của
kiểm toán viên với khách hàng. Thông thờng các cuộc kiểm toán hàng năm của
công ty kiểm toán là ở các khách hàng truyền thống của đơn vị . Do đó, trớc khi
bắt đầu cuộc kiểm toán hàng năm các nhân viên kiểm toán đã có khối lợng lớn các
thông tin về hệ thống kiểm soát nộ bộ của khách hàng. Tuy nhiên, các kiểm toán
viên vẫn phải tìm hiểu và đánh giá lại hệ thống kiểm soát nội bộ để cập nhật các
sửa đổi thờng xuyên của đơn vị đợc kiểm toán.
+)Thẩm vấn các nhân viên của công ty khách hàng. Công việc này giúp cho
kiểm toàn viên thu thập đợc sự hiểu biết ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ của
khách hàng (nếu đó là khách hàng mới). Trong trờng hợp khách hàng là truyền
7
thống của công ty kiểm toán thì công việc này giúp cho các kiểm toán viên cập
nhật các thông tin thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.
+)Xem xét sổ tay về các thủ tục và chế độ của công ty khách hàng: công
việc này giúp cho kiểm toán viên có thể hiểu rõ các thủ tục và chế độ liên quan
đến hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Từ đó, có nhận xét ban đầu về tính
thiết kế của hệ thống kiểm soát nội bộ.

+)Kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất: công việc này giúp cho
kiểm toán viên thấyđợc các thủ tục đã thiết kế đợc vận hành và vận hành nh thế
nào. Từ đó có nhận xét ban đầu về tính hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ.
+)Quan sát các hoạt động của công ty khách hàng: Công việc này củng cố
thêm sự hiểu biết và kiến thức về thực tế sử sụng các thủ tục và chính sách kiểm
soát nội bộ của công ty khách hàng.
Sau khi có đợc sự hiểu biết ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua
các thể thức trên. Các kiểm toán viên mô tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ
bằng sự kết hợp 3 phơng pháp :
*Bảng hệ thống câu hỏi: bảng này do các kiểm toán viên và công ty kiểm
toán thiết kế sẵn bao gồm hệ thống các câu hỏi về thống kiểm soát nội bộ của đơn
vị đợc kiểm toán. Các câu hỏi thiết kế dới dạng câu trả lời có hoặc không và các
câu trả lời không cho thấy nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ.
*Bảng tờng thuật: Đây là hình thức kiểm toán viên và công ty kiểm toán
mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng văn bản văn xuôi.
*Lu đồ: kiểm toán viên và công ty kiểm toán sử dụng các lu đồ ngang và
các lu đồ dọc để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng.
Trong thực tế để có cái nhìn tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ các
kiểm toán viên thờng sử dụng phối hợp cả 3 phơng pháp trên. Tuy nhiên, mức độ
sử dụng các phơng pháp này lại phụ thuộc vào chi phí kiểm và kinh nghiệm nghề
nghiệp của các kiểm toán viên.
8
Bớc thứ hai, đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và lập kế hoạch kiểm
toán cho từng khoản mục.
*Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát: là việc đánh giá khả năng phát
hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu ảnh hởng đến báo cáo
tài chính của khách hàng.
Chuẩn mực số 400: đánh giá rủi ro và kiếm soát nội bộ sau khi tìm hiểu hệ
thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán, kiểm toán viên thực hiện đánh giá ban
đầu rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số d của mỗi tài khoản trọng yếu

Nh vậy, sau khi đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của công
ty khách hàng, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng khoản
mục chi tiết. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng hoạt động có
hiệu lực thì rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp và ngợc lại. Công việc này đợc thực
hiện cho từng nghiệp vụ kinh tế chủ yếu theo thứ tự các bớc sau:
+)Nhận diện mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận vận
dụng. Bớc này các kiểm toán viên nhận biết các mục tiêu kiểm soát cụ thể đối với
từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của công ty khách hàng mà theo đó có thể
đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục.
+)Nhận diện các quá trình kiểm soát đối với từng khoản mục chủ yếu: để
bảo đảm tính hiệu quả của cuộc kiểm toán kiểm toán viên không cần thiết phải
xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ xem xét các quá trình kiểm soát có ảnh h-
ởng lớn nhất đến việc thoả mản các mục tiêu kiểm soát.
+)Nhận diện và đánh giá các nhợc điểm của hệ thống kiếm soát nội bộ: nh-
ợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ đợc hiểu là không thiết kế các thủ tục cần
thiết hoặc không phát hiện, ngăn ngừa, sửa chữa các sai phạm ảnh hởng trọng yếu
đến báo cáo tài chính của đơn vị.
+)Đánh giá ban đầu rủi ro kiểm soát: sau khi đã nhận diện các quá trình
kiểm soát và các nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên tiến
hành đánh giá ban đầu mức độ rủi ro kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát
của từng loại nghiệp vụ kinh tế cụ thể. Kiểm toán viên có thể đánh giá mức độ rủi
9
ro kiểm soát theo phơng pháp định tính (cao, trung bình, thấp) hoặc theo tỷ lệ %.
Kiểm toán viên đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát là cao khi:
-Hệ thống kiểm soát nội bộ không áp dụng các thủ tục các chính sách đã đ-
ợc thiết kế.
-Hoặc hệ thông kiểm soát nội bộ có áp dụng các thủ tục và các chính sách
kiểm soát nhng không đủ dẫn đến không đạt đợc các mục tiêu kiểm soát chủ yếu.
Tuy nhiên đây mới chỉ là mức rủi ro kiểm soát (CR) ban đầu và sẽ đợc
điều chỉnh lại sau khi thực hiện thủ tục kiểm soát trong giai đoạn thực hiện kế

hoạch kiểm toán.
Mối quan hệ giữa việc đánh giá mức rủi ro kiểm soát ban đầu và việc xác
định các thử nghiệm áp dụng: việc đánh giá ban đầu mức rủi ro kiểm soát có ảnh
hởng trực tiếp đến việc xác định các thử nghiệm đợc áp dụng. Nếu nh mức đánh
rủi ro kiểm soát là tối đa thì kiểm toán viên không thể dựa vào đánh giá hệ thống
kiếm soát nội bộ để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Trái lại cần phải tăng cờng
các thử nghiệm cơ bản để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán. Trong trờng hợp
này các kiểm toán viên không phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Thử
nghiệm kiểm soát cũng không đợc thực hiện nếu kiểm toán viên cho rằng việc
thực hiện nó không hiệu quả bằng trực tiếp thực hiện ngay các thử nghiệp cơ bản.
Đánh giá mức rủi ro kiểm soát là tối đa khi: hệ thống kiểm soát nội bộ
của công ty khách hàng không đủ các thủ tục, chính sách cần thiết hoặc việc vận
dụng các thủ tục không hiệu quả trong việc phát hiện, ngăn ngừa, và sửa chữa các
sai phạm ảnh hởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính của đơn vị đợc kiểm toán.
Kiểm toán viên đợc đánh giá mức rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa
khi: Kiểm toán viên thấy rằng các thủ tục kiểm soát của khách hàng liên quan đến
cơ sở dẫn liệu có thể phát hiện, ngăn ngừa các gian lận và sai sót ảnh hởng trọng
yếu tới Báo cáo tài chính của đơn vị đợc kiểm toán. Trong trờng hợp này kiểm
toán viên lập kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm soát để đánh giá lại nhận định ban
đầu vể mức rủi ro kiểm soát mà kiểm toán viên đã nêu ra trớc đó.
Bớc thứ ba, thực hiện thủ tục kiểm soát.
10
Mục đích của việc thực hiện thủ tục tuân thủ là thu thập các bằng chứng về
sự thiết kế các thủ tục kiểm soát và tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ
của công ty khách hàng để nhận định lại mức rủi ro kiểm soát ban đầu. Từ đó thiết
kế các thủ tục cơ bản trong mối quan hệ với tính hiệu quả của cuộc kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: Bằng chứng kiểm toán, qui định
các kiểm toán viên phải xem xét sự đầy đủ và tính thích hợp của các bằng chứng
làm cơ sở cho việc đánh giá của mình về mức rủi ro kiểm soát ban đầu.
Kiểm toán viên thu thập các bằng chứng kiểm toán từ hệ thống kiểm soát

nội bộ về các phơng diện sau:
#Tính thiết kế: kiểm toán viên thu thập các bằng chứng để khẳng định hệ
thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có đợc thiết kế sao cho có thể phát
hiện, ngăn ngừa và sửa chữa các sót trọng yếu.
#Tính hiệu lực: kiểm toán viên thu thập các bằng chứng để khẳng định hệ
thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có tồn tại và hoạt động một cách hiểu
hiệu trong suốt thời kì xem xét hay không.
+)Một số phơng pháp tiến hành khi thực hiện thủ tục kiểm soát:
Kiểm tra: là việc soát xét chứng từ, sổ sách, Báo cáo tài chính và các tài
liệu khác có liên quan. Mức độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán thu thập qua
việc kiểm tra phụ thuộc vào nguồn gốc cuả bằng chứng kiểm toán. Kiểm toán viên
chỉ thực hiện công việc kiểm tra khi các tài liệu còn dấu vết trực tiếp của các thủ
tục kiểm soát.
Mức độ tin cậy theo thứ tự giảm dần của các bằng chứng kiểm toán:
*Tài liệu do bên thứ 3 (Những bên có quan hệ kinh tế với khách hàng kiểm
toán nh: các nhà cung cấp, ngân hàng,...) lu và tự nguyện cung cấp.
*Tài liệu do bên thứ 3 lập và lu tại đơn vị.
*Tài liệu do khách hàng lập và lu ở bên thứ 3.
11
*Tài liệu do khách hàng lập và lu tại đơn vị đợc kiểm toán.
Kiểm tra lại các thủ tục kiểm soát: là xem xét lại qui trình lập, lu chuyển
chứng từ, sổ sách, tài liệu cùng với các thủ tục nhằm mục tiêu kiểm soát cụ thể tại
đơn vị khách hàng cũng nh các đơn vị liên quan với khách hàng. Kiểm toán viên
chỉ thực hiện kiểm tra lại các thủ tục kiểm soát khi các dấu vết để lại là gián
tiếp.
Quan sát: là việc theo dõi một hiện tợng, một chu trình hoặc một thủ tục
do các nhân viên trong đơn vị đợc kiểm toán tiến hành. Quan sát đợc thực hiện
trong trờng hợp các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết teên tài liệu .
Phỏng vấn các nhân viên trong đơn vị: là thu thập các bằng chứng qua hệ
thống các hỏi, trao đổi. Kiểm toán viên thực hiện phỏng vấn khi các thủ tục kiểm

soát không để lại dấu vết.
2.Thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kế hoạh kiểm toán:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: Thủ tục phân tích là việc
phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng qua đó tìm ra những xu h-
ớng biến động và tìm ra mối quan hệ có mâu thuẫn vớí các thông tin có liên quan
khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.
Thông thờng thủ tục phân tích trải qua các giai đoạn chủ yếu sau:
Bớc thứ nhất, xây dựng mô hình phân tích: trong bớc này kiểm toán viên
phải xác định các biến tài chính hoặc các hoạt động và mối quan hệ giữa chúng.
Chẳng hạn nh chi phí nguyên vật liệu tiêu dùng trong quá trình sản xuất bao gồm
các biến số sau: định mức tiêu hao nguyên vật liệu cho từng đơn vị sản phẩm, số l-
ợng sản phẩm đã sản xuất, đơn giá nguyên vật liệu, phế liệu thu hồi, vv.
Tuỳ theo mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn
cung cấp tài liệu mà các kiểm toán viên xây dựng hệ thống các biến số cụ thể cho
tổng chỉ tiêu cần phân tích. Các thủ tục thờng dùng để dự đoán các chỉ tiêu cần
12
phân tích nh số d tài khoản hay thay đổi số d tài khoản so với năm trớc. Để đảm
bảo tính hiệu quả của cuộc kiểm toán đòi hỏi các kiểm toán viên phải xác định các
biến số không thay đổi giữa các kỳ phân tích. Ví dụ nh: khi phân tích chỉ tiêu hao
phí nguyên vật liệu kiểm toán viên thấy định mức tiêu hao nguyên vật liệu cho
từng đơn vị sản phẩm không thay đổi. Để loại bỏ ra khỏi mô hình phân tích. Từ đó
tạo điều kiện thuận lợi cho kiểm toán viên thêm các biến có liên quan để có đợc
nhận định đầy đủ và chính xác về đối tợng cần phân tích. Ngợc lại, nếu mô hình
có cả các biến cố định sẽ gây phức tạp không cần thiết và không có điều kiện xem
xét sự biến động của các nhân tố chính yếu làm giảm tính hiệu lực của bằng chứng
kiểm toán.
Bớc thứ hai, xem xét tính độc lập và độ tin cậy của các dữ liệu tài chính
và nghiệp vụ. Độ tin cậy của các dữ liệu tài chính có ảnh hởng trực tiếp đến tính
chính xác của các dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu thập đợc qua thủ tục
phân tích.

Để đảm bảo độ tin cậy của các dữ liệu tài chính kiểm toán viên cần xem
xét trên nhiều mặt nh: nguồn gốc của dữ liệu, mở rộng phạm vi sử dụng, tính kế
thừa và phát triển của các thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trớc.
Bớc thứ ba, ớc tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ. Trên cơ sở xây
dựng mô hình phân tích và các nguồn dữ liệu kiểm toán viên tiến hành dự đoán giá
trị của các chỉ tiêu cần phân tích và đối chiếu với giá trị ghi sổ. Khi tiến hành so
sánh kiểm toán viên cần chú ý tới các xu hóng sau:
+)Kiểm toán viên cần lựa chọn khoãng thời gian hợp lý để tiến hành so
sánh nhăm thu thập đợc những bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao. Thông th-
ờng khoảng thời gian càng ngắn thì mức độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán
càng cao và ngợc lại. Ví dụ: kiểm toán viên so sánh mức chi phí tiêu hao nguyên
vật liệu theo tháng sẽ thu thập đợc những bằng chứng kiểm toán có tính thuyết
phục cao hơn so với những bằng chứng này thu thập qua thủ tục phân tích theo
năm.
+)Khi tiến hành so sánh kiểm toán viên cần chú ý tới tính biến động của các
chỉ tiêu cần phân tích. Có thể chênh lệch giữa các tháng trong kỳ phân tích sẽ rất
13