Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH





ĐẶNG ANH TUẤN








NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG
ĐẾN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN
KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC
CÔNG Ở VIỆT NAM





LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

TP. HỒ CHÍ MINH - NĂM 2015






BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH





ĐẶNG ANH TUẤN




NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG
ĐẾN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN
KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC
CÔNG Ở VIỆT NAM

Ngành: Kế toán
Mã số: 62.34.03.01


LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ



NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC
PGS.TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN




TP. HỒ CHÍ MINH - NĂM 2015




LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Tất cả những tài liệu
tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ trong danh mục tài liệu tham khảo. Các số liệu
và kết quả trong luận án là trung thực và chưa từng được ai công bố trong bất kỳ
công trình nào khác.

Tên tác giả

LỜI CẢM ƠN
Luận án này đã không thể được hoàn thành nếu thiếu sự cổ vũ, hướng dẫn và
hỗ trợ của nhiều cá nhân và tổ chức.
Trước tiên, tôi xin chân thành cảm ơn tập thể thầy cô thuộc Đại Học Kinh Tế
TP. Hồ Chí Minh, đặc biệt là các Thầy Cô Khoa Kế toán- Kiểm toán, đã tận tình
giảng dạy hướng dẫn tôi hoàn thành các học phần trong chương trình đào tạo tiến
sĩ của nhà trường. Qua đó đã giúp tôi có được những kiến thức, những kinh nghiệm
cần thiết để thực hiện luận án này.
Tôi xin bày tỏ sự kính trọng và lòng biết ơn sâu sắc tới PGS-TS Trần Thị
Giang Tân, người hướng dẫn khoa học của tôi. Trong suốt bốn năm qua, Cô đã tận
tình dìu dắt, chỉ bảo, hướng dẫn tôi thực hiện luận án. Những nhận xét, đánh giá

của Cô, đặc biệt là những gợi ý về hướng giải quyết vấn đề trong suốt tiến trình
nghiên cứu, thực sự là những bài học vô cùng quý giá đối với tôi không chỉ cho việc
thực hiện luận án này mà cả trong công việc và cuộc sống hiện tại của mình.
Tôi xin bày tỏ lời cảm ơn chân thành tới tập thể Lãnh đạo và các đồng nghiệp
thuộc Kiểm toán Nhà nước khu vực IV đã luôn động viên và tạo điều kiện cho tôi
hoàn thành luận án.
Cuối cùng, tôi xin gửi tấm lòng ân tình tới Gia đình của tôi. Trong suốt
những năm qua, Gia đình luôn là nguồn cổ vũ và truyền nhiệt huyết để tôi hoàn
thành luận án.
Tp. Hồ Chí Minh
05/05/2015


Đặng Anh Tuấn







MỤC LỤC
Trang phục bìa
Lời cam đoan
Lời cảm ơn
Mục lục
Danh mục chữ viết tắt
Danh mục các bảng
Danh mục các hình

PHẦN GIỚI THIỆU i
Lý do chọn đề tài. i
Mục tiêu nghiên cứu. iii
Câu hỏi nghiên cứu iii
Đối tượng và phạm vi nghiên cứu iv
Phương pháp nghiên cứu. iv
Đóng góp mới của luận án vi
Cấu trúc luận án vi

CHƯƠNG 1 1
TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN SỰ HÌNH
THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG VÀ CÁC NHÂN TỐ
ẢNH HƯỞNG ĐẾN QUÁ TRÌNH NÀY 1
1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm
toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này. 1
1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới 1
1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một
số quốc gia trên thế giới 1
1.1.1.2. Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động 8
1.1.1.3. Nghiên cứu liên quan đến nhân tố gây trở ngại đối với quá trình phát
triển kiểm toán hoạt động 16
1.1.1.4. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn chiến lược
phát triển kiểm toán hoạt động của các SAI. 21
1.1.2. Các nghiên cứu ở Việt Nam 23
1.2. Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu 24
1.2.1. Kết quả đạt được 24
1.2.2. Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu. 26
1.3. Kết luận 27

CHƯƠNG 2 28
LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC
CÔNG 28
2.1. Lịch sử ra đời kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công 28



2.2. Định nghĩa và các khái niệm căn bản liên quan đến kiểm toán hoạt động trong
lĩnh vực công 31
2.2.1. Định nghĩa về kiểm toán hoạt động 31
2.2.2. Các khái niệm căn bản liên quan kiểm toán hoạt động 34
2.2.3. Vai trò kiểm toán hoạt động 37
2.3. Lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động
trong lĩnh vực công. 38
2.3.1. Lý thuyết quản trị công mới (NPM) 38
2.3.2. Lý thuyết ủy nhiệm và khái niệm trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công 40
2.3.3. Lý thuyết lựa chọn hợp lý áp dụng trong lĩnh vực công 42
2.3.4. Lý thuyết cung - cầu 43
2.4. Mô hình nghiên cứu sử dụng trong luận án và thiết kế khung phân tích cho
nghiên cứu. 45
2.4.1. Mô hình nghiên cứu sử dụng trong luận án 45
2.4.2. Thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu 50
2.5. Kết luận 52

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 54
3.1. Phương pháp nghiên cứu và thu thập dữ liệu 54
3.1.1. Phương pháp nghiên cứu 54
3.1.2. Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu 56
3.1.2.1. Nguồn dữ liệu 56

3.1.2.2. Phương pháp thu thập dữ liệu 57
3.2. Quy trình phân tích dữ liệu 59
3.2.1. Quy trình phân tích dữ liệu định tính 59
3.2.2. Quy trình phân tích dữ liệu định lượng 60
3.3. Mô hình nghiên cứu các nhân tố tác động đến sự phát triển kiểm toán hoạt động
trong lĩnh vực công ở Việt Nam 64
3.4. Kết Luận 65

CHƯƠNG 4 66
PHÂN TÍCH VÀ THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 66
4.1. Kết quả phân tích, khảo sát trong bước nghiên cứu định tính. 66
4.1.1. Kết quả phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán 66
4.1.1.1. Kết quả phân tích tài liệu 66
4.1.1.2. Kết quả phân tích báo cáo kiểm toán. 68
4.1.2. Kết quả khảo sát tình huống kiểm toán. 77
4.1.2.1. Tình huống 1- Kiểm toán dự án đường Quốc lộ 78
4.1.2.2. Tình huống 2-Kiểm toán Chuyên đề đất 86
4.1.3. Kết quả khảo sát phỏng vấn sâu chuyên gia 90



4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu định tính 93
4.2.1. Nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành kiểm toán hoạt động giai đoạn
2006-2013 93
4.2.1.1. Vai trò của nhà tài trợ 94
4.2.1.2. Vai trò của Tổng kiểm toán 94
4.2.1.3. Thay đổi Luật và các quy định 96
4.2.1.4. Vai trò của Quốc hội và Hội đồng Nhân dân các cấp 96
4.2.1.5. Thay đổi chính sách kinh tế vĩ mô 97
4.2.1.6. Yếu kém trong quản lý và áp lực từ công chúng 98

4.2.2. Xu hướng và trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực
công của SAV 99
4.2.1.1. Về xu hướng phát triển 99
4.2.1.2. Về trình độ phát triển 99
4.2.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc triển khai kiểm toán hoạt động 100
4.2.3.1. Hạn chế trong cải cách quản trị công 100
4.2.3.2. Hạn chế trong việc thực hiện loại hình kiểm toán truyền thống 101
4.2.3.3. Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động 102
4.2.3.4. Trách nhiệm giải trình 103
4.2.3.5. Khả năng của Kiểm toán Nhà nước (SAV) 103
4.2.3.6. Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán 107
4.2.3.7. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động 108
4.3. Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm
toán hoạt động 109
4.4. Kết quả khảo sát và thảo luận các phát hiện trong nghiên cứu định lượng 110
4.4.1. Kết quả phân tích thống kê 110
4.4.1.1. Mô tả thông tin về đối tượng thu thập dữ liệu 110
4.4.1.2. Đo lường các nhân tố tác động 110
4.4.1.3. Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng hệ số Cronbach’s Alpha 113
4.4.1.4. Phân tích nhân tố khám phá (EFA) 115
4.4.1.5. Phân tích hồi quy 118
4.4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các nhân tố tác động. 120
4.4.2.1. Kiểm định các giả thuyết của mô hình hồi quy. 121
4.4.2.2. Đánh giá kết quả khảo sát về mức độ tác động của các nhân tố 123

CHƯƠNG 5 129
KẾT LUẬN VÀ ĐỊNH HƯỚNG THÚC ĐẨY SỰ PHÁT TRIỂN KIỂM
TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG Ở VIỆT NAM 129
5.1. Kết luận và đóng góp của nghiên cứu 129
5.1.1. Kết luận 129

5.1.1.1. Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành (xuất hiện) kiểm toán hoạt
động 129
5.1.1.2. Trình độ phát triển kiểm toán hoạt động của SAV. 130



5.1.1.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc phát triển kiểm toán hoạt động 130
5.1.1.4. Nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động 130
5.1.2. Đóng góp nghiên cứu 137
5.2. Đề xuất quan điểm và định hướng phát triển kiểm toán hoạt động 138
5.2.1. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động 138
5.2.2. Định hướng phát triển kiểm toán hoạt động 142
5.2.2.1. Tăng cường hỗ trợ từ môi trường bên ngoài đối với kiểm toán hoạt động
(nhân tố chính trị) 142
5.2.2.2. Tăng cường khả năng triển khai kiểm toán hoạt động (nhân tố khả năng của
SAV) 145
5.2.2.3. Nâng cao kỹ năng của KTV (nhân tố kỹ năng KTV) 149
5.2.2.4. Tăng nhu cầu về kiểm toán hoạt động (nhân tố kinh tế) 150
5.2.2.5. Xây dựng chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động 151
5.3. Ý nghĩa, hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo 152
5.3.1. Ý nghĩa kết quả nghiên cứu 152
5.3.2. Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo 153
KẾT LUẬN 154

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ ĐÃ CÔNG BỐ
CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN 155

TÀI LIỆU THAM KHẢO 156

CÁC PHỤ LỤC Error! Bookmark not defined.

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
ANAO
Văn phòng Kiểm toán quốc gia Úc
GAO
Văn phòng Giải trình Trách nhiệm Hòa Kỳ
INCOSAI
Hội nghị Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao
INTOSAI
Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao
NAO
Văn phòng Kiểm toán quốc gia Anh
NPM
Mô hình quản trị công mới
NZAO
Văn phòng Kiểm toán quốc gia New ZeaLand

OECD
Các quốc gia Khối hợp tác Kinh tế và Phát triển chung Châu Âu
SAI
Cơ quan Kiểm toán tối cao
ISSAI
Chuẩn mực Kiểm toán quốc gia
SAV
Kiểm toán Nhà nước Việt Nam
Tổng KTNN
Tổng kiểm toán
KTV
Kiểm toán viên Nhà nước
Luật KTNN
Luật Kiểm toán Nhà nước
BCKT
Báo cáo kiểm toán

DANH MỤC BẢNG
Bảng 1.1. Các giai đoạn chuyển đổi mô hình kiểm toán. 6
Bảng 2.1. Phân loại nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động
52
Bảng 4.1. Tổng hợp tình hình và kết quả kiểm toán của SAV giai đoạn 2005 - 2013 70
Bảng 4.2. Quá trình thay đổi chức năng của SAV giai đoạn 2005 - 2014 74
Bảng 4.3. Phân loại tiêu chuẩn sử dụng trong kiểm toán của SAV giai đoạn 2005-2013 76
Bảng 4.4. Nguyên nhân hạn chế và các nhân tố ảnh hưởng trong BCKT dự án 85
Bảng 4.5. Nguyên nhân và các nhân tố ảnh hưởng trong BCKT Chuyên đề Đất 88
Bảng 4.6. Thang đo nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội 111
Bảng 4.7. Thang đo nhóm nhân tố khả năng của SAV 112
Bảng 4.8. Thang đo nhóm nhân tố đặc điểm hoạt động 112

Bảng 4.9. Thang đo phát triển kiểm toán hoạt động 113
Bảng 4.10. Kiểm định độ tin cậy của thang đo môi trường kinh tế, chính trị và xã hội. 114
Bảng 4.11. Kiểm định độ tin cậy của thang đo khả năng của SAV. 114
Bảng 4.12. Kiểm định độ tin cậy của thang đo đặc điểm hoạt động 115
Bảng 4.13. Kiểm định độ tin cậy của thang đo phát triển kiểm toán hoạt động. 115
Bảng 4.14. Kết quả EFA thang đo nhân tố môi trường 116
Bảng 4.15. Kết quả EFA thang đo khả năng của SAV 117
Bảng 4.16. Kết quả EFA thang đo đặc điểm hoạt động đơn vị được kiểm toán 117
Bảng 4.17. Kết quả EFA thang đo phát triển kiểm toán hoạt động 118
Bảng 4.18. Ký hiệu các biến nghiên cứu 119
Bảng 4.19. Trung bình và độ lệch chuẩn các nhân tố ảnh hưởng 120
Bảng 4.20. Các nhân tố tác động đến sự phát triển kiểm toán hoạt động 121
Bảng 4.21. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố chính trị 123
Bảng 4.22. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố kỹ năng của KTV 125
Bảng 4.23. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố khả năng của SAV 126
Bảng 5.1. Mức độ tác động và hạn chế của các nhân tố 132



DANH MỤC HÌNH
Hình 2.1. Mô hình khái niệm kiểm toán hoạt động của Pollitt & cộng sự (1999) 46
Hình 2.2. Khung phân tích - mô hình đầu vào, đầu ra 47
Hình 3.1. Mô hình nghiên cứu đề xuất các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán
hoạt động 65
Hình 4.1. Xu hướng phát triển mở rộng của SAV giai đoạn 2005 - 2013. 71
Hình 4.2. Các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động. 119
Hình 4.3. Mô hình và kết quả nghiên cứu các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán
hoạt động 127

Hình 5.1. Mô hình phát triển kiểm toán hoạt động……………………………………….136
i


PHẦN GIỚI THIỆU
Lý do chọn đề tài.
Kiểm toán hoạt động bắt đầu xuất hiện trong lĩnh vực công ở một số quốc gia
thuộc OECD từ cuối những năm 1960 và phát triển nhanh đầu những năm 90 cùng
với những cải cách sâu, rộng trong quản trị công tại các quốc gia này. Trong số đó,
một số quốc gia được cho là thành công trong việc thực hiện kiểm toán hoạt động
chẳng hạn Mỹ, Anh, Canada, Úc, Hà Lan nhưng tiến trình và mô hình phát triển có
nhiều điểm khác biệt (Pollitt & cộng sự 1999). Điều này đã thúc đẩy các nhà nghiên
cứu khảo sát thực tiễn hình thành và phát triển loại hình kiểm toán này nhằm tìm
hiểu bản chất và xây dựng lý thuyết về kiểm toán hoạt động. Theo Lonsdale & cộng
sự (2011), đến nay, chúng ta đã gần hiểu biết đầy đủ về kiểm toán hoạt động và hầu
hết các SAI trên thế giới đều thừa nhận rằng phát triển kiểm toán hoạt động trong
lĩnh vực công
1
là một nhu cầu tất yếu nhằm đáp ứng kỳ vọng của công chúng. Ngoài
ra, kiểm toán hoạt động có thể đóng góp giá trị tăng thêm qua việc thực hiện hai mục
tiêu kiểm toán hoạt động cơ bản là nâng cao trách nhiệm giải trình và giúp đơn vị
được kiểm toán cải tiến hiệu quả hoạt động. Nhiều SAI khác cũng đã áp dụng lý
thuyết kiểm toán hoạt động vào trong chức năng của mình, nhưng không phải quốc
gia nào cũng có thể triển khai và phát triển thành công loại hình kiểm toán này.
Thống kê các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động được công bố tính đến
tháng 7 năm 2009, có gần 400 bài báo, nghiên cứu liên quan đến kiểm toán hoạt
động
2
, nhưng chỉ có một số ít khám phá và giải thích sự hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu trên cho thấy bối cảnh kinh tế, chính trị và

xã hội; cải cách quản trị công; những yếu kém trong quản lý và sử dụng nguồn lực
công và khả năng của SAI, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán có
ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Nhìn chung, những
nghiên cứu trước chủ yếu tập trung khảo sát sự hình thành và phát triển kiểm toán
hoạt động tại các nước OECD – là những quốc gia có nhiều khác biệt về thể chế


1
Thuật ngữ “Lĩnh vực công” trong luận án này được sử dụng theo quy định của Luật KTNN có ý nghĩa tương
tự “Khu vực công”.
2
Kiểm toán hoạt động và kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công trong luận án này có ý nghĩa tương đương
và được sử dụng thay thế lẫn nhau
ii


chính trị, kinh tế và xã hội với Việt Nam - quốc gia đang phát triển theo định hướng
xã hội chủ nghĩa. Mặt khác, cho đến nay, vẫn chưa có nghiên cứu nào đưa ra mô
hình các nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động. Phần lớn các
nghiên cứu chỉ dừng lại tìm hiểu và giải thích vai trò ảnh hưởng của các nhân tố tới
sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công qua nghiên cứu
định tính.
Tại Việt Nam, về mặt pháp lý, kiểm toán hoạt động đã thừa nhận chính thức
trong Luật KTNN năm 2005. Năm 2007, nhận sự hỗ trợ chuyên môn từ dự án GTZ,
SAV đã tổ chức triển khai độc lập một cuộc kiểm toán hoạt động trong dự án bao
gồm 15 chủ đề kiểm toán được xây dựng. Sau đó, nội dung kiểm toán hoạt động
thuộc dự án này đã phải tạm dừng, đến năm 2007, SAV lần đầu tiên bổ sung thêm
mục tiêu kiểm toán đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hữu hiệu
3
trong các

cuộc kiểm toán hàng năm
4
. Theo Kế hoạch chiến lược giai đoạn 2013-2017 sẽ tiếp
tục triển khai loại hình kiểm toán này. Tuy nhiên, về mặt lý luận, chưa có nghiên
cứu nào liên quan đến chủ đề này được công bố, trong khi đó, SAV đang triển khai
thực hiện loại hình kiểm toán này trên thực tế một cách độc lập.
Vậy, động cơ nào thúc đẩy các SAI quyết định mở rộng chức năng từ kiểm
toán truyền thống (kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính) sang kiểm toán
hoạt động, chúng phụ thuộc nhân tố nào, đâu là xu hướng phát triển chung của loại
hình kiểm toán này, liệu lý thuyết kiểm toán hoạt động đến từ các quốc gia phát triển
có thể áp dụng phù hợp cho các quốc gia đang phát triển có nhiều khác biệt về kinh
tế, chính trị - xã hội như Việt Nam không?.
Xuất phát từ khoảng trống trong lý thuyết và nhu cầu thực tiễn, việc khảo sát
lịch sử hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam
sẽ đóng góp thêm hiểu biết tại sao SAV mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt
động, nhưng quá trình triển khai tổ chức thực hiện bị gián đoạn và chậm phát triển?.


3
Hiện nay chưa có định nghĩa đầy đủ để phân biệt thuật ngữ “hữu hiệu” và “hiệu lực”. Thuật ngữ hữu hiệu
được sử dụng nhiều trong các giáo trình kiểm toán hoạt động ở Việt Nam nhưng thuật ngữ “hiệu lực” được sử
dụng có ý nghĩa tương đương tại các văn bản quy định của SAV. Vì vậy, trong luận án này, hai thuật ngữ trên
được sử dụng có vai trò tương đương.
4
Công văn số 22/KTNN-TH của Tổng KTNN ngày 12/01/2007 hướng dẫn xác định mục tiêu kiểm toán hàng
năm lần đầu tiên bổ sung mục tiêu đánh giá tinh kinh tế, hiệu quả và hiệu lực.
iii


Nhân tố nào thúc đẩy việc SAV tìm kiếm thêm chức năng mới này,và nhân tố nào

cản trở sự phát triển của loại hình kiểm toán này trên thực tế. Liệu các phát hiện
trong các nghiên cứu trước có phù hợp với bối cảnh phát triển kiểm toán hoạt động ở
Việt Nam hay không?.
Mục tiêu nghiên cứu.
Mục tiêu chung: Khám phá các nhân tố và đánh giá mức độ ảnh hưởng của
từng nhân tố đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực
công ở Việt Nam.
Mục tiêu cụ thể:
 Tìm hiểu lịch sử ra đời và phát triển kiểm toán hoạt động của một số quốc
gia trên thế giới và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này;
 Xác định trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở
Việt Nam;
 Xác định và đo lường mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố chính đến việc
hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong SAV.
Câu hỏi nghiên cứu
Để đạt được bốn mục tiêu nghiên cứu nêu trên, những câu hỏi nghiên cứu sau
giúp xác lập quy trình nghiên cứu của luận án:
Q
1
: Tại sao một số SAI trên thế giới chuyển đổi chức năng từ kiểm toán tuân
thủ, kiểm toán báo cáo tài chính (kiểm toán truyền thống) sang kiểm toán hoạt
động?.
Q
2
: Nhân tố nào ảnh hưởng
5
đến sự xuất hiện kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực công ở Việt Nam?.
Q
3

: Mức độ phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà nước trong
lĩnh vực công hiện nay ở Việt Nam đang ở giai đoạn nào so với thế giới?.
Q
4
: Những nhân tố nào cản trở sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực công ở Việt Nam.


5
Thuật ngữ “ảnh hưởng” trong luận án này có ý nghĩa ảnh hưởng của từng nhân tố tới sự hình thành và phát
triển kiểm toán hoạt động. Tuy nhiên, thuật ngữ “tác động” nhằm chỉ các nhân tố có mối tương quan tới việc
phát triển kiểm toán hoạt động.
iv


Q
5
: Nhân tố nào tác động đến việc phát triển
6
kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực công ở Việt Nam?.
Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Từ các mục tiêu nghiên cứu trên, đối tượng nghiên cứu trong luận án này là
các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong
lĩnh vực công ở Việt Nam.
Phạm vi nghiên cứu của luận án là kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở
Việt Nam và các nhân tố ảnh hưởng, không nghiên cứu kiểm toán hoạt động trong
các doanh nghiệp, các tổ chức khác.
Phương pháp nghiên cứu.
Phương pháp nghiên cứu sử dụng trong luận án này là phương pháp nghiên

cứu hỗn hợp, kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng. Trong
đó, phương pháp nghiên cứu định tính nhằm mục tiêu khảo sát sự hình thành và phát
triển cũng như khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình này qua việc kết hợp
ba phương pháp thu thập dữ liệu (i) phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán; (ii) khảo
sát tình huống kiểm toán, (iii) phỏng vấn sâu. Phương pháp nghiên cứu định lượng
được thực hiện bước tiếp theo. Các nhân tố được xác định trong bước nghiên cứu
định tính sẽ được sử dụng trong bước nghiên cứu định lượng để đo lường mức độ
tác động của từng nhân tố tới việc phát triển kiểm toán hoạt động. Quy trình nghiên
cứu trình bày hình bên dưới.





6
Phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công trong luận án này chính là khả năng và mong muốn của
SAV có thể triển khai độc lập các cuộc kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng nhu cầu xã hội. Vì vậy, các nhân
tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động cũng có nghĩa là các nhân tố tác động tới việc triển khai
kiểm toán hoạt động một cách độc lập.
v

VẤN ĐỀ NGHIÊN CỨU
Các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động
CƠ SỞ LÝ THUYẾT
Lý thuyết nền tảng về kiểm toán hoạt động và các nghiên cứutrước liên quan
NGHIÊN CỨU ĐỊNH TÍNH
1. Thu thập dữ liệu từ báo cáo kiểm toán, tài liệu liên quan, khảo sát tình
huống, phỏng vấn sâu chuyên gia.
2. Phân tích và thảo luận kết quả khảo sát so với cơ sở lý thuyết.
3. Khám phá, tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động để dựa vào đó tiến hành nghiên cứu định lượng.


NGHIÊN CỨU ĐỊNH LƯỢNG
Nghiên cứu thực nghiệm các nhân tố tác động đến việc phát triển
kiểm toán hoạt động
1. Thiết kế và khảo sát thử Bảng câu hỏi
2. Xác định đối tượng khảo sát, phương pháp chọn mẫu và kích thước
mẫu
3. Gửi phiếu khảo sát và nhận kết quả trả lời
4. Xử lý dữ liệu
5. Đánh giá độ tin cậy của thang đo (Cronbach’Alpha) và giá trị bằng
EFA
6. Đo lường mức độ tác động của các nhân tố qua mô hình hồi quy bội

ĐỀ XUẤT QUAN ĐIỂM VÀ ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN
KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG
Kết quả nghiên cứu định tính + kết quả nghiên cứu định lượng

Quy trình nghiên cứu của luận án
vi


Đóng góp mới của luận án
- Về mặt lý thuyết:
+ Hệ thống hóa lý thuyết và các nghiên cứu về sự hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động, khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình này;
+ Qua nghiên cứu định tính cung cấp bằng chứng thực nghiệm chỉ ra rằng có
33 nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực công ở Việt Nam;
+ Qua nghiên cứu định lượng, phát hiện 4 nhóm nhân tố chính ảnh hưởng đến
sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động, chúng bao gồm (i) nhân tố
chính trị; (ii) nhân tố khả năng của SAV; (iii) nhân tố kỹ năng KTV và (iv) nhân tố
kinh tế (trong đó, có 3 nhóm nhân tố thúc đẩy và nhân tố kinh tế là lực cản);
+ Phát hiện quan trọng nhất trong nghiên cứu này là khả năng và tốc độ phát
triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam phụ thuộc vào các
nhân tố nội tại (khả năng của SAV, kỹ năng KTV) nhiều hơn các nhân tố bên ngoài
(nhân tố chính trị, kinh tế);
+ Ngoài ra, nghiên cứu cung cấp bổ sung bằng chứng thực nghiệm chứng
minh rằng các quốc gia đang phát triển, mức độ minh bạch và giải trình trách nhiệm
thấp, hệ thống luật pháp chưa đồng bộ có “cầu” kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng
kiểm toán hoạt động chậm phát triển, do khả năng “cung” về kiểm toán hoạt động
thấp.
- Về phương diện ứng dụng: Kết quả nghiên cứu đã chỉ ra được mức độ ảnh
hưởng của từng nhân tố tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong
lĩnh vực công ở Việt Nam (nền kinh tế chuyển đổi) cùng với những hạn chế và
những thách thức mà SAV phải đối mặt khi triển khai kiểm toán hoạt động tương
ứng với từng nhân tố đã xác định. Kết quả nghiên cứu này sẽ gợi ý cho lãnh đạo
trong SAI lựa chọn xây dựng chiến lược phát triển loại hình kiểm toán này một cách

phù hợp với khả năng hiện có của mình.
Cấu trúc luận án
Luận án gồm năm chương, trình bày theo thứ tự và nội dung chính sau đây:
vii


Phần giới thiệu: Sự cần thiết của nghiên cứu, mục tiêu, đối tượng và phạm vi
nghiên cứu, đóng góp cũng như ý nghĩa khoa học và thực tiễn của luận án.
Chương 1- Tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và
phát triển kiểm toán hoạt động và những nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này
Chương này tập trung giới thiệu về các nghiên cứu trước trên thế giới và ở
Việt Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu. Từ đó, chỉ ra
khoảng trống lý thuyết mà luận án sẽ tập trung giải quyết.
Chương 2 - Lý thuyết kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công.
Đầu tiên, chương này trình bày tổng quan lý thuyết kiểm toán hoạt động được
thừa nhận phổ biến trên thế giới, qua việc hệ thống hóa cơ sở lý thuyết về kiểm toán
hoạt động và kết quả từ các nghiên cứu trước. Tiếp đến, giới thiệu lý thuyết nền tảng
giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Cuối cùng thiết kế khung
phân tích cho mục đích nghiên cứu của luận án.
Chương 3- Phương pháp nghiên cứu
Chương này, mô tả nguồn dữ liệu, quy trình ghi chép và phân tích dữ liệu cho
từng bước nghiên cứu (định tính và định lượng).
Chương 4- Phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu
Chương này đề cập đến việc phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu trong
bước nghiên cứu định tính và bước nghiên cứu định lượng.
Chương 5- Kết luận và định hướng thúc đẩy sự phát triển kiểm toán hoạt
động trong lĩnh vực công ở Việt Nam.
Chương này, giới thiệu kết quả nghiên cứu, qua đó, đề xuất một số quan
điểm, định hướng nhằm thúc đẩy quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của SAV
trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Cuối cùng là nêu rõ ý nghĩa, hạn chế của nghiên

cứu và đề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo.

1



CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN SỰ HÌNH
THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG VÀ CÁC NHÂN TỐ
ẢNH HƯỞNG ĐẾN QUÁ TRÌNH NÀY
Chương này tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến các nhân tố ảnh
hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trên thế giới và Việt
Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu, từ đó, phân tích để
xác định vấn đề mà luận án sẽ tập trung giải quyết.
1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này.
1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới
Các nghiên cứu trên thế giới tập trung vào nhiều khía cạnh khác nhau của
kiểm toán hoạt động chẳng hạn như tìm hiểu khái niệm, bản chất, các yếu tố cấu
thành nên loại hình kiểm toán này; khảo sát các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình
thành và phát triển kiểm toán hoạt động; nghiên cứu về tác động của loại hình kiểm
toán đối với nền kinh tế. Các dòng nghiên cứu chính có thể kể ra bao gồm:
1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại
một số quốc gia trên thế giới
Dòng nghiên cứu này tập trung vào chủ đề khảo sát trình độ phát triển kiểm
toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới, từ đó xác định quốc gia nào có loại
hình kiểm toán hoạt động hình thành sớm nhất, phát triển nhanh và thành công nhất.
Những đặc điểm chung ghi nhận trong quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của
các quốc gia sẽ được sử dụng làm tiêu chuẩn so sánh và phân chia thành các giai
đoạn phát triển và trình độ phát triển của mỗi quốc gia. Các nghiên cứu tiêu biểu cho

lĩnh vực này Guthrie & Parker (1999); Leeuw (1996); Barzelay & cộng sự (1996);
Roth (1996); Shand & Anand (1996); Trodden (1996); Pollitt & cộng sự (1997,
1999); Suzuky (2004); Lonsdale & cộng sự (2011)…. Kết quả các nghiên cứu trên
cho thấy lịch sử ra đời và phát triển của loại hình này có thể tóm tắt qua các giai
đoạn sau:
2



 Giai đoạn sơ khai (trước những năm 1970): Mô hình kiểm toán của các
SAI trong giai đoạn này tập trung thực hiện hai loại hình kiểm toán cơ bản là kiểm
toán tuân thủ và kiểm toán tài chính hay còn gọi là loại hình kiểm toán truyền thống,
kiểm toán hoạt động chỉ mới manh nha xuất hiện với mục tiêu chính là:
- Phát hiện các hành vi không tuân thủ, gian lận và lạm quyền.
- Xác nhận sự phù hợp và đúng đắn của các chương trình, dự án, quy định,
hợp đồng.
- Xác nhận tính trung thực, hợp lý của số liệu quyết toán, báo cáo tài chính.
- Xác nhận tính đúng đắn, chính xác của kết quả tài chính.
Bốn mục tiêu chính này được tiến hành riêng rẽ hoặc kết hợp tùy thuộc vào
đặc điểm của từng quốc gia. Ngoài ra, một số SAI
7
Hoa Kỳ, Anh bắt đầu mở rộng
chức năng của mình sang đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và một phần tính hữu hiệu
(xem Bảng 1.1). Tuy nhiên, chưa có bằng chứng nào cho thấy, việc mở rộng chức
năng kiểm toán chịu tác động từ kết quả của những nghiên cứu học thuật trong lĩnh
vực kiểm toán bởi hầu như không có nghiên cứu học thuật nào được công bố liên
quan tới kiểm toán hoạt động trong thời gian này (không có nhiều Bài báo khoa học
về kiểm toán hoạt động được công bố trong giai đoạn này).
 Giai đoạn hình thành (từ 1970-1995): Nếu trong giai đoạn trước, chỉ có
một số cuộc kiểm toán hoạt động được tiến hành độc lập, thì ở giai đoạn này, các

SAI của Hoa Kỳ, Anh, Canada và Úc đã chú trọng hơn vào việc đáp ứng yêu cầu
chuyển chức năng kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động. Ở Hoa Kỳ, tính
kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu của kiểm toán chương trình được gọi chung là Kiểm
toán 3E hoặc Kiểm toán tổng hợp (Comprehensive Auditing), trong khi đó ở Anh và
Canada kiểm toán hoạt động được thực hiện như là một cuộc kiểm toán theo giá trị
của tiền (Value For Money Audit). Trong cả ba quốc gia này, tiêu chuẩn kiểm toán
hoạt động được xây dựng bởi chính các SAI. Công việc, trách nhiệm của KTV tham


7
SAI: Là thuật ngữ được sử dụng chung để chỉ Cơ quan Kiểm toán tối cao ở từng quốc gia. Tuy nhiên, trong
nghiên cứu này, SAI được dùng để chỉ cả những cơ quan kiểm toán tại địa phương hoặc trực thuộc tại các
quốc gia này.
3



gia vào kiểm toán hoạt động cũng được quy định rõ ràng, cụ thể và đều định nghĩa
tương tự nhau ở tất cả các quốc gia này.
- Kiểm toán tính kinh tế và kiểm toán tính hiệu quả được thực hiện qua việc
đánh giá năng suất tạo ra (productivity) và được gọi chung dưới dạng thuật ngữ là
kiểm toán hiệu quả (efficiency auditing) theo nghĩa rộng hơn. Yếu tố đầu vào (input)
và đầu ra (output) từ các hoạt động của chính phủ được sử dụng cho mục đích đánh
giá trong kiểm toán.
- Kiểm toán tính hữu hiệu có nghĩa là kiểm toán chương trình (program
auditing), mục tiêu là đánh giá kết quả đạt được (outcome) và tác động của kết quả
tới xã hội cũng như đến trách nhiệm giải trình và công bố thông tin của các nhà quản
lý.
Như vậy, trong giai đoạn này kiểm toán hoạt động đã bắt đầu được áp dụng
phổ biến và dần thay thế loại hình kiểm toán truyền thống. Mục tiêu chính trong thời

kỳ này tập trung vào tính kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu. Mặc dù vậy, đánh giá tính hữu
hiệu mới chỉ giới hạn trong việc đạt được các mục tiêu đề ra đối với các chương
trình hoặc chính sách, chưa mở rộng sang đánh giá tác động từ các chương trình,
chính sách đó. Việc đánh giá tác động vẫn chủ yếu được thực hiện thông qua hình
thức đánh giá chương trình
8
bởi các cơ quan khác. Mô hình phát triển kiểm toán hoạt
động trong giai đoạn này được tổng hợp trong Bảng 1.1 thuộc các giai đoạn 5, 6, 7.
Cũng trong giai đoạn này, đã bắt đầu xuất hiện một số nghiên cứu học thuật
liên quan trực tiếp đến kiểm toán hoạt động. Trong tổng số 158 nghiên cứu được
công bố cập nhật tính tới tháng 7 năm 2007
9
chỉ có 23 nghiên cứu (tương đương
15%) thuộc các nghiên cứu tiến hành trong giai đoạn này có các nội dung liên quan
trực tiếp tới kiểm toán hoạt động. Trong 23 nghiên cứu này, chỉ có Parker & Guthrie
(1991) sử dụng thuật ngữ kiểm toán hoạt động (Performance Auditing) trong nghiên
cứu của mình. Các nghiên cứu khác cố gắng tìm cách giải thích và tìm kiếm cơ sở lý
luận phù hợp cho việc phát triển nhiệm vụ của các SAI khi mở rộng chức năng kiểm


8
Đánh giá chương trình là nhiệm vụ của các đơn vị thực hiện các chương trình đó nhằm mục đính đo lường
giá trị và kết quả đóng góp của chương trình đó mang lại trong các giai đoạn thiết kế, thực hiện, kết thúc.
9

(trang web cập nhật các nghiên cứu liên quan tới kiểm toán hoạt động)
4

toán hoạt động, chẳng hạn Hamburger (1989) giải thích việc chuyển đổi mô hình
kiểm toán của SAI Úc (ANAO) từ kiểm toán tuân thủ sang kiểm toán hiệu quả
(Efficiency Auditing).
 Giai đoạn phát triển (1996-2007): Trong giai đoạn này, một số quốc gia
cụ thể như Hoa Kỳ và Anh đã tích cực tái cấu trúc lại mô hình kiểm toán hoạt động
theo ba hướng sau:
Một là, xem xét lại mối quan hệ giữa kiểm toán hoạt động với các loại hình
kiểm toán khác trong mô hình tổ chức kiểm toán quốc gia chẳng hạn như các hành
vi không tuân thủ có thể là nguyên nhân dẫn tới việc không đạt được các mục tiêu đề
ra có tác động tiêu cực tới tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu có được xem là mục
tiêu trong kiểm toán hoạt động không?.
Hai là, mở rộng phạm vi đánh giá tính hữu hiệu theo các hướng sau: (i) phân
biệt giữa kết quả đầu ra (output) và kết quả đạt được (outcome) và qua đó đánh giá
các tác động của kết quả đạt được trong ngắn hạn, trung hạn và dài hạn; (ii) hướng
trọng tâm vào đánh giá kết quả chương trình dựa trên báo cáo tổng kết đánh giá kết
quả thực hiện của chính phủ thay vì trực tiếp tiến hành đánh giá; (iii) tiến hành đánh
giá việc lựa chọn các phương án, chính sách và (iv) đánh giá cơ sở xây dựng chương
trình hay cơ sở ban hành chính sách;
Ba là, xem xét vai trò của kiểm toán hoạt động trong việc đưa ra các ý kiến
đánh giá chẳng hạn như ý kiến đánh giá nghiêng về hướng tư vấn, xây dựng hơn là
chỉ trích đơn vị được kiểm toán hay tiến hành kiểm toán tập trung nhiều vào các báo
cáo, các mục tiêu đã được thiết lập, các tiêu chuẩn đã được xây dựng hoặc có sẵn
thay vì tiến hành kiểm toán trực tiếp kết quả hoạt động của chính phủ;
Ngoài ra, để nâng cao chất lượng và tính hữu hiệu trong việc thực hiện kiểm
toán hoạt động, các quốc gia này còn tiếp tục xây dựng, chỉnh sửa ban hành các
chuẩn mực hướng dẫn cụ thể kết hợp với hoàn thiện phương pháp và kỹ năng kiểm
toán đối với kiểm toán tính hữu hiệu của các chương trình. Đồng thời, các quốc gia
đã nghiên cứu và xây dựng các chỉ tiêu hoặc thước đo để tạo thành bộ tiêu chuẩn
đánh giá dựa trên các công cụ phân tích như phân tích chi phí lợi ích (cost-benefit),
phân tích chi phí hiệu quả (cost-efficiency), phân tích thống kê… Cơ sở lý thuyết

5



cho việc tổ chức cấu trúc mô hình ở giai đoạn này được căn cứ vào một số tiền đề cụ
thể:
- Chi tiêu ngân sách cần được coi là chi phí;
- Hệ thống kế toán trong lĩnh vực công theo giả định cơ sở dồn tích.
- Các tiêu chuẩn đo lường đến kết quả đạt được trong các cơ quan tổ chức
chính phủ cần do chính các cơ quan này lập và báo cáo.
Phạm vi và số lượng các cuộc kiểm toán không ngừng tăng mạnh theo thời
gian trong giai đoạn này, chẳng hạn NAO của Anh trung bình một năm thực hiện từ
45 – 60 cuộc kiểm toán hoạt động, GAO của Hoa Kỳ tiến hành khoảng 1.000 cuộc
kiểm toán hoạt động trung bình trong một năm. Ở Úc và Canada, các cơ quan kiểm
toán tại các Bang và Khu vực đều triển khai tiến hành kiểm toán hoạt động hàng
năm. Cùng với đó, nhiều phương pháp thu thập bằng chứng phức tạp được áp dụng
cho loại hình kiểm toán này chẳng hạn, Kiểm toán Quốc gia Đan Mạch sử dụng
phương pháp phân tích bao dữ liệu (DEA) trong đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và
hiệu lực, một số quốc gia thuộc khối OECD áp dụng kết hợp nhiều công cụ toán
học, thống kê và khoa học trong công việc của mình chẳng hạn như Định chuẩn
(Benchmarking), phương pháp Delphi, đánh giá kinh tế, phân tích sơ đồ
mạng
10
…Tuy nhiên, trong giai đoạn này, vẫn còn những tranh luận quanh việc xem
xét trách nhiệm giải trình hay cải tiến hiệu quả hoạt động trong việc phân bổ, sử
dụng các nguồn lực công (Lonsdale & cộng sự 2011).
Mô hình xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn này
được tổng hợp trong Bảng 1.1 thuộc các giai đoạn 8, 9, 10 So với các giai đoạn
trước, giai đoạn này (1996-2007), có nhiều nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt
động hơn so với giai đoạn trước: có 135 nghiên cứu chiếm 85% (135/158) tổng số

các nghiên cứu cập nhật tới tháng 7 năm 2007. Nội dung trọng tâm của các nghiên
cứu là tìm hiểu bản chất, mục tiêu, vai trò và những đóng góp từ hoạt động kiểm
toán tới tiến trình cải cách quản trị trong lĩnh vực công ở một số quốc gia OECD và
ngược lại, liệu rằng những thay đổi về kinh tế, chính trị và xã hội có tác động gì tới


10
Tham khảo các phương pháp trong cuốn sách sổ tay kiểm toán của Ling & Dijk (2009)