Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam (TT)

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH






NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG
ĐẾN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN
KIỂM TỐN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC
CƠNG Ở VIỆT NAM

Ngành: Kế tốn
Mã số : 62.34.03.01



TĨM TẮT LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ



Tp. Hồ Chí Minh – Năm 2015

Công trình được hoàn thành tại :

Người hướng dẫn khoa học :
(ghi rõ họ tên, chức danh khoa học, học vò)
Phản biện 1 :

Phản biện 2 :

Phản biện 3 :

Luận án sẽ được bảo vệ trước Hội đồng chấm
luận án cấp trường họp tại

Vào hồi giờ ngày tháng năm
Có thể tìm hiểu luận án tại thư viện :…………….………………
(ghi tên các thư viện nộp luận án)
1

PHẦN GIỚI THIỆU
Lý do chọn đề tài.
Kiểm toán hoạt động bắt đầu xuất hiện trong lĩnh vực
công ở một số quốc gia thuộc OECD từ cuối những năm 1960 và
phát triển nhanh đầu những năm 90 cùng với những cải cách sâu,
rộng trong quản trị công tại các quốc gia này. Điều này đã thúc
đẩy các nhà nghiên cứu khảo sát thực tiễn hình thành và phát
triển loại hình kiểm toán này nhằm tìm hiểu bản chất và xây
dựng lý thuyết về kiểm toán hoạt động. Thống kê các nghiên cứu
học thuật về kiểm toán hoạt động được công bố tính đến tháng 7
năm 2009, có gần 400 bài báo, nghiên cứu liên quan đến kiểm
toán hoạt động, nhưng chỉ có một số ít khám phá và giải thích sự

hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và cho đến nay, vẫn
chưa có nghiên cứu nào đưa ra mô hình các nhân tố tác động tới
việc phát triển kiểm toán hoạt động.
Tại Việt Nam, về mặt pháp lý, kiểm toán hoạt động đã
thừa nhận chính thức trong Luật KTNN năm 2005. Năm 2007,
SAV đã tổ chức triển khai độc lập một cuộc kiểm toán hoạt động.
Sau đó, nội dung kiểm toán hoạt động thuộc dự án này đã phải
tạm dừng. Về mặt lý luận, chưa có nghiên cứu nào liên quan đến
chủ đề này được công bố, trong khi đó, SAV đang triển khai thực
hiện loại hình kiểm toán này trên thực tế.
Xuất phát từ khoảng trống trong lý thuyết và nhu cầu
thực tiễn, tác giả lựa chọn đề tài “các nhân tố ảnh hưởng đến sự
hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công
ở Việt Nam”. Các kết quả nghiên cứu được mong đợi sẽ đóng
góp thêm vào lý luận và thực tiễn phát triển kiểm toán hoạt động
ở Việt Nam.
2

Mục tiêu nghiên cứu.
- Tìm hiểu lịch sử ra đời và phát triển kiểm toán hoạt
động của một số quốc gia trên thế giới và các nhân tố ảnh hưởng
đến quá trình này;
- Xác định trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong
lĩnh vực công ở Việt Nam;
- Xác định và đo lường mức độ ảnh hưởng của từng nhân
tố chính đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động
trong SAV.
Câu hỏi nghiên cứu
Q1: Tại sao một số SAI trên thế giới chuyển đổi chức
năng từ kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính (kiểm

toán truyền thống) sang kiểm toán hoạt động?.
Q2: Nhân tố nào ảnh hưởng đến sự xuất hiện kiểm toán
hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?.
Q3: Mức độ phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm
toán Nhà nước trong lĩnh vực công hiện nay của Việt Nam ở giai
đoạn nào so với thế giới?.
Q4: Những nhân tố nào cản trở sự phát triển kiểm toán
hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam.
Q5: Nhân tố nào tác động đến việc phát triển kiểm toán
hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?.
Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Từ các mục tiêu nghiên cứu trên, đối tượng nghiên cứu
trong luận án này là các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và
phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam.
Phạm vi nghiên cứu của luận án sẽ là kiểm toán hoạt động trong
3

lĩnh vực công ở Việt Nam và các nhân tố ảnh hưởng đến quá
trình này.
Phương pháp nghiên cứu.
Phương pháp nghiên cứu sử dụng trong luận án này là
phương pháp nghiên cứu hỗn hợp. Nghiên cứu định tính trước,
định lượng sau.
Đóng góp mới của luận án
- Về mặt lý thuyết:
+ Hệ thống hóa lý thuyết và các nghiên cứu về sự hình
thành và phát triển kiểm toán hoạt động;
+ Qua nghiên cứu định tính chỉ ra rằng có 33 nhân tố ảnh
hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong
lĩnh vực công ở Việt Nam;

+ Nghiên cứu định lượng cho thấy, 4 nhóm nhân tố
chính ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển của kiểm toán
hoạt động, bao gồm (i) nhân tố chính trị; (ii) nhân tố khả năng
của SAV; (iii) nhân tố kỹ năng KTV và (iv) nhân tố kinh tế
(trong đó, có 3 nhóm nhân tố thúc đẩy và nhân tố kinh tế là lực
cản);
+ Phát hiện quan trọng nhất trong nghiên cứu này là khả
năng và tốc độ phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn
hiện nay ở Việt Nam phụ thuộc vào các nhân tố nội tại (khả năng
của SAV, kỹ năng KTV) nhiều hơn các nhân tố bên ngoài (nhân
tố chính trị, kinh tế);
+ Ngoài ra, nghiên cứu cung cấp bổ sung bằng chứng
thực nghiệm chứng minh rằng tại các quốc gia đang phát triển,
mức độ minh bạch và giải trình trách nhiệm thấp, hệ thống luật
pháp chưa đồng bộ, “cầu” kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng
4

kiểm toán hoạt động chậm phát triển, do khả năng “cung” về
kiểm toán hoạt động thấp.
- Về phương diện ứng dụng: Kết quả nghiên cứu này sẽ
gợi ý cho lãnh đạo trong SAI lựa chọn xây dựng chiến lược phát
triển loại hình kiểm toán này một cách phù hợp với khả năng
hiện có của mình.
Cấu trúc luận án
Ngoài phần giới thiệu, Luận án gồm năm chương, trình
bày theo thứ tự và nội dung chính sau đây:
Chương 1- Tổng quan các nghiên cứu trước liên quan
đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và những
nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này
Chương 2 - Lý thuyết kiểm toán hoạt động trong lĩnh

vực công.
Chương 3- Phương pháp nghiên cứu
Chương 4- Phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu
Chương 5- Kết luận và định hướng thúc đẩy sự phát triển
kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam.






5

CHƯƠNG 1
TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN
QUAN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN
HOẠT ĐỘNG VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN
QUÁ TRÌNH NÀY
Chương này tổng quan các nghiên cứu trước liên quan
đến các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động trên thế giới và Việt Nam, kết quả đạt được
và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu.
1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình
thành và phát triển kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh
hưởng đến quá trình này.
1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới
1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm
toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới
Dòng nghiên cứu này tập trung vào chủ đề khảo sát trình
độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế

giới, từ đó xác định quốc gia nào có loại hình kiểm toán hoạt
động hình thành sớm nhất, phát triển nhanh và thành công nhất.
Các nghiên cứu tiêu biểu cho lĩnh vực này Guthrie & Parker
1999; Leeuw 1996; Barzelay & cộng sự 1996; Roth. D 1996;
Shand & Anand 1996; Trodden 1996; Pollitt & cộng sự 1997,
1999; Suzuky 2004; Lonsdale & cộng sự 2011…. Kết quả các
nghiên cứu trên cho thấy lịch sử ra đời và phát triển của loại hình
này có thể tóm tắt qua các giai đoạn sau:
- Giai đoạn sơ khai (trước những năm 1970);
- Giai đoạn hình thành (từ 1970-1995);
- Giai đoạn phát triển (1996-2007);
- Giai đoạn hiện đại (từ 2007 đến nay).
6

1.1.1.2. Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình
thành và phát triển kiểm toán hoạt động
Các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động chỉ
được tiến hành sau khi loại hình kiểm toán này đã được triển khai
trong các SAI ở một số quốc gia phát triển nhằm mục đích hoàn
thiện lý thuyết về kiểm toán hoạt động, chẳng hạn như ở Anh
(McCrae & Vada 1997; Flesher & Zarzeski 2002); ở Hoa Kỳ
(Yamamoto & Watanabe 1989; Yamamoto & Watanabe 1989;
McCrae & Vada 1997; Gendron & cộng sự 2000; Flesher &
Zarzeski 2002, theo Nath 2005); ở Úc (Funnel 1994; Guthrie &
Parker 1999; Flesher & Zarzeski 2002); ở Canada (Yamamoto &
Watanabe 1989; Radcliffe 1998). Chỉ có một số ít nghiên cứu tại
các quốc gia đang phát triển chẳng hạn như Trung Quốc (Hui
Fan 2012); Bangladesh (Ferdousi 2012), ở Malaysia (Daud
2007), tại Iran (Alireza Khalili & cộng sự 2012) hoặc nghiên cứu
của Albert & cộng sự (2009). Các nghiên cứu này cũng đã khảo

sát những thách thức mà các SAI tại các nước đang phát triển
phải đối mặt khi mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động.
Tổng kết kết quả từ các nghiên cứu này chỉ ra rằng (i) cải cách
quản trị công; (ii) nhân tố kinh tế, chính trị và xã hội; (iii) những
thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán; (iv) khả năng và
triển vọng phát triển của các SAI có ảnh hưởng đến sự hình
thành và phát triển kiểm toán hoạt động.
1.1.1.3. Nghiên cứu liên quan đến nhân tố gây trở
ngại đối với quá trình phát triển kiểm toán hoạt động
Bên cạnh các nghiên cứu nêu trên, có khá nhiều nghiên
cứu tập trung vào các trở ngại đối với quá trình phát triển của
kiểm toán hoạt động (Daud 2007; Albert & cộng sự 2009; Hui
Fan 2012; Ferdousi 2012; Alireza Khalili & cộng sự 2012…).
7

Các nhân tố gây trở ngại được phát hiện trong các nghiên cứu
này bao gồm:
- Hạn chế trong việc cải cách quản trị công;
- Kết quả kiểm toán truyền thống đang tiếp tục phát
triển;
- Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động;
- Trách nhiệm giải trình còn hạn chế;
- Khả năng của SAI (năng lực KTV, khả năng triển khai
kiểm toán hoạt động của SAI);
- Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán;
1.1.1.4. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc
lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động của các
SAI.
Các nhân tố được tổng kết bao gồm (i) lựa chọn mục tiêu
kiểm toán hoạt động (ii) lựa chọn chủ đề, đối tượng, phạm vi

kiểm toán hoạt động; (iii) lựa chọn phương pháp tiếp cận trong
kiểm toán hoạt động (iv) lựa chọn phương pháp luận sử dụng
trong kiểm toán hoạt động.
1.1.2. Các nghiên cứu ở Việt Nam
Kiểm toán hoạt động ở Việt Nam đang trong giai đoạn
đầu của quá trình phát triển. Chưa có nghiên cứu học thuật nào
được công bố liên quan đến chủ đề các nhân tố ảnh hưởng đến sự
phát triển của kiểm toán hoạt động tại Việt Nam.
1.2. Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục
nghiên cứu
1.2.1. Kết quả đạt được
(1) Về các nhân tố ảnh hưởng:
Tổng hợp có 28 nhân tố được phát hiện từ phần tổng
quan kết quả nghiên cứu các nhân tố thúc đẩy, các nhân tố gây
8

trở ngại, nhân tố ảnh hưởng đến việc lựa chọn chiến lược phát
triển kiểm toán hoạt động, có thể phân loại thành 4 nhóm nhân tố
chính:
(i) Cải cách quản trị công, hạn chế trong việc thực hiện
chức năng kiểm toán truyền thống (2 nhân tố);
(ii) Kinh tế, chính trị và xã hội, trong đó gồm có 8 nhân
tố:
(iii) Khả năng của SAI gồm hai nhóm nhân tố chính là (i)
năng lực KTV, (ii) khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của
SAI bao gồm 12 nhân tố;
(iv) Đặc điểm hoạt động của đối tượng được kiểm toán
bao gồm 6 nhân tố
(2) Về mục đích và ý nghĩa phát triển kiểm toán hoạt
động: Giúp đơn vị được kiểm toán tăng cường trách nhiệm giải

trình và cải tiến hiệu quả hoạt động
(3) Về xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động:
- Một số nghiên cứu chỉ ra nghịch lý, cầu kiểm toán hoạt
động cao nhưng SAI tại một số quốc gia đang phát triển không
thể triển khai hoặc trình độ phát triển loại hình kiểm toán này ở
mức độ thấp và còn tồn tại khoảng cách lớn so với lý thuyết kiểm
toán hoạt động được chấp nhận phổ biến (Albert & cộng sự
2009; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012; Hui Fan 2012);
- Một số quốc gia dù có nhiều đặc điểm tương đồng
(kinh tế, chính trị, văn hóa) nhưng vẫn lựa chọn chiến lược phát
triển kiểm toán hoạt động với mức độ ưu tiên khác nhau. Tuy
nhiên, hầu hết các nghiên cứu đều chỉ ra rằng xu hướng phát triển
kiểm toán hoạt động diễn ra quanh tiến trình cải cách quản trị
9

công tại các quốc gia này (Pollitt & cộng sự 1999; Lonsdale &
cộng sự 2011).
1.2.2. Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu.
Thứ nhất, các nghiên cứu trên mới chỉ dừng lại việc
khám phá và giải thích các nhân tố và vai trò của chúng trong
mối liên hệ với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động.
Các nghiên cứu này chưa chỉ ra được mối liên hệ giữa các nhân
tố với nhau, nhân tố nào tác động trực tiếp, nhân tố nào là tác
nhân thúc đẩy.
Thứ hai, các nghiên cứu trên chủ yếu sử dụng phương
pháp nghiên cứu định tính nhằm khám phá và giải thích vai trò
ảnh hưởng của các nhân tố tới quá trình hình thành và phát triển
kiểm toán hoạt động. Các nghiên cứu trên chưa đo lường được cụ
thể mức độ tác động và vai trò của từng nhân tố ảnh hưởng tới
quá trình này như thế nào. Do vậy, cần có nghiên cứu đầy đủ hơn

về mặt học thuật liên quan đến chủ đề này
Thứ ba, phần lớn các nghiên cứu này được tiến hành tại
các quốc gia phát triển, có nhiều đặc điểm khác biệt về kinh tế,
chính trị với Việt Nam.
1.3. Kết luận
Khảo sát các nhân tố ảnh hưởng tới việc hình thành và
phát triển kiểm toán hoạt động qua việc tổng kết nghiên cứu
trước liên quan cũng như trong thực tiễn hoạt động kiểm toán của
một số quốc gia trên thế giới và Việt Nam giúp hiểu rõ hơn cách
thức xây dựng và phát triển loại hình kiểm toán hoạt động và các
nhân tố ảnh hưởng.
10

CHƯƠNG 2
LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG
TRONG LĨNH VỰC CÔNG
2.1. Lịch sử ra đời kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực công
Kiểm toán hoạt động được cho là xuất hiện sớm nhất từ
đầu từ những năm 1940 ở Hoa Kỳ nhưng giai đoạn đầu, có các
tên gọi khác nhau. Năm 1986 trong Hội nghị giữa các SAIs thuộc
Tổ chức các cơ quan Kiểm toán tối cao Nam Phi năm 1986
(INCOSAI 1986), loại hình kiểm toán mới này mới được thống
nhất gọi chung là kiểm toán hoạt động.
2.2. Định nghĩa và các khái niệm căn bản liên quan
đến kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công
2.2.1. Định nghĩa về kiểm toán hoạt động
Có khá nhiều định nghĩa khác nhau về kiểm toán hoạt
động nhưng định nghĩa được sử dụng nhiều trong nghiên cứu là
“Kiểm toán hoạt động là những đánh giá độc lập về tính kinh tế,

tính hiệu quả về một hoặc một số hoạt động nào đó của đơn vị
được kiểm toán, và tính hữu hiệu của các chương trình trong lĩnh
vực công” (McRoberts & Hudson 1985; Parker 1990; English
1990; O'Leary 1996; Leeuw.F 1996; Thompson 1996; ).
2.2.2. Các khái niệm căn bản liên quan kiểm toán
hoạt động
Luận án sử dụng các khái niệm cơ bản cấu thành nên
kiểm toán hoạt động gồm: Tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu;
khách quan, hoạt động đánh giá, thông tin tài chính, giải trình
trách nhiệm, cơ quan kiểm toán, mô hình quản trị công mới
(NPM), tính độc lập.
11

2.2.3. Vai trò kiểm toán hoạt động
Vai trò cơ bản của kiểm toán hoạt động là (1) nâng cao
trách nhiệm giải trình hay còn gọi là vai trò giám sát và (2) giúp
cải tiến hiệu quả hoạt động.
2.3. Lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và
phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công.
2.3.1. Lý thuyết quản trị công mới (NPM)
Lý thuyết quản trị công mới (New Public Management)
được đề xướng bởi Hood (1991) là một trong những thuật ngữ
chỉ xu hướng cải cách hành chính công thuộc các nước OECD
vào đầu những năm 1980 bắt đầu từ Hoa Kỳ và Anh sau đó áp
dụng phổ biến tại nhiều quốc gia khác. Khác với mô hình quản lý
công truyền thống, NPM ra đời dựa trên yếu tố cốt lõi là khuyến
khích và cạnh tranh nhằm theo đuổi các mục tiêu tăng hiệu quả,
giảm lãng phí, tăng cường trách nhiệm giải trình và tính minh
bạch bằng cách thiết lập các mục tiêu rõ ràng, thúc đẩy việc quản
lý dựa trên đo lường thành quả. Để thích ứng, các SAI cũng

chuyển nhiệm vụ kiểm toán từ việc xác nhận số liệu, thông tin tài
chính, tuân thủ luật lệ và quy định sang kết hợp với đánh giá tính
kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu đối với các hoạt động trên nhằm
giúp cơ quan nhà nước, đơn vị công cải tiến hiệu quả hoạt động
và thực hiện trách nhiệm giải trình.
2.3.2. Lý thuyết ủy nhiệm và khái niệm trách nhiệm
giải trình trong lĩnh vực công
Lý thuyết ủy nhiệm có nguồn gốc từ lý thuyết kinh tế,
được phát triển bởi Alchial và Demsetz năm 1972 và được
Jensen và Meckling phát triển thêm vào năm 1976. Lý thuyết này
nhấn mạnh rằng, người ủy nhiệm quyết định lựa chọn người thừa
hành thay mặt họ thực hiện một số nhiệm vụ và người thừa hành
12

phải cung cấp lựa chọn tốt hơn cho người ủy nhiệm. Thuyết ủy
nhiệm chính là tiền đề giải thích cho sự tồn tại hợp pháp của
kiểm toán nói chung và kiểm toán hoạt động nói riêng nhằm đảm
bảo trách nhiệm giải trình giữa các bên.
Cùng với cải cách quản trị công, trách nhiệm giải trình
cũng thay đổi chuyển hướng sang giải trình kết quả đạt được. Vì
vậy, kiểm toán hoạt động cũng thay đổi để thích ứng và được
xem như một phương tiện hữu hiệu nhất có thể hiện thực hóa
được mục tiêu này.
2.3.3. Lý thuyết lựa chọn hợp lý áp dụng trong lĩnh
vực công
Thuyết lựa chọn hợp lý xuất phát từ Anh, bắt nguồn từ
thuyết vị lợi (utilitarinism), truyền qua kinh tế học tân cổ điển
(neo-classical). Người khởi xướng việc áp dụng lý thuyết này
vào trong định chế hay tổ chức là Max Webber trong cuốn sách
“chủ nghĩa tư bản tư sản hợp lý” (rational bourgeois capitalism).

Lĩnh vực công được xem như là một bộ phận của nền kinh tế hợp
thành nên định chế tại mỗi quốc gia, được quản lý và kiểm soát
bởi chính phủ đại diện cho người dân tại mỗi quốc gia đó. Do đó,
chính phủ tại mỗi quốc gia phải đưa ra các quyết định sử dụng và
chịu trách nhiệm việc sử dụng nguồn lực công nhằm cải thiện
phúc lợi cho người dân (Broadbent & Guthrie 1992, theo Nath
2011).
2.3.4. Lý thuyết cung - cầu
Lý thuyết cung cầu trong kinh tế học vi mô được James
Denham Steuart khởi xướng lần đầu tiên năm 1767. Lý thuyết
này được sử dụng để giải thích sự hình thành và phát triển của
kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. Kiểm toán hoạt động
13

chỉ xuất hiện khi có nhu cầu (cầu) và có đủ điều kiện để thực
hiện (cung).
2.4. Mô hình nghiên cứu sử dụng luận án và thiết kế
khung phân tích cho nghiên cứu
2.4.1. Mô hình nghiên cứu sử dụng trong luận án
Pollitt & cộng sự (1999) đã sử dụng mô hình đầu vào - đầu ra để
khái quát hóa các nhân tố ảnh hưởng tới xu hướng phát triển
kiểm toán hoạt động, chúng bao gồm cả yếu tố cấu thành nên loại
hình kiểm toán này và các nhân tố tác động từ bên trong (khả
năng của SAI) và từ bên ngoài chẳng hạn như thể chế chính trị,
đặc điểm kinh tế hay môi trường văn hóa xã hội. Theo đó, các
SAI có thể tự lựa chọn chiến lược phát triển cho phù hợp với đặc
điểm của quốc gia mình. Luận án sẽ sử dụng mô hình này để
thiết kế khung phân tích và tiến hành nghiên cứu.
2.4.2. Thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu
Khung phân tích cho Luận án dựa trên mô hình khái

niệm của Pollitt & cộng sự (1999) và các nghiên cứu trước về các
nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển. Các nhân tố
này có thể được phân loại thành 4 nhóm chính: (i) nhóm nhân tố
kinh tế, chính trị và xã hội; (ii) nhóm nhân tố thuộc yếu tố “đầu
vào” (nguồn lực); (ii) nhóm nhân tố thuộc yếu tố “hoạt động” là
quy trình kiểm toán hoạt động được tổ chức thực hiện trong mỗi
SAI; (iv) nhóm thuộc về yếu tố “đầu ra” và “kết quả đạt được” là
báo cáo kiểm toán và tác động từ báo cáo kiểm toán.
2.5. Kết luận
Kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán xuất
hiện trong lĩnh vực công khi các SAI mở rộng vai trò, chức năng
của mình nhằm đáp ứng yêu cầu của công chúng.
14

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
Chương này mô tả phương pháp nghiên cứu lựa chọn
nhằm trả lời các câu hỏi nghiên cứu đã đề xuất trong phần giới
thiệu.
3.1. Phương pháp nghiên cứu và thu thập dữ liệu
Có ba phương pháp nghiên cứu thường được sử dụng là
định tính, định lượng và kết hợp (Creswell & cộng sự 2003). Với
mục tiêu là xác định các nhân tố ảnh hưởng tới việc hình thành
và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt
Nam. Vì vậy, quy trình nghiên cứu của Luận án xác định là quy
trình hỗn hợp, kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính và
nghiên cứu định lượng. Dữ liệu được thu thập trong giai đoạn từ
năm 2010 đến năm 2014 bao gồm cả dữ liệu sơ cấp và thứ cấp.
3.2. Quy trình phân tích dữ liệu
3.2.1. Quy trình phân tích dữ liệu định tính
Nghiên cứu định tính sử dụng kết hợp (i) phân tích tài

liệu; (ii) phỏng vấn sâu chuyên gia và (iii) khảo sát tình huống
nhằm đánh giá trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh
vực công ở Việt Nam và xác định các nhân tố ảnh hưởng tới việc
hình thành và phát triển loại hình kiểm toán này (câu hỏi nghiên
cứu Q
2
; Q
3
; Q
4
)
3.2.2. Quy trình phân tích dữ liệu định lượng
Nghiên cứu định lượng nhằm xác định và đo lường mức
độ tác động của từng nhân tố đến việc phát triển kiểm toán hoạt
động qua việc xây dựng và kiểm định mô hình hồi quy bội (câu
hỏi nghiên cứu Q
5
).
15

CHƯƠNG 4
PHÂN TÍCH VÀ THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN
CỨU
4.1. Kết quả phân tích, khảo sát trong bước nghiên
cứu định tính.
- Qua phân tích tài liệu: Quá trình thành lập và phát triển
kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà nước (SAV) có thể phân
chia thành hai giai đoạn cụ thể như sau:
+ Giai đoạn thứ nhất từ năm 1994 đến cuối năm 2005
trước khi Luật KTNN 2005 có hiệu lực;

+ Giai đoạn thứ hai, từ đầu năm 2006 tới nay (giai đoạn
hình thành kiểm toán hoạt động.
- Kết quả phân tích 41 báo cáo kiểm toán, kế hoạch kiểm
toán và các tài liệu liên quan giai đoạn từ năm 2005-2013 cung
cấp bằng chứng chỉ xu hướng và trình độ phát triển kiểm toán
hoạt động;
- Khảo sát hai tình huống kiểm toán thuộc hai lĩnh vực
khác nhau chứa đựng nội dung liên quan đến kiểm toán hoạt
động cung cấp bằng chứng nhằm xác định kết quả kiểm toán hoạt
động, những hạn chế, thách thức và nguyên nhân ảnh hưởng.
- Phỏng phấn sâu chuyên gia qua 5 câu hỏi chính liên
quan đến việc lựa chọn và sự cần thiết triển khai kiểm toán hoạt
động, lý do ảnh hưởng, nguyên nhân và thách thức và những giải
pháp khắc phục trong quá trình thực hiện loại hình kiểm toán
này.
16

4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu định tính
4.2.1. Nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành kiểm
toán hoạt động giai đoạn 2006-2013
Tác giả đã tiến hành kết hợp ba phương pháp thu thập dữ
liệu chính đã trình bày ở phần trên để phân tích. Theo đó, có 6
nhân tố ảnh hưởng đến sự ra đời kiểm toán hoạt động.
- Vai trò của nhà tài trợ;
- Vai trò của Tổng kiểm toán;
- Thay đổi Luật và các quy định;
- Vai trò của Quốc hội và Hội đồng Nhân dân các cấp;
- Thay đổi chính sách kinh tế vĩ mô;
- Yếu kém trong quản lý và áp lực từ công chúng.
4.2.2. Trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong

lĩnh vực công của SAV
Kết quả phân tích báo cáo kiểm toán trong giai đoạn
2005-2013 cung cấp bằng chứng về quá trình phát triển kiểm
toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam:
- Về xu hướng phát triển: SAV đang phát triển mở rộng
thông qua việc chuyển đổi dần chức năng kiểm toán, từ loại hình
kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động qua việc tăng
quy mô số lượng các cuộc kiểm toán, số lượng nhân sự kiểm
toán, thay đổi mục tiêu, nội dung, phạm vi, tiêu chuẩn và phương
pháp kiểm toán.
-Về trình độ phát triển: So sánh mức độ phát triển của
SAV với các giai đoạn phát triển kiểm toán hoạt động được tổng
kết trong nghiên cứu của Suzuky (2004), hiện trình độ phát triển
kiểm toán hoạt động của SAV đang ở giai đoạn 2 trong 4 giai
đoạn và ở mức độ phát triển mức 5 trong 10 mức độ phát triển.
17

4.2.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc triển
khai kiểm toán hoạt động
Tổng hợp từ kết quả phân tích tài liệu, các báo cáo kiểm
toán, khảo sát tình huống, phỏng vấn sâu chuyên gia chỉ ra được
7 nguyên nhân và thách thức chủ yếu gồm (1) hạn chế trong cải
cách quản trị công, (2) hạn chế trong việc thực hiện loại hình
kiểm toán truyền thống, (3) thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt
động, (4) trách nhiệm giải trình, (5) khả năng của SAV, (6) đặc
điểm hoạt động của tổ chức được kiểm toán, (7) quan điểm phát
triển kiểm toán hoạt động.
4.3. Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình
thành và phát triển kiểm toán hoạt động
- Kết quả phỏng vấn sâu chuyên gia, xác định được 27

nhân tố có ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán
hoạt động.
- Có 02 nhân tố bổ sung thêm từ nghiên cứu trước chưa
được chỉ ra từ kết quả phỏng vấn sâu chuyên gia;
- Có 04 nhân tố chỉ khả năng phát triển kiểm toán hoạt
động được khám phá qua khảo sát tình huống kiểm toán.
Tổng cộng sẽ có 33 nhân tố sẽ được định danh phù hợp
với lý thuyết kiểm toán hoạt động làm cơ sở xây dựng các câu
hỏi khảo sát (thang đo) trong bước nghiên cứu định lượng.
4.4. Kết quả khảo sát và thảo luận các phát hiện
trong nghiên cứu định lượng
Có 185 trong 220 phiếu khảo sát hợp lệ được sử dụng
cho bước nghiên cứu định lượng. Kết quả đánh giá độ tin cậy của
thang đo bằng hệ số Cronbach’s Alpha theo từng nhóm nhân tố,
có 1 trong số 33 thang đo (biến quan sát) có hệ số tương quan
biến tổng nhỏ hơn 0,3 nên bị loại. Còn lại 32 nhân tố tương ứng
18

với 32 biến quan sát được sử dụng trong phân tích nhân tố khám
phá (EFA).
Kết quả phân tích nhân tố khám phá nhóm lại được thành
8 nhóm nhân tố đại diện cho 25 biến quan sát (7 biến quan sát bị
loại do không thỏa mãn điều kiện). Trong đó, có 7 nhóm nhân tố
được phân loại là các biến độc lập và 1 nhóm nhân tố là biến phụ
thuộc được sử dụng để phân tích hồi quy bội bước tiếp theo.
Phương pháp phân tích từng bước STEPWISE trong
SPSS 16 được sử dụng. Kết quả kiểm định giả thiết sự phù hợp
của mô hình, giả thiết về ý nghĩa các hệ số hồi quy, giả thiết
phương sai của sai số không đổi, giả thiết không có mối tương
quan giữa các biến độc lập đều thỏa mãn. Kết quả phân tích hồi

quy bội chi ra có 4 nhân tố có tương quan với khả năng phát triển
kiểm toán hoạt động. Mức độ tác động của 4 nhân tố này lần lượt
là nhân tố chính trị (X
1
: β
1
=0,244). Tiếp theo là khả năng triển
khai kiểm toán hoạt động của SAV (X6: β
6
= 0,228) và nhân tố kỹ
năng của KTV (X
5
: β
5
= 0,198). Ngược lại, biến có tác động
ngược chiều (âm) cản trở việc phát triển kiểm toán hoạt động là
nhân tố kinh tế X
3
(β
3
= -0,275).
Phương trình hồi quy tuyến tính có dạng sau:
Y = 0,244X
1
- 0,275X
3
+ 0,198X
5
+ 0,228X
6

19

CHƯƠNG 5
KẾT LUẬN VÀ ĐỊNH HƯỚNG THÚC ĐẨY SỰ
PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH
VỰC CÔNG Ở VIỆT NAM
5.1. Kết luận
5.1.1. Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành (xuất
hiện) kiểm toán hoạt động
Kết quả trong bước nghiên cứu định tính đã chỉ ra có 33
nhân tố được phân loại thành 4 nhóm có ảnh hưởng tới việc hình
thành và phát triển kiểm toán hoạt động, cụ thể:
(1) Nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội
(11 nhân tố);
(2) Nhóm khả năng của SAV gồm (i) năng lực KTV và
(ii) khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV (12 nhân
tố);
(3) Nhóm nhân tố đặc điểm của đơn vị được kiểm toán
(6 nhân tố);
(4) Nhóm nhân tố quan điểm phát triển kiểm toán hoạt
động (4 nhân tố).
5.1.2. Trình độ phát triển kiểm toán hoạt động của
SAV.
Kiểm toán hoạt động đã hình thành trong lĩnh vực công ở
Việt Nam, đang trong giai đoạn phát triển mở rộng thông qua
việc chuyển đổi dần chức năng kiểm toán từ loại hình kiểm toán

truyền thống sang kiểm toán hoạt động tương ứng với trình độ
phát triển của các quốc gia trên vào cuối những năm 1980, đầu
những năm 1990 (giai đoạn phát triển thứ 2 trong 4 giai đoạn
phát triển và mức độ phát triển ở mức 5/10).
20

5.1.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc phát
triển kiểm toán hoạt động
Kiểm toán hoạt động phát triển chưa cao, kết quả kiểm
toán hoạt động còn nhiều hạn chế chưa tương xứng với mục tiêu
và yêu cầu. Có 7 nguyên nhân chính tương ứng với 27 nhân tố
đồng thời cũng là các thách thức trong việc phát triển kiểm toán
hoạt động, chúng gồm:
- Hạn chế trong việc cải cách quản trị công (tương ứng
với 01 nhân tố);
- Kết quả kiểm toán truyền thống (01 nhân tố);
- Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động (02 nhân tố);
- Trách nhiệm giải trình còn hạn chế (01 nhân tố);
- Khả năng còn hạn chế của SAV (năng lực KTV, khả
năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV) gồm 12 nhân tố;
- Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán (gồm 6 nhân
tố);
- Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động của SAV
(gồm 4 nhân tố).
5.1.4. Nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán
hoạt động
Có 13 nhân tố trong 33 nhân tố có mối tương quan với
việc phát triển kiểm toán hoạt động được chia thành bốn nhóm
gồm (1) chính trị, (2) kinh tế, (3) khả năng triển khai của SAV,
(4) kỹ năng của KTV. Trong đó, nhân tố chính trị, kinh tế có tác

động mạnh nhất đến việc phát triển kiểm toán hoạt động, nhưng
nhân tố kinh tế có tác động ngược chiều cản trở sự phát triển
kiểm toán hoạt động.
21

5.2. Đề xuất quan điểm và định hướng phát triển
kiểm toán hoạt động
5.2.1. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động
Việt Nam là quốc gia đang phát triển, quản trị công đang
trong quá trình cải cách nhưng vẫn còn yếu kém, tham nhũng,
lãng phí trong quản lý và sử dụng nguồn lực công diễn ra phổ
biến. Vì vậy, theo tác giả trước hết cần xác định quan điểm phát
triển phù hợp với đặc điểm Việt Nam sau:
- Cần chủ động trong việc phát triển kiểm toán hoạt
động;
- Cần có quan điểm linh hoạt trong phát triển;
- Cần cân đối chi phí - lợi ích.
- Cần xác lập vai trò và vị trí của loại hình kiểm toán
hoạt động tương đương với loại hình kiểm toán truyền thống;
5.2.2. Định hướng phát triển kiểm toán hoạt động
5.2.2.1. Tăng cường hỗ trợ từ môi trường bên ngoài
đối với kiểm toán hoạt động (nhân tố chính trị)
Nhiều nghiên cứu tổng kết trong Chương 1 đã cho thấy,
rào cản chính trị là thách thức lớn nhất đối các SAI trong việc
phát triển kiểm toán hoạt động nhưng khi nhận được sự ủng hộ,
quan tâm và hỗ trợ từ cả quốc hội và chính phủ thì SAI có thể
hoàn thành tốt nhiệm vụ của mình. Từ quan điểm đó, kết hợp với
những hạn chế được phát hiện trong bước nghiên cứu định tính
thuộc nhân tố chính trị, SAV cần phải xây dựng lộ trình, bước đi
phù hợp nhằm vượt qua những thách thức này dựa trên một số

quan điểm sau:
(1) Tăng cường vai trò Tổng kiểm toán;
(2) Tranh thủ sự ủng hộ và hỗ trợ từ Quốc hội, Chính
phủ;
22

(3) Thúc đẩy cải cách quản trị công và tăng cường trách
nhiệm giải trình;
(4) Giảm lệ thuộc vào kết quả kiểm toán truyền thống:
(5) Lựa chọn đối tượng kiểm toán hoạt động theo yêu
cầu của Quốc hội, Chính phủ:
5.2.2.2. Về tăng cường khả năng triển khai kiểm toán
hoạt động (nhân tố khả năng của SAV)
Kết quả khảo sát thực trạng trong bước nghiên cứu định
tính cho thấy nhiều hạn chế về khả năng triển khai kiểm toán
hoạt động của SAV. Bên cạnh đó, phát hiện trong bước nghiên
cứu định lượng đã chỉ ra nhóm nhân tố này thúc đẩy phát triển
kiểm toán hoạt động tại Việt Nam. Vì vậy, trước tiên cần phải
tăng cường khả năng triển khai kiểm toán hoạt động theo các nội
dung với các mức độ ưu tiên theo thứ tự sau:
(1) Lựa chọn chủ đề kiểm toán phù hợp;
(2) Tổ chức bồi dưỡng, đào tạo chuyên sâu kiểm toán
hoạt động;
(3) Đổi mới phương pháp tổ chức kiểm toán hoạt động:
(4) Xây dựng chuẩn mực, quy trình, sổ tay hướng dẫn
thực hiện kiểm toán hoạt động.
5.2.2.3. Nâng cao kỹ năng của KTV (nhân tố kỹ năng
KTV)
Kỹ năng KTV có mối tương quan với việc phát triển
kiểm toán hoạt động. Vì vậy, trước hết cần phải thành lập bộ

phận (đơn vị) riêng về kiểm toán hoạt động trong đó ưu tiên
những người vừa có kinh nghiệm thực tiễn vừa được đào tạo về
kiểm toán hoạt động.