kế toán các khoản đầu tư ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá ngoại hối

564
Chương 20
KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀ ẢNH HƯỞNG
CỦA VIỆC THAY ĐỔI TỶ GIÁ NGOẠI HỐI
(ACCOUNTING FOR INVESTMENTS & THE EFFECTS OF
CHANGES IN FOREIGN EXCHANGE RATES)
Đối tượng chương:
1. Tong quan các khoản đầu tư (An overview of corporate investments)
2. Kế toán các khoản đầu tư thương mại (Trading investments/securities)
3. Ke toán đầu tư chứng khoản sẵn-sàng-để-bán (Available-for-sale investments)
4 ’ Ke toán đầu tư trải phiếu (Accounting for investments in Bonds)
5. VAS 10- Ke toán ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giả hoi đoái
(VẢS 10- Accounting for the effects of changes in foreign exchange)
6. Chuyển đổi ngoại tệ cho việc ỉập các bảo cảo hợp nhất
(Converting foreign currency for preparing the consolidated financial statements)
***
Trong chương này chúng ta chỉ thảo luận kế toán cho các loại đầu tư dưới 20% vốn chủ
sở hữu được quyền biểu quyết. Do tính chất phức tạp của các khoản đầu tư tài chính khi nha;
đầu tư có ảnh hưởng đáng kể hoặc khi nhà đầu tư kiểm soát công ty được đầu tư nên kế toán'ị
cho các khoản đầu tư từ 20% - 50% vốn chủ sở hữu được quyền biểu quyết được trình bàý
riêng biệt ở chương 28 “Kế toán công ty liên kết, iiên doanh”. Kế toán cho các khoản đầu tư
trên 50% vốn chủ sở hữu được trình bày trong các chương 25 ‘Tổng quan về tập đoàn”,
chương 26 Hợp nhất bảng cân đối kế toán và 27 hợp nhất báo cáo kết quả kinh doanh.
1. Tổng quan các khoản đầu tư
(An overview of corporate investments)
1.1. Tổng quan ve các ioại đầu tư (An overview of corporate investments)
Khi bạn có tiền dư bạn sẽ làm gì? Bạn sẽ đầu tư vào đâu đó để kiếm thêm tiền lãi một cách tối
đa. Một công ty có tiền dư, các nhà quản lý khôn ngoan cũng sẽ đầu tư thay vì giữ tiền nhàn
rỗi trong tài khoản của công ty. Những khoản đầu tư kiểu này có thể được thực hiện dưới
nhiều hình thức khác nhau.
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

]NÍhiều công ty đầu tư vào cả chứng khoán nợ ngắn hạn và dài hạn được phát hành bởi chính
phu các ngân hàng hay các công ty. Nhiều công ty lại đầu tư vào các cổ phiếu của các công ty
khác Khi đầu tư vào cổ phiếu của công ty khác đủ lớn (trên 20%) có thể có ảnh hưởng đáng
Ịíé đối với cồng ty được đầu tư hoặc kiểm soát công ty đó nêu khoản đầu tư lớn trên 50% vốn
chủ sở hữu có quyền biểu quyết. Ngày nay việc một công ty đầu tư vào vốn cổ phần của công
ty khác trở nên rất phổ biến. Các khoản đầu tư không thỏa mần các định nghĩa của bất cứ các
khoản đầu tư lớn (trên 20% cổ phần biểu quyết) được kế toán theo chuẩn mực IAS 39 “Các
công cụ tài chính” (Financial instruments). VAS hiện nay chưa có chuẩn mực về công cụ tài
chính. Việc kế toán các công cụ tài chính được hướng dẫn theo chế độ kế toán phần hệ thống
tài khoản và phần báo cáo tài chính.
ịẵ2* Phân loại các khoản đầu tư (Classifying investments)
Một khoản đầu tư là một tài sản đối với nhà đầu tư. Sự phân loại đơn giản của các khoản đầu
tư là các khoản đầu tư ngắn hạn và dài hạn.
Gác khoản đầu tư ngắn hạn (Short“term investments hay còn gọi là chứng khoán có thể
bán (marketable securities) là các tài sản ngắn hạn (current assets). Nó có tính thanh khoản
cao (liquid), dễ dàng chuyển đổi thành tiền và nhà đầu tư dự định chuyển đổi thành tiền trong
thời hạn 12 tháng tới.
Các khoản đầu tư không phải là ngắn hạn được phân loại là đầu tư dài hạn (non-current or
long-term investments) trên bảng cân đối kế toán. Đầu tư dài hạn bao gồm cả cổ phiếu và
trái phiếu mà nhà đầu tư hy vọng sẽ nắm giữ nó dài hơn 12 tháng tới kể từ ngày của bảng cân
đối kế toán hay nói một cách khác nó không sẵn sàng cho việc bán ngay và kể cả bất động sản
đầu tư.
Các khoản đầu tư thương mại và đầu tư sẵn-sàng-để-bán (Trading and available-for-
sale investments). Chúng ta bắt đầu với các khoản đầu tư cổ phiếu mà nhà đầu tư sở hữu ít
hơn 20% cổ phiếu phổ thông của công ty được đầu tư (investee company). Những khoản đầu
tư vào cổ phiếu này được phân loại là đầu tư thương mại hoặc các khoản đầu tư sẵn - sàng -
để - bán. Đầu tu* thương mại (Trading investments) là để bán trong tương lai gần, có thể là
ngày, tuần hay vài tháng, với ý định để kiếm lời từ việc bán nhanh. Đầu tư/ chứng khoán
sẵn-sàng-để”bán (Available-for-sale investments) là các khoản đầu tự thấp hơn 20% vốn
chủ sở hữu vào công ty được đầu tư nhưng không phải là các khoản đầu tư thương mại

(trading investments), Chứng khoán sẵn - sàng - để - bán là tài sản ngấn hạn nếu công ty hy
vọng sẽ bán Ĩ1Ó trong vòng 12 tháng tới hoặc trong một chu kỳ kinh doanh nếu chu kỳ nó dài
hơn một năm. Tất cả các chứng khoán sẵn - sàng - để - bán còn lại là tài sản dài hạn.
Ke toán cho các khoản đầu tư thương mại và đầu tư sẵn-sàng-để-bán được trình bày riêng
biệt. Chúng ta hãy bắt đầu với các khoản đầu tư thương mại.
2. Kế toán các khoản đầu tư thương mại
(Trading investments/ securities)
Trong phần này có sự khác nhau giữa IAS và VAS như trình bày dưới đây:
Chương 20: Kế toán các khoản đầu tư và ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá 565
Trần Xuân Nam - MBA
566
Phần IV: KẾ TOÁN CÔNG TY c ổ PHẦN VÀ CÁC sự KiỆN ĐẶC BIỆT
2.1. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS)
2.1.1. Mua khoản đầu tư và nhận cổ tức bằng tiền
(Purchase an investment and cash dividends)
Phương pháp giá trị họp lý (Fair value method) được sử đụng cho việc kế toán các khoản
đầu tư chứng khoán thương mại vì chúng sẽ được bán trong tương lai gần theo giá thị trường
hiện tại của chúng. Giá ữị hợp lý là số tiền mà một tài sản có thể được mua hoặc bán giữa các
bên có hiểu biết, sẵn sàng và trao đổi ngang giá (sold between knowledgeable, willing parties
dealing at arm’s length).
Ví dụ: Công ty Kinh Đô đang có sẵn tiền để đầu tư. Ngày 02/10/2009 Kinh Đô mua 100.000
cổ phiếu của VNM trên thị trường chứng khoán với giá 80.000 đ/CP. Ban lãnh đạo Kinh Đô
dự kiến nắm giữ nó trong khoảng 6 tháng. Ngày 02/10/2009 Kinh Đô sẽ ghi như sau (đơn vị
tính l.OOOđ):
Nợ 121 Đầu tư chứng khoán ngắn hạn (Short-term investment) 8.000.000
Có 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) (100,000 X 80) 8.000.000
Mua ỉ 00.000 cổ phiếu VNM giá 80. OOOđ/CP
Ngày 28/12 Công ty VNM trả cổ tức 2.000 đ/CP, Kinh Đô đã nhận 200 triệu đồng và ghi:
Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) 200.000
Có 515X Thu nhập cổ tức (Dividend Revenue) 200.000

Nhận CO tức VNM 2. OOOã/CP bằng tiền gửi ngân hàng
2.1.2. Điều chỉnh theo giá thị trường cuối kỳ kế toán
(Adjusting the investment account for investee to profit)
Các khoản đầu tư ngắn hạn được báo cáo trên bảng cân đối kế toán theo giá thị trường (giá
hợp lý) hiện hành, chứ không ghi theo giá gốc (cost). Điều này sẽ yêu cầu các bút toán điều
chỉnh vào cuối kỳ kế toán (tháng, quý, năm) cho các khoản đầu tư thưcmg mại này từ giá gốc,
điều chỉnh về giá thị trường hiện tại vào ngày của bảng cân đối kế toán. Ở ví dụ trên, giả sử
vào ngày 31/12/2009 giá thị trường của VNM là 73.000đ/CP, thấp hơn giá gốc ỉà 7.000đ/CP,
Kế toán viên Kính Đô sẽ ghi bút toán điều chỉnh như sau (đơn vị 1.000 đ)
Nợ 635X Lỗ chưa thực hiện từ đầu tư chứng khoán 700.000
(Unrealised loss on Trading Investment)
Có 121 Đầu tư chứng khoán ngắn hạn (Short-term Investment) 700.000
Điều chỉnh các khoàn đầu tư ngắn hạn theo giá thị trường.
2.1.3. Trình bày trên các báo cáo tàỉ chính (Present on financial statements)
Trên tài khoản 121 “Đầu tư chứng khoán ngắn hạn” sẽ thể hiện số dư là 7,3 tỷ (8 tỷ-0,7 tỷ).
Kinh Đô sẽ báo cáo khoản đầu tư chứng khoán ngắn hạn này trên Bảng câĩì đối kế toán ngày
31/12/2009 và trên báo cáo kết quả kinh doanh năm 2009 (Phần liên quan) như sau:
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Chương 20: Kế toán các khoản đầu tư và ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá
567
Bảng cán đối kế toán (Balance Sheet)
Báo cáo kết quả kỉnh doanh (Income statement)
Đơn vị tính: Tỳ đồng
Tài sản (Asseỉs)
Tài sản ngắn hạn (Current assets}
Đầu íư chứng khoán ngắn hạn 7,3
Các khoản iãỉ lỗ khác/ other Income
Lỗ chưa thực hiện íử đầu tư ngắn hạn 0,7
(Unrealised loss on trading investment)
0,7

(Short-term investmet)
Mếu giá thị trường của VNM ngày cuối năm tầng lên 87.000đ/CP (thay vì giảm xuống
73.000đ) cao hơn so với giá mua ban đầu 80.000 đ/CP là 7.000đ/CP, Kinh Đô sẽ ghi bút toán
điều chỉnh lãi là Nợ 121 “Đầu tư chứng khoán ngắn hạn” và Có 515 “Lãi chưa thực hiện từ
việc đầu tư chứng khoán/ Unrealised gain on trading investment”.
2.1.4. Bán khoản đầu tư chứng khoán thương mại (Selling a trading investment)
Khi công ty bán khoản đầu tư thưcmg mại ngắn hạn, khoản lãi hoặc lỗ từ việc bán chứng
khoán sẽ là số chênh lệch giữa giá bán sau thuế và giá vốn được ghi lần cuối (last carrying
amount). Giả sử ngày 19/01/2010 Kinh Đô bán toàn bộ lô 100.000 cổ phiếu VNM với giá
70.000đ/CP thu bằng tiền gửi ngân hàng, thấp hơn giá vốn được ghi lần cuối 73.000đ là
3.000 đ/CP X 100.000 = 300.000 đ. Kế toán sẽ ghì (l.OOOđ):
Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) 7.000.000
Nợ 515 LỖ từ bán khoản đầu tư ngắn hạn (Loss on Sales of Investment) 300.000
Có 121 Đầu tư ngắn hạn (Short-term Investment) 7.300.000
Bản khoản đầu tư ngắn hạn ỉ 00.000 CP VNM
Đẻ báo cáo trên báo cáo kết quả kinh doanh, Kinh Đô sẽ tảng hợp tất cả lãi (lỗ) 1 tỷ đồng
(0,7 tỷ + 0,3 tỷ) cho các khoản đầu tư ngắn hạn. Nếu Ĩ1Ó xuất hiện trong cùng một kỳ (năm)
nó sẽ được báo cáo trên cùng một dòng lãi (lỗ) khác 1 tỷ đồng.
2.2. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS)
Các chứng khoán ngắn hạn phải được ghi nhận theo nguyên tắc giá thấp hơn giữa giá gốc
(cost) và giá thị trường (giá hợp lý có thể thực hiện được). Đầu tiên kế toán mua chứng khoán
được ghi theo giá gốc. Tuy nhiên cuối mỗi kỳ kế toán, phải lập dự phòng cho từng loại chứng
khoán có giá thị trường (giá hợp lý có thể bán được) tại ngày lạp bảng cân đối kế toán thấp
hom giá gốc để ghi vào khoản dự phòng (tương tự như dự phỏng giảm giá hàng tồn kho).
Nghĩa ỉà nếu có 10 loại chứng khoán ngắn hạn, trong đó có 9 loại chứng khoán có giá ngày
cuối kỳ (tháng, quý, năm) cao hơn giá gốc và chi có 1 loại thấp hơn giá gốc, thì kế toán chỉ
ỉập dự phòng cho một ỉoại chứng khoán giảm giá mà thôi mà không ghi tăng lãi hay bù trừ
với 9 loại chứng khoán có giá cao hơn giá gốc kia.
Trường hợp ở ví đụ trên, ngày 31/12/2009, Kinh Đô sẽ ghi bút toán ỉập dự phòng cho số
chứng khoán VNM giảm giá 700 triệu đồng (=80.000 - 73.000) X 100.000 CP) như sau:

Nợ 635 Chi phí tài chính (Finance Expense) 700.000
Có 129 Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn (Provision or ) 700.000
(Allowance to adjust short-term investment to market)
Lập dự phòng giảm giá cho CP VNM
Trần Xuân Nam - MBA
Các giao dịch khác của kế toán Việt Nam giống như trình bày ở phần kế toán quốc tế ở trên
Khi trình bày báo cáo tài chính, Bên Nợ tài khoản 635 "Chi phí tài chính” sẽ được lên báo cáo
như một khoản “Chi phí tài chính” làm giảm lãi, đồng thời số đư Có tài khoản “Dự phòng
giảm giá đầu tự ngắn hạn” sẽ điều chỉnh giảm cho khoản mục “Đầu tư cổ phiếu ngắn hạn”.
Bảng cân đối kế toán/ Balance Sheet Báo cáo kết quả kinh doanh Đơn vị tính: Tỷ đồng
568 Phần IV: KỂ TOÁN CÔNG TY c ổ PHẦN VÀ CÁC sự KỈỆN ĐẶC BIỆT
XX
0.7
Trường hợp giá chứng khoán tăng trở lại, kế toán sẽ hoàn nhập dự phòng làm tăng lãi, xem ví
dụ ở phần 3.2.
3. Kế toán đầu tư chứng khoán sẵn “ sàng - để - bán
(Available-for-sale investments)
3.1. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS)
3.1.1. Mua khoản đầu tư và cổ tức bằng tiền
(Purchase an investment & cash dividend)
Phương pháp giá trị hợp lý (fair value) cũng được sử đụng cho kế toán các chứng khoán sẵn -
sàng - để - bán vì công ty đầu tư hy vọng sẽ bán ỉại nó theo giá thị trường. Do vậy các chứng
khoán sẵn - sàng - để - bán được báo cáo trên bảng cân đối kế toán theo giá hợp lý (giá thị
trường tại ngày của bảng cân đối kế toán), giống như chứng khoán thương mại ngắn hạn.
Cũng ví dụ ở trên, ngày 02/10/2009 Kinh Đô mua 100.000 cổ phiếu VNM với giá thị
trường BO.OOOđ/CP. Công ty dự định nắm giữ các cổ phiếu này dài hơn một năm và được
phân loại là đầu tư dài hạn sẵn sàng để bán. Bút toán nhật ký cho việc mua sẽ ghi như sau
(đơn vị 1.000 đồng):
Nợ 228 CK dài hạn sẵn - sàng - để - bán 8.000.000
(Long-term Available - for “ Sales Investment)

Có 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) 8.000.000
Mua 100.000 co phiếu VNM để đầu tư dài hạn
Ngày 28/12/2009 công ty nhận được 200 triệu đồng cổ tức (Tiền gửi ngân hàng) từ VNM, ghi:
Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) 200.000
Có 515X Thu nhập cổ tức (Dividend Revenue) 200.000
Nhận cỗ tức VNM 2. OOOđ/CP bằng tiền gửi ngân hàng
3.1.2. Cổ tức bằng cổ phiếu khác cổ tức bằng tiền
(Stock dividend versus a cash dividend) (Theo ỈAS và VAS mới, Thông tư
224/2009/TT-BTC ngày 3Ỉ/Ỉ2/2009)
Nhận cổ tức bằng cổ phiếu khác hẳn với nhận cồ tóc bằng tiền. Việc nhận cổ tức bằng cồ
phiếu, nhà đầu tư sẽ không ghi nhận thu nhập cổ tức vì thực chất đó chỉ ià sự chia nhỏ cổ
Tài sản ngắn hạn (Current Assets) Thu nhập và chi phí tài chính
Đẩu tư cổ phiếu ngắn hạn/ Short-t I.) 8,0 Thu nhập tài chỉnh (Financial Rev.)
Trừ dự phòng giảm giá (Allowance) OjL Chi phí tài chính (Financial Epx.)
Giá trị thuần đầu tư cổ phiếu ngắn hạn 7,3
KẾ TOẢN TÀI CHÍNH
Ệ-0. pkiêu theo một tỷ lệ nào đó mà thôi, giá tham chiếu của CO phiếu trên thị trường chứng khoán
f : ; cũng tự độnể điều chỉnh giảm tương ứng với mức chia cổ tức bằng cổ phiếu. Thay vào đó nhà
I đầu tư sẽ làm một bứt toán ghi nhớ (memorandum entry) trong sổ kế toán để chỉ ra số cồ
p '- phiếu mới nắm giữ. Tổng số cổ phiếu tăng lên, do vậy đơn giá vốn mỗi cổ phiếu sẽ giảm
tương ứng. Cho ví dụ trên, giả sử VNM chia cổ tức bằng cổ phiếu 25%. Kinh Đô sẽ nhận
ị được thêm 25.000 cổ phiếu từ việc chia cổ tức bằng cồ phiếu của VNM. Bút toán ghi nhớ của
Kinh Đô là: Nhận cô tức bằng cố phiếu của VNM, nhận thêm 25.000 cổ phiếu. Giá vốn mới
lá của mồi cô phiếu VNM là 64.000 đ/CP (= 8 tỷ: 125.000 CP), Tất cả các giao dịch đầu tư
tương lai của Kinh Đô cho VNM đều tính giá vốn mới ỉà 64.000 đ/CP thay vì 80.000đ.
3.1.3. Điều chỉnh và báo cáo các khoản đầu tư đài hạn
(Adjusting the investments)
í ; Các khoản đầu tư dài hạn sẵn sàng - để - bán được báo cáo trên bảng cân đối kế toán theo giá trị
hợp lý thị trường (fair market value), Điều này cần một sự điều chinh để về giá thị trường hiện
hành của ngày của bảng cân đối kế toán. Khác với chứng khoán thương mại ngắn hạn, chứng ta

sử đụng thêm tàì khoản điều chỉnh khoản đầu tư về giá thị trường (Allowance to adjust
investment to market/ Valuation allowance). Ví dụ, Giá cổ phiếu VNM ngày 31/12/2009 là
87.000đ/CP, Kinh Đô sẽ ghi nhận việc điều chỉnh (87 - 80) X 100.000 CP:
Nợ 229X Điều chỉnh đầu tư về giá thị trường
(Allowance to adjust investment to market) 700.000
Có 515X Lãi chưa thực hiện về đầu tư (Unrealised Gain on Investment) 700.000
Điều chỉnh khỡản đầu tư đài hạn theo giá thị trường
Tài khoản “Điều chỉnh đầu tư về giá thị trường” là một tài khoản kèm theo của tài khoản
“Đầu tư dài hạn”ề số dư nợ của tài khoản điều chỉnh này (0,7 tỷ) sẽ cộng với số dư Nợ 8 tỷ
của “Các khoản đầu tư dài hạn” để bằng với giá thị trường hiện tại (8,7 tỷ). Chi phí đầu tư ban
đầu 8 tỷ cộng với khoản điều chinh 0,7 tỷ sẽ bằng với giá trị thực hiện của khoản đầu tư
(carying amount - 8,7 tỷ).
Nếu giá thị trường của khoản đầu tư giảm xuống, tài khoản “Điều chỉnh đầu tư‘về giá thị
trường” sẽ có số dư Có như trong bút toán điều chỉnh: Nợ Lỗ chưa thực hiện về đầu tư và Có
Ị; Điều chỉnh đầu tư về giá thị trường. Trong trường họp này, giá trị thực hiện của khoản đầu tư
sẽ bằng với giá đầu tư ban đầu (dư Nợ 8 tỷ) trừ đi số dư Có tài khoản “Điều chỉnh”. Tài khoản
Điều chỉnh với số dư Có trở thành tài khoản đối ngược (contra account) của tài khoản đầu
tư dài hạn. Các khoản “Lãi hoặc lỗ chưa thực hiện” ở đây có nghĩa ià lãi hoặc lỗ từ việc
thay đổi giá thị trường, chưa phải do bán khoản đầu tưễ Khi công ty bán khoản đầu tư sẽ
xuất hiện khoản lãi, lỗ đã thực hiện (realised gain or loss).
3.1.4. Trình bày trên các báo cáo tài chính (Presents on financial statements)
Cho các khoản đầu tư dài hạn sẵn sàng để bán, các khoản Lãi (lỗ) chưa thực hiện được báo
cáo trên Bảng cân đốỉ kế toán như là một phần của vốn chủ sở hữu (không báo cáo trên báo
cáo kết quả kinh doanh), như minh họa dưới đây:
b‘
Chương 20: Kế toán các khoản đầu tư và ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá 569
Trần Xuân Nam - MBA
570
Phần IV: KẾ TOÁN CÔNG TY c ổ PHẦN VÀ CÁC sự KIỆN ĐẶC BIỆT
Bảng cân đổi kế toán (Balance Sheet) (Trích một phần) Đơn vị tình: tỷ đồng

Tài sản (Assets)
Tổng tài sản ngắn hạn (Current assets) XXX
Tài sản dài hạn {Non-current assets)
Đầu tư dài hạn khác, giá thị trường 8,7
(Long-term investments, market value)
Vốn chủ sử hữu (Equity)
Vốn góp {Share capital)
Lỗi lưu giữ/ Retained earning
Lãi (lỗ) chưa thực hiện từ đầu tư
{Unrealised gain/ loss on investment)
XXX
XXX
0,7
3.1.5. Bán một khoản đầu tư dài hạn (Selling a long-term investment)
Bán một khoản đầu tư dài hạn sẵn - sàng - để - bán có thể tạo nên một khoản lãi hay lỗ thực
hiện (Realised gain or loss). Giả sử ngày 20/12/2009 Kinh Đô bán toàn bộ 100.000 cổ phiếu
VNM với giá là 90.000đ/CP (9 tỷ). Kinh Đô lúc đó đã thực hiện được các khoản lãi chưa thực
hiện trước đây 0,7 tỷ và tạo thêm một khoản lãi nữa là 0,3 tỷ. Ngày 20/12/2009 Kinh Đô sẽ
ghi bút toán (Đơn vị: tỷ đồng):
Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) 9,0
Nợ 515XX Lãi chưa thực hiện về khoản đầu tư (Unrealised Gain on Investment) 0,7
Có 229X Điều chỉnh đầu tư về giá thị trường 0,7
(Allowance to adjust investment to market)
Có 228 Đầu tư dài hạn sẵn sàng để bán 8,0
(Long term Available for Sale Investment)
Có 515X Lãi của khoản đầu tư (Gain on Sale of Investment) (9-8) 1,0
Bán khoản đầu tư dài hạn ỉ 00.000 CP VNM
Kinh Đô sẽ báo cáo khoản lãi thực hiện từ các khoản đầu tư như là các khoản “lãi, lỗ khác”
(other gain or loss) trên báo cáo kết quả kinh đoanh. Bất cứ khoản lãi hay lỗ chưa thực hiện
nào trước đây (khi chứng khoán đã bán) đều được ghi đảo ngược và tổng số lãi/ lỗ thực hiện

sẽ được chỉ ra trên báo cáo kết quả kinh doanh.
3.1.6. So sánh kế toán “Đầu tư thương mại” và “Đầu tư sẵn-sàng-để-bán”
(Comparing Trading investment & Available-for-saỉe Investment)
Để dễ hiểu chúng ta hãy xem ví dụ Công ty Kinh Đô đầu tư một số lượng cổ phiếu VNM như
đã đề cập ở trên, nhưng chúng có thể được phân loại khác nhau theo mục đích dự tính của ban
lãnh đạo công ty, việc xử lý kế toán và báo cáo nó cũng khác nhau như dưới đây.
Bảng dưới chi ra kết quả của 4 kỳ. Các công ty thường trình bày giá thị trường trực tiếp là một
dòng trên bảng cân đối kế toán. Việc “điều chỉnh giá” cung cấp một sự liên hệ với giá gốc và
chỉ ra việc điều chỉnh giá trong vốn chủ sở hữu cho các chứng khoán sẵn - sàng - để - bán có số
dư bằng chênh lệch giữa giá thi trường và giá gốc.
Các khoản lãi (lỗ) chưa thực hiện cho chứng khoán thương mại (trading securities) ảnh hưởng
đến lãi ròng và do đó nó cũng làm tăng (giảm) lãi lưu giữ. Trải qua 4 kỳ, số lỗ từ 0,7 tỷ (kỳ 2),
lãi 0,4 tỷ (kỳ 3) và 0,8 tỷ (kỳ 4) đã làm cho tổng số ỉãi lưu giữ tăng lên là 0,5 tỷ.
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Chương 20: Kế toán các khoản đầu tư và ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá
571
Bảng 201 CÁC CHỨNG KHOÁN THƯƠNG MẠI VÀ CHỨNG KHOÁN SẴN SÀNG - ĐẺ - BẢN
TRADING SECURITIES AND AVAiLABLE-FOR-SALE SECURITIES
____________________
Đơn v ị: Tỷ đồng
1
Cuối mỗi kỳ (Quý)
2 3
4
Giả định giá thị trường (Assumed market value)
8,0
7,3
7,7
8,5
Bâng cân đối KT cả hai phương pháp (Balance sheet-both methods)

Đầu íư ngắn hạn, giá gốc (Shorỉ-term investment aỉ cost)
8,0
8,0
8,0 8,0
Điều chỉnh theo giá thị trường (Adjustment to market)
0
ÍQếiZ)
___
.
(0,3)
0J)
Giả trị ghi sổ (Carrying value)
8,0
7,3
7,7 8,5
Cho chứng khoán thương mại ngắn hạn (For trading securities)
Báo cáo kết quả kinh doanh trình bày (Income statement)
Lãi (lỗ) chưa thực hiện do giá thị trường thay đổi
0
(0,7)
0,4
0,8
(Unrealised gain (loss) on changes in market
Cho chứng khoán sẵn - sàng - để - bán (Avaiiabie-for-saie securities)
Bảng cân đối KT trình bày thêm (Additional B.Sheet presentation)
Số dư giá điều chỉnh lại trong vốn chủ sờ hữu
(Balance in valuation allowance in equity)
0
m
(Q)^)

0,5
Các bút toán nhật ký điều chỉnh cho các kỳ 2, 3, 4 sẽ được thực hiện khác nhau như sau cho
hai loại chứng khoán thương mại và chứng khoán sẵn - sàng - để - bán (Đơn vị: tỷ đồng):
Kỳ đầu tư thương mại
(Tradina Investmentsì
2' Nợ 635 LỖ chưa thực hiện
0,7
CK sẵn - sàng - để - bán
(Available-for-Sales Investmentsì
Nợ 229 Điểu chỉnh giá ĐT dài hạn 0,7
(Unrealised loss)
Có 121 Bầu íưngắn hạn 0,7
(Valuation allowance)
Có 228 Đầu tư dài han
0,7
(Short-term Investment)
3 Nợ 121 Đầu tư ngắn hạn
0,4
(Long-term Investment)
Nợ 228 Đầu tư dài hạn 0,4
Có 515 Lãi chưa thực hiện
0,4 Có 229 Điều chình giả ĐT dài hạn 0,4
(Unrealised Gain)
4 Nợ 121 Đầu tư ngắn hạn 0,8
(Valuation allowance)
Nợ Đầu tư dài hạn
0,8
Có 515 Lãi chưa thực hiện 0,8
Có Điều chỉnh giá ĐT dài hạn 0,8
(Unrealised Gain)

(Valuation allowance)
Có một câu hỏi đặt ra là tại sao giá trị ghi sổ (carrying value) trên bảng cân đối kế toán cùa
cả đầu tư thương mại và sẵn - sàng - để - bán giống hệt nhau, nhưng số chênh lệch lãi lỗ lại
được trình bày khác nhau? Lãi (lỗ) chưa thực hiện của chứng khoán thương mại xuất hiện
trên báo cáo kết quả kinh doanh, số tiền xuất hiện trên Báo cáo kết quả kính doanh chỉ ra sự
thay đồi của giá thị trường mỗi kỳ. Ngược lại các khoản đầu tư chứng khoán sẵn - sàng - để
” bán Ĩ1Ó không ảnh hưởng đến lãi lỗ trên báo cáo kết quả kinh doanh. Thay vào đó sự chênh
lệch giá sẽ được chỉ ra trong vốn chủ sở hữu, nó phản ánh sự chênh lệch giữa giá thị trường
so với giá gốc cuối mỗi kỳ. Trong kỳ thứ 2, sự thay đổi giá thị trường cũng là sự chênh lệch
giữa giá thị trường và giá gốc, do vậy cả ha ị loại đầu íư chứng khoán thương mại và sẵn -
sàng - để - bán đều chỉ ra là lỗ 0,7 tỷ. Tuy nhiên trong kỳ thứ 3, sự thay đổi được chỉ ra
trong báo cáo lãi lỗ cho chứng khoán thương mại là 0,4 tỷ dựa trên cơ sờ là số tăng giá trị
trong kỳ 3 (7,7 tỷ - 7,3 tỷ). Cho đầu tư chứng khoán sẵn - sàng - để " bán, số chênh lệch
giữa giá thị trường và giá gốc là âm 0,3 tỷ (7,7 tỷ - 8 tỷ), đó là kếí quả lũy kế của số lỗ kỳ 2
(-0,7 tỷ) và số lãi kỳ 3 (0,4 tỷ)
Trần Xuân Nam - MBA
572
Phần IV: KỂ TOÁN CÔNG TY c ổ PHẦN VÀ CÁC sự KIỆN ĐẶC BIỆT
3.2. Kế toán Việt Nam đầu tư cổ phiếu dài hạn
(VAS for long-term investment)
Nguyên tắc chung kế toán Việt Nam về đầu tư cổ phiếu dài hạn là ghi theo giá gốc như đã
trình bày trong phần 2.2 kế toán đầu tư thương mại ngắn hạn. Theo ví dụ trên, khi mua khoản
đầu tư kế toán ghi (tỷ đồng):
Nợ 2281 Đầu tư cổ phiếu dài hạn khác (Other Long-term Investment) 8
Có 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) 8
Cuối kỳ, nếu giá thị trường xuống thấp hơn giá vốn, kế toán ghi bút toán dự phòng giảm giá
chứng khoán (tỷ đồng).
Nợ 635 Chi phí tài chính (Finance Expenses) 0,7
Có 229 Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn
(Allowance to write-down Long-term Investment) 0,7

Các khoản chi phí dự phòng giảm giá đầu tư được báo cáo là một khoản chi phí tài chính trên
báo cáo kết quả kinh doanh, đồng thời số dư Có tài khoản “Dự phòng giảm giá đầu tư đài
hạn” sẽ điều chỉnh ỉàm giảm tài sản đầu tư trên bảng cân đối kế toán.
Trường hợp giá thị trường lên trở lại> như số liệu ở ví dụ phần 3.1.6, kế toán sẽ ghi nhận cho
đầu tư chứng khoán ngắn hạn và dài hạn khác cùa Việt Nam như sau:
Bảng 20-2 ĐẢU TƯ CHỨNG KHOÁN NGẮN HẠN VÀ DÀI HẠN (KT VIỆT NAM)
SHORT TERM SECURITIES AND LONG TERM SECURITIES
Đơn v ị: Tỷ đồng
1
Cuối mỗi kỳ (Quý)
2 3
4
Giả định giá íhị trường (Assumed market value) 8,0
7,3 7,7
8,5
Bảng cân đối kế toán trình bày (Balance sheet presentation)
1. Đầu tư chứng khoán, giá gốc (Investments at cost) 8,0
8,0
8,0 8,0
2. (Lập)/ Hoàn nhập dự phòng giảm giá ghi trong kỷ
0
(0,7)
0,4 0,3
3. Dự phòng cộng dồn (Accumulated provisions)
0
ÍŨ H
m
ŨA
4. Giá trị thuần báo cáo trên BCĐKT (Net investments) 8,0
7,3

7,7
8,0
Báo cáo kết quả kinh doanh trình bày (Income statement)
5. Lãi (lỗ) trong kỳ do giá thị trường íhay đổi so với kỳ trước
0
{0,7)
0,4 0,3*
6. Lãi (lỗ) lũy kế do giá thị trường thấp hơn giá gốc 0
(0,7)
(03) 0,0
{Unrealised gain (loss) on changes in market)
Các bút toán ghi nhận trong các kỳ (lấy số ỉiệu dòng 2.) như sau (tỷ đồng):
Kỳ 2: Nợ 635 Chi phí tài chính (Finance Expenses) 0,7
Có 212/ 229 Dự phòng giảm giá đầu tư ngấn hạnỉ dài hạn 0,7
(Allowance to write-down of short-term/ long-term investment)
Dự phòng giảm giá 0,7 tỷ (8 - 7,3)
KẾ TOÁN TÀI CHÍNH
£ỳ 3' Nợ 212/ 229 Dự phòng giảm giá đầu tư ngấn hạn/ đài hạn 0,4
Có 515 Doanh thu HĐ tài chính (Finance Revenue/ Expense) 0,4
Hoàn nhập dự phòng do giả thị trường tăng 0,4 tỷ (7,7 - 7,3)
Kỳ 4- Nợ 212/ 229 Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn/ dài hạn 0,3
Có 515 Doanh thu HĐ tài chính (Finance Revenue/ Expense) 0,3
Hoàn nhập dự phòng do giả thị trường tăng 0,3 tỷ (8 -7,7)*
* Giá thị trường tăng lên 8,5 tỷ, nhưng chỉ hoàn nhập bằng giá gốc 8 tỷ
4. Kế toán đầu tư trái phiếu (Accounting for investments in bonds)
Đoan 25 và 26 của VAS 14 “Doanh thu và thu nhập khác” đã định nghĩa “Doanh thu từ tiền
lãi được ghi nhận trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng kỳ. Lãi suất thực tế là tỷ lệ lãi
dùng để quy đổi các khoản tiền nhận được trong tương lai trong suốt thời gian cho bên khác
sử đụng tài sản về giá trị ghi nhận ban đầu tại thời điểm chuyển giao tài sản cho bên sử dụng.
Doanh thu tiền lãi bao gồm số phân bổ các khoản chiết khấu, phụ trội, các khoản lãi nhận

trước hoặc các khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ ban đầu của công cụ nợ và giá trị của nó
khi đáo hạn.”
Theo các định nghĩa này, ghi chép kế toán Việt Nam cho các khoản đầu tư trái phiếu
giống như kế toán quốc tế. Tuy nhiên trong hướng dẫn chế độ kế toán về đầu tư trái phiếu và
VAS 14 rất sơ sài, không đề cập đầy đủ đến việc mua trái phiếu có chiết khấu hay phụ trội (có
thưởng). Bải vậy chúng tôi đề nghị các bạn nên dùng kế toán Việt Nam trong các giao dịch
m y giống như kế toán quốc tế được trình bày ở dưới đây.
4.1. Ví dụ về đầu tư trái phiếu (Example of investment in Bonds)
ở chương 19 Nợ dài hạn và trái phiếu, chúng ta đã thảo luận về các phương pháp phát hành trái
phiếu. Hãy nhớ lại rằng các công ty sẽ phát hành trái phiếu thấp hơn mệnh giá trái phiếu nếu tỷ lệ
lãi suất thị trường ngày phát hành cao hơn lãi suất trên cuống trái phiếu và ngược lại. Công ty
phát hành trái phiếu sẽ khấu hao khoản chiết khấu và/ hoặc phụ trội hay thưởng (amortíse
bond discounts and premiums) như ỉà các yếu tố điều chinh chi phí lãi vay trong kỳ. Các công
ty đầu tư trái phiếu sẽ sử dụng phương phảp tương tự để kế toán đầu tư trái phiếu giữ cho đến
hạn (bonds held-to-maturity). Dù sao các ĩứià phát hành trái phiếu điển hình giữ tài khoản riêng
biệt cho các khoản phụ trội/ thưởng, chiết khấu chưa khấu hao, nhưng các nhà đầu tư thường
không làm như vậy (mặc dù họ có thể làm như vậy nếu họ muốn).
Bảng minh họa 20-3 là bảng tính khấu hao chiết khấu và giá trị thực của trái phiếu. Nó giống
như bảng minh họa phần 5-1 đã được trình bày ở chưomg 19 Nợ dài hạn và trái phiếu, nhưng
trình bày lại xuất phát từ nhà đầu tư mua trái phiếu hơn là cho công ty phát hành trái phiếu đó.
Nên nhớ rằng giá trị sổ sách trái phiếu là giá trị được báo cáo trên các báo cáo tài chính (cột
giá trị thực của trái phiếu). Bảng minh họa chỉ ra giá trị trái phiếu kỳ hạn 5 năm, trà ỉãi suất
nửa năm một lần với mệnh giá 100.000$ và tỷ ỉệ lãi cuống phiếu là 11%/năm (hay 5,5% nửa
Chương 20: Kế toán các khoản đầu tư và ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá 573
Trần Xuân Nam - MBA
574
Phần tV: KỂ TOÁN CÔNG TY cổ PHẦN VÀ CÁC sự KIỆN ĐẶC BỈÊT
ỆT
■■:::MMỀÊÈÊM.WÊÊẵ
năm). Tỷ ỉệ lãi suất thị trường ngày phát hành là 12%/nãm hay 6%/nừa năm. Vì công ty phát

hành trái phiếu chỉ trả với lãi vay theo tỷ lệ cuống phiếu 11 %/năm, do vậy họ phải bán với giá
có chiết khấu (discount). Mặc dù các trái phiếu có mệnh giá là 100.000$ nhưng nhà đầu tư chỉ
phải trả cho nhà phát hành 96.320$. Lãi tiền vay cho số tiền vay 96.320$ được tính dưới hai
hình thức -10 lần thu tiền lãi vay định kỳ 6 tháng 5.500$ (= 5,5% X 100.000$), cộng với số
tiền ở cột số dư chiết khấu (3.680$ khi đến hạn).
Bảng 20-3. KHẮU HAO LÃI SUÁT HIỆU Lực CỦA TRÁI PHIÊU
(EFFECTIVE-iNTEREST AMORTIZATION OF BOND DISCOUNT)
Kỳ và ngày thanh
toán lãi nửa năm
Lãi suấỉ thanh
toán 5,5%
A
U i suất thực 6%
giá trị thực T,phiếu
B
Khấu hao chiết
khẩu (B-A)
c
Chiết khểu chưa
khấu hao (D-C)
D
Giá trị thực cuối
kỳ TP 100.000-D
E
0(12/2008)
3.680
96.320
1 (6/2009
5.500
5.779

279
3.401
96.599
2(12/2009)
5,500
5.796
296
3.105 96.895
3(6/2010)
5.500
5.814 314
2.791
97.209
4(12/2010) 5.500
5.833
333
2.459
97.541
5(6/2011)
5.500
5.852
352
2.106
97,894
6(12/2011)
5,500
5.874
374
1.733
98.267

7(6/2012) 5.500
5.896
396
1.337
98.663 .
8(12/2012)
5.500
5.920
420
917
99.083
9 (6/2013)
5.500
5.945 445
472
99.528
10(12/2013)
5.500
5.972
472
0
100.000
SỐ tiền 3.680$ được trả khi trái phiếu đến hạn (maturity) là số tiền chiết khấu liên quan đến
việc sử dụng tiền trong cả thời gian 5 năm. Do vậy giống như công ty phát hành trái phiếu,
công ty đầu tư trái phiếu sẽ khấu hao khoản chiết khấu này. Khoản chiết khấu này được sử
dụng để tạo nên sự khác nhau giữa tỷ lệ lãi trên cuống ừái phiếu 11 % và tỷ lệ lãi suất thị
trường 12%. Khấu hao một khoản chiết khấu làm tăng thu nhập lãi tiền cho vay của nhà đầu
tư (Kế toán của nhà đầu tư cho trái phiếu phát hành có thưởng cũng tương tự, trừ việc khấu
hao tiền thưởng làm giảm thu nhập cho vay của nhà đầu tư).
4.2. Ghi chép kế toán của nhà đầu tư và công ty phát hành trái phiếu

(Accounting for bond investor Sc issuer)
Bảng dưới chỉ ra công ty đầu tư và công ty phát hành trái phiếu sẽ ghi chép như thế nào qua
đời của trái phiếu. Lưu ý rằng thu nhập ìãi suất và chi phí ìãi suất là giống nhau trong mỗi kỳ.
Kỳ Côna tv đầu tư trái 0hiếu
0. Nợ 228 Đầu ỉư trái phiếu
{Investment in bonds)
Có 112 Tiền gửi ngân hàng
(Cash at Bank)
96.320
96.320
Kỳ Công tv phát hành trái Dhiếu
0. Nợ Tiền gửi ngân hàng
{Cash ạt Bank)
Nợ Chiết khấu ĨP phảiírả
(Discount on Bonds Payable)
Có Trái phiếu phậi trả
(Bonds Payable)
96.320
3.680
100.000
■ I
m m
I;
KẾ TOÁN TÀI CHÍNH
Chuơng 20: Kế toán các khoản đầu tư và ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá
575
•) Nợ
11 2
Tiền gửi NH 5.500
. (Cash at Bank)

Nợ 228 Đầu tư trái phiếu 279
(Investment in Bonds)
Có 515 Thu nhập lãi suất
(Interest Revenue)
2
. Nợ 112 Tiền gửi NH 5.500
(Cash at Bank)
Nợ 228 Đầu ỉư trái phiếu 296
(Investment in Bonds)
Có 515 Thu nhập ỉaỉ
(Interest Revenue)
9
. Nợ 112 Tiền gửi NH 5.500
(Cash at Bank)
Nợ 228 Đầu tư trái phiếu 445
(Investment in Bonds)
Có 515 Thu nhập lãi suất
(Interest Revenue)
10. Nợ 112 Tiền gửi NH 5.500
(Cash at Bank)
Nợ 228 Đầu tư trái phiếu 472
{Investment ỉn Bonds)
Có 515 Thu nhập ỉãi suất
{Interest Revenue)
Thu nhập lãi suấi kỳ cuối (10)
10b: Nợ 112 Tiền gửi NH 100.000
(Cash at Bank)
Có 228 Đầu tư trái phiếu
(Investment in Bonds)
Thu tiền gốc trái phiếu

5.779
5.796
5.945
5.972
1. Nợ Chi phí lãi suất 5.779
(Interest Expense)
Có Chiết khấu TP Phải trả
(Discount on Bonds Payable)
Có Tiền gửi ngân hàng
(Cash at Bank)
2. Nợ Chi phí lãi suất 5.796
(Interest Expense)
Có Chiết khấu TP Phải trà
(Discount on Bonds Payable);
Có Tiền gửi ngồn hàng
(Cash at Bank)
9. Nợ Chi phí lãi suất 5.945
(Interest Expense)
Có Chiết khấu.TP Phải ỉrả
(Discount on Bonds Payable)
Có Tiền gửi ngân hàng
(Cash at Bank)
10. Nợ Chi phí lãi suất 5.972
(Interest Expense)
Có Chiết khấu TP Phải trả
(Discount on Bonds Payable)
Có Tiền gửi ngân hảng
{Cash at Bank)
Trả lãi suất tiền vay kỳ cuối (10)
279

5.500
296
5.500
445
5.500
472
5.500
100.000
10b. Nợ Trái phiếu phải trả
(Bonds Payables)
Có Tiền gửi ngân hàng
(Cash at Bank)
Trả tiền gốc trái phiếu
100.000
100.000
Các bút toán từ kỳ 3 đến kỳ 8 ỉà giống như kỳ 1-2, chỉ khác về số tiền như đã chỉ ra ở các
dòng tưomg ứng của bảng minh họa 20-3. Kỳ cuối có hai bút toán l&và 10b như ở trên.
4.3. Thanh toán sớm khoản đầu tư trái phiếu
(Early extinguishment of investment),
Giả sử trong ví dụ trên, công ty phát hành trái phiếu mua lại (buys back) tất cả các trái phiếu
theo giá thị trường mở ngày cuối năm thứ 4 (31/12/2012) với giá 98.700$ (sau khi đã thanh
toán lãi suất và khấu hao đã được ghi cho năm 2012. số lỗ của nhà đầu tư được tính như sau:
Mệnh giá trái phiếu (Face or par value) 100.000
Trừ số chiết khấu trái phiếu chưa khấu hao (Unamortized discount) (917Ì*
Giá trị còn lại (Book value) 99.083
Số tiền thực nhận (Cash received) 98.700
Chênh lệch, ĩỗ từ việc bán trái phiếu (Difference, loss on sale) 383 $
Trần Xuân Nam - MBA
576 Phần IV: KỂ TOÁN CÔNG TY c ố PHẦN VÀ CÁC sự KIỆN ĐẶC BIỆT
* Xem dòng 8, cột D “chiết khấu chưa khấu hao” cuối kỳ thứ 8.

Các bút toán nhật ký cho công ty đầu tư và công ty phát hành được ghi như sau:
Côna tv đầu tư trái Dhiếu
Côna tv Dhát hành trái ohiếu
Nợ 112 Tiền gửi NH
98.700 Nợ Trái phiếu phải trà
100.000
(Cash at Bank)
' (Bonds Payable)
Nợ 635X Lỗ bán trái phiếu
383 Có Chiếỉ khấu trái phiếu
917
(Loss on disposal of bonds)
(Discount on Bonds Payable)
Có 228X Đâu tư trái phiếu
99.083 Có Lãi do việc trả sớm trải phiếu
383
(Investment ỉn Bonds) (Gain on early extinguishment)
Bán trái phiếu Có Tiền gửi ngân hàng
(Cash aí Bank)
Mua lại trái phiếu sớm hơn 1 năm
98.700
Kế toán các khoản đầu tư có ảnh hưởng đáng kể trên 20% được trình bày ở các chương riêng
biệt từ 25, 26, 27 và 28.
5. VAS 10 - Kế toán ảnh hưửng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái
(VAS 10 - Accounting for the effects of changes in foreign exchange)
5.1. Các quy định của VAS 10 “Ảnh hưửng của việc thay đổi tỷ giá hối
đoái” (The effects of changes in foreign exchange)
Bạn có thể xem VAS 10 ở trang web: vacpa.org.vn => Văn bản pháp luật
=>Kế toán hoặc xem trang www.vaa-hcmc.org, vn Chuẩn mực nghề nghiệp =>
Chuẩn mực kế toán. Đa phần các doanh nghiệp đang hoạt động tại Việt Nam đùng Đồng Việt

Nam làm đơn vị tiền tệ chính thức trong ghi chép và báo cáo kế toán.
5.1ệl. Các định nghĩa (Definitions)
Hoạt động ở nirớc ngoài (Foreign operation) là các chi nhánh, công ty con, công ty ỉiên kết,
công ty liên doanh, hợp tác kỉnh doanh, hoạt động hên kết kinh doanh của doanh nghiệp lập:
báo cảo mà hoạt động của các đơn vị này được thực hiện ở một nước khác ngoài Việt Nam.
Cơ sở ở nước ngoài (Foreign Entity) ỉà một hoạt động ở nước ngoài, mà các hoạt động của
nỏ ỉà một phần độc lập đốỉ với doanh nghiệp ỉập bảo cảo.
Bơn vị tiền tệ kế toán (Reporting Currency) ỉà đơn vị tiền tệ được sử dụng chính thức trong
việc ghi so kể toán và lập bảo cảo tài chính.
Ngoại tệ (Foreign currency) là đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ kể toán cùa một doanh nghiệp.
Tỷ giá hối đoái (Exchange rate) ỉà tỷ giá trao đỗi giữa hai đơn vị tiền tệ.
Chênh lệch tỷ giá hỗi đoái (Exchange difference) ỉà chênh lệch phát sinh từ việc trao đổi
thực tế hoặc quy đổi của cùng một sổ lượng ngoại tệ sang đơn vị tiền tệ kế toán theo các tỷ
giá hổi đoái khác nhau.
Tỷ giả hối đoái cuỗi kỳ (Closing rate) ỉà tỷ giả hổi đoái sử dụng tại ngày lập Bảng Cân đối
kế toán.
KẾ TOÁN TÀ! CHÍNH
Chương 20: Kế toán các khoản đầu tư và ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá.
577
Ị)ầu tư thuần tại một cơ sở ở nước ngoài ỉà phần vốn của doanh nghiệp bảo cáo trong tổng
tài sản thuần của cơ sở nước ngoài đó.
Các khoản mục tiền tệ (Monetary items) ỉà tiền và các khoản tương đương tiền hiện cỏ, các
khoản phải thu, hoặc nợ phải trả bằng một lượng tiền cố định hoặc có thể xác định được.
Các khoản mục phỉ tiền tệ (Non-monetary items) là các khoản mục không phải là các khoản
mục tiền tệ.
Giá trị hợp lỷ (Fair value\ là giả trị tài sản cỏ thể được trao đỗi hoặc giá trị một khoản
nơ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiếu biết trong sự trao đổi
ngang giá.
5.1.2. Cảc giao dịch bằng ngoại tệ (Foreign Cuưency Transactions)
(1) Ghi nhận ban đầu (Initial recognition)

Một giao dịch bằng ngoại tệ là giao dịch được xác định bằng ngoại tệ hoặc yêu cầu thanh toán
bằng ngoại tệ, bao gồm các giao dịch phát sinh khi một doanh nghiệp:
(a) Mua hoặc bán sản phẩm, hàng hóa, địch vụ mà giá cả được xác định bằng ngoại tệ;
■(b) Vay hoặc cho vay các khoản tiền mà số phải trả hoặc phải thu được xác định bằng
ngoại tệ;
(c) Trở thành một đối tác (một bên) của một họp đồng ngoại hối chưa được thực hiện;
(d) Mua hoặc thanh lý các tài sản; phát sinh hoặc thanh toán các khoản nợ xác định bàng
ngoại tệ;
(e) Dùng một loại tiền tệ này để mua, bán hoặc đổi lấy một loại tiền tệ khác.
Một giao dịch bằng ngoại tệ phải được hạch toán và ghi nhận ban đầu theo đơn vị tiền tệ kế toán
bàng việc áp dụng tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ kế toán và ngoại tệ tại ngày giao dịch.
Tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch được coi là tỷ giá giao ngay. Doanh nghiệp có thể sử dụng
tỷ giá xẩp xỉ với tỷ giá hối đoái thực tế tại ngày giao địch. Ví dụ tỷ giá trung bình tuần hoặc
tháng có thể được sử dụng cho tất cả các giao dịch phát sinh của mỗi loại ngoại tệ trong tuần,
tháng đó. Nếu tỷ giá hối đoái giao động mạnh thì doanh nghiệp không được sử dụng tỷ giá
trung bình cho việc kế toán của tuần hoặc tháng kế toán đó.
(2) Báo cáo tại ngày lập Bảng cân đối kế toán (Reporting at Subsequent Balance Sheet
Dates). Tại ngày ỉập Bảng cân đối kế toán:
(a) Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phải được báo cáo theo tỷ giá hối đoái cuối kỳ;
(b) Các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ phải được báo cáo theo tỷ giá hối đoái tại ngày
giao dịch;
(c) Các khoản mục phi tiền tệ được xác định theo giá trị hợp lý bằng ngoại tệ phải được báo
cáo theo tỷ giá hối đoái tại ngày xác định giá trị hợp lý.
Giá trị ghi sổ của một khoản mục được xác định phù hợp với các chuẩn mực kế toán có liên
quan. Ví dụ hàng tồn kho được xác định theo giá gốc, tài sản cố định được xác định theo
nguyên giá cho dù giá trị ghi sổ được xác định trên cơ sở giá gốc, ĩiguyên giá hầy giả trị họp
578
Phần IV: KỂ TOÁN CÔNG TY cổ PHẦN VÀ CÁC sự K!ỆN ĐẶC BỊỆT
ỉý, giá trị ghi sổ được xác định của các khoản mục có gốc ngoại tệ sau đó sẽ được báo cáo
theo đơn vị tiền tệ kê toán phù hợp với quy định của VAS 10.

(3) Ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái (Recognition of exchange differences)
Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tê
hoặc trong việc báo cáo các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của một doanh nghiệp theo các
tỷ giá hối đoái khác với tỷ giá hối đoái đã được ghi nhận ban đầu, hoặc đã được báo cáo trong
báo cáo tài chính trước, được xử lý như sau:
(a) Trong giai đoạn đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định của doanh nghiệp mới
thành lập, chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc
ngoại tệ để thực hiện đầu tư xây dựng và chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi đánh giá lại
các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính được phản ánh ỉuỹ kế, riêng biệt trên
Bảng Cân đối kế toán. Khi TSCĐ hoàn thành đầu tư xây đựng đưa vào sử đụng thì chênh lệch
tỷ giá hối đoái phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng được phân bổ dần vào thu nhập hoặc
chi phí sản xuất, kinh doanh trong thời gian tối đa là 5 năm.
(b) Trong giai đoạn sản xuất, kinh doanh, kể cả việc đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố
định của doanh nghiệp đang hoạt động, chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các
khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối
năm tài chính sẽ được ghi nhận là thu nhập, hoặc chi phí trong năm tài chính, ngoại trừ
trường hợp đặc biệt.
(c) Đối với doanh nghiệp sử dụng công cụ tài chính để đự phòng rủi ro hối đoái thì các khoản
vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ được hạch toán theo tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh.
Doanh nghiệp không được đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng
công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái.
Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh được ghi nhận khi có sự thay đổi tỷ giá hối đoái giữa
ngày giao dịch và ngày thanh toán của mọi khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ, Khi giao dịch
phát sinh và được thanh toán trong cùng kỳ kế toán, các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái
được hạch toán trong kỳ đó. Nếu giao dịch được thanh toán ở các kỳ kế toán sau, chênh lệch
tỷ giá hối đoái được tính theo sự thay đổi của tỷ giá hối đoái trong từng kỳ cho đến kỳ giao
dịch đó được thanh toán.
(4) Đầu tư thuần vầo cơ sử ở nước ngoài (Net investment in a foreign entity)
Chênh iệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ về bản chất
thuộc phần vốn đầu tư thuần của doanh nghiệp báo cáo tại một cơ sở ở nước ngoài thì được

phân loại như là vốn chủ sờ hữu trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp cho đến khi thanh
lý khoản đầu tư này. Tại thời điểm đó các khoản chênh lêch tỷ giá hối đoái này sẽ được hạch
toán là thu nhập hoặc chi phí phù hợp.
Một doanh nghiệp có thể có các khoản mục tiền tệ phải thu hoặc phải trả đối với cơ sở ở nước
ngoài. Một khoản mục mà việc thanh toán không âược xác định hoặc có thể không xảy ra
trong một khoảng thời gian có thể đoán trước trong tương lai, về bản chất, làm tăng lên hoặc
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
giảm đi khoản đầu tư thuần của doanh nghiệp ở cơ sở nước ngoài đó. Các khoản mục tiền tệ
này có thể bao gồm các khoản phải thu dài hạn hoặc các khoản vay nhưng không bao gồm các
khoản phải thu thương mại và các khoản phải trả thương mại.
Các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ được
hach toán như một khoản hạn chế rủi ro cho khoản đầu tư thuần của doanh nghiệp tại một cơ
sơ ờ nước ngoài sẽ được phân loại như là vốn chủ sở hữu trên báo cáo tài chính của doanh
nghiệp cho đến khi thanh lý khoản đầu tư thuần. Tại thời điểm đó các khoản chênh lệch tỷ giá
hoi đoái này sẽ được hạch toán là thu nhập hoặc chi phí phù họp.
(5) Trình bày báo cáo tài chính (Disclosure)
Doanh nghiệp phải trình bày trong báo cáo tài chính:
ấ) Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đã được ghi nhận trong lãi hoặc lỗ thuần trong kỳ;
b) Chênh lệch tỷ giá hối đoái thuần được phân loại như vốn chủ sở hữu và phản ánh là một
phần riêng biệt của vốn chủ sở hữu và phải trình bày cả khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đầu
kỳ và cuối kỳ;
Khi đơn vị tiền tệ báo cáo khác với đồng tiền của nước sở tại mà doanh nghiệp đang hoạt
động, doanh nghiệp phải trình bày rõ lý do, kể cả khi thay đổi đom vị tiền tệ báo cáo.
Khi có sự thay đổi trong việc phân loại hoạt động ở nước ngoài có ảnh hưởng lớn đến doanh
nghiệp báo cáo thì doanh nghiệp phải trình bày:
a) Bản chất của sự thay đổi trong việc phân loại;
b) Lýđo thay đổi;
c) Ảnh hưởng của sự thay đổi trong việc phân loại đến vốn chủ sở hữu;
d) Tác động đến lãi, ỉỗ thuần của kỳ trước có ảnh hưởng trong việc phân loại diễn ra ở đầu kỳ
gần nhất.

Doanh nghiệp phải trình bày phương pháp được lựa chọn để chuyển đổi các điều chỉnh về giá
trị lợi thế thương mại và giá trị hợp lý phát sinh trong việc mua cơ sở ở nước ngoài.
5.2. Kế toán thu ngoại tệ (Accounting for receiving foreign currency)
Các doanh nghiệp, nhất là các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, các doanh nghiệp
xuất, nhập khẩu vẫn có những khoản thu, chi bằng ngoại tệ rất lớn. Các kế toán viên nên xử lý
việc ghi chép ngoại tệ như thế nào? Có thể có một vài cách khác nhau, tuy vậy cách được xử
dụng khá phổ biến hiện nay được trình bày dưới đầy.
Kế toán viên căn cứ vào tỷ giá mua chuyển khoản của ngân hàng để quy đổi ra tiền Việt.
Ví dụ: Ngày 18/02/2009, phía nước ngoài công ty Ưniliver góp vốn bàng tiền USD là
1.000.000 USD, tỷ gìá 16.500đ/ƯSD. Kê toán công ty liên doanh Unilever Việt Nam ghi vốn
góp theo tiền “Đồng” như sau (Đơn vị: triệu đ):
Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) 16.500
Có 4111 Vốn góp của UNILIVER (Paid-in Capital-Ưniỉever) 16.500
Công ty ƯNĨLIVER góp vốn bằng tiền gửi ngân hàng.
Chương 20: Kế toán các khoản đầu tư và ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giả 579
Trần Xuân Nam - MBA
580
Phần IV: KẾ TOÁN CÔNG TY c ổ PHẨN VÀ CÁC sự K!ỆN ĐẶC BIỆT
Kế toán viên đồng thời phải mở sổ theo dõi nguyên tệ tài khoản tiền gửi ngân hàng, bên Nơ
1.000.000 USD (ghi đơn) .
5.3. Kế toán chi ngoại tệ (Accounting for payment of foreign currency)
Giả sử đến ngày 28/02/2009 công ty đã xuất 10.000ƯSD để trả cho nhà cung cấp và nhận một
máy về. Tỷ giá mua chuyển khoản của ngân hàng ngày 28/02/2009 là 17.000 đ/ƯSD. Bút toán
cho nghiệp vụ này như sau (Đơn vị: triệu đ):
28/2 Nợ 2112 TSCĐ - Máy X (Fixed Assets) (10.000 X 17.000) 170
Có 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) (10.000 X 16.500) 165
Có 413 Lẫi chênh lệch tỷ giá (Foreign Exchange Rate Dif. (10.000 X 500) 5
Giả sử ngày 28/03/2009 gíá USD sụt xuống còn 16.400, lúc đó bút toán xuất tiền 10'ẽ000 USD
để mua máy X sẽ làm xuất hiện một khoản lỗ đo chênh ỉệch tỷ giá (triệu đ):
Nợ 2112 TSCĐ - Máy X (Fixed Assets) (10.000 X 16.400) 164

Nợ 413 Lỗ chênh lệch tỷ giá (Foreign Exchange Rate Dif.) (10.000 X 100) 1
Có 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) (10.000 X 16.500) 165
Các khoản chi phỉ bằng ngoại tệ cũng được ghi chép tương tự.
Ví dụ: Ngày 31/3/2009, xuất trả chi phí kiểm toán cho công ty kiểm toán PWC 1.000$. Tỷ giá
ngày 31/3/2009 là 16.600đ/USD. Kế toán ghi (triệu đ):
Nợ 6427 Chi phí kiểm toán “ CP chung (Audit fee, G&Ađm) (1.000 X 16.600) 16,60
Có 112 Tiền gửi ngân hàng USD (Cash at Bank) (1.000 X 16.500) lố,50
Có 413 Lãi chênh lệch tỷ giá (Foreign Exchange Rate Dif.) (1.000 X ỉ00) 0SÍ0
Chi phỉ kiểm toán trả bằng USD, tỷ giá ỉ 6.600
Lưu ý rằng, mặc dù chúng ta dùng TK tiền gửi ngân hàng USD, nhưng trên sổ kế toán chính
thức chúng ta vẫn quy đổi ra “VND” hay “đ” để ghi chép. Ví đụ: Sau 4 bút toán nói trên, TK
tiền gửi ngân hàng bằng ngoại tệ USD sẽ được ghi chép theo tiền đồng như sau:
Tiền gửi ngân hàng USD (Triệu ổ)
(18/02) nhập (1) 16.500 165
ch i(2)
165
chi (3)
16,5
chi (4)
-Tổng 16.500
346,5
Dư 31/3:16.153,5
Theo dõi chi tiết về nguyên tệ USD ta có thể trình bày theo kiểu tài khoản như sau:
Tiền gửi ngân hàng (Ghi theo nguyên tệ USD)
(1) (Nhập) 1.000.000
10.000(2) Xuất
10.000 (3)
1,000 (4)
Tổng: 1.000.000
21.000

Dư 31/3: 979.000
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Chương 20: Kế toán các khoản đầu tư và ảnh hưởng của việc thay đồi tỷ giá. 581
Xóm iại trên tài khoản tiền, khi xuất ngoại tệ để chi tiêu, chúng ta dùng tỷ giá lúc nhập ngoại
tê vào như ví đụ trên đều là 16.500đ/USD. Nhưng trên các tài khoản đối ứng như các TK tài
sản hay TK chi phí chúng ta dùng tỷ giá tại thời điểm phát sinh (như ở bút toán thứ 4 ỉà
16.600 đ/ƯSD) và do vậy có một khoản ỉãi (lỗ) chênh lệch tỷ giá giữa giá nhập và tỷ giá ngày
chi tiền. Trong ví dụ trên ta có một khoản ỉãi chênh lệch tỷ giá là 100.000 (=1.000 X 100).
Chắc sẽ có bạn hỏi ràng, trong trường hợp có nhiều lần thu tiền ngoại tệ ở các thời điểm khác
nhau, với tỷ giá khác nhau thì tính tỷ giá gốc như thế nào để ghi trên TK tiền ? Lúc đó kế toán
viên có thể sử dụng một trong các phương pháp tính giá vốn hàng tồn khoẵ Như phương pháp
nhập trước, xuất trước (FIFO); phương pháp nhập sau, xuất trước (LIFO), phương pháp bình
quân. Giá bình quân gia quyền sau mỗi lần nhập được sử dụng rất phổ biến. Các kế toán viên
phải đảm bảo đáp ứng nguyên tắc nhất quán.
5.4. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại cuối kỳ các khoản
mục ngoại tệ, Phải thu, Phải trả có cam kết thu chi bằng ngoại tệ
Số dư cuối kỳ kế toán của tất cả các khoản mục ngoại tệ (TK 1112, 1122, 1132) hay các
khoản phải thu (131, 141, 142), phải trả (311, 315, 331, 334, 335, 341, 342, 343) mà có cam
kết thu, trả bằng ngoại tệ, đều phải quy chuyển các khoản mục này theo tỷ giá thị trường
(hợp lý) của ngày của bảng cân đối kế toán. Theo quy định hiện hành của Kế toán Việt Nam
hiện nay Tà đùng tỷ giá liên ngân hàng do ngân hàng nhà nước Việt Nam công bố của ngày
của bảng cân đối kế toán (cuối kỳ). Tuy nhiên có một điều khó khăn là tỷ giá liên ngân hàng
trong nhiều thời kỳ không phải là tỷ giá thực của thị trường. Nhiều khi tỷ giá thực (họp lý)
của thị trường khác rất xa với tỷ giá liên ngân hàng. (Trên nguyên tắc là cuối kỳ kế toán phải
điều chỉnh các khoản mục ngoại tệ hoặc các khoản phải thu, phải trả đã cam kết thu chi bằng
ngoại tệ sẽ được điều chỉnh theo tỷ giá thị trường hợp lý). Chúng ta hãy xem một ví dụ cụ thể
như sau:
(1) Công ty Unilever ngày 05/11/2008 nhập khẩu một cái máy trị giá 100.000 USD. Hàng đã
về nhập kho nhưng chưa trả tiền cho nhà cung cấp. Tỷ giá ngày 05/11/2008:
1ƯSD - 17.000, kế toán viên ghi bút toán (Đơn vị tính: triệu đ):

Nợ 211 Máy móc X (Fixed Assets) (100.000 X 17.000) 1.700
Có 331 Phải trả cho nhà cung cấp Y (Accounts Payable) ỉ .700
Nhập khấu mảy X chưa trả tiền.
(2) Giả sử ngày 5/12/2008, công ty trả tiền cho nhà cung cấp, tỷ giá mua ngân hàng ngoại
thương thời điểm trả tiền là 16.900 đ/ƯSD, kế toán viên ghi một khoản lỗ chênh lệch tỷ giá:
Nợ 331 Phải trả cho người bán (Accounts Payable) 1.690
Nợ 413 (LỖ) chênh lệch tỷ giá (Foreign Exchange Rate Differences) 10
Có 112 Tiền gửi ngân hang (Cash at Bank) (100.000 X 17.000) 1.700
Trả tiền nhà cung cap Y.
(3) Kế toán đánh giá lại ngoại tệ và các khỡản phái thu, phải trả đã cam kết thu chỉ bằng
ngoại tệ. Trong phần này có sự khác nhau nhỏ giữa Thông lệ kế toán quốc tế và hướng dẫn
của chế độ kế toán Việt Nam.
Trần Xuân Nam - MBA
582
Phần IV: KỂ TOÁN CÔNG TY c ổ PHẨN VÀ CÁC sự KiỆN ĐẶC BlÊT
A. Theo thông lệ quốc tế (International practices)
Giả sử đán ngày 31/12/2008, Công ty ưnilever Việt Nam chưa trả tiền cho nhà cung cấp Y
Tỷ giá ngày 31/12/2008 khác với tỷ giá ngày mua tài sản, theo quy định của VAS 10, công ty
phải đánh giá lại khoản nợ để ghi vào lãi (lỗ) chênh lệch tỷ giá (chưa thực hiện). Ví dụ tỷ giá
ngày 31/12/2008 là 17.200đ/USD, nghĩa là tăng 200đ/ƯSD so với lúc mua (Nợ). Vì vậy kê
toán ghi điều chỉnh khoản nợ cho đúng bằng với tỷ giá của ngày của bảng cằn đối tài sản
(ngày 31/12) số chênh lệch Nợ tăng lên, ghi vào lỗ chênh ỉệch tỷ giá (chưa thực hiện).
Nợ 635X (LỖ) chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện (Unrealised F.E.R.Losses) 20
Có 331 Phải trả nhà cung cấp Y (Accounts Payable) (200đ X 100.000$) 20
Điều chỉnh tỷ giá các khoản nợ bằng ngoại tệ ỉ 00.000 USD theo tỷ giá ngày 31/12 lầ
ỉ 7.2Ồ0đ/ƯSD, tỷ giá gốc khỉ mua là 17. OOOđ/ƯSD.
Ngược ỉại, nếu tỷ giá của ngày của Bảng cân đối kế toán xuống thấp hơn, công ty có một
khoản lãi, kế toán ghi sự điều chỉnh như sau:
Nợ 331 Phải trả nhà cung cấp (Accounts Payable) XXX
Có 515X (Lãi) chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện ((Unrealised F.E.R. gain) XXX

(4) Nếu việc thanh toán khoản nợ trên vào ngày 15/1/2009, lúc đó tỷ giá là 16.800đ/ƯSD. Kế
toán sẽ ghi thêm một khoản lãi (lỗ) chênh lệch tỷ giá do sự chênh lệch tỷ giá ngày thanh toán
và ngày 31/12/20Ọ8 (ngày điều chỉnh trước đây):
Nợ 331 Phải trả cho người bán (Accounts payable) (100.000 X 17.200) 1.720
Có 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) (100.000 X 16,800) 1.680
Có 515X (Lãi) chênh lệch tỷ giá (Foreign Exchange Rate Differences) 40
Trả tiền cho nhà cung cấp Y, ỉ 00.000 USD
Tỷ giá ngày trả là 16.800 đ/ƯSD
B. Theo chế độ kế toán Việt Nam (Vietnamese accounting regime)
Kế toán Việt Nam dùng tài khoản 413 “Chênh lệch tỷ giá hối đòái” để ghi chép tất cả các
khoản chênh lệch có thể là lãi hoặc lỗ do chênh lệch tỷ giá và TK này được xếp trong loại TK
“Vốn chủ sở hữu”. Tuy nhiên đối với các khoản đánh giá lại cuối kỳ về ngoại tệ và các khoảtii
mục phải thu, phải trả có cam kết thu chi bằng ngoại tệ. Các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái
cuối năm trước tiên vẫn được ghi vào TK 413 Chênh lệch tỷ giá hối đoái, sau đó mới bù trừ
giữa số phát sinh bên Nợ và bên Có để kết chuyển vào TK 635 Chi phí tài chính (nếu lỗ) hay
515 Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi).
Theo ví đụ trên, cuối kỳ Kế toán đánh giá lại khoản phải trả ngoại tệ (đã ghi theo đ theo tỷ giá
gốc 17.000 đ/ƯSD) về đồng Việt Nam theo tỷ giá cùa ngày cuối kỳ là 17.200 đ/ƯSD, chênh
lệch tăng lên 200đ/ƯSD X 100.000$ = 20 triệu đ, sẽ ghi chép như sau (Đơn vị: triệu đ):
(lb) Nợ 413 Chênh lệch tỷ giá hối đoái (Foreign Exchange Rate Differences) 20
Có 331 Phải trả nhà cung cấp Y (Accounts Payable) (200đ X 100.000$) 20
Điều chỉnh tỷ giá các khoán nợ bằng ngoại tệ 100.000 USD theo tỷ giả ngày 31/12 ỉà
ỉ 7.200đ/ƯSD, ty giá gốc ỉà ỉ 7. OOOđ/ƯSD.
KẾ TOÁN TÀI CHÍNH
Ngược hh nếu tỷ giá của ngày của Bảng cân đối kế toán xuống thấp hơn, công ty có một
khoản lãi, kế toán ghi sự điều chỉnh như sau:
Ịsíơ 331 Phải trả nhà cung cấp (Accounts Payable) XXX
Có 413 Chênh lệch tỷ giá hối đoái (Foreign Exchange Rate Differences) XXX
(2b) Giả sử công ty có 100.000 $ tiền gửi ngân hàng theo tỷ giá gốc khi thu tiền vào là
16.200 đ/ƯSD, tỷ giá đánh giá ỉại vào cuối năm là 17.200 đ, chênh lệch tỷ giá hối đoái là 100,

kế toán sẽ ghi (l.OOOđ X 100.000$ = lOO.OOO.OOOđ):
Nợ Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) 100
Có 413 Chênh lệch tỷ giá hối đoái (Foreign Exchange Rate Differences) 100
(2c) Tiếp theo kế toán viên kết chuyển lãi do đánh giá lại ngoại tệ và các khoản có cam kết
trả/ thu bằng ngoại tệ (trong hai ví đụ trên lãi - lỗ (=100 -20 = 80)):
Nợ 413 Chênh lệch tỷ giá hối đoái (Foreign Exchange Rate Differences) 80
Có 515 Doanh thu hoạt động tài chính (Finance Revenue) (100-20) 80
(2d) Nếu chỉ có bút toán (lb), không có bút toán (2b), kế toán sẽ kết chuyển lỗ chênh lệch tỷ
giá sang tài khoản chi phí tài chính:
Nợ 635 Chi phí tài chính (Finance Expense) 20
Có 413 Chênh lệch tỷ giá hối đoái (Foreign Exchange Rate Differences) 20
Như vậy có thể nói, hệ thống tài khoản kế toán của Việt Nam đã hướng dẫn ghi chép một
cách “vòng vèo” để cuối cùng vẫn ghi vào lãi lỗ nhưng không trình bày rõ là lãi lỗ do chênh
íệch tỷ giá chưa thực hiện. Trong khi đó, thông ỉệ quốc tế ghi thẳng vào Lãi/ lỗ chưa thực hiện
do chênh lệch tỷ giá (trong báo cáo kết quả kinh doanh). Do vậy việc lập báo cáo kết quả kinh
doanh cũng rõ ràng hơn.
ố. Chuyển đỗi ngoại tệ cho việc lập các báo cáo hợp nhất
(Converting foreign currency for preparing the consolidated
financial statements)
Trong trường họp một công ty Mẹ có các công ty con ở các nước khác nhau, thì vấn đề
chuyển đổi các loại tiền tệ ra sao trong việc lập các báo cáo tài chính hợp nhất?
Thông thường các công ty hoạt động ở nước nào thì dùng tiền tệ của nước đó để làm đơn vị
đo lường, ghi chép và báo cáo. Công ty Mẹ khi lập các báo cáo họp nhất phải chuyển các loại
tiền tệ khác nhau về một loại tiền tệ duy nhất của công ty Mẹ (thường gọi là đồng tiền báo
cáo) vấn đề là dùng tỷ giá chuyển đổi nào? Và cách tính ra sao?
Có thể có một số phương pháp giải quyết vấn đề này, nhưng phương pháp được sử dụng tương
đối phổ biến là dùng tỳ giá hiện hành. Theo phương pháp này các khoản đầu tư của công ty Mẹ
vào một công ty con ở nước ngoài được xem là một khoản đầu tư trong tài sản thuần của công ty
con (tức tổng tài sản trừ đi tổng Nợ phải trả). Do vậy tất cả các Tài sản và Nợ phải trả của công ty
con ở nước ngoài phải được chuyển đổi theo tỷ giá hiện hành ở ngày của Bảng cân đối kế toán.

Tất cả doanh thu và chỉ phí được chuyển đổi theo tỷ giá bình quân của kỳ.
Chương 20: Kế toán các khoản đầu tư và ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá 583
Trần Xuân Nam - MBA
584
Phần IV: KỂ TOÁN CÔNG TY cổ PHẦN VÁ CÁC sự KiỆN ĐẶC bịệt
Ví dụ: Công ty “Bitis Mỹ” là một công ty con tại Mỹ của công ty Mẹ “Bình Tiên” tại Viêt
Nam, nó được thành lập vào ngày 01/01/2008 tại Mỹ. Đầu tư ban đầu của Công ty Bình Tiên
vào công ty Bitis Mỹ là 8,5 tỷ đồng, nó tương đương 500.000 đô la Mỹ vì tỷ giá ngàv
01/01/2008 là 17.000đ/ƯSD.
Các báo cáo tài chính của “Bitis Mỹ” được trình bày như bảng minh họa dưới. Tất cả các Tài
sản và Nợ phải trả được chuyển đổi từ USD ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá ngày 31/12/2008
là 17.200 đ/ƯSD. Tất cả các khoản mục của báo cáo kết quả được chuyển đổi theo tỷ già
bình quân của năm 2008 là 17.100đ/ƯSD. vốn cồ phần của “Bitis Mỹ” được chuyển đổi theo
tỷ giá có hiệu lực khi cổ phiếu được phát hành đối với Bình Tiên là 17.000 đ/ƯSD. Lãi lưu
giữ có số dư đầu kỳ bằng không, cộng với lãi ròng 1.710.000 ngàn đồng trừ đi lãi cổ phần
bằng không.
Công ty Bitis Mỹ
BẢNG CÂN Đố) KẾ TOÁN
Ngày 31/12/2008
Đơn vị tính: 1.000 đ
TÀI SẢN (ASSETS) USD Tỷ giá
Đồng VN
Tiền gửi ngân hảng (Cash at Bank)
80.000 17.200 1.376.000
Các khoản phải thu (Accounts Payable)
520.000 17.200
8.944.000
Hàng tồn kho (Inventory) 300.000 17.200
5.160.000
Tài sản N.hạn khác (Other Current Assets)

200.000
17.200 3.440.000
Tài sản cố định (Plant & Equipment)
400.000 17.200 6.880.000
Trừ khấu hao TSCĐ (Accu. Depr.)
Í10Q.000Ì 17.200
(1.720.000)
Tổng tài sản (Total Assets)
1400.000
24.080.000
NGUỒN VỐN (LIABILITIES & EQUITY)
Nợ ngắn hạn (Current Liabilities)
800.000 17.200
13.760.000
Vốn cổ phần (Owners Equity)
500.000 17.000(*1) 8.500.000
Lãi chưa phân phối (Retained Earning)
100.000
1.710.000
Các khoản điều chỉnh tỷ giá lũy kế (Accu. FER Dif)
m o o o ra
Cộng Nợ và vốn CSH (Total L&E)
1.400.000
24.080,000
(*ỉ) Tỷ giả chuyển đổi ngày cổ phiếu phát hành
(*2) Bảng tỉnh chuyển khoản do chênh lệch tỷ giả.
BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH/ INCOME STATEMENT
Cho năm kết thúc 31/12/2008/ For the year 2008 ended 31.12
Đơn vị tính: 1.000 đ
USD

Tỷ giá
VND
Doanh thu (Sales Revenue)
2.000.000 17.100
34.200.000
Giá vốn hàng bán (Cost of Goods Sold)
1.300.000 17.100
22.230.000
Các chi phí kinh doanh (Operating Expenses)
600.000 17.100
10.260.000
Lãi ròng {Net Profit)
100.000
1.710.000
1. Ngày 01/01/2008, tài sản thuần là 500.000 USD
- Chuyển đổi theo tỷ giá ngày 31/12/2008 là 17.200 VND
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Chương 20: Kế toán các khoản đầu tư và ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giáế
585
500.000 X 17.200 - 8.600.000
Chuyển đồi tỷ giá ngày 1/1/2008
500.000 X 17.000 - 8.500.000
Lai cuối năm so với đầu năm của tài sản thuần 100.000
2 Sự tăng tài sản thuần trong năm 2008 là 100.000 USD
- Chuyển đổi theo tỷ giá ngày
31/12/2008 là 17.200 VND
100.000x 17.200 = 1.720.000
- Chuyển đổi tỷ giá bình quân năm 2008 là 17.100
100.000x 17.100 1.710.000
Lãi trên việc tăng tài sản thuần 10.000

Tổng lãi theo giá đồng Việt Nam của tài sảĩì thuần: 110.000
( 100.000+ 10.000)
(*2) Theo yêu cầu số 52 của FASB (Mỹ), các khoản điều chỉnh tỷ giá chuyển đổi ngoại tệ lũy
kế phải được trình bày tách biệt thành một tài khoản trong phần vốn chủ sở hữu.
Tóm lược chương (Chapter summary)
- Tại sao các công ty lại đầu tư vào một công ty khác? Có thể có nhiều lý do khác nhau.
Các khoản đầu tư nhỏ được dự tính là tăng cường mối liên hệ mà có thể dẫn đến có thêm các
thông tin hay việc chia sẻ thông tin. Với các khoản đầu tư lớn, nhà đầu tư có thể có ảnh hưởng
đáng kể đến công ty được đầu tư và có thể dẫn đến việc thay đổi cách ứng xử của cả hai bên.
Khi các khoản đầu tư vượt trên 50% vốn chủ sở hữu có quyền biểu quyết của công ty được
đầu tư, nhà đầu tư có thể kiểm soát công ty được đầu tư và các hành vi của họ. Chủ sở hữu có
thể kiểm soát các quyết định quan trọng như làm cái gì, bán cho ai, các chính sách tài chính
hay cổ tức được phân phối như thế nào.
- Kế toán cho các khỡản đầu tư ngắn hạn trong cổ phiếu và trái phiếu. Kế toán cho các
khoản đầu tư tùy thuộc vào mục đích của khoản đầu tư. Theo IAS, kể toán các khoản đầu tư
chứng khoán ngắn hạn, kế toán theo giá thị trường. Cho chứng khoán thương mại ngắn hạn,
giữ để bán lại sớm, các khoản lãi (lỗ) từ việc thay đổi giá thị trường sẽ được ghi thẳng vào
báo cáo kết quả kinh doanh. Các chứng khoán sẵn-sàng-để-bán được báo cáo theo giá thị
trường trên bảng cân đối kế toán, nhưng lãi, lỗ được ghi nhận riêng biệt trong một tài khoản
vốn chủ sở hữu cho đến khi chứng khoán được bán.
- Theo VAS các khoản đầu tư ngắn hạn và dài hạn đều ghi nhận theo giá gốc. Tuy nhiên khi
giá thị trường xuống thấp hom giá vốn, công ty đầu tư phải lập dự phòng giống như dự phòng
giảm giá hàng tồn kho vậy. Dự phòng giảm giá có thể được hoàn nhập nếu sau đó giá chứng
khoán tăng trở lại (nhưng không được hoàn nhập quá giá gốc).
- Kê toán các nghiệp vụ liên quan đến việc xuất ngoại tệ, thường phát sinh một khoản lãi (lỗ)
chênh lệch tỷ giá đó ià số tiền do chênh lệch tỷ giá ngày chi tiền ngoại tệ và tỷ giá ngày nhập
vào. Đến cuối kỳ thanh toán (năm) các khoản nợ bằng ngoại tệ, cũng như các khoản ngoại tệ
được đánh giá lại theo tỷ giá ngày cuối năm, ngày của Bảng cân đối kế toán, điều này cũng sẽ
làm xuất hiện các khoản lãi lỗ do chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện.
586

Phần IV: KỂ TOÁN CÔNG TY c ổ PHẨN VÀ CÁC sự KÍỆN ĐẶC BIỆT
Câu hỏi và bài tập (Questions & Exercises)
1. Theo IAS, có hai loại đầu tư cổ phiếu mà nó chiếm tỷ lệ nhỏ hơn 20% vốn có quyền biểu
quyết trong công ty được đầu tư đó là:
a. Ngắn hạn và dài hạn c. Thương mại (trading) và sẵn-sàng-để-bán (availabỉe-for sale)
b. Vốn chủ sở hữu và hợp nhất d. Lợi ích thiểu số và lợi ích đa số
2. Theo IAS, khoản đầu tư chứng khoán thương mại được báo cáo trên bảng cân đối kế toán
theo giá nào dưới đây?
a. Giá vốn,
b. Giá thị trường,
c. Giá thấp hơn giữa giá thí trường và giá vốn.
3. Theo IAS khoản chênh ỉệch giữa giá thị trường và giá gốc của khoản đầu tư chứng khoán
thương mại (ngắn hạn) được báo cáo là:
a. Khoản lãi lỗ trên Báo cáo kết quả kinh doanh,
b. Điều chỉnh vốn chủ sở hữu ữên bảng cân đối kế toán,
c. Cả (a) và (b).
4. Theo VAS, kế toán đầu tu ngắn hạn và dài hạn được kế toán theo giá nào sau đây?
a. Giá vốn,
b. Giá thị trường,
c. Giá thấp hơn của giá thị trường hoặc giá vốn.
5. Theo VAS khoản chênh lệch giữa giá thị trường và giá gốc của khoản đầu tư chứng khoán
ngắn hạn và dài hạn được báo cáo là:
a. Khoản lãi lỗ trên Báo cáo kết quả kinh doanh,
b. Điều chỉnh vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán,
c. Khoản chi phí hay thu nhập trên báo cáo kết quả kinh doanh và khoản điều chỉnh giá vốn
khoản đầu tư trên bảng cân đối kế toán.
6. Giả sử công ty của bạn đầu tư mua 1.000 cổ phiếu FPT để bán lại trong tương lai gần như{
là một khoản đầu tư thương mại (trading). Giá gốc các cổ phiếu này là 50 triệu đồng, và bạn Ị
nhận được cổ tức bằng tiền là 2 triệu đồng. Vào ngày 31/12/2009 giá thị trường cổ phiếu FPT;:
là 53.000đ/ CP.

6.1. Theo IAS, Bảng cân đối kế toán của công ty bạn sẽ báo cáo cho khoản đầu tư này là bao
nhiêu triệu đồng?
6.2. Theo VAS số này là bao nhiêu?
a. Đầu tư ngắn hạn 50 c. Lãi chưa thực hiện/ Ưnreaỉisecị gain 3
b. Đầu tư ngắn hạn 53 d. Thu nhập từ cổ tức/ Dividend revenue 2
7. Cũng dữ liệu câu 6, câu hỏi 7.1. là theo IAS, Báo cáo kết quả kinh doanh sẽ báo cáo cho
khoản đầu tư này là bao nhiêu triệu đồng? 7.2. theo VAS là bao nhiêu triệu đồng?
a. Đầu tư ngắn hạn 50 c. Doanh thu hoạt động tài chính 2
b. Đầu tư ngắn hạn 53 d. Thu nhập từ cổ tức 2, và lẵi chưa thực hiện 3
KẾ TOÁN TÀI CHÍNH
Chương 20: Kế toán các khoản đầu tư và ảnh hưởng của việc thay đồi tỷ giá
587
g Theo IAS, khoản đầu tư chứng khoán sẵn-sàng-để-bán được báo cáo trên bảng cân đối kế
toán theo giá nào?
a. Giá vốn,
b. Giá thị trường,
c Giá thấp hơn giữa giá thị trường và giá vốn.
9
. Theo IAS khoản chênh ỉệch giữa giá thị trường và giá gốc của khoản đầu tư chứng khoán
sẵn sàng để bán được báo cáo là:
a. Khoản lãi lỗ trên Báo cáo kết quả kinh đoanh,
b. Điều chỉnh vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán,
c. Trên cả báo cáo kết quả và bảng cân đối kế toán.
10. Cũng dữ liệu câu 6, nhưng công ty bạn mua như là một khoản đầu tư sẵn-sàng-để-bán.
10.1. Theo IAS, bảng cân đối kế toán sẽ báo cáo cho khoản đầu tư này là bao nhiêu triệu đ?
10.2. Theo VAS, bảng cân đối kế toán sẽ báo cáo cho khoản đầu tư này là bao nhiêu triệu đ?
a. Đầu tư dài hạn 50 c. Đầu tư dài hạn 53 và Lãi chưa thực hiện 3
b. Đầu tư dài hạn 53 d. Thu nhập cổ tức 3, Lãi chưa thực hiện 0
Trả lời câu hỏi & bài tập (Answers)
1. c; 2, (b) Giá thị trường;

3. (a) Khoản lãi lỗ trên báo cáo kết quả kinh doanh.
4. (c) Giá thấp hơn của giá thị trường hoặc giá vốn;
5.(0)
6.1. b; 6.2, a ; 7.1. đ; 7.2. c
8, (b) Giá thị trường (giá trị hợp lý có thể thực hiện được)
9. (c) Khoản chi phí hay thu nhập trên báo cáo kết quả kinh doanh và khoản điều chỉnh giá
vốn khoản đầu tư trên bảng cân đối kế toán.
10.1. c 10.2. a
Trần Xuân Nam - MBA