Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam trách nhiệm hữu hạn thực hiện

Website: Email : Tel (: 0918.775.368
LỜI MỞ ĐẦU
Tính cấp thiết của Đề tài
Kiểm toán độc lập ra đời do yêu cầu phát triển khách quan của nền kinh
tế thị trường. Chất lượng kiểm toán không chỉ là mối quan tâm của công ty
kiểm toán, khách hàng kiểm toán và những người sử dụng báo cáo tài chính
mà còn là chiến lược kinh doanh bền vững, chiến lược cạnh tranh của các
công ty. Trong việc nâng cao chất lượng kiểm toán, đánh giá trọng yếu và rủi
ro là vấn đề được quan tâm hàng đầu vì nó trực tiếp liên quan đến việc lập kế
hoạch kiểm toán. Đánh giá tốt trọng yếu và rủi ro nhằm đảm bảo chất lượng
kiểm toán và kiểm soát chất lượng kiểm toán, đem lại niềm tin cho những
người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán.
Nghị định 105/2004/NĐ-CP của Chính phủ ra đời được đánh giá là “cánh cửa
mở” cho thị trường kiểm toán độc lập ở Việt Nam phát triển. Tuy nhiên, các công ty
kiểm toán muốn khẳng định được thương hiệu của mình thì không còn cách nào
khác là phải tự nâng cao chất lượng kiểm toán. Trong bối cảnh đó, Công ty Kiểm
toán Việt Nam (VACO) luôn được đánh giá là công ty kiểm toán độc lập hàng đầu
của Việt Nam. Vì vậy, vấn đề nâng cao chất lượng kiểm toán nói chung cũng như
đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính nói riêng phải được
đặc biệt quan tâm. Xuất phát từ những nguyên nhân trên, bản thân em sau quá trình
thực tập ở VACO đã lựa chọn Đề tài: “Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và
rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam trách
nhiệm hữu hạn (VACO) thực hiện” để làm Luận văn tốt nghiệp của mình.
Mục đích nghiên cứu
Trên cơ sở nghiên cứu các vấn đề lý luận trong quy trình đánh giá trọng
yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính, em đã thấy được
mối liên hệ giữa lý luận với thực tiễn, từ đó hình thành kiến nghị nhằm góp
phần hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán tại VACO.
Nội dung Đề tài
Ngoài Lời mở đầu và Kết luận, Luận văn của em được chia thành 3 chương:
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44

Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Chương 1: Lý luận chung về quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm
toán trong kiểm toán tài chính.
Chương 2: Thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán
do Công ty Kiểm toán Việt Nam trách nhiệm hữu hạn thực hiện
Chương 3: Một số ý kiến nhằm hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu
và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam
trách nhiệm hữu hạn thực hiện
Phương pháp nghiên cứu
Để nghiên cứu vấn đề đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán
tài chính, trong Luận văn tốt nghiệp em đã vận dụng phương pháp biện chứng duy
vật, phương pháp tư duy khoa học, phương pháp toán học, phương pháp diễn giải
quy nạp kết hợp với phương pháp dùng bảng biểu, sơ đồ. Đồng thời em cũng vận
dụng các phương pháp so sánh để có thể đưa ra những nhận xét xác đáng về thực
trạng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán tại VACO và coi đó là một
trong những cơ sở để đưa ra những đề xuất, kiến nghị của mình…
Đóng góp của Đề tài
- Hệ thống hoá cơ sở lý luận và thực tiễn của quy trình đánh giá trọng
yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính.
- Mô tả được thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán
trong kiểm toán tài chính tại VACO.
- Hình thành kiến nghị để hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi
ro tại VACO.
Để có thể hoàn thành được Luận văn tốt nghiệp, em đã nhận được sự hướng
dẫn trực tiếp của kiểm toán viên chính Nguyễn Minh Hiền và các kiểm toán viên tại
VACO. Em cũng xin chân thành cảm ơn GS. TS Nguyễn Quang Quynh đã tận tình
hướng dẫn em hoàn thành Luận văn này. Do giới hạn về thời gian và nhận thức,
Luận văn của em khó tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự chỉ
bảo của thầy cô giáo và các kiểm toán viên để Luận văn của em được hoàn thiện
hơn.

Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Em xin chân thành cảm ơn!
CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG
YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH
1.1. Trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán tài chính
1.1.1. Trọng yếu trong kiểm toán tài chính
Theo Từ điển Kinh tế - Kinh doanh Anh – Việt: “Trọng yếu là một phạm
trù dùng để chỉ những thông tin có ý nghĩa đủ để cần có sự thể hiện riêng biệt
trong nghiệp vụ kế toán. Viện Kiểm toán Anh và xứ Wales giải thích: một sự
việc được coi là trọng yếu nếu việc không bị tiết lộ, trình bày sai hay bỏ qua
nó có thể làm cho người kiểm toán đi đến một nhận xét, kết luận lệch lạc”
(13, 669)
.
Như vậy, “trọng yếu” trước hết là một “phạm trù” cần phải được nhận thức trong
quá trình ra quyết định. Thông tin được coi là “trọng yếu” khi thông tin đó phải
có “ý nghĩa đủ để cần có sự thể hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế toán”. Nếu
không có “sự thể hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế toán” hoặc thông tin “không
được tiết lộ, trình bày hay bỏ qua” sẽ làm ảnh hưởng trực tiếp đến quyết định của
người sử dụng thông tin. Như vậy, yếu tố cơ bản để đánh giá một thông tin là
“trọng yếu” khi thông tin đó phải là cơ sở, nền tảng trong quá trình ra quyết định,
hay nói cách khác thông tin đó phải là thông tin then chốt, chủ yếu.
Từ điển Thuật ngữ Kế toán – Kiểm toán Anh – Việt ghi: “Trọng yếu là một
phạm trù dùng để chỉ vai trò then chốt của các thông tin mà nếu bỏ qua hoặc
hiểu sai nó có thể gây ảnh hưởng đối với quyết định của người sử dụng báo cáo
tài chính. Tính trọng yếu thường được xem xét cả về mặt định tính và định lượng
của sai phạm”
(4, 203)
. Khái niệm này đã chỉ ra quá trình đánh giá tính trọng yếu
cần phải được xem xét toàn diện trên cả “mặt định lượng và định tính của sai

phạm”, tức là xem xét cả về quy mô và bản chất của sai phạm đó.
Trong kế toán, “trọng yếu” là 1 trong 12 nguyên tắc kế toán chung được
thừa nhận. Nguyên tắc này chỉ rõ: “Trong quá trình xem xét, đánh giá báo cáo
tài chính chỉ nên chú trọng đến những vấn đề mang tính trọng yếu, quyết định
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
bản chất và nội dung của sự vật, không quan tâm tới các yếu tố có ít tác dụng
trong báo cáo tài chính”
(1, 32)
. Cách tiếp cận của Nguyên tắc này đã cho thấy
bản chất của “trọng yếu”. Khi thông tin quyết định “bản chất và nội dung của
sự vật” thay đổi thì “bản chất và nội dung của sự vật” đó sẽ thay đổi, do vậy
quyết định của người sử dụng thông tin cũng thay đổi.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 200 - “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản
chi phối kiểm toán báo cáo tài chính”, tại Mục 07 quy định về tính “đảm bảo hợp
lý” như sau: “Là trong một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên đưa ra một mức độ
đảm bảo cao nhưng không phải là tuyệt đối. Có nghĩa là báo cáo tài chính đã
được kiểm toán không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu so với ý kiến của
kiểm toán viên trong báo cáo tài chính”
(6, 15)
. Như vậy “trọng yếu” được đánh giá
như một ngưỡng để xác định kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải chịu
trách nhiệm trước những sai phạm còn tồn tại trên báo cáo tài chính đã được
kiểm toán nếu sai phạm đó vượt qua một “mức” đã được xác định. Kiểm toán
viên và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm đối với toàn bộ các sai
phạm còn tồn tại trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán nếu sai phạm đó
không mang tính trọng yếu.
Trong lĩnh vực kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng,
thuật ngữ “trọng yếu” được nhắc đến một cách thường xuyên trong suốt cuộc
kiểm toán. Tuy nhiên, mỗi tổ chức, công ty kiểm toán lại khái niệm về “trọng

yếu” theo nhiều cách khác nhau:
Văn bản Số 2 của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán tài chính Mỹ (FASB 2):
“Trọng yếu được định nghĩa là mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm của
thông tin kế toán do các tình huống xung quanh, có khả năng làm cho sự phán
xét của một người hiểu biết dựa trên thông tin đó có thể bị thay đổi hoặc bị
ảnh hưởng bởi điều bị bỏ sót”
(3, 175)
. Căn cứ vào khái niệm này có thể nhận
định cơ sở để đánh giá “trọng yếu” là “mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai
phạm của thông tin kế toán” nhưng “mức độ lớn” đó phải đủ làm thay đổi “sự
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
phán xét của một người hiểu biết dựa trên thông tin đó”. Khái niệm này đã
hàm ý rằng “mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm của thông tin kế
toán” không cố định, tức là “trọng yếu” phải được xem xét trên cả mặt chất
lượng, số lượng và tromg mối quan hệ với “các tình huống xung quanh”.
Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế Số 320 và Chuẩn mực Kiểm toán Việt
Nam Số 320 – “Tính trọng yếu trong kiểm toán” định nghĩa như sau: “Thông
tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó có thể ảnh hưởng
tới quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính. Tính trọng yếu
phụ thuộc vào mức độ quan trọng của các khoản mục hay sai sót được đánh
giá theo bối cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó. Vì thế tính trọng
yếu là một ngưỡng hoặc một điểm định tính cơ bản của một thông tin hữu ích
cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cả phương
diện định lượng và định tính”
(8, 12)
. Định nghĩa này đã chỉ ra sự phụ thuộc của
tính trọng yếu vào bản chất của các khoản mục và cũng đã đề cập một phần
tới mối quan hệ về mặt số lượng giữa tính trọng yếu với độ lớn của điều bị bỏ sót.
Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 05 quy định: “Trọng yếu là

khái niệm về tầm cỡ, bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chính
hoặc đơn lẻ hoặc tổng cộng, mà trong bối cảnh cụ thể nếu ta dựa vào thông tin
này để xét đoán thì không chính xác hoặc là sẽ đưa ra kết luận sai lầm”
(9, 246)
. So
với cách định nghĩa của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán tài chính Mỹ (FASB 2),
“trọng yếu” trong Nguyên tắc này được định nghĩa một cách rõ ràng hơn, thể
hiện được sự xem xét trên cả mặt số lượng và chất lượng của vấn đề.
Qua tất cả các cách định nghĩa trên có thể thấy tính “trọng yếu” là một
phạm trù để đánh giá vai trò then chốt của thông tin tài chính trong bối cảnh
cụ thể. Nếu thiếu thông tin hoặc thông tin đó không chính xác thì sẽ gây ảnh
hưởng đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Để đánh
giá tính trọng yếu phải xem xét trên cả hai mặt: quy mô hay tầm cỡ (mặt
lượng) và vị trí hay tính hệ trọng (mặt chất) của thông tin tài chính.
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Trong mỗi cuộc kiểm toán, xác định tính trọng yếu là công việc cần thiết
và quan trọng của kiểm toán viên. Việc xác định này nhằm mục đích trợ giúp
kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán, thiết kế phương pháp kiểm toán và
đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp khi cuộc kiểm toán kết thúc.
Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế Số 320 và Chuẩn mực Kiểm toán Việt
Nam Số 320 – “Tính trọng yếu trong kiểm toán”, Mục 10 quy định: “Khi lập
kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét đến các nhân tố có thể làm
phát sinh những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính”
(6, 13)
.
Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 08: “Vấn đề trọng yếu được
kiểm toán viên quan tâm, xem xét khi:
- Xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp kiểm toán.
- Đánh giá ảnh hưởng của những sai phạm đối với việc tính toán, phân

loại các tài khoản.
- Xác định tính hợp lý của việc trình bày và sự thể hiện xác đáng trong
các thông tin tài chính”
(9, 247)
.
Khái niệm trọng yếu đã khẳng định trọng yếu cần phải được xác định
trên hai mặt định tính và định lượng. Vì vậy tính trọng yếu được biểu hiện
trên hai phương diện như sau:
Thứ nhất, Tính trọng yếu biểu hiện qua quy mô của khoản mục, nghiệp vụ:
Quy mô của một sai phạm trên khoản mục, nghiệp vụ là một nhân tố
quan trọng để xác định tính trọng yếu của sai sót. Trong lĩnh vực kiểm toán,
kiểm toán viên luôn mong muốn có một chỉ dẫn ban hành để định hướng rõ,
cụ thể về mặt lượng đối với tính trọng yếu. Tuy nhiên, do việc xác định tính
trọng yếu mang tính chủ quan, óc xét đoán nghề nghiệp cao nên khó có thể ấn
định con số cụ thể về tầm cỡ cho khoản mục cốt yếu của đối tượng kiểm toán
nhất là khi có yếu tố tiềm ẩn.
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Xét theo sự ảnh hưởng của các khoản mục, nghiệp vụ đối với việc đưa ra
ý kiến đánh giá của kiểm toán viên, có hai mức độ khác nhau về quy mô của
khoản mục, nghiệp vụ tác động đến việc xác định tính trọng yếu:
Một là, Một khoản mục, nghiệp vụ sai phạm với quy mô nhỏ không ảnh
hưởng đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin trên báo cáo tài
chính thì được coi là không trọng yếu.
Hai là, Một khoản mục, nghiệp vụ sai phạm với quy mô lớn, ảnh hưởng
đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin trên báo cáo tái chính thì
được coi là trọng yếu.
Kiểm toán viên khi xem xét vấn đề quy mô của đối tượng kiểm toán
thường quan tâm tới quy mô tương đối hơn quy mô tuyệt đối. Quy mô tương
đối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với một số gốc.

Số gốc thường khác nhau trong từng hoàn cảnh cụ thể. Nếu sử dụng báo cáo
kết quả kinh doanh, số gốc thường được dùng là thu nhập trước thuế. Nếu sử
dụng bảng cân đối kế toán, số gốc có thể là tổng tài sản, tài sản lưu động hoặc
tổng các khoản phải thu, phải trả…Trong số các chỉ tiêu được sử dụng làm số
gốc, chỉ tiêu thu nhập trước thuế là chỉ tiêu quan trọng nhất vì nó là khoản
mục thông tin then chốt với người sử dụng báo cáo tài chính trong việc ra
quyết định của mình.
Bên cạnh việc xem xét quy mô tương đối, kiểm toán viên cũng sử dụng
quy mô tuyệt đối để xác định tính trọng yếu. Quy mô tuyệt đối là số thể hiện
mức độ quan trọng của khoản mục, nghiệp vụ mà không cần nhắc thêm bất kỳ
một yếu tố nào khác. Khi kiểm toán viên cho rằng con số 1.000.000USD là
lớn thì nó luôn là trọng yếu mà không cần xem xét một yếu tố nào khác. Tuy
nhiên, quy mô tuyệt đối không phải là số cố định đối tất cả các khoản mục,
nghiệp vụ, các khách hàng kiểm toán. Quy mô 1.000.000USD có thể coi là
trọng yếu đối với các doanh nghiệp Việt Nam nhưng không thể coi là chắc
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
chắn trọng yếu đối với một công ty như Microsoft của Mỹ. Vì vậy quy mô
tuyệt đối không phải là một cơ sở chắc chắn để đánh giá tính trọng yếu.
Khi xem xét về quy mô của tính trọng yếu, kiểm toán viên cần phải chú
ý không chỉ quy mô tuyệt đối hay tương đối mà còn phải cân nhắc cả sự ảnh
hưởng luỹ kế của khoản mục, nghiệp vụ đang được kiểm toán. Chẳng hạn, có
nhiều sai phạm khi xem xét một cách cô lập thì không đủ để coi là trọng yếu
vì có quy mô nhỏ. Song nếu kiểm toán viên cộng dồn tất cả các sai phạm sẽ
phát hiện thấy sự liên quan và tính hệ thống của sai phạm và khi đó phát hiện
tính trọng yếu của chúng.
Khi xác định tính trọng yếu trên phương diện quy mô của khoản mục,
nghiệp vụ, để đạt được hiệu quả cao nhất kiểm toán viên cần quán triệt các
nguyên tắc cơ bản sau:
Một là, Quy mô trọng yếu phải được xác định tuỳ thuộc đối tượng cụ thể

(các báo cáo tài chính, tài liệu kế toán hay thực trạng tài chính), khách thể
kiểm toán (khách hàng trong lĩnh vực công nghiệp, nông nghiệp, thương mại
hay sự nghiệp) và kiểm toán viên cần có sự hiểu biết về tài chính, kế toán,
lĩnh vực hoạt động của khách thể kiểm toán.
Hai là, Quy mô của khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về quy mô tuyệt
đối mà phải đặt trong mối quan hệ tương đối với toàn bộ đối tượng kiểm toán.
Ba là, Quy mô trọng yếu phụ thuộc vào từng mục tiêu cụ thể của cuộc
kiểm toán. Cùng một quy mô, một số tiền có thể trọng yếu đối với mục tiêu
kiểm toán này nhưng không trọng yếu đối với mục tiêu kiểm toán khác.
Chẳng hạn, đối với mục tiêu quyền và nghĩa vụ, kiểm toán viên luôn xác định
một sự sai phạm không quá lớn của khách hàng trong việc kê khai và nộp
thuế cho Nhà nước là trọng yếu.
Thứ hai, Tính trọng yếu biểu hiện qua bản chất của khoản mục, nghiệp vụ:
Xác định tính trọng yếu trên phương diện quy mô của khoản mục,
nghiệp vụ là cần thiết nhưng chưa đủ, kiểm toán viên phải xem xét trên cả
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
phương diện bản chất của khoản mục, nghiệp vụ đó. Theo Nguyên tắc Kiểm
toán Quốc tế Số 25, Mục 07 quy định: “Kiểm toán viên xem lại cả về mặt định
tính và định lượng những sai sót mà mình quan tâm. Vì xét về định tính, các
sai phạm có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác. Kiểm toán viên cần
tỉnh táo đề phòng các sai phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng
nghiêm trọng đến báo cáo tài chính. Ví dụ một khoản thanh toán không hợp
pháp của một khoản mục tương đối quan trọng có thể coi là một sai lầm
nghiêm trọng nếu sai phạm này có tính dây chuyền dẫn đến các sai phạm về công
nợ, lỗ, tài sản và doanh thu. Một ví dụ khác về sai phạm mang tính định tính: sự
mô tả không đúng đắn, không xác đáng về chế độ kế toán có thể dẫn đến việc
những người sử dụng thông tin tài chính hiểu sai về bản chất của vấn đề”
(9, 247)
.

Như vậy, việc xác định tính trọng yếu chỉ mang lại hiệu quả khi kiểm
toán viên căn cứ vào đặc điểm, đặc thù của doanh nghiệp, bản chất của các
khoản mục nghiệp vụ. Khái niệm trọng yếu bản thân nó đã gắn với tính hệ
trọng của vấn đề xem xét. Đánh giá tính trọng yếu trong mối quan hệ với bản
chất của các khoản mục, nghiệp vụ thường xảy ra hai trường hợp:
Một là, Các nghiệp vụ thường xảy ra các sai sót hệ trọng, bao gồm:
- Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót ở quy mô lớn hoặc có chênh lệch
lớn so với kỳ trước hoặc với các căn cứ đối chiếu (dự toán, kế hoạch...). Để
phát hiện ra sai sót này đòi hỏi kết quả kỳ trước hoặc các căn cứ đối chiếu
phải được xác định một cách hợp lý, chuẩn xác.
- Các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung. Tuy
nhiên sự vi phạm này phải xuất phát từ nguyên nhân không do lỗi cố ý. Nếu
vi phạm bắt nguồn từ việc cố ý thì hành động đó phải bị coi là gian lận chứ
không phải sai sót và mức độ ảnh hưởng của nó sẽ nghiêm trọng hơn.
- Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót lặp lại nhiều lần. Ví dụ, khoản
mục doanh thu là khoản mục thường hay xảy ra sai sót về thời điểm ghi nhận
doanh thu. Đặc biệt nếu doanh thu của hàng xuất khẩu thì việc sai sót trong
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
thời điểm ghi nhận doanh thu sẽ tạo ra các khoản chênh lệch khi quy đổi ra
VNĐ vì tỷ giá ngoại tệ luôn thay đổi. Quy mô của các sai sót này có thể
không đủ lớn nhưng do lặp lại nhiều lần nên ảnh hưởng cộng dồn hay luỹ kế
của nó phải được đánh giá là nghiêm trọng.
- Các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hưởng trọng yếu đến kỳ sau. Khoản
mục chi phí trả trước dài hạn là một ví dụ điển hình cho trường hợp này. Nếu
có sai sót trong việc ghi nhận giá trị của khoản mục này thì quá trình phân bổ
chi phí không những chỉ ảnh hưởng đến kỳ kinh doanh hiện tại mà còn ảnh
hưởng đến các kỳ kinh doanh tiếp theo.
- Các khoản mục, nghiệp vụ là đầu mối hoặc hậu quả liên quan đến nhiều
khoản mục, nghiệp vụ khác. Khi có sai sót xảy ra ở các khoản mục đầu mối

này sẽ gây ra phản ứng dây chuyền dẫn đến sai sót ở các khoản mục khác, vì
vậy sai sót đó phải bị đánh giá là trọng yếu. Chẳng hạn nếu có sai sót ở khoản
mục chi phí sản xuất sẽ dẫn đến sai sót ở khoản mục hàng tồn kho, khoản mục
giá vốn hàng bán và từ đó dẫn đến sai sót ở khoản mục lợi nhuận. Mặt khác,
các sai sót ở khoản mục lợi nhuận thường bị đánh giá là nghiêm trọng vì nó
liên quan trực tiếp đến nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với Nhà nước. Do đó
sai sót ở khoản mục chi phí sản xuất được xác định là trọng yếu.
Hai là, Các khoản mục, nghiệp vụ chứa đựng khả năng gian lận cao:
- Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp. Các
giao dịch không hợp pháp luôn bị pháp luật ngăn cấm. Tuy nhiên trong một
số trường hợp, các giao dịch này vẫn thực hiện do sự cố ý gian lận của các
chủ thể. Khi đó gian lận này là đặc biệt nghiêm trọng. Trong thực tế các
nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu thường xuyên có gian lận vì có sự móc ngoặc
giữa chủ đầu tư hoặc cơ quan chỉ định thầu với bên nhận thầu nhằm thu lợi
bất chính, do đó sự gian lận này phải luôn được chú ý xem xét trong quá trình
kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán công trình xây dựng cơ bản.
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
- Các nghiệp vụ về thanh lý tài sản. Nghiệp vụ này sẽ xảy ra gian lận khi
công ty có chính sách bán ưu đãi tài sản thanh lý cho một số đối tượng,
thường là các nhân viên trong công ty. Khi đó thường xảy ra sự gian lận về
tình trạng và giá trị còn lại của máy móc, thiết bị…nhằm định giá thanh lý
thấp, công ty bị thiệt hại còn các đối tượng được mua ưu đãi sẽ hưởng lợi.
- Các nghiệp vụ về tiền mặt. Tiền mặt là loại tài sản có tính thanh khoản cao
nhất nhưng cũng dễ dàng xảy ra gian lận nhất. Quá trình gian lận đối với các
nghiệp vụ tiền mặt phát sinh từ khâu lập chứng từ cho đến khâu thanh toán vì vậy
quản lý tốt tiền mặt là một vấn đề khó khăn. Ngay cả khi kiểm toán viên chứng
kiến quá trình kiểm kê quỹ khi tiến hành kiểm toán, kiểm tra được số lượng và giá
trị của tiền mặt tại quỹ nhưng kiểm toán viên cũng không thể kiểm soát được tính
thời gian của tiền trước khi kiểm kê. Hay nói cách khác, kiểm toán viên không thể

chắc chắn hoàn toàn trước khi kiểm kê, tiền mặt tại quỹ luôn khớp đúng với sổ
quỹ mà không bị chi dùng vào các mục đích khác.
- Các nghiệp vụ mua bán và thanh toán. Có thể khẳng định đây là loại
nghiệp vụ thường xuyên phát sinh các gian lận nghiêm trọng như mua bán
khống nhưng vẫn hợp lý hoá chứng từ, thỏa thuận ngầm giữa bộ phận thu
mua với nhà cung cấp để hưởng lợi cá nhân…
- Các nghiệp vụ bất thường. Mặc dù không phát sinh thường xuyên
nhưng khả năng gian lận tiềm ẩn của các nghiệp vụ này luôn ở mức cao.
Nghiệp vụ thanh lý tài sản cũng là một dạng của các nghiệp vụ bất thường. Vì
vậy, kiểm toán viên luôn phải chú ý tác động của các nghiệp vụ này đến báo
cáo tài chính khi nó phát sinh.
- Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi. Khoản mục lợi nhuận luôn chứa
đựng khả năng gian lận cao và bất kỳ sai sót đối với khoản mục này cũng
được xác định là nghiêm trọng. Trong quá trình phân chia lợi nhuận, các cá
nhân luôn có xu hướng thu lợi nhiều hơn cho mình vì vậy kiểm toán viên cần
căn cứ vào cơ sở phân chia lợi nhuận để tìm ra các gian lận.
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
- Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách. Bản thân hành vi cố ý bỏ ngoài sổ
sách đã là biểu hiện của sự gian lận nghiêm trọng. Chẳng hạn khi một nghiệp
vụ bán hàng cố ý không được ghi nhận thì khả năng doanh thu của lượng
hàng bán đó đã bị tham ô rất dễ xảy ra.
- Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ kế toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ
mới phát sinh. Thời gian chuyển giao giữa niên độ kế toán mới và niên độ kế
toán cũ thường xảy ra gian lận vì kế toán thường thực hiện các bút toán điều
chỉnh cho phù hợp với kế hoạch mà công ty đã đặt ra. Khi đó sẽ xảy ra trường
hợp các nghiệp vụ phát sinh cuối năm nay nhưng được ghi nhận vào năm sau
và các nghiệp vụ phát sinh đầu năm sau nhưng cố ý ghi nhận vào cuối năm
nay. Riêng đối với các nghiệp vụ mới phát sinh, kiểm toán viên phải luôn có
thái độ nghi ngờ thích đáng về tính thời gian, tính hiện hữu và giá trị của

nghiệp vụ này.
- Các khoản mục, chứng từ có sửa chữa. Trong kế toán, việc sửa chữa
các sai sót phải tuân theo những quy tắc nhất định. Mặc dù vậy, kiểm toán
viên vẫn phải luôn nghi ngờ thích đáng về lý do của hành vi sửa chữa. Bởi vì,
chứng từ khoản mục có sửa chữa rất có thể là hành vi gian lận của kế toán
hoặc sự chỉ đạo từ phía ban giám đốc cho kế toán mà không có những căn cứ
hợp lý.
Như vậy để đánh giá toàn diện tính trọng yếu, kiểm toán viên phải xem
xét trên cả mặt định tính và định lượng. Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25,
Mục 07 quy định: “Kiểm toán viên xem lại cả về mặt định tính lẫn định lượng
những sai sót mà mình quan tâm. Vì xét về định tính, các sai phạm có thể nảy
sinh các vấn đề liên quan khác. Kiểm toán viên cần tỉnh táo đề phòng các sai
phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến báo cáo
tài chính”
(9, 247)
. Tất cả khoản mục, nghiệp vụ mang tính bản chất của đối
tượng kiểm toán đều liên quan trực tiếp đến quá trình nhận thức đúng đắn và
đầy đủ về đối tượng kiểm toán, từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán. Do đó, về
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
nguyên tắc, kiểm toán viên không được bỏ sót khoản mục, nghiệp vụ nào.
Tuy nhiên, kiểm toán viên vẫn có xu hướng tập trung nhiều hơn vào các
khoản mục có sai sót hệ trọng hay khoản mục chứa đựng khả năng gian lận
cao. Bản thân khái niệm trọng yếu tự nó đã đặt ra yêu cầu xác định nội dung
kiểm toán với nguyên tắc không được bỏ sót các khoản mục có quy mô lớn và
có tính hệ trọng. Nếu vi phạm nguyên tắc này thì rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra nhiều
hơn và không thể kiểm soát.
1.1.2. Rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính
Trong kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng, rủi ro kiểm
toán là khái niệm quen thuộc gắn liền với trách nhiệm của kiểm toán viên. Vì

vậy, việc hiểu rõ và quản lý tốt rủi ro kiểm toán là yếu tố quyết định trong việc
hạn chế rủi ro kinh doanh của các công ty kiểm toán.
Từ điển Thuật ngữ Kiểm toán – Kế toán Anh – Việt ghi: “Rủi ro kiểm
toán là một phạm trù dùng để chỉ trường hợp kiểm toán viên đã đưa ra một ý
kiến kiểm toán không phù hợp với báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính đã
kiểm toán vẫn chứa đựng những sai lầm nghiêm trọng. Rủi ro kiểm toán có ba
thành phần: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”
(4, 41)
.
Từ điển Kinh tế - Kinh doanh Anh – Việt ghi: “Rủi ro kiểm toán là một
phạm trù dùng để chỉ trường hợp kiểm toán viên không phát hiện được sai sót
trọng yếu và do đó đưa ra ý kiến kiểm toán không xác đáng”
(13, 79)
.
Như vậy rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với trọng yếu. Rủi ro
kiểm toán chỉ xảy ra khi báo cáo tài chính đã kiểm toán chứa đựng các sai sót
trọng yếu. Nếu báo cáo tài chính đã kiểm toán chứa đựng các sai sót không
trọng yếu, rủi ro kiểm toán sẽ không xảy ra. Do đó, việc xác định trọng yếu và
rủi ro kiểm toán có ý nghĩa quan trọng.
Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 09 ghi: “Rủi ro kiểm toán là
những rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không
xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai phạm nghiêm trọng. Ví dụ, kiểm
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ về một bản báo cáo tài chính mà
không biết rằng các báo cáo này có những sai phạm nghiêm trọng”
(9, 248)
. Như vậy,
Nguyên tắc này đã chỉ rõ bản chất và nguyên nhân của rủi ro kiểm toán.
Phù hợp với Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Chuẩn mực Kiểm

toán Quốc tế Số 400 và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá
rủi ro và kiểm soát nội bộ” đã đưa ra định nghĩa về rủi ro kiểm toán như sau:
“Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý
kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có
những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm 3 bộ phận: rủi ro tiềm
tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”
(6, 78)
. Định nghĩa này không những
chỉ ra bản chất mà còn chỉ ra các bộ phận của rủi ro kiểm toán.
Như vậy, rủi ro kiểm toán là khả năng mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến
không xác đáng về đối tượng được kiểm toán. Trong thực tế, rủi ro kiểm toán
luôn tồn tại ngay cả khi kiểm toán viên đã lập kế hoạch kiểm toán rất chu đáo.
Kiểm toán viên chỉ có thể kỳ vọng một mức độ rủi ro chấp nhận được để đảm
bảo hợp lý các sai sót trọng yếu không xảy ra. Vì vậy khái niệm rủi ro kiểm
toán mong muốn thường được sử dụng nhiều hơn khái niệm rủi ro kiểm toán.
Xác định rủi ro kiểm toán mong muốn là việc cần thiết và quan trọng của
mọi cuộc kiểm toán. Việc xác định rủi ro kiểm toán mong muốn đồng thời là
cơ sở để kiểm toán viên xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được. Rủi
ro kiểm toán được xác định trước khi lập kế hoạch kiểm toán và trước khi
thực hiện kiểm toán nhằm các mục đích:
- Tìm hiểu và đánh giá thông tin sơ bộ về khách hàng để có chiến lược
chung đối với khách hàng và việc thực hiện hợp đồng kiểm toán.
- Phục vụ trực tiếp cho việc lập kế hoạch kiểm toán cụ thể.
- Hỗ trợ và kết hợp với việc đánh giá tính trọng yếu.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soát
nội bộ”, Mục 08 có quy định: “Rủi ro kiểm toán được xác định trước khi lập
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
kế hoạch và thực hiện kiểm toán”
(6, 78)

. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán trước
giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhằm xác định cụ thể nội dung, phạm vi,
nhân lực và thiết kế phương pháp kiểm toán.
Về bản chất, rủi ro kiểm toán có thể tồn tại ở giai đoạn lập báo cáo tài
chính cũng như giai đoạn số dư tài khoản và loại nghiệp vụ. Tùy từng giai
đoạn phát sinh mà kiểm toán viên có thể đưa ra những cách thức xử lý phù
hợp và hiệu quả. Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 10 và Mục 11
quy định:
“Đối với rủi ro kiểm toán ở giai đoạn lập báo cáo tài chính: Rủi ro kiểm
toán được coi là ở giai đoạn lập báo cáo tài chính, nếu nó xảy ra trong quá
trình lập kế hoạch kiểm toán thì kiểm toán viên cần đánh giá tổng thể rủi ro
kiểm toán căn cứ vào hiểu biết của kiểm toán viên về đặc điểm kinh doanh
của khách hàng cũng như tìm hiểu về ngành nghề, quản lý môi trường kiểm
soát và hoạt động. Sự đánh giá như vậy cung cấp những thông tin sơ bộ về:
chiến lược chung đối với một hợp đồng kiểm toán, nhân sự cần thiết cho kíp
kiểm toán và khuôn khổ đánh giá rủi ro kiểm toán cũng như mức trọng yếu có
thể tiến hành ở giai đoạn từng loại nghiệp vụ và từng số dư tài khoản. Đánh
giá rủi ro kiểm toán ở giai đoạn lập báo cáo tài chính là một phần của việc
đánh giá rủi ro tổng thể nên kiểm toán viên cần phải cân nhắc xem có khả
năng phản ứng dây chuyền không. Ví dụ vấn đề thanh toán hoặc vấn đề doanh
nghiệp đang hoạt động.
Đối với rủi ro kiểm toán ở giai đoạn số dư tài khoản và loại nghiệp vụ:
Phần lớn phương pháp kiểm toán là trực tiếp tiến hành ở giai đoạn số dư tài
khoản và loại nghiệp vụ. Ngoài ra, kiểm toán viên còn có thể xét đoán rủi ro
kiểm toán bằng cách tham gia tính toán kết quả của việc đánh giá toàn bộ rủi
ro kiểm toán ở giai đoạn lập báo cáo tài chính”
(9, 248)
.
Xác định rủi ro kiểm toán là công việc quan trọng và cần thiết của cuộc
kiểm toán, vì vậy việc đưa ra một mô hình kiểm toán phù hợp làm cơ sở cho

Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
quá trình đánh giá hiệu quả rủi ro kiểm toán là vấn đề mà tất cả các kiểm toán
viên đều mong muốn. Mục 07 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 –
“Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” và Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế số 19
– “Lấy mẫu kiểm toán” đều khẳng định: “Rủi ro kiểm toán gồm ba bộ phận:
rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”
(6, 78)
. Để phục vụ cho quá
trình đánh giá rủi ro kiểm toán, các nhà chuyên môn thường sử dụng mô hình
sau để biểu diễn mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán với các bộ phận cấu thành:
Mô hình (1): AR = IR x CR x DR
Mô hình này được kiểm toán viên sử dụng để đánh giá tính hợp lý của kế
hoạch kiểm toán. Kiểm toán viên có thể sử dụng mô hình này để điều chỉnh
rủi ro phát hiện (DR-Detected Risk) dựa trên các loại rủi ro khác đã được
đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp mà kiểm toán viên kỳ
vọng. Có thể xét ví dụ minh họa sau:
Kiểm toán viên chuẩn bị tiến hành một cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên
kỳ vọng rủi ro kiểm toán ở mức tương đối thấp, khoảng 0,03 (có nghĩa là bình
quân có khoảng 3% các quyết định của kiểm toán viên là không xác đáng).
Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đã được kiểm toán viên đánh giá dựa trên
kinh nghiệm, óc xét đoán nghề nghiệp và có minh chứng cụ thể. Giả sử kiểm toán
viên cho rằng lĩnh vực kinh doanh của khách hàng tiềm ẩn nguy cơ rủi ro cao nên
rủi ro tiềm tàng (IR-Inherent Risk) được đánh giá ở mức 0,9 và hệ thống kiểm
soát nội bộ của doanh nghiệp hoạt động hữu hiệu nhưng với thái độ nghi ngờ
thích đáng, kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát (CR-Controled Risk) ở mức
0,7. Khi đó kiểm toán viên phải điều chỉnh sao cho rủi ro phát hiện (DR) không
vượt quá mức 0,047 để đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức 0,03 như kỳ vọng.
Mô hình (1) ít được sử dụng vì rủi ro kiểm toán thường được kiểm toán
viên xác định trước và khó thay đổi trong một cuộc kiểm toán. Do vậy, kiểm

toán viên mong muốn xác định rủi ro phát hiện (DR) để lập kế hoạch kiểm
toán hơn là điều chỉnh rủi ro phát hiện (DR) theo rủi ro kiểm toán (AR). Mặt
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
khác rủi ro tiềm tàng (IR) và rủi ro kiểm soát (CR) luôn có tính chất cố hữu,
kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá chứ không thể tác động vào chúng. Vì vậy
mô hình (1) không thể hiện được tính chất “tác động được” của kiểm toán
viên đối với rủi ro phát hiện (DR). Do đó, để phục vụ tốt hơn cho việc lập kế
hoạch kiểm toán và xét trong mối quan hệ với bằng chứng kiểm toán, mô hình
rủi ro kiểm toán thường được sử dụng dưới dạng thứ hai:
Mô hình (2):
DR =
AR
IR x CR
Với mô hình (2), rủi ro phát hiện (DR) là đối tượng chính quan tâm của
kiểm toán viên. Mô hình này thể hiện quan hệ trực tiếp giữa rủi ro kiểm toán
(AR) và rủi ro phát hiện (DR) cũng như tính chất “tác động được” của rủi ro
phát hiện (DR). Mặt khác, mô hình (2) còn biểu hiện được mối quan hệ giữa
rủi ro phát hiện (DR) và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong
quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Vẫn xét ví dụ ở mô hình (1): Giả thiết rủi ro
tiềm tàng (IR) và rủi ro kiểm soát (CR) không thay đổi, kiểm toán viên có thể
chấp nhận rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức 0,05, khi đó rủi ro phát hiện
(DR) được tính ra theo công thức ở mô hình (2):
DR =
0,05
= 0,8
0,9 x 0,7
Do đó khối lượng công việc và số lượng bằng chứng kiểm toán mà kiểm
toán viên cần thu thập ít hơn so với trường hợp rủi ro kiểm toán mong muốn ở
mức 0,03. Với mô hình (2), rủi ro kiểm toán thường được xác định trước cuộc

kiểm toán theo tiêu chuẩn của từng công ty kiểm toán và được gọi là rủi ro
kiểm toán mong muốn (DAR-Designed Audit Risk). Vì vậy mô hình (2)
thường được thể hiện dưới dạng:
DR =
DAR
IR x CR
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
Mặc dù mô hình rủi ro kiểm toán có tác dụng trợ giúp kiểm toán viên
trong việc lập kế hoạch kiểm toán nhưng việc sử dụng các mô hình này vẫn
có các hạn chế nhất định:
Thứ nhất, Mặc dù kiểm toán viên có nỗ lực rất cao trong việc đánh giá
rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát song quá trình đánh giá này vẫn mang tính
chủ quan và óc xét đoán nghề nghiệp nên giá trị đánh giá chỉ xấp xỉ bằng thực tế.
Thứ hai, Mô hình rủi ro kiểm toán là mô hình có tính chất kế hoạch (thể
hiện rõ nhất là rủi ro kiểm toán mong muốn luôn được dự kiến trước), do vậy
mô hình tất yếu có những hạn chế trong việc đánh giá kết quả kiểm toán. Khi
các rủi ro được đánh giá và theo đó kế hoạch kiểm toán được xây dựng, các
thành phần của kế hoạch đối với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát không
được thay thế dựa trên bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Nếu bằng chứng
kiểm toán chỉ rõ sai sót cao hơn mức có thể chấp nhận không tồn tại, số lượng
ghi sổ của bộ phận được chấp nhận. Tuy vậy, nếu bằng chứng kiểm toán chỉ
rõ có sự hiện diện của các sai sót cao hơn mức có thể chấp nhận được, mô
hình phải bị phá vỡ và các thể thức cần thiết sẽ được thực thi để nhận diện và
lượng hoá các sai số hiện có ở mức chắc chắn cao hơn.
Trong một cuộc kiểm toán, rủi ro không bao giờ được loại trừ một cách
chắc chắn. Vì vậy khái niệm rủi ro kiểm toán mong muốn thể hiện mức độ kỳ
vọng của kiểm toán viên đối với một mức rủi ro có thể chấp nhận được. Rủi
ro kiểm toán mong muốn được xác định một cách chủ quan theo kinh nghiệm
và óc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Khi kiểm toán viên cho rằng

rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR) bằng 0 có nghĩa là kiểm toán viên tin
tưởng báo cáo tài chính của khách hàng không tồn tại bất cứ sai phạm trọng
yếu nào. Đây là trường hợp lý tưởng cho mọi cuộc kiểm toán nhưng không
bao giờ xảy ra. Lĩnh vực kiểm toán là một lĩnh vực tương đối hơn tuyệt đối, vì
vậy kiểm toán viên chỉ có thể kết luận báo cáo tài chính đã được trình bày
trung thực, hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu chứ không thể khẳng định
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
chắc chắn trung thực, hợp lý xét trên mọi khía cạnh. Ngược lại, khi rủi ro
kiểm toán ở mức 1 hay 100%, kiểm toán viên cho rằng báo cáo tài chính của
khách hàng đã bị làm sai lệch nghiêm trọng trên nhiều khía cạnh trọng yếu. Vì
vậy, biên độ giao động của rủi ro kiểm toán mong muốn biến đổi từ 0 đến 1
hay từ 0% đến 100%.
Việc đưa ra mức rủi ro kiểm toán mong muốn mang tính chủ quan của
kiểm toán viên. Tuy nhiên mức rủi ro kiểm toán mong muốn mà kiểm toán
viên đưa ra phải đủ thấp để những người quan tâm có thể sử dụng báo cáo tài
chính đã kiểm toán của khách hàng làm cơ sở ra quyết định, hạn chế các loại
rủi ro trong kinh doanh. Vì vậy, để có thể xác định một mức rủi ro kiểm toán
mong muốn thích hợp, kiểm toán viên phải xem xét các yếu tố sau:
Thứ nhất, Kiểm toán viên phải xem xét mức độ mà theo đó những
người sử dụng bên ngoài tin vào báo cáo tài chính. Khi những người sử dụng
bên ngoài đặt niềm tin vào báo cáo tài chính đã được kiểm toán của khách
hàng thì rủi ro kiểm toán phải giảm tới mức thấp thích hợp. Tuy nhiên nếu rủi
ro kiểm toán mong muốn càng giảm tới mức gần bằng 0 thì chi phí cho việc
thu thập bằng chứng kiểm toán càng tăng lên. Do vậy, kiểm toán viên phải
cân nhắc một mức rủi ro kiểm toán mong muốn hợp lý đủ làm cho những
người sử dụng bên ngoài tin vào báo cáo tài chính nhưng chi phí kiểm toán
vẫn có thể chấp nhận được. Thuộc phạm trù này, kiểm toán viên nên xem xét
các yếu tố sau đây:
Một là, Quy mô của công ty khách hàng. Có nhiều chỉ tiêu được sử dụng

để đo lường quy mô hoạt động của khách hàng. Thông thường, chỉ tiêu tổng
thu nhập hoặc tổng tài sản được sử dụng phổ biến hơn cả. Khi quy mô của
công ty khách hàng càng lớn, hoạt động kinh doanh càng rộng rãi thì số lượng
người sử dụng báo cáo tài chính của công ty làm cơ sở ra quyết định càng
tăng. Mặt khác, nếu có sai phạm xảy ra trong việc trình bày báo cáo tài chính
của công ty khách hàng thì với một quy mô tương đối nhỏ cũng có thể gây ra
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
một quy mô tuyệt đối lớn. Do vậy xu hướng phổ biến là rủi ro kiểm toán
mong muốn phải càng giảm khi quy mô của khách hàng càng tăng.
Hai là, Sự phân phối quyền sở hữu. Khi quyền sở hữu công ty thuộc về
nhiều người thì gian lận và các sai phạm trọng yếu khó xảy ra. Những người
sử dụng thông tin bên ngoài thường tin tưởng vào các báo cáo tài chính của
công ty sở hữu tập thể hơn của công ty sở hữu cá nhân. Do vậy trong quá
trình kiểm toán, kiểm toán viên có thể đặt một mức rủi ro kiểm toán mong
muốn đối với công ty sở hữu tập thể cao hơn đối với công ty sở hữu cá nhân.
Ba là, Bản chất và quy mô của công nợ. Bản chất và quy mô của công nợ
có liên quan đến tính hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Khi các báo
cáo tài chính có một số lượng lớn các khoản công nợ thì chúng có khả năng
được sử dụng rộng rãi hơn bởi những chủ nợ thực tế. Về bản chất, các khoản
nợ nhà cung cấp thường ít nghiêm trọng hơn các khoản vay nợ. Vì vậy khi
kiểm toán khách hàng có nhiều khoản vay nợ với quy mô lớn, kiểm toán viên
phải đặt mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn khi kiểm toán công ty
khách hàng có nhiều khoản nợ nhà cung cấp có quy mô nhỏ.
Thứ hai, Kiểm toán viên phải xem xét khả năng khách hàng sẽ gặp khó
khăn tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được phát hành. Nếu kiểm toán viên
thu thập được những thông tin minh chứng cho tình trạng khách hàng sẽ gặp
khó khăn sau khi báo cáo kiểm toán phát hành thì rủi ro kiểm toán mong
muốn phải được dự kiến ở mức độ thấp hơn để có thể bù đắp các rủi ro kinh
doanh có thể phát sinh sau này. Tuy nhiên, việc dự đoán khả năng gặp khó

khăn của khách hàng sau khi phát hành báo cáo kiểm toán là một công việc
khó khăn đối với kiểm toán viên. Để thực hiện, kiểm toán viên phải đánh giá
tổng hợp trên các mặt trọng yếu và tập trung vào các yếu tố sau:
Một là, Khả năng thanh toán và thanh toán tức thời. Khả năng thanh
toán, đặc biệt là khả năng thanh toán nhanh và thanh toán tức thời có liên
quan đến tính hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Khi một khách hàng
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
thường xuyên thiếu tiền mặt và các tài sản có tính lỏng cao trong thanh toán,
kiểm toán viên phải đánh giá khả năng thanh toán nhanh và thanh toán tức
thời của công ty xấu. Nhận định này là một nguyên nhân quan trọng trong quá
trình dự đoán tình trạng khó khăn của khách hàng sau khi phát hành báo cáo
kiểm toán. Khi đó, rủi ro kinh doanh của khách hàng tăng lên và do vậy rủi ro
kiểm toán mong muốn phải được đặt ở mức thấp hơn.
Hai là, Các khoản lãi/lỗ trong các năm trước. Kiểm toán viên có thể xem
xét xu hướng biến động của các khoản lãi/lỗ để dự đoán khả năng hoạt động
của khách hàng trong tương lai. Nếu trong 5 năm liên tiếp gần đây, tốc độ
tăng lợi nhuận của khách hàng luôn ở mức 5% nhưng tại năm kiểm toán hiện
hành, doanh nghiệp có kết quả làm ăn thua lỗ thì kiểm toán viên sẽ dự đoán
hai khả năng xảy ra: hoặc là đã có gian lận kế toán nghiêm trọng trong quá
trình lập báo cáo tài chính hoặc công ty đang thực sự gặp khó khăn trong kinh
doanh. Trong thực tế, kiểm toán viên thường nghi ngờ khả năng công ty đang
gặp khó khăn nhiều hơn vì nếu có gian lận kế toán xảy ra thường chỉ làm
giảm tốc độ tăng lợi nhuận chứ không thay đổi hoàn toàn kết quả kinh doanh.
Trong trường hợp quy mô lỗ của khách hàng tăng trong nhiều năm liên tiếp,
kiểm toán viên cũng có thái độ nghi ngờ về tình trạng khó khăn của doanh
nghiệp như tình huống trên.
Ba là, Các phương pháp làm gia tăng quá trình tài trợ. Gia tăng nợ là một
trong những cách thức làm gia tăng quy mô vốn của các công ty. Nếu công ty
sử dụng một cơ cấu nợ quá cao thì khả năng thanh toán sẽ gặp khó khăn, đe

dọa khả năng hoạt động liên tục của công ty trong tương lai. Đặc biệt, nếu
công ty gia tăng quá nhanh các khoản nợ ngắn hạn thì tình trạng khó khăn của
công ty sau khi phát hành báo cáo kiểm toán phải được kiểm toán viên dự
kiến để giảm rủi ro kiểm toán mong muốn xuống mức thích hợp.
Bốn là, Bản chất hoạt động kinh doanh của khách hàng. Do tính chất đặc
thù, một số lĩnh vực kinh doanh tồn tại nhiều rủi ro tiềm ẩn. Do vậy, các
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực này có rủi ro kinh doanh cao hơn. Có
thể thấy một ví dụ điển hình qua các công ty kinh doanh bất động sản ở Việt
Nam hiện nay. Khi thị trường nhà đất đang đóng băng, nguy cơ gặp khó khăn
của các công ty này là điều không tránh khỏi và kiểm toán viên cần xem xét
để đưa ra rủi ro kiểm toán mong muốn.
Năm là, Năng lực và đạo đức kinh doanh của ban giám đốc. Nếu ban
giám đốc có đạo đức kinh doanh và có năng lực đối phó với những rủi ro kinh
doanh tiềm tàng thì tình trạng khó khăn của doanh nghiệp sẽ giảm xuống.
Ngược lại, nếu ban giám đốc có những biểu hiện tham nhũng và khả năng
lãnh đạo, điều hành yếu kém thì tình trạng khó khăn của doanh nghiệp phải
được kiểm toán viên dự đoán trước. Kiểm toán viên cũng phải xem xét việc
thay đổi ban giám đốc, khả năng thích ứng với công việc của ban giám đốc
mới trong quá trình xét đoán của mình.
Như vậy không chỉ dựa vào kinh nghiệm và óc xét đoán nghề nghiệp,
kiểm toán viên còn phải xem xét mức độ mà theo đó những người sử dụng
thông tin bên ngoài tin vào báo cáo tài chính và khả năng khách hàng sẽ gặp
khó khăn sau khi phát hành báo cáo kiểm toán để có thể dự kiến một mức rủi
ro kiểm toán hợp lý.
Để đánh giá ảnh hưởng của các rủi ro thành phần đến rủi ro kiểm toán,
kiểm toán viên phải xem xét từng rủi ro sau:
Thứ nhất, Kiểm toán viên phải xem xét rủi ro tiềm tàng (IR). Theo Từ điển
Thuật ngữ Kiểm toán – Kế toán Anh – Việt: “Rủi ro tiềm tàng là khả năng báo

cáo tài chính của doanh nghiệp chứa đựng các sai phạm trọng yếu trước khi xem
xét đến tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Các sai
phạm này có thể được xem xét khi đứng một mình hoặc được tập hợp với các sai
phạm khác trong các khoản cân đối trong tài liệu khác có liên quan”
(4, 174)
. Như
vậy, định nghĩa này đã chỉ ra vấn đề cơ bản của rủi ro tiềm tàng là tồn tại một cách
khách quan “không xét đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ”. Mặt
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
khác, không phải sai sót nào cũng được coi là rủi ro tiềm tàng, sai sót đó phải vượt
qua một giới hạn nhất định đã được xác định làm cơ sở thì mới được đánh giá là
rủi ro tiềm tàng. Vì vậy, một lần nữa tính tương đối và tính “trọng yếu” trong kiểm
toán trở thành những phạm trù cần thiết và quan trọng.
Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25 – “Trọng yếu và rủi ro”, Mục 13
quy định: “Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của
một loại nghiệp vụ đối với những sai sót có thể là nghiêm trọng, những sai sót
này có thể đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót ở các số dư, các nghiệp
vụ khác (ở đây giả định rằng không có các quy chế kiểm soát nội bộ có liên
quan). Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh
nghiệp trong môi trường kinh doanh cũng như nằm trong bản chất của các số
dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ”
(9, 249)
.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soát
nội bộ”, Mục 04 quy định: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả
năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ
hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”
(5, 77)
.

Cả hai khái niệm này mới chỉ đề cập đến rủi ro tiềm tàng trên phương
diện số dư tài khoản và bản chất của các loại nghiệp vụ mà chưa đề cập đến
rủi ro tiềm tàng trên phương diện báo cáo tài chính. Tuy nhiên, khi đánh giá
rủi ro tiềm tàng kiểm toán viên phải đánh giá trên cả phương diện số dư tài
khoản, bản chất nghiệp vụ và phương diện báo cáo tài chính.
Như vậy rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong
bản thân đối tượng kiểm toán. Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào lĩnh vực
kinh doanh, loại hình kinh doanh và năng lực, trình độ của khách thể kiểm
toán. Kiểm toán viên chỉ có thể nhận thức và đánh giá rủi ro tiềm tàng chứ
không thể thay đổi rủi ro tiềm tàng.
Mô hình kiểm toán thứ hai (mô hình (2)) cho thấy mối quan hệ chặt chẽ
giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Việc đưa rủi ro tiềm tàng vào mô
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
hình kiểm toán là một trong những vấn đề quan trọng của kiểm toán, điều đó
trợ giúp kiểm toán viên dự đoán những khoản mục trên báo cáo tài chính có
khả năng sai sót nhiều nhất. Rủi ro tiềm tàng mang tính cố hữu, không phụ
thuộc vào ý muốn của kiểm toán viên. Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, kiểm toán
viên phải xem xét nhiều yếu tố liên quan. Rủi ro tiềm tàng tỷ lệ thuận với số
lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập.
Thứ hai, Kiểm toán viên phải xem xét rủi ro kiểm soát (CR). Rủi ro
kiểm soát là khả năng mà hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng kiểm
toán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu
hoặc gian lận. Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 14 quy định: “Rủi
ro kiểm soát là rủi ro do xác định sai, có thể xảy ra với một số dư tài khoản
hoặc một loại nghiệp vụ và có thể là sai sót nghiêm trọng. Những sai sót này xảy
ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót của các số dư, các nghiệp vụ khác
mà hệ thống kiểm soát nội bộ đã không ngăn chặn hoặc không phát hiện kịp
thời. Rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế có
tính bản chất của bất cứ hệ thống kiểm soát nội bộ nào”

(9, 250)
.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soát
nội bộ”, Mục 05 quy định: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu
trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng
rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không
ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”
(6, 77)
.
Như vậy bản chất của rủi ro kiểm soát là các sai phạm trọng yếu mà hệ
thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng không ngăn ngừa,
phát hiện và sửa chữa kịp thời. Cũng giống như rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm
soát không phụ thuộc vào ý muốn và ý chí của kiểm toán viên. Kiểm toán
viên có thể nhận thức và đánh giá nhưng không thể thay đổi rủi ro kiểm soát.
Rủi ro kiểm soát thường có quan hệ cùng chiều với rủi ro tiềm tàng và số
lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Do vậy việc đánh giá rủi ro tiềm
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44
Website: Email : Tel (: 0918.775.368
tàng và rủi ro kiểm soát thường được kiểm toán viên tiến hành cùng lúc. Mức
độ đánh giá rủi ro kiểm soát cũng tỷ lệ thuận với số lượng bằng chứng kiểm toán
cần thu thập. Bản chất của việc tồn tại rủi ro kiểm soát xuất phát từ sự yếu kém
của hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì thế đánh giá rủi ro kiểm soát là một bước công
việc trong quy trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng khi thực
hiện kiểm toán. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động không hữu hiệu, rủi ro
kiểm soát sẽ được đánh giá ở mức cao. Ngược lại nếu hệ thống hoạt động hữu
hiệu thì rủi ro kiểm soát phải được đánh giá giảm xuống.
Thứ ba, Kiểm toán viên phải xem xét rủi ro phát hiện (DR). Một cách
chung nhất, rủi ro phát hiện là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát
hiện được các sai phạm trọng yếu. Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục
15 ghi: “Rủi ro phát hiện là những rủi ro mà kiểm toán viên không phát hiện

ra các sai sót hiện có trong số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ. Những sai
sót này có thể là nghiêm trọng xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai
sót trong các số dư, các loại nghiệp vụ khác”
(9, 250)
.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soát
nội bộ”, Mục 06 ghi: “Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong
từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc
tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán
không phát hiện được”
(6, 77)
.
Như vậy trong các rủi ro thành phần, rủi ro phát hiện là loại rủi ro duy
nhất mà kiểm toán viên có thể tác động. Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ
trực tiếp đến phạm vi và phương pháp kiểm toán sẽ thực thi trong quá trình
kiểm toán. Phạm vi kiểm toán càng rộng, các phương pháp kiểm toán càng
thích hợp và chặt chẽ, công việc kiểm toán càng được tuân thủ theo các
Chuẩn mực và Nguyên tắc Kiểm toán, mức độ rủi ro phát hiện sẽ giảm xuống
nhưng vẫn tồn tại mặc dù có kiểm tra chi tiết 100% số dư tài khoản hoặc loại
nghiệp vụ. Trường hợp ngược lại, khi kiểm toán viên lựa chọn các phương
Vũ Thị Huy Kiểm toán 44