Nâng cao hiệu quả phát hiện sai phạm tài chính của Thanh tra quận 10 qua việc ứng dụng kỹ thuật kiểm toán điều tra

CHƯƠNG 1
GIỚI THIỆU LÝ DO CHỌN ĐỀ TÀI
1.1. Đặt vấn đề
Mục đích của hoạt động thanh tra nhằm phát hiện sai phạm trong cơ chế
quản lý, chính sách, pháp luật để kiến nghị với cơ quan nhà nước có thẩm quyền
biện pháp khắc phục, phòng ngừa, phát hiện và xử lý hành vi vi phạm pháp luật;
giúp cơ quan, tổ chức, cá nhân được thanh tra thực hiện đúng quy định của pháp
luật; phát huy nhân tố tích cực; góp phần nâng cao hiệu lực, hiệu quả của hoạt động
quản lý nhà nước.
Để đạt được mục đích trên, yêu cầu cấp thiết đối với đội ngũ cán bộ làm
công tác thanh tra ngoài việc nổ lực cố gắng, có trình độ chuyên môn phù hợp, còn
phải có các kỹ năng phân tích về tài chính, hiểu rõ bản chất, cách thức nhận biết dấu
hiệu gian lận và phương pháp phát hiện sai phạm tài chính. Tuy nhiên, thực tế tại
Thanh tra Quận 10 và qua báo cáo tổng kết hàng năm của ngành thanh tra TP.HCM
trên cơ sở báo cáo tổng hợp của thanh tra các quận huyện, đều có chung nhận xét là
việc thanh tra phát hiện gian lận, sai sót về quản lý sử dụng NSNN, thanh tra việc
chấp hành chế độ quản lý tài chính kế toán còn nhiều hạn chế, chưa thực sự đáp ứng
đầy đủ nhiệm vụ được giao. Nguyên nhân chủ quan là do trình độ đội ngũ cán bộ
thanh tra không đồng đều, trình độ năng lực chuyên sâu còn hạn chế, chưa được
thường xuyên bồi dưỡng nghiệp vụ chuyên môn, chưa có quy định hướng dẫn về
phương pháp, kỹ thuật thanh tra; do giới hạn về thẩm quyền, pháp lý, giới hạn về
thời gian; nguyên nhân khách quan là do thủ đoạn gian lận ngày càng tinh vi.
Vì vậy, vấn đề đặt ra là phải nâng cao hiệu quả phát hiện sai phạm tài chính
trong hoạt động thanh tra nhà nước nhằm hạn chế tham nhũng, hành vi gian lận, vi
phạm pháp luật, đảm bảo pháp chế.
1
1.2. Tính cấp thiết của đề tài
Theo Luật thanh tra năm 2010, kết quả thanh tra, phải được công bố công
khai bằng các hình thức như niêm yết tại trụ sở đơn vị được thanh tra, trên phương
tiện truyền thông như internet, báo chí Do vậy, kết quả thanh tra phải đảm bảo
tính chính xác, khách quan, phản ánh đúng tính chất sự vụ sự việc diễn ra tại đơn vị

được thanh tra. Để hoàn thành tốt chức năng, nhiệm vụ được giao, đòi hỏi mỗi cán
bộ thanh tra phải đầu tư, nổ lực cố gắng nghiên cứu, tìm tòi, vận dụng các kỹ năng,
phương pháp kiểm tra sẵn có tại đơn vị mình và các kỹ năng mới như kỹ thuật nhận
biết và phát hiện gian lận của kiểm toán điều tra vào hoạt động thanh tra. Tuy nhiên,
hiện nay Thanh tra Nhà nước chỉ mới xây dựng quy trình thanh tra gồm các thủ tục
tiến hành thanh tra, chưa xây dựng phương pháp, kỹ thuật thanh tra về tài chính
thống nhất chung làm cơ sở để chuyên viên thanh tra trong quá trình thanh tra có
thể tham khảo, định hướng nghiên cứu, vận dụng vào thực tế của từng đơn vị, đáp
ứng yêu cầu, nhiệm vụ được giao, góp phần đảm bảo pháp chế, giảm thiểu tối đa
tình trạng thất thu NSNN.
Vấn đề đặt ra là tìm ra phương pháp, kỹ thuật thanh tra hữu hiệu, thống
nhất chung tại đơn vị thanh tra để cán bộ thanh tra có thể tham khảo vận dụng,
nhanh chóng nắm bắt được bản chất công việc, rút ngắn thời gian đào tạo tiếp cận
công việc, qua đó nâng cao hiệu quả phát hiện sai phạm tài chính.
Hiện nay, kỹ thuật kiểm toán điều tra đã được các tác giả nghiên cứu như
Jack Bologna, Forensic Accounting Revew (1985) nêu ra 20 yếu tố để đánh giá
HTKSNB; Donald Cressey kết luận mỗi gian lận có ba điểm chung là áp lực, sự
hợp lý và cơ hội để phạm tội; Allen G. Lux and Sandra Fitiani, ‘‘Fighting Internal
Crime before It Happens,’’ Information Systems Control Journal Vol. III (2002) xác
định loại gian lận biển thủ tài sản thường được gây ra bởi các nhân viên chống lại tổ
chức, vì lợi ích của nhân viên đó; Allen G. Lux and Sandra Fitiani, ‘‘Fighting
Internal Crime before It Happens,’’ Information Systems Control Journal Vol. III
(2002) xác định loại gian lận biển thủ tài sản thường được gây ra bởi các nhân viên
chống lại tổ chức, vì lợi ích của nhân viên đó; Tommie W. Singleton Aeron J.
2
Singleton mô tả và phân tích, đánh giá đầy đủ về rủi ro gian lận, các loại gian lận,
các thủ đoạn gian lận, nguyên tắc, các dấu hiệu gian lận, phương pháp phòng ngừa,
phát hiện đối với từng loại gian lận cụ thể.
Do vậy, đề tài “Nâng cao hiệu quả phát hiện sai phạm tài chính của Thanh
tra Quận 10 qua việc ứng dụng kỹ thuật kiểm toán điều tra”sẽ là nội dung nghiên

cứu của tác giả trong luận văn này.
1.3. Mục tiêu, nội dung và phương pháp nghiên cứu
1.3.1. Mục tiêu nghiên cứu
Tìm hiểu, đánh giá hiện trạng phương pháp, kỹ thuật thanh tra phát hiện
gian lận, sai sót về tài chính của Thanh tra Quận 10.
So sánh với kỹ thuật của kiểm toán điều tra, xác định các kỹ thuật nhận biết
dấu hiệu gian lận và kỹ thuật phát hiện gian lận của kiểm toán điều tra có khả năng
vận dụng vào công tác thanh tra nhằm nâng cao hiệu quả phát hiện sai phạm tài
chính, tiết kiệm thời gian, công sức cho đội ngũ cán bộ thanh tra viên.
Qua đó đề xuất một số kiến nghị, giải pháp tăng cường hiệu quả công tác
thanh kiểm tra, góp phần tích cực trong việc hỗ trợ công tác thanh tra từ giai đoạn
lập kế hoạch, triển khai và kết thúc thanh tra, giảm thiểu thất thoát ngân sách nhà
nước, đảm bảo pháp chế.
1.3.2. Nội dung nghiên cứu
Để đạt được mục tiêu trên, cần giải quyết các vấn đề sau:
- Hệ thống hóa các khái niệm về thanh tra, kiểm toán điều tra, quy trình
tiến hành thanh tra, phương pháp và kỹ thuật thanh tra đang áp dụng tại Thanh tra
Quận 10, tìm hiểu kỹ thuật nhận biết các dấu hiệu gian lận và kỹ thuật phát hiện
gian lận của kiểm toán điều tra.
- So sánh kỹ thuật của Thanh tra Quận 10 với kỹ thuật của kiểm toán điều
tra để tìm ra các hạn chế của Thanh tra Quận 10, đồng thời phát hiện các điểm mới,
ưu điểm của kỹ thuật kiểm toán điều tra có thể vận dụng vào kỹ thuật thanh tra.
 Để đạt được mục tiêu nghiên cứu, đề tài này cần làm rõ các câu hỏi sau:
- Thanh tra Quận 10 đang áp dụng những kỹ thuật nào trong hoạt động
3
thanh tra tài chính; những hạn chế của kỹ thuật thanh tra trong quá trình thanh tra
phát hiện sai phạm tài chính.
- Kiểm toán điều tra gồm những kỹ thuật nào, ưu điểm và khả năng ứng
dụng của kỹ thuật nhận biết và phát hiện gian lận của kiểm toán điều tra vào thực
tiễn hoạt động thanh tra tại Thanh tra Quận 10.

- Nguyên nhân hạn chế và giải pháp đồng bộ nâng cao hiệu quả phát hiện
sai phạm tài chính của Thanh tra Quận 10.
1.3.3. Phương pháp nghiên cứu
1.3.3.1. Phương pháp luận
Nghiên cứu cơ sở lý thuyết về kiểm toán điều tra, kết hợp với thực tiễn
hoạt động thanh tra tại Thanh tra Quận 10, có mở rộng khảo sát các dạng sai phạm,
các thủ đoạn gian lận thường phát hiện qua thanh tra và kỹ thuật thanh tra của một
số quận làm cơ sở suy luận biện chứng, đánh giá khách quan về hạn chế chung của
thanh tra, qua đó, tiến hành so sánh với từng phương pháp của kiểm toán điều tra
nhằm làm rõ ưu điểm của kiểm toán điều tra; tìm ra nguyên nhân và đề xuất vận
dụng ưu điểm kỹ thuật của kế toán điểu tra vào công tác thanh tra tại Quận 10.
1.3.3.2. Phương pháp nghiên cứu
- Hệ thống hóa kỹ thuật thanh tra của Thanh tra Quận 10, tìm hiểu kỹ thuật
phát hiện gian lận của kiểm toán điều tra làm cơ sở để so sánh.
- Khảo sát, đánh giá hiện trạng phương pháp Thanh tra của Thanh tra Quận
10 và một số đơn vị thanh tra quận thuộc Cụm 1 trên cơ sở kỹ thuật kiểm toán điều
tra nhằm tìm ra các hạn chế của thanh tra, ưu điểm của kiểm toán điều tra có thể vận
dụng vào hoạt động thanh tra nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động thanh tra.
1.4. Đối tượng, phạm vi nghiên cứu
- Đối tượng nghiên cứu trong luận văn là các phương pháp phát hiện dấu
hiệu gian lận và kỹ thuật phát hiện gian lận của kiểm toán điều tra và thực trạng
phương pháp thanh tra phát hiện sai phạm tài chính của Thanh tra Quận 10.
4
- Phạm vi nghiên cứu: phạm vi nghiên cứu của đề tài chủ yếu tập trung vào
việc nghiên cứu vận dụng kỹ thuật kiểm toán điều tra vào công tác thanh tra phát
hiện sai phạm tài chính tại Thanh tra Quận 10.
1.5. Kết cấu của luận văn
Luận văn này được kết cấu thành 5 chương:
Chương 1 : Giới thiệu lý do chọn đề tài
Chương 2 : Tổng quan về Thanh tra, kiểm toán điều tra

Chương 3 : Phương pháp nghiên cứu
Chương 4 : Đánh giá thực trạng thanh tra và khả năng ứng dụng kỹ
thuật kiểm toán điều tra vào công tác thanh tra tại Thanh
tra Quận 10
Chương 5 : Kết luận và kiến nghị
5
CHƯƠNG 2
TỔNG QUAN VỀ THANH TRA, KIỂM TOÁN ĐIỀU TRA
2.1. Tổng quan về thanh tra nhà nước
Thanh tra là một chức năng của quản lý, hoạt động thanh tra là một khâu
của hoạt động quản lý nhà nước. Để hoạt động thanh tra có hiệu lực và hiệu quả, đạt
được mục tiêu đặt ra, phù hợp với hoạt động quản lý nhà nước thì vấn đề đầu tiên là
chủ thể quản lý phải xác định được đầy đủ và đúng đắn những nguyên tắc cơ bản
làm cơ sở cho hoạt động thanh tra của các cơ quan thanh tra nhà nước.
Cơ quan thanh tra nhà nước trong phạm vi nhiệm vụ, quyền hạn của mình
có chức năng giúp cơ quan nhà nước có thẩm quyền thực hiện quản lý nhà nước về
công tác thanh tra, giải quyết khiếu nại tố cáo, phòng chống tham nhũng
1
.
Nguyên tắc hoạt động thanh tra là theo kế hoạch hoặc thanh tra đột xuất
theo yêu cầu của cấp trên, việc thanh tra phải tuân theo pháp luật; bảo đảm chính
xác, khách quan, trung thực, công khai, dân chủ, kịp thời; không trùng lặp về phạm
vi, đối tượng, nội dung, thời gian thanh tra giữa các cơ quan thực hiện chức năng
thanh tra; không làm cản trở hoạt động bình thường của cơ quan, tổ chức, cá nhân là
đối tượng thanh tra.
Mục đích hoạt động thanh tra nhằm phát hiện sơ hở trong cơ chế quản lý,
chính sách, pháp luật để kiến nghị với cơ quan nhà nước có thẩm quyền biện pháp
khắc phục; phòng ngừa, phát hiện và xử lý hành vi vi phạm pháp luật; giúp cơ quan,
tổ chức, cá nhân thực hiện đúng quy định của pháp luật; phát huy nhân tố tích cực;
góp phần nâng cao hiệu lực, hiệu quả hoạt động quản lý nhà nước; bảo vệ lợi ích

của Nhà nước, quyền và lợi ích hợp pháp của cơ quan, tổ chức, cá nhân.
2.2. Tổng quan về Thanh tra Quận 10
Thanh tra Quận 10 là cơ quan chuyên môn trực thuộc Ủy ban nhân dân
quận 10; chịu sự chỉ đạo trực tiếp cấp quản lý nhà nước theo chiều ngang của
1
Luật Thanh tra 2010.
6
UBND quận 10, chịu sự lãnh đạo, chỉ đạo theo chiều dọc về chuyên môn của Thanh
tra Thành phố; có trách nhiệm giúp UBND quận 10 về công tác thanh tra kinh tế xã
hội, thanh tra giải quyết khiếu nại, tố cáo và thanh tra PCTN theo những quy định
của pháp luật; thực hiện thanh tra theo kế hoạch, thanh tra đột xuất theo yêu cầu của
Thanh tra Thành phố hoặc theo chỉ đạo của chủ tịch UBND quận 10.
Thanh tra TP.HCM phân chia thanh tra cấp quận thành 4 cụm, trong đó
Thanh tra Quận 10 thuộc Cụm 1.
* Trong quản lý nhà nước, Thanh tra Quận 10 có nhiệm vụ:
- Xây dựng kế hoạch thanh tra trình chủ tịch UBND quận phê duyệt và tổ
chức thực hiện kế hoạch thanh tra;
- Báo cáo kết quả thanh tra;
- Theo dõi, đôn đốc, kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến nghị, quyết định
xử lý về thanh tra của chủ tịch UBND quận 10.
* Trong hoạt động thanh tra, Thanh tra quận 10 có nhiệm vụ, quyền hạn:
- Thanh tra việc thực hiện chính sách, pháp luật và nhiệm vụ, quyền hạn
của cơ quan chuyên môn thuộc UBND quận, phường;
- Thanh tra vụ việc khác do chủ tịch UBND quận giao
- Giúp UBND quận quản lý nhà nước về công tác phòng, chống tham
nhũng; thực hiện nhiệm vụ PCTN theo quy định của pháp luật về PCTN.
* Quyền hạn cụ thể của thanh tra được quy định từ Điều 46, Điều 47 và
Điều 48 Luật Thanh tra năm 2010. Trong đó, liên quan đến việc thu thập hồ sơ, tài
liệu, chứng cứ thì thanh tra có quyền yêu cầu đối tượng thanh tra, tổ chức, cá nhân
có thông tin, tài liệu liên quan đến nội dung thanh tra cung cấp thông tin, tài liệu,

báo cáo bằng văn bản, giải trình, tổ chức giám định; xác minh thực tế về vấn đề liên
quan đến nội dung thanh tra.
* Cơ cấu tổ chức của Thanh tra Quận 10 gồm chánh thanh tra phụ trách
lãnh đạo chung, là trưởng các đoàn thanh tra, và 3 phó chánh thanh tra; được chia
làm 3 tổ riêng biệt:
- Tổ thanh tra giải quyết khiếu nại tố cáo (KNTC)
7
- Tổ thanh tra phòng chống tham nhũng (PCTN)
- Tổ thanh tra kinh tế xã hội (KTXH)
Mỗi tổ có một phó chánh thanh tra là phó đoàn, có trách nhiệm giúp việc
cho chánh thanh tra; các chuyên viên làm công tác nghiệp vụ chuyên môn trong
phạm vi thẩm quyền được giao. Trong đó, tổ KTXH thực hiện chức năng thanh tra
về tài chính, chấp hành chính sách pháp luật nhà nước tại các đơn vị; tổ PCTN thực
hiện chức năng thanh tra trách nhiệm việc thực hiện các quy định của pháp luật về
PCTN tại các đơn vị, phòng ban trực thuộc Uỷ ban nhân dân quận 10; tổ KNTC giải
quyết các vụ viêc khiếu nại hành chính, dân sự.
Hình 1.1: Sơ đồ tổ chức đơn vị Thanh tra Quận 10
* Quy trình thanh tra: Thông tư số 02/2010/TT-TTCP ngày 02/3/2010 của
Thanh tra Chính phủ quy định quy trình tiến hành một cuộc thanh tra, đối tượng áp
dụng là các cơ quan thanh tra nhà nước, theo đó quy trình thanh tra gồm 3 giai
đoạn: chuẩn bị thanh tra, tiến hành thanh tra và kết thúc thanh tra, gồm 24 bước
tương ứng với 24 điều, từ Điều 3 đến Điều 27. Cụ thể như sau:
- Khảo sát:
Trước khi ra quyết định thanh tra, cơ quan thanh tra căn cứ yêu cầu của
cuộc thanh tra để quyết định việc khảo sát, nắm tình hình đối tượng thanh tra.
Chánh thanh tra
Phó chánh thanh tra
KTXH
Phó chánh thanh tra
PCTN

Phó chánh thanh tra
KNTC
- 1 thanh tra viên
- 2 chuyên viên
- 1 chuyên viên
- 1 thanh tra viên
- 2 chuyên viên
8
Mục đích khảo sát để nắm được mô hình tổ chức bộ máy, cơ chế quản lý,
chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn của đối tượng thanh tra; hệ thống các quy định của
pháp luật liên quan đến hoạt động của đối tượng thanh tra; các thông tin liên quan
đến tình hình hoạt động, việc thanh tra, kiểm tra, kiểm toán, điều tra của các cơ
quan chức năng và hoạt động tự kiểm tra, kiểm soát của đối tượng thanh tra; các
thông tin liên quan đến các mối quan hệ chủ yếu gắn với tổ chức hoạt động của đối
tượng thanh tra và các thông tin liên quan đến những nội dung dự kiến thanh tra;
nhận định những vấn đề nổi cộm, có dấu hiệu sai phạm, đề xuất những nội dung cần
thanh tra và cách thức tổ chức thực hiện.
- Lập kế hoạch thanh tra:
Căn cứ quyết định thanh tra, đoàn thanh tra lập kế hoạch, phân công nhiệm
vụ, nội dung gồm: mục đích, yêu cầu, nội dung thanh tra, đối tượng thanh tra, thời
kỳ thanh tra, thời hạn thanh tra, phương pháp tiến hành thanh tra, tiến độ thực hiện,
chế độ thông tin báo cáo, việc sử dụng phương tiện, thiết bị, kinh phí và những điều
kiện vật chất cần thiết khác phục vụ hoạt động của Đoàn thanh tra.
- Xây dựng đề cương yêu cầu đối tượng thanh tra báo cáo:
Căn cứ nội dung thanh tra, kế hoạch tiến hành thanh tra, đoàn thanh tra xây
dựng đề cương yêu cầu đối tượng thanh tra báo cáo. Đề cương càng chi tiết, cụ thể
sẽ tạo điều kiện cho đối tượng thanh tra báo cáo đầy đủ, có hệ thống theo chủ định
của đoàn thanh tra, qua đó sẽ hỗ trợ cho đoàn thanh tra có cái nhìn tổng thể để xác
định vấn đề nào cần đi sâu, rút ngắn tời gian thanh tra.
- Thu thập thông tin, tài liệu liên quan đến nội dung thanh tra:

Đoàn thanh tra có thẩm quyền yêu cầu đối tượng thanh tra cung cấp hồ sơ,
tài liệu có liên quan đến nội dung thanh tra. Trong quá trình thanh tra, nếu xét thấy
cần thiết, Đoàn thanh tra tiếp tục yêu cầu đối tượng thanh tra, yêu cầu cơ quan, tổ
chức, cá nhân cung cấp thông tin, tài liệu có liên quan đến nội dung thanh tra
3
.
- Kiểm tra, xác minh thông tin, tài liệu:
Trên cơ sở báo cáo của đối tượng thanh tra và các thông tin, tài liệu đã thu
thập được, Đoàn thanh tra tiến hành nghiên cứu, phân tích, đối chiếu, so sánh, đánh
9
giá; yêu cầu đối tượng thanh tra giải trình về những vấn đề liên quan đến nội dung
thanh tra; tiến hành kiểm tra, xác minh thực tế và chịu trách nhiệm về tính chính
xác, khách quan của những thông tin, tài liệu đã kiểm tra, xác minh.
Nếu phát hiện có sai phạm trong quá trình thanh tra thì phải tiến hành lập
biên bản với đối tượng thanh tra để xác định rõ nội dung, tính chất, mức độ của
hành vi vi phạm, nguyên nhân dẫn đến vi phạm.
Khi phát hiện có dấu hiệu vi phạm pháp luật đến mức phải truy cứu trách
nhiệm hình sự, trưởng đoàn thanh tra có trách nhiệm báo cáo với người ra quyết
định thanh tra xem xét, quyết định việc chuyển hồ sơ vụ việc sang cơ quan điều tra.
* Thời hạn thanh tra: thời hạn tiến hành một cuộc thanh tra đối với thanh
tra cấp quận không được quá 30 ngày theo quy định tại điểm c, khoản 1 điều 45
Luật Thanh tra 2010.
2.3. Kỹ thuật thanh tra của Thanh tra Quận 10
* Kiểm tra tuân thủ:
- Kiểm tra hiệu lực các văn bản do đơn vị cung cấp, tìm kiếm các văn bản
mới bổ sung nếu có để kiểm tra tính hợp pháp về các khoản thu chi của đơn vị.
- Kiểm tra quy chế chi tiêu nội bộ của đơn vị đối chiếu với các văn bản
pháp luật có liên quan nhằm xác định việc xây dựng quy chế có tuân thủ đúng văn
bản hướng dẫn hay không. Có 2 khả năng xảy ra khi kiểm tra quy chế đơn vị:
+ Thu: nếu đơn vị quy định mức thu cao hơn quy định hoặc không đưa vào

quy chế các khoản có thu thì đoàn sẽ thống kê, tính ra số chênh lệch để có hướng
kiến nghị xử lý thu hồi, hoàn trả, đề xuất xử lý kỷ luật trách nhiệm cá nhân, tập thể.
+ Chi: nếu đơn vị xây dựng quy chế không đúng định mức chi theo các văn
bản pháp luật hướng dẫn đang có hiệu lực; các khoản chi không có cơ sở; hoặc cố
tình vận dụng văn bản pháp luật sai đối tượng nhằm có lợi cho đơn vị như vận dụng
văn bản áp dụng cho loại hình doanh nghiệp vào đơn vị sự nghiệp để được hạch
toán tăng thêm đáng kể vào chi phí các khoản chi cho con người (chủ yếu cho bộ
phận quản lý), đồng thời làm giảm thuế TNDN phải nộp thì các khoản chi này là
không hợp lệ và sẽ bị xuất toán khỏi chi phí hoạt động kinh doanh trong kỳ được
10
khấu trừ vào thuế TNDN. Thanh tra sẽ xem xét sai phạm do do kế toán thực hiện
hay do chỉ đạo của ban lãnh đạo để có hướng kiến nghị xử lý theo luật định.
- Kiểm tra các khoản chi hoạt động thường xuyên như lương, chi phụ cấp,
làm ngoài giờ, công tác phí, các khoản chi lớn như chi mua sắm, chi sửa chữa
TSCĐ đối chiếu với quy định để xác định việc chi có đúng quy định, tuân thủ quy
trình, có được quy định cụ thể trong quy chế chi tiêu của đơn vị.
Thực tế thanh tra tại Quận 10 cho thấy các sai phạm về định mức chi là
trọng yếu, thường rơi vào các khoản chi cho con người, thể hiện qua việc phân tích
tỷ trọng chi cho con người/tổng chi, chi cho bộ phận quản lý, gián tiếp/bộ phận trực
tiếp, tổng chi/tổng thu trên BCTC của đơn vị có sự bất hợp lý. Sai phạm này là cố ý
của kế toán và thường gây sai lệch BCTC để giảm thuế TNDN phải nộp, nếu sai
phạm bị phát hiện thì số tiền bị xuất toán loại khỏi chi phí, thu hồi, truy thu thuế sẽ
rất lớn (kết quả thống kê từ năm 2010 – 2013 cho thấy số tiền bị xuất toán, loại khỏi
chi phí, điều chỉnh BCTC là 2.634.436.837 đ, chiếm tỷ lệ 40 % tổng số sai phạm).
* Kiểm tra quy trình quản lý thu chi:
Tìm hiểu quy trình thu chi thông qua làm việc trực tiếp với các đối tượng
có liên quan đến quy trình thu chi để tìm kiếm sự bất cập, mâu thuẫn trong lời khai
của đối tượng nhằm tìm kiếm phát hiện sổ sách ghi chép quan trọng mà đơn vị cố
tình che dấu không giao nộp.
* Phân tích, kiểm tra kế toán:

- Kiểm tra thời gian hạch toán, cách thức hạch toán vào phần mềm kế toán
đối chiếu với nguyên tắc, chuẩn mực kế toán; xác định chênh lệch thu chi, việc trích
nộp thuế GTGT, TNDN; xác định việc phân bổ chênh lệch thu chi vào các quỹ. Chú
trọng việc chi có đúng đối tượng, việc chi thu nhập tăng thêm có hạch toán vào chi
phí để giảm thuế phải nộp hay không.
- Lập bảng phân tích phân loại thu, chi, công nợ; tính chênh lệch thu chi
từng tháng theo niên độ hàng năm; tính toán kiểm tra việc trích và sử dụng các quỹ
đối chiếu với các văn bản quy phạm pháp luật như nghị định, thông tư hướng dẫn
11
để tìm kiếm sự bất thường, không tuân thủ đúng văn bản hướng dẫn về công tác
quản lý thu chi tài chính của đơn vị.
Việc phân tích, xử lý số liệu vận dụng kỹ năng tin học như sử dụng hàm
sumproduct, if, or, công cụ trích lọc Filter và Advance Filter, subtotal, pivot table
và hàm tự tạo trong Excel.
+ Đối với phần thu: lập bảng phân tích số liệu tổng hợp thu theo chiều
ngang hàng tháng phân theo từng loại hợp đồng hay từng nguồn thu để xác định thu
đúng, thu đủ từng tháng hay có dấu hiệu để ngoài sổ sách, hoãn doanh thu, chậm
nộp, biển thủ. Nghi vấn sai phạm tài chính được thể hiện rõ trên bảng tổng hợp qua
việc số thu các tháng không đều nhau, thu cách khoảng tháng có tháng không, tổng
số thu 12 tháng đối chiếu với hợp đồng không đủ. Các nghi vấn này sẽ được tổng
hợp và làm rõ khi đoàn thanh tra làm việc trực tiếp với bộ phận tài vụ và các đối
tượng có liên quan; nếu đơn vị không giải trình được hoặc giải trình không khách
quan, không hợp lý thì đoàn thanh tra sẽ tiến hành lập biên bản ghi nhận giải trình
của đơn vị và ý kiến của đoàn thanh tra về các sai sai phạm làm cơ sở để viết báo
cáo kết quả thanh tra.
+ Đối với phần chi: lập bảng phân tích tổng hợp phân loại chi hàng tháng
theo từng nội dung chi trên cơ sở quy chế chi tiêu nội bộ của đơn vị, các văn bản
QPPL, văn bản dưới luật để xác định các khoản chi bất thường, chi không có trong
quy chế, chi vượt mức quy định; kiểm tra việc trích khấu hao; quyết toán mua sắm
tài sản của đơn vị. Sai phạm tài chính được thể hiện trên bảng tổng hợp qua các nội

dung không có trong quy chế, nội dung chi không được hạch toán vào chi phí hoạt
động dịch vụ (TK 631) như chi thu nhập tăng thêm, chi có tính phúc lợi, chi cho
một bộ phận nào đó quá cao so với bộ phận khác là một dấu hiệu rõ ràng đơn vị cố
tình làm sai lệch thuế và sai lệch báo cáo tài chính. Trường hợp này đoàn thanh tra
xác định là sai phạm rõ ràng, không có nghi vấn nên việc mời đối tượng thanh tra
lên làm việc chỉ để đơn vị giải thích nguyên nhân sai phạm và lập biên bản theo luật
định làm cơ sở pháp lý để đưa vào báo cáo thanh tra.
12
+ Đối với phần xác định chênh lệch thu chi: lập bảng xác định chênh lệch thu
chi hàng tháng để xác định số thuế đơn vị phải trích nộp theo số sổ sách của đơn vị
và số loại trừ của đoàn thanh tra; kiểm tra tình hình chấp hành nghĩa vụ thuế, xác
định có hay không việc chậm nộp, nợ đọng thuế; kiểm tra việc tuân thủ nguyên tắc
tài chính của đơn vị làm cơ sở để xuất toán, thu hồi, truy thu thuế (nếu có).
+ Thống kê, lọc và phân loại toàn bộ số lượng biên lai, hóa đơn đầu ra của
đơn vị để xác định số biên lai, hóa đơn không liên tục, xác định số cùi biên lai đơn
vị che dấu chưa cung cấp cho đoàn thanh tra, so sánh biên lai đã ra với số tiền đã
hạch toán vào sổ sách để kiểm tra tính chính xác, nhận diện dấu hiệu chậm nộp, để
ngoài sổ sách của đơn vị hay dấu hiệu biển thủ của thủ quỹ.
* Kiểm tra chứng từ:
Rà soát lướt chi tiết toàn bộ phiếu chi kèm chứng từ để tìm kiếm dấu hiệu
bất thường của phiếu chi, chứng từ như hóa đơn, bảng kê, chữ ký người nhận tiền;
kiểm tra sổ phụ, giấy nộp kho bạc so với số hạch toán kế toán; chú trọng kiểm số
liên tục của phiếu chi, kiểm mặt sau của các chứng từ để tìm kiếm ghi chú cho biết
dấu hiệu gian lận. Trong việc rà soát chứng từ với số lượng lớn theo niên độ một
năm thì trực giác của thanh tra viên là rất quan trọng để phát hiện gian lận.
- Căn cứ bảng tổng hợp phân loại chi, chọn từng hạng mục có giá trị lớn,
nghi ngờ để kiểm tra chi tiết chứng từ (kiểm tra thời gian hạch toán, lập chứng từ,
chữ ký người nhận tiền, kiểm tra việc chi trùng, quyết toán hai lần).
* Phỏng vấn:
Sau khi tổng hợp, phân tích số liệu, nắm được các bất thường về tài chính,

sai phạm về tuân thủ, đoàn thanh tra sẽ tiến hành mời đối tượng liên quan lên làm
việc để tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, đưa ra các chứng cứ, phát
hiện của Đoàn thanh tra để làm rõ các vấn đề về sai phạm, yêu cầu đối tượng giải
trình về các khoản mục bất thường mà đoàn thanh tra phát hiện để xác định sai
phạm là do sai sót số học, do lỗi cá nhân hay tập thể, cố tình hay vô tình, qua đó làm
cơ sở để nhận xét kết luận, kiến nghị chấn chỉnh, xử lý trong báo cáo kết quả thanh
tra. Trường hợp xác định sai phạm nghiêm trọng hội đủ yếu tố cấu thành tội phạm
13
hình sự thì báo cáo người ra quyết định thanh tra, đồng thời lập hồ sơ chuyển sang
cơ quan điều tra theo luật định.
2.3.1. Kỹ thuật nhận biết dấu hiệu gian lận
 Dấu hiệu gian lận báo cáo tài chính
- Đơn vị không cung cấp đủ cơ sở pháp lý, xây dựng định mức không có
căn cứ, không theo hướng dẫn, thường là cao hơn mức quy định.
- Đơn vị cung cấp văn bản pháp lý không đúng đối tượng áp dụng.
 Dấu hiệu gian lận biển thủ tài sản
- Sổ quỹ tiền mặt:
+ Sổ quỹ tiền mặt của kế toán và thủ quỹ không có chênh lệch tại ngày
kiểm tra; sổ quỹ của thủ quỹ còn mới hoặc chỉ có một màu mực.
+ Có sự chênh lệch tiền mặt tại quỹ so với sổ quỹ tiền mặt của thủ quỹ mà
không giải thích được hoặc giải thích không hợp lý.
+ Thủ quỹ có 2 sổ quỹ tiền mặt là sổ tập viết tay và sổ quỹ theo mẫu quy
định của thủ quỹ với số liệu về ngày tháng không khớp nhau giữa 2 sổ.
- Giải trình, cung cấp hồ sơ:
+ Thủ quỹ không cung cấp biên lai, sổ thu tiền, hoặc cung cấp không đủ.
+ Thủ quỹ giải trình không rõ ràng về quy trình quản lý thu chi tiền mặt
hàng ngày tại đơn vị; hoặc giải trình mâu thuẫn với giải trình của kế toán, thu viên.
- Kiểm kê đối chiếu quỹ:
+ Phát hiện thừa, thiếu không giải thích được hoặc giải thích mơ hồ.
+ Có sự nhập nhằng giữa các loại quỹ.

- Kiểm tra, đánh giá:
+ Hệ thống KSNB không chặt chẽ như thủ quỹ vừa là người thu tiền, vừa
là người ra biên lai; thủ quỹ kiêm kế toán; kế toán không nắm được tình hình thu
tiền hàng ngày tại đơn vị.
+ Có ghi chú, có ký hiệu đặc biệt phía sau phiếu thu, biên lai.
+ Giấy nộp kho bạc, ngân hàng của thủ quỹ không khớp với số hạch toán
của kế toán.
14
 Dấu hiệu che dấu, để ngoài sổ sách
- Có ghi chú, có ký hiệu đặc biệt phía sau chứng từ.
- Doanh thu hàng tháng không đều, hoặc tháng có tháng không.
- Quy trình quản lý hạch toán thu không tuân thủ quy định.
- Kiểm quỹ thực tế phát hiện chênh lệch so với sổ kế toán tiền mặt.
- Đơn vị thông báo mất số liệu trên phần mềm kế toán do hư hỏng, bị virus,
thất lạc biên lai, hợp đồng, sổ quỹ viết tay.
- Kế toán chưa cung cấp được toàn bộ sổ sách, chứng từ thu chi, hợp đồng,
biên lai theo hạn định của đoàn thanh tra; hoặc có cung cấp nhưng không đồng bộ.
- Kiểm tra hệ thống kế toán trên máy tính của đơn vị phát hiện chưa khóa
sổ theo định kỳ, chưa hạch toán đầy đủ các khoản thu chi, chưa lập BCQT.
- Kế toán khai báo không rõ ràng, chính xác về quy trình quản lý thu chi;
có dấu hiệu thông đồng hoặc mâu thuẫn trong lời khai của các đối tượng.
- Che dấu, không cung cấp đủ biên lai, hóa đơn, hợp đồng, sổ thu tiền, sổ
giao nhận giữa người thu tiền với bộ phận tài vụ.
- Sổ quỹ tiền mặt của thủ quỹ chỉ ghi số tổng thu, chi của ngày, không ghi
theo nghiệp vụ chi tiết phát sinh thủ quỹ.
- Thủ quỹ có 2 sổ quỹ tiền mặt là sổ tập viết tay và sổ quỹ theo mẫu quy
định với số liệu về ngày tháng không khớp nhau giữa 2 sổ.
* Thủ đoạn gian lận đối phó với đoàn thanh tra trong giai đoạn này thường
là đề nghị lùi thời gian cung cấp sổ sách kế toán, giải trình phức tạp, mơ hồ; từ sổ
cái tiền mặt của kế toán được chép lại vào sổ quỹ tiền mặt của thủ quỹ; nộp thuế

TNDN còn nợ đọng, gửi tiền vào KBNN với số lượng lớn trước thời điểm thanh tra
vài ngày; vay mượn tiền từ nơi khác về để bù đắp cho sự thiếu hụt, âm quỹ do chưa
hạch toán các khoản thu, các khoản đã chi nhưng chưa hạch toán do chưa có chứng
từ, hoặc do kế toán đã ra phiếu thu, hạch toán thu vào hệ thống sổ sách kế toán
nhưng thủ quỹ không nhập quỹ để biển thủ; thủ quỹ cố tình để lẫn lộn khối lượng
tiền lớn giữa các loại tiền quỹ như lương, trợ cấp, quỹ công chuyên dùng để gây
khó khăn cho chuyên viên thanh tra trong quá trình chốt sổ để kiểm quỹ.
15
 Dấu hiệu gian lận thanh toán
- Sử dụng nhiều hóa đơn bán lẽ, chứng từ không đủ, có chữ ký giống nhau.
- Có ghi chú phía sau chứng từ, có ký hiệu đặc biệt bằng bút chì.
- Số thứ tự phiếu chi không liên tục.
2.3.2. Kỹ thuật phát hiện gian lận
 Phát hiện gian lận báo cáo tài chính
- Phân tích quy chế chi tiêu nội bộ, các văn bản QPPL đơn vị áp dụng trong
niên độ thanh tra.
- Phân tích tỷ lệ chi cho con người/tổng chi, chi cho bộ phận quản lý/tổng
chi để xác định bất hợp lý.
 Phát hiện gian lận biển thủ tài sản
- Kiểm tra quỹ tiền mặt đối chiếu với sổ quỹ tiền mặt của thủ quỹ và kế
toán để xác định chênh lệch.
- Kiểm tra đối chiếu biên lai thu tiền, sổ giao nhận thu tiền giữa thu viên và
thủ quỹ, giữa thủ quỹ và kế toán.
- Làm việc trực tiếp với từng đối tượng có liên quan về quy trình thu tiền
của thủ quỹ tại đơn vị nhằm phát hiện mâu thuẫn trong giải trình để truy tìm sổ giao
nhận chép tay riêng của thủ quỹ.
 Phát hiện gian lận che dấu, để ngoài sổ sách
- Lập bảng phân tích số liệu thu đối với biên lai, hợp đồng theo chiều
ngang hàng tháng đối chiếu với số hạch toán.
- Kiểm tra thời gian, cách thức ghi chép hạch toán vào sổ sách kế toán.

- Rà soát toàn bộ phiếu thu, cùi biên lai, hóa đơn, cùi biên lai, hợp đồng.
- Yêu cầu đối tượng giải trình về các bất thường qua kiểm tra, nếu giải trình
không được hoặc không hợp lý, hợp lệ thì các nghi vấn sẽ xem là sai phạm.
- Làm việc trực tiếp, riêng biệt với từng đối tượng có liên quan để tìm kiếm
mâu thuẫn, qua đó buộc đối tượng phải giao nộp sổ sách ghi chép riêng.
16
 Phát hiện gian lận thanh toán
- Kiểm tra các khoản mục chi cho con người, đặc biệt chi cho cán bộ lãnh
đạo, quản lý.
- Sao chép dữ liệu trực tiếp trên máy tính của đơn vị để ứng dụng tin học
tìm kiếm sự trùng lặp.
- Kiểm tra quy trình mua sắm tài sản.
- Rà soát lướt chứng từ tìm kiếm dấu hiệu lạ.
2.4. Tổng quan về kiểm toán điều tra
2.4.1. Khái niệm
Hiệp hội các nhà điều tra gian lận (ACFE) định nghĩa kiểm toán điều tra là
việc sử dụng phương pháp đặc biệt và phương pháp luận để phân biệt gian lận.
Kiểm toán viên tìm kiếm chứng cứ gian lận với mục đích để chứng minh hay bác bỏ
việc có hay không sự tồn tại gian lận. Kiểm toán điều tra được nhắc đến sau khi có
chứng cứ hoặc nghi ngờ gian lận thông qua cáo buộc, khiếu nại hoặc phát hiện
2
.
Đề tài khoa học cấp Bộ “Cơ sở lý luận và thực tiễn áp dụng kiểm toán điều
tra trong điều kiện hiện nay của kiểm toán nhà nước” của Kiểm toán nhà nước định
nghĩa kiểm toán điều tra là cuộc kiểm toán do KTNN thực hiện khi xuất hiện các
tình huống khách quan bắt buộc hoặc khi được giao nhiệm vụ kiểm toán điều tra
nhằm thực thi chức năng, nhiệm vụ và quyền hạn của mình theo pháp luật. Khi đó
KTNN tiến hành điều tra, xác minh, kết luận những sai phạm về kinh tế tài chính
của các tổ chức, đơn vị, cá nhân có liên quan đến thu chi, vận hành NSNN và sử
dụng công quỹ, công sản từ đó kiến nghị các cấp có thểm quyền xử lý hoặc chuyển

hồ sơ sang cơ quan bảo vệ pháp luật nếu có dấu hiệu phạm tội nghiêm trọng.
2.4.2. Mục đích và điều kiện thực hiện kiểm toán điều tra
Trong quá trình kiểm toán thông thường, khi nhận thấy hệ thống chứng từ,
sổ sách có dấu hiệu bị chỉnh sửa, thay đổi, phá hủy, giả mạo, hoặc đơn vị không
cung cấp đầy đủ sổ sách, chứng từ thì kiểm toán viên không có đầy đủ cơ sở để
nhận xét, đánh giá, trường hợp này kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến từ bỏ vì nếu
2
Tommie W. Singleton Aeron J. Singleton (Characteristics and Skills of the Forensic Accountant).
17
chỉ sử dụng phương pháp kiểm toán báo cáo tài chính và kiểm toán tuân thủ, thì
không thể nhận xét khách quan, không xác định được tính chính xác, đúng đắn của
số liệu trong báo cáo tài chính
3
. Do đó, phải tổ chức điều tra thu thập bằng chứng,
sưu tầm tài liệu, xác minh thực tế, phỏng vấn những đối tượng có liên quan để phân
loại và xác định sai phạm; xác định rõ gian lận xảy ra ở bộ phận nào trong đơn vị;
xác định rõ trách nhiệm của cá nhân, tổ chức có liên quan đến sai phạm, gian lận tài
chính; để có cơ sở nhận xét, đánh giá khách quan, phản ánh đúng bản chất sự việc
để có kiến nghị xử lý phù hợp.
Tại Điều 16, Điều 30, Điều 52 Luật Kiểm toán Nhà nước quy định cụ thể
về điều kiện tiến hành điều tra thu thập chứng cứ của Kiếm toán viên nhà nước,
theo đó, các thành viên đoàn kiểm toán có thẩm quyền áp dụng các phương pháp
chuyên môn, nghiệp vụ kiểm toán để thu thập chứng cứ và đánh giá các bằng chứng
kiểm toán; kiểm tra, đối chiếu, xác nhận; điều tra đối với các tổ chức, cá nhân có
liên quan đến hoạt động kiểm toán làm cơ sở cho các ý kiến đánh giá, xác nhận, kết
luận và kiến nghị về những nội dung đã kiểm toán.
2.4.3. Kỹ thuật phát hiện gian lận
Mục đích của phương pháp phát hiện gian lận là để chứng minh hay bác bỏ
kết quả lý thuyết khi xác định được các dấu hiệu nghi ngờ trong quá trình điều tra.
Do đó, để thực hiện được mục đích này thì cần phải nắm rõ các thủ đoạn, các dấu

hiệu gian lận và kỹ thuật phát hiện gian lận.
Gian lận thường được gắn liền với sự thiếu kiểm soát và phát hiện bởi trực
giác, sự nghi ngờ của người điều tra, của nhà quản lý, của các kiểm toán viên, hoặc
một ngoại lệ bất thường được phát hiện trong hồ sơ kế toán
4
. Do đó, việc đánh giá
hệ thống KSNB kết hợp với nhận biết các dấu hiệu đỏ là rất cần thiết trước khi tiến
hành các kỹ thuật phân tích phát hiện gian lận.
2.4.3.1. Kỹ thuật phát hiện gian lận báo cáo tài chính
5
3
Đề tài khoa học cấp Bộ “Cơ sở lý luận và thực tiễn áp dụng kiểm toán điều tra trong điều kiện hiện nay của kiểm
toán nhà nước” của Kiểm toán nhà nước.
4
Tommie W. Singleton Aeron J. Singleton (Characteristics and Skills of the Forensic Accountant).
5
Tommie W. Singleton Aeron J. Singleton (Characteristics and Skills of the Forensic Accountant).
18
- Kiểm tra lý lịch các giám đốc điều hành.
- Kiểm tra các nguyên tắc kế toán; kiểm tra thuế suất so với tiền thuế suất.
- Phân tích báo cáo tài chính theo chiều ngang và dọc (tính tỷ lệ trong
nhiều năm, áp dụng công thức tính các tỷ suất
6
).
2.4.3.2. Kỹ thuật phát hiện gian lận biển thủ tài sản
7
- Xác nhận với ngân hàng, duy trì kiểm soát tiền mặt và TGNH.
- Kiểm tra tiền đang chuyển có được ghi nhận trong hệ thống kế toán.
- Thực hiện kiểm kê tiền mặt bất ngờ.
- Quan sát việc ra phiếu thu tiền.

- Đối chiếu hàng tồn kho và xác nhận các khoản phải thu thường xuyên.
- Điều tra nguyên nhân thiếu hụt tiền mặt tại quỹ, TGNH, điều tra sổ sách
ghi chép doanh thu bị thất lạc.
- Luân phiên nhiệm vụ hoặc bắt buộc có kỳ nghỉ cho nhân viên phụ trách
thu chi quỹ.
- Kiểm tra tất cả các giao dịch phải thông qua phê duyệt, rút trích các giao
dịch không qua phê duyệt để phân loại theo nhân viên, khách hàng và nhà cung cấp.
2.4.3.3. Kỹ thuật phát hiện gian lận ăn chặn
8
Các thủ đoạn ăn chặn có liên quan đến doanh số bán hàng, các khoản phải
thu, và tiền hoàn. Thủ đoạn thường bị phát hiện nếu KSNB hoạt động có hiệu quả.
- Thực hiện giám sát tại chỗ. Mục đích là để tạo ra một mức độ nhận thức
cao về việc bị phát hiện để kẻ gian lận ngưng ăn chặn trong một khoảng thời gian,
từ đó có thể xác định số thu bình thường làm cơ sở so sánh với số thu trong ghi
chép trong sổ sách để xác định chênh lệch.
- Đo lường sự biến đổi doanh thu của nhân viên bằng cách luân phiên thay
đổi vị trí công tác của thu viên.
- Điều tra những khoảng trống trong biên lai đánh số trước.
- Kiểm tra sổ ghi chép, lưu ý các chỗ trống, hoặc nghiệp vụ hoàn lại tiền.
6
Các chỉ số phân tích BCTC của Blocher et al; Beneish; Person; Kinney; Coglitore at al.
7
Tommie W. Singleton Aeron J. Singleton (Characteristics and Skills of the Forensic Accountant).
8
Tommie W. Singleton Aeron J. Singleton (Characteristics and Skills of the Forensic Accountant).
19
- Lập bảng tổng hợp KQKD, sử dụng chi phí GVHB xác định mức độ
doanh thu hợp lý, sau đó so sánh với doanh thu thực tế để ước lượng số tiền thiếu.
2.4.3.4. Kỹ thuật phát hiện gian lận che dấu
9

- Phân tích tỷ lệ, vòng quay số ngày các khoản phải thu.
- Liên hệ với khách hàng để ghi nhận khiếu nại của khách hàng.
- Theo dõi nhân viên ở lại làm việc sau sau giờ hành chính.
- Kiểm tra sự tồn tại theo thời gian để xác định các hoá đơn thuộc niên độ
kế toán năm trước nhưng ghi nhận vào niên độ năm sau.
- Xác nhận công nợ phải thu, chú ý các khoản phải thu tới hạn.
- Kiểm tra sổ sách thu tiền hàng ngày của nhân viên phụ trách các khoản
phải thu, xác minh rằng tên khách hàng phù hợp với sổ ghi chép, so sánh ngày
tháng ghi vào sổ so với ngày tháng trên phiếu thu.
- Tiến hành một cuộc “đột kích bất ngờ ngay tại bàn làm việc của đối
tượng”, kiểm kê tại chỗ số lượng tiền mặt hiện có tại quỹ nhằm tìm kiếm hệ thống
sổ sách thứ hai được cất dấu trong bàn làm việc.
2.4.3.5. Kỹ thuật phát hiện gian lận doanh số
- Phân tích doanh thu so với các khoản phải thu để tìm kiếm sự bất thường
như doanh thu tăng nhưng không có các khoản phải thu.
- Xác minh danh sách công nợ với khách hàng (chú ý việc xuất hàng cho
các kênh phân phối của đơn vị, xuất hàng bán chịu chưa thu tiền quá nhiều).
- Kiểm tra việc hạch toán doanh thu (thời gian hạch toán trước hay sau
nghiệp vụ phát sinh, thời gian hạch toán tăng doanh thu vào cuối năm; tính có thật
hay hạch toán khống; kiểm tra hàng bán bị trả về đi kèm với ghi giảm công nợ phải
thu vào những ngày đầu quý 1 của năm tài chính).
2.4.3.6. Kỹ thuật phát hiện gian định giá tài sản không đúng
10

- Phân tích theo chiều ngang, chiều dọc để xác định tính hợp lý của các
khoản phải thu, doanh thu, hàng tồn kho, tài sản dài hạn, nguồn vốn và lợi nhuận.
9
Tommie W. Singleton Aeron J. Singleton (Characteristics and Skills of the Forensic Accountant).
10
Tommie W. Singleton Aeron J. Singleton (Characteristics and Skills of the Forensic Accountant).

20
- Kiểm tra tài sản cố định (định giá so với thị trường, tính hiện hữu, thời
gian sử dụng và trích lập khấu hao, tài sản giảm giá, cầm cố, thế chấp).
- Kiểm tra việc hạch toán: xác định có hay không việc vi phạm nguyên tắc
kế toán như hạch toán khống; ghi nhận các chi phí là tài sản; hạch toán sai lệch làm
giảm các khoản phải trả, các tài khoản phải thu khó đòi, giảm giá, khấu hao….
2.4.3.7. Kỹ thuật phát hiện gian lận thanh toán
11
 Kỹ thuật phát hiện công ty giả tạo
- Phân tích BCTC theo chiều ngang; tính thời gian quay vòng từ khi nhận
được hoá đơn đến khi thanh toán.
- Sử dụng công cụ phần mềm để tìm kiếm trùng lặp địa chỉ nhân viên công
ty với địa chỉ các nhà cung cấp.
- Xác minh tính hợp pháp của nhà cung cấp, chú ý bắt đầu bằng cách xác
minh các nhà cung cấp mới được bổ sung kể từ đợt kiểm toán cuối cùng.
- Kiểm tra hoá đơn của người bán chỉ cung cấp một loại dịch vụ; không
thanh toán cho người bán đáng ngờ và quan sát người phụ trách theo dõi thanh toán.
- Rà soát những phiếu chi có giá trị lớn vì kẻ gian lận thường đưa chi phí
gian lận vào khoản chi lớn nhất; sắp xếp chi phí thanh toán theo thứ tự nhà cung
cấp, số tiền, và số hoá đơn để dò tìm các nhà cung cấp có tên và dữ liệu trùng nhau.
 Kỹ thuật phát hiện gian lận tăng giá
- Rà soát những hoá đơn đầu vào, xác minh, so sánh giá cả thị trường so
với giá trên hoá đơn.
- Kiểm tra tất cả các hoá đơn dưới mức phê duyệt, sắp xếp hóa đơn theo
nhà cung cấp hoặc theo người có thẩm quyền phê duyệt hoá đơn.
 Kỹ thuật phát hiện gian lận nhà cung cấp không đồng lõa
- Phân loại hoá đơn theo nhà cung cấp để tìm kiếm hoá đơn bất thường.
- Xác minh với ngân hàng và nhà cung cấp về các hoá đơn bị hoàn lại tiền.
 Kỹ thuật phát hiện gian lận mua sắm cá nhân
- Tìm kiếm các hóa đơn hàng mua hàng hóa lạ, bất thường.

11
Tommie W. Singleton Aeron J. Singleton (Characteristics and Skills of the Forensic Accountant).
21
- Phân tích xu hướng thanh toán cho nhà cung cấp.
- Trích xuất tất cả hoá đơn mua hàng dưới mức phê duyệt, tổng hợp số liệu
nhà cung cấp và nhân viên mua hàng.
 Kỹ thuật phát hiện gian lận tiền lương
* Phát hiện nhân viên ảo:
- Đối chiếu danh sách nhân viên trong bảng lương với sổ BHXH và dữ liệu
của phòng quản lý nhân sự.
- Khai thác dữ liệu tiền lương để tìm kiếm những dấu hiệu như nhân viên
không có sổ BHXH, không có khoản khấu trừ, không nghỉ phép hoặc nghỉ ốm.
* Phát hiện sai lệch tiền lương:
- Xem xét bảng chấm công thời gian làm việc sau khi được phê duyệt.
- Xác minh ngẫu nhiên mức lương trong một hoặc nhiều kỳ lương.
- Kiểm tra việc chấm công là ngoài giờ, lưu ý số giờ cao bất hợp lý.
- Lập danh sách người lao động có phụ cấp ngoài lương tăng lên bất
thường so với năm trước.
 Kỹ thuật phát hiện gian lận hoa hồng
- Kiểm tra ngẫu nhiên chi phí thanh toán tiền hoa hồng bán hàng cho một
kỳ thanh toán; xác minh những thay đổi trong tỷ lệ hoa hồng.
- Theo dõi doanh số bán hàng của nhân viên; phân tích tỷ lệ lợi nhuận, các
khoản chi trả cao hơn mức quy định cho nhân viên bán hàng.
- Xem xét một mối tương quan tuyến tính giữa doanh thu và hoa hồng
thanh toán cho nhân viên.
- Lập danh sách các nhân viên có phụ cấp ngoài lương tăng lên đáng kể so
với năm trước.
 Kỹ thuật phát hiện gian lận giả mạo chi phiếu
- Đối chiếu sổ phụ ngân hàng và chi phiếu thanh toán.
- Xác minh, đối chiếu trực tiếp với ngân hàng.

2.4.3.8. Kỹ thuật phát hiện gian lận hàng tồn kho
12
12
Tommie W. Singleton Aeron J. Singleton (Characteristics and Skills of the Forensic Accountant).
22
- Kiểm kê hàng tồn kho xác định thừa thiếu và tính hiện hữu của tài sản.
- So sánh bình quân hàng tồn kho với các khoản phải thu, doanh thu.
2.4.3.9. Kỹ thuật kỹ thuật kiểm tra chứng từ
13
Trong quá trình rà soát chứng từ, khi phát hiện các sai sót nhỏ không trọng
yếu thì không nên bỏ qua sai sót này, cần phải ghi chép thống kê các sai sót này tích
lũy với các sai sót khác để xác định nếu tổng cộng các sai sót là trọng yếu.
2.4.3.10. Kỹ thuật phát hiện tham nhũng
14
Tham nhũng thường liên quan đến một cá nhân/tổ chức bên trong với một
cá nhân/tổ chức bên ngoài đơn vị. Do đó, cần tập trung vào tìm kiếm các giao dịch
của bên liên quan, chú trọng mối quan hệ ẩn.
* Kỹ thuật phát hiện:
- Chú trọng tìm kiếm các giao dịch có liên quan như hồ sơ dự thầu, hợp
đồng, và các giao dịch khác có khả năng bị gian lận.
- Điều tra ngẫu nhiên các nhà cung cấp và mối quan hệ với nhân viên.
- Rà soát hợp đồng và quá trình phê duyệt thanh toán định kỳ.
- Phân loại nhà cung cấp để xác minh, kiểm tra xác định khối lượng thực tế
cao hơn một cách bất thường, không giải thích được so với khối lượng dự kiến.
- Kiểm tra việc phân quyền nhiệm vụ lựa chọn nhà cung cấp, đấu thầu,
quyết định phê duyệt hóa đơn, hợp đồng.
2.4.3.11. Kỹ thuật phỏng vấn
15

- Chỉ tiến hành phỏng vấn đối tượng khi đã thu thập và tiến hành phân tích,

đánh giá chứng cứ.
- Câu hỏi được sử dụng trong các cuộc phỏng vấn nên theo 5 bước là: (1)
giới thiệu, (2) thông tin, (3) kết thúc, (4) đánh giá, (5) thừa nhận - tìm kiếm.
- Lập kế hoạch cho việc phỏng vấn: chuẩn bị; suy nghĩ; theo dõi hành vi
phi ngôn ngữ; phong thái; nhịp độ hỏi; thẳng thắn, cởi mở; không vội vã; kiểm tra
các sự kiện; ghi biên bản.
13
Tommie W. Singleton Aeron J. Singleton (Characteristics and Skills of the Forensic Accountant).
14
Tommie W. Singleton Aeron J. Singleton (Characteristics and Skills of the Forensic Accountant).
15
Tommie W. Singleton Aeron J. Singleton (Characteristics and Skills of the Forensic Accountant).
23
Nguồn: Tommie W. Singleton and Aaron J. Singleton (2006): Fraud and
Forensic Accounting.
2.5. Gian lận và các dấu hiệu nhận biết gian lận
2.5.1. Tam giác gian lận
Hình 2.1. Tam giác gian lận
Donald Cressey nghiên cứu về hành vi gian lận, đã thực hiện phỏng vấn
khoảng 200 phạm nhân tham ô ở trong tù. Một trong những kết luận quan trọng của
ông là gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ ba điểm sau
16
:
- Áp lực (đôi khi được gọi như là động lực, và thường xuyên là “nhu cầu
không thể chia sẻ”): gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ
chức phải gánh chịu áp lực như khó khăn về tài chính, hậu quả từ sự thất bại cá
nhân, khó khăn về kinh doanh, bị cô lập, muốn ngang bằng người khác, mối quan
hệ rạn nứt giữa người chủ và người làm thuê.
- Cơ hội: khi bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn sàng thực hiện hành vi gian
lận. Có hai yếu tố liên quan đến cơ hội là nắm bắt thông tin và kỹ năng thực hiện

hành vi gian lận.
- Thái độ, cá tính: Cressey cho rằng không phải tất cả mọi người khi gặp
khó khăn và có cơ hội đều thực hiện gian lận, vì nó còn phụ thuộc rất nhiều vào thái
độ hay cá tính của từng cá nhân. Có những người dù chịu áp lực và có cơ hội thực
hiện nhưng vẫn không hề thực hiện hành vi gian lận, và ngược lại.
16
Sách Kiểm toán nội bộ của Trường Đại học kinh tế TP.HCM (xuất bản lần thứ hai).
24
Tam giác gian lận
Áp lực
Thái độ, cá tính
Cơ hội
Trong 3 yếu tố trên, có 2 yếu tố là áp lực và thái độ, cá tính thuộc về yếu tố
bên trong của chủ thể gian lận, riêng yếu tố cơ hội thuộc về yếu tố bên ngoài chủ
thể gian lận, đó chính là hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị
17
.
2.5.2. Các dấu hiệu nhận biết gian lận
Dấu hiệu nhận biết gian lận là một từ đồng nghĩa với dấu vân tay của kẻ
gian lận
5
. Dấu hiệu nhận biết trong kiểm toán điều tra có tính chất khác nhau và bao
gồm các yếu tố bất thường về kế toán, giao dịch hoặc sự kiện không giải thích được.
Tommie W. Singleton and Aaron J. Singleton cho rằng hiểu biết cụ thể
cách thức gian lận và mỗi thủ đoạn gian lận thường được thực hiện như thế nào, kết
hợp việc nghiên cứu, phân tích và sử dụng dấu hiệu nhận biết để là cơ sở để ngăn
chặn và phát hiện gian lận. Do đó, việc nhận diện được chính xác các dấu hiệu gian
lận đối với từng vụ việc sẽ dẫn tự nhiên đến phương pháp và quy trình phát hiện
gian lận hiệu quả.
Có 9 dấu hiệu nhận biết gian lận tương ứng với 9 phương pháp phát hiện

gian lận, gồm: dấu hiệu gian lận báo cáo tài chính; gian lận biển thủ tài sản; gian lận
ăn chặn (hớt); gian lận che dấu; gian lận gian lận doanh số; gian lận định giá tài sản
không đúng; gian lận thanh toán; gian lận hàng tồn kho, và dấu hiệu tham nhũng.
2.5.2.1. Dấu hiệu gian lận báo cáo tài chính
18

* Dấu hiệu liên quan đến yếu tố cá nhân:
- Giám đốc điều hành giám sát không hiệu quả.
- Quản lý điều hành bị ám ảnh bởi giá cổ phiếu.
- Có quá nhiều áp lực về quản lý để đáp ứng yêu cầu tăng cao về tài chính.
- Phong cách quản lý nhỏ nhặt của giám đốc điều hành.
* Dấu hiệu liên quan đến tổ chức:
- Có cáo giác từ bên trong nội bộ.
- Thiếu kiểm soát nội bộ.
- Cơ cấu tổ chức phức tạp hoặc không ổn định.
17
Tommie W. Singleton and Aaron J. Singleton (2006): Fraud and Forensic Accounting.
18
Tommie W. Singleton Aeron J. Singleton (Characteristics and Skills of the Forensic Accountant).
25