Luận văn thạc sĩ Giải pháp nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính các công ty niêm yết Việt Nam

B GIÁO DCăVĨăĨOăTO
TRNGăI HC KINH T TP. H CHÍ MINH


LÊ NGUYN TH CNG

GII PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIM CA
KIM TOỄNăVIểNăC LPăI VI VIC PHÁT
HIN GIAN LN VÀ SAI SÓT TRONG KIM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY
NIÊM YT VIT NAM



LUNăVNăTHCăSăKINHăT








TP. H Chí Minh - Nmă2013

B GIÁO DCăVĨăĨOăTO
TRNGăI HC KINH T TP. H CHÍ MINH


LÊ NGUYN TH CNG

GII PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIM CA
KIMăTOỄNăVIểNăC LPăI VI VIC PHÁT
HIN GIAN LN VÀ SAI SÓT TRONG KIM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY
NIÊM YT VIT NAM

Chuyên ngành: K toán
Mã s: 60340301

LUNăVNăTHCăSăKINHăT
NGIăHNG DN KHOA HC: PGS.TS HÀ XUÂN THCH




TP. H Chí Minh - Nmă2013


LIăCAMăOAN

Tôiăxinăcamăđoanăđ tài này da trên quá trình nghiên cu trung thcădi s
c vn caăngiăhng dn khoa hc. âyălàăđ tài thcăsăkinhăt, chuyên ngành

K toán.ă tàiănàyăchaăđc ai công b di bt k hình thc nào và tt c các
ngun tham khoăđuăđc trích dnăđyăđ.


TP. HCM,ăNgàyăăăăăthángăăăăănmăăăăăăăăăă
Tác gi lunăvn


Lê Nguyn Th Cng








LI CMăN

Trong quá trình hoàn thành lunăvnănày,ătôiăđưănhnăđc nhiu s giúpăđ vàăđópă
góp quý báu t phía thy cô, bnăbè,ăđng nghipăvàăgiaăđình.
Trc tiên, tôi xin bày t lòng kính trng và bitănăsâuăscăđn Thyăhng dn
PGS.TS Hà Xuân Thch đưătnă tâmăgiúpăđ,ăhng dn và cho tôi nhng kinh
nghimăquỦăbáuăđ hoàn thành lunăvnănày.
Xin chân thành cmănăQuý Thy, Cô đư tham gia ging dy lp cao hc kinh t
ca Trngăi hc Kinh t Thành ph H Chí Minh, đưăchoătôi nhng kin thc
nn tng và nhng kinh nghim thc t vô cùng hu ích và quý giá.
Xin cmănăBanăGiámăHiuăvàăKhoaăàoătoăSauăi hc Trngăi hc Kinh t
Thành ph H ChíăMinhăđưătoăđiu kin thun li cho tôi hc tp và nghiên cu
trong sut thi gian qua.

Xin trân trng cmănă!










MC LC
TRANG PH BÌA
LIăCAMăOAN
MC LC
DANH MC CH VIT TT
DANH MC CÁC BNG VÀ HÌNH V
PHN M U 1
CHNGă1: CăS LÝ LUN V GIAN LN, SAI SÓT VÀ TRÁCH
NHIM CA KIMăTOỄNăVIểNăI VI GIAN LN, SAI SÓT 5
1.1. Căs lý lun v gian ln và sai sót trên Báo cáo tài chính 5
1.1.1. nhănghaăv gian ln và sai sót 5
1.1.2. Phân loi hành vi gian ln 6
1.1.3. iătng thc hin hành vi gian ln 7
1.1.4. Nguyên nhân dnăđn hành vi gian ln 7
1.1.5. Các công trình nghiên cu v gian ln 8
1.1.5.1. Công trình nghiên cu ca Edwin H. Sutherland 8
1.1.5.2. Công trình nghiên cu ca Donald R. Cressey 9
1.1.5.3. Công trình nghiên cu ca D. W. Steve Albrecht 10
1.1.5.4. Công trình nghiên cu ca Hip hiăcácănhàăđiu tra gian ln Hoa K

(The Association of Certified Fraud Examiners - ACFE) 11
1.2. Trách nhim caăKTVăđc lpăđi vi gian ln và sai sót 13
1.2.1. Trách nhim ngh nghip 13
1.2.2. Trách nhim pháp lý 21
1.2.2.1. Trách nhim dân s 21
1.2.2.2. Trách nhim hình s 22


1.3. Bài hc kinh nghim cho Vit Nam 23
1.3.1. Nâng cao trách nhim caăKTVăđi vi gian ln và sai sót: 23
1.3.2. Cp nhtăthng xuyên các th tc kimătoánăliênăquanăđn vic phát hin
gian ln trên BCTC 23
1.3.3. Cp nhtăthng xuyên các chun mc kimătoánătrongăđóăcóăchun mc
liên quan gian ln và sai sót 24
CHNGă2: THC TRNG V GIAN LN, SAI SÓT VÀ TRÁCH
NHIM CAăKTVăC LPăI VI VIC PHÁT HIN GIAN LN, SAI
SÓT TRONG KIM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YT VN 25
2.1. Tng quan v gian ln và sai sót trên BCTC các Công ty niêm yt VN 25
2.1.1. Sai sót 25
2.1.2. Gian ln 26
2.1.2.1. Khoăsátăcácăphngăphápăthc hin gian ln trên BCTC các công ty
niêm yt Vit Nam 26
2.1.2.2. Kho sát ý kin ca KTV v gian ln 31
2.2. Tngăquanăcácăquyăđnhăliênăquanăđn trách nhim caăKTVăđc lpăđi vi
vic phát hin gian ln và sai sót trong cuc kim toán BCTC 33
2.2.1. Trách nhim ngh nghip 33
2.2.2. Trách nhim pháp lý 36
2.2.3. Các hình thc x lý vi phmăđi vi KTV 40
2.3. Thc trng v trách nhim caăKTVăđc lpăđi vi vic phát hin gian ln
và sai sót trên BCTC các công ty niêm yt VN 42

2.3.1. Trách nhim ngh nghip 42
2.3.2. Trách nhim pháp lý 44
2.4. ánhăgiáăchungăv trách nhim caăKTVăđc lpăđi vi vic phát hin gian
ln, sai sót trên BCTC các công ty niêm yt VN 48
2.4.1. uăđim 48


2.4.2. Tn ti 49
CHNGă3: GII PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIM CAăKTVăC
LPăI VI VIC PHÁT HIN GIAN LN VÀ SAI SÓT TRONG KIM
TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YT VN 53
3.1. Quanăđimăđ xut gii pháp 53
3.1.1. Minh bch tiăđaăthôngătinătrênăBCTCăca doanh nghip 53
3.1.2. Hi nhp chun mc kim toán quc t trênăcăs phù hp viătrìnhăđ
qun lý kinh t và pháp lý ca Vit Nam 53
3.1.3. Tngăcng kim soát chtălng caăcăquanăqunălỦănhàănc và hi
ngh nghip 54
3.2. Gii pháp nâng cao trách nhim caăKTVăđc lpăđi vi vic phát hin gian
ln và sai sót trong kim toán BCTC các công ty niêm yt VN 54
3.2.1. Gii pháp nn 54
3.2.2. Gii pháp chính 57
3.2.3. Gii pháp h tr 73
KT LUN 78
TÀI LIU THAM KHO
PH LC




DANH MC CH VIT TT

ACFE: Hip hiăcácănhàăđiu tra gian ln Hoa k
ASOSAI: T chcăcácăCăquanăKim toán ti cao châu Á
BCKT: Báo cáo kim toán
BCTC: Báo cáo tài chính
BG: BanăGiámăđc
DNNY: Doanh nghip niêm yt
HTK: Hàng tn kho
IAASB: U ban chun mc kim toán quc t
IAG: Hng dn kim toán Quc t
IFRS: Chun mc k toán Quc t
ISA: Chun mc kim toán Quc t
KTV: Kim toán viên
UBCKNN: U ban chngăkhoánănhàănc
VACPA: Hi kim toán viên hành ngh VN
VSA: Chun mc kim toán VN


DANH MC CÁC BNG VÀ HÌNH V

Bng 1.1: Kt qu nghiên cu v gian ln 12
Bng 1.2: Ngi thc hin gian ln 12
Bng 1.3: Tn tht theoănhómăngi thc hin 12

Hình 1.1: Tam giác gian ln 9

~ 1 ~
PHN MăU

1. Lý do chnăđ tài

Trên các th trng nói chung thì thông tin là mt trong nhng yu t không
th thiu trong các quytăđnhăđu t và kinh doanh.  th trng chng khoán thì
thông tin là yu t mang tính nhy cm, nh hng trc tipăđn các quytăđnhăđu
t. Thông tin càng kp thi, chính xác và hiu qu thì nim tin ln s k vng ca
nhàăđu t đi vi th trng chng khoán càng ln. Tuy nhiên, trong thi gian qua
th trng chng khoán VN đưă chng kin hàng lot công ty niêm yt công b
BCTC vi nhng chênh lch v s liu trc và sau kim toán. Thc trng này xut
phát t hành vi gian ln, sai sót trên BCTC ca các công ty niêm yt và đng thi
gióng lên hi chuông cnh báo v trách nhim ca các công ty niêm ytăcngănhă
trách nhim ca KTV đc lp trong vic công b thông tin tài chính.
Vi mong mun th trng chng khoán VN ngày càng phát trin lành mnh,
bn vngăcngănhăgiúpănhàăđu tăcóănhng quytăđnhăđúngăđn khi thc hin
đuătăthìămt trong nhng vnăđ cn quan tâm là hn ch gian ln, sai sót trên
BCTC ca các công ty niêm yt, minh bch hóa thông tin, cp nht và cung cpăđy
đ thông tin trên th trng chng khoán. iu này hoàn toàn ph thuc vào trách
nhim ca kimătoánăviênăđc lp.ăDoăđó,ăvic nâng cao trách nhim ca kim toán
viênăđc lp đi vi vic phát hin gian ln và sai sót trong cuc kim toán BCTC là
mt yêu cu cn thit hin nay góp phn nâng cao tính minh bch,ătínhăđángătinăcy
ca thông tin tài chính, giúp c đông,ănhàăđuăt đaăra các quytăđnh kinh t phù
hp.
Vi tinh thnăđó,ătôiăchnăđ tài:ăắGII PHÁP NÂNG CAO TRÁCH NHIM
CA KIMăTOÁNă VIểNăC LPăI VI VIC PHÁT HIN GIAN LN
VÀ SAI SÓT TRONG KIM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY
NIÊM YT VITăNAM”.
~ 2 ~
2. Mc tiêu nghiên cu caăđ tài
Mc tiêu nghiên cu caăđ tài nhm gii quyt nhng vnăđ sau:
Kho sát các chun mc kim toán quc t v hành vi gian ln và sai sót
cngănhătráchănhim KTV đi vi gian ln và sai sót;
Kho sát thc trng v gian ln, sai sót và trách nhim caăKTVăđc lp

đi vi gian ln và sai sót trên BCTC các công ty niêm yt VN hin nay;
Quanăđimăvàăđ xut mt s gii pháp nhm nâng cao trách nhim KTV
đi vi vic phát hin gian ln và sai sót trong kim toán BCTC các công ty niêm
yt VN.
3. iătng, phm vi nghiên cu caăđ tài
iătng nghiên cu:  tài tp trung nghiên cu hành vi gian ln, sai
sót và trách nhim ca KTV đc lp đi vi gian ln, sai sót trên BCTC các công ty
niêm yt.
Phm vi nghiên cu:
- Thi gian nghiên cu:ă  tàiă đc thc hin t tháng 03/2013 đn
tháng 11/2013; s liuăsăcpăđc thu thp t tháng 10/2013 đn tháng 11/2013.
- Không gian nghiên cu: cuc kim toán BCTC các công ty niêm yt
VN.
4. Phngăphápănghiênăcu
 đtăđc mc tiêu nghiên cu nhăđưăđ cp  phn trên,ăđ tài s dng các
phngăphápătp hp tài liu, logic, suy din trong vic nghiên cu lý thuyt. i
vi phn nghiên cu thc trng thì s dng phngăphápănghiên cu đnhălng và
đnh tính. Ngoài ra, các phngăphápăphân tích, thng kê mô t đc s dng ph
bin trong phân tích chi tit các v gian ln trên BCTC. Trong quá trình thu thp ý
kin,ăphngăphápăthngăkêăcngăđc s dng nhm tng kt các thông tin thu
thp đc.
Nhngăthôngătinădùngătrongăphânătíchăđc thu thp t nhng ngun c th
sau:
~ 3 ~
Ngun thông tin th cp: Nhng vnăđ lý lunăđưăđcăđúcăkt trong các
chun mc kim toán trong nc và nc ngoài. Các s liu thng kê, các báo cáo
tng hp t các t chc,ăcăquanăqun lý có liên quan. Kt qu các nghiên cu trc
đâyăđc công b trên các tp chí khoa hc trong nc và quc t.
Ngunăthôngătinăsăcp:
- Phngăphápăthuăthp s liu là phng vn cuătrúc.ăiătngăđc

phng vn là các KTV, tr lý kim toán ca các công ty kim toán đc chp thun
kim toán cho t chc phát hành, t chc niêm yt và t chc kinh doanh chng
khoán. S liuăsăcpăđc thu thp bng phngăphápăphng vn qua th đin t.
- C mu kho sát bao gm 20 cá nhân hinăđangăcông tác ti các công ty
kimătoánăđc chp thun kim toán cho t chc phát hành, t chc niêm yt và t
chc kinh doanh chng khoán (Xem Ph lc 2: Danh sách KTV đc kho sát).
- Thông tin thu thpăđc tng hp, phân tích da vào phn mm excel.
5. Kt cu caăđ tài
Kt cu caăđ tài bao gm:
Li m đu
Chngă1:ăCăs lý lun v gian ln, sai sót và trách nhim ca KTV đi
vi gian ln, sai sót.
Chngă2:ăThc trng v gian ln, sai sót và trách nhim ca KTV đc lp
đi vi vic phát hin gian ln, sai sót trong kim toán BCTC các Công ty niêm yt
VN.
Chngă3:ăGii pháp nâng cao trách nhim ca KTV đc lpăđi vi vic
phát hin gian ln và sai sót trong kim toán BCTC các Công ty niêm yt VN.
Kt lun
Tài liu tham kho
6. ụănghaăkhoaăhc và thc tin caăđ tài
V mt lý lun:
Hin ti  VN cóăítăgiáoătrìnhăđ cp sâu v trách nhim ca KTV trong cuc
kim toán BCTC, nht là trách nhimăđi vi vic phát hin gian ln, sai sót trên
~ 4 ~
BCTC các công ty niêm yt.  tài h thng hóa li nhng kin thc nn tng và b
sung ngun tài liu tham kho cho sinh viên chuyên ngành kim toán và cácăđi
tng khác quanătâmăđn vnăđ này.
V mt thc tin:
 tài giúp cho các KTV có cái nhìn khái quát trong vic nhn din hành vi
gian ln, sai sót và hiuărõăhnătráchănhim ca KTV đi vi các hành vi này.

Bên cnhăđó,ăđ tàiăđaăraămt s gii pháp nhm nâng cao trách nhim ca
KTV đi vi vic phát hin gian ln và sai sót trên BCTC. T đóăgiúpăthông tin trên
BCTC đc minh bch, trung thcăvàăđángătinăcyăhn.




~ 5 ~
CHNGă1: CăSăLụăLUNăVăGIANăLN,ăSAIăSịTăVĨăTRỄCHă
NHIMăCAăKIMăTOỄNăVIểNăIăVIăGIANăLN,ăSAIăSịT

1.1. Căs lý lun v gian ln và sai sót trên Báo cáo tài chính
1.1.1. nhănghaăv gian ln và sai sót
Gian ln là mt khái nim xut hin cùng vi s phát trin ca xã hi loài
ngi, t hình thcăsăkhaiălàăhành vi năcp tài sn, nhm tha mãn các nhu cu cá
nhânăbanăđuăchoăđn tn ngày nay gian lnăđưăphátătrinăvàătinhăviăhn,ăbiu hin
di nhiu hình thcăkhácănhauătngăng vi s phát trin ca xã hi và nhn thc
caăconăngi.
Theo t đin ting Vit, gian ln là hành vi thiu trung thc, di trá, mánh
khoé nhm la gtăngiăkhác.ăTheoănghaărng gian ln là vic xuyên tc s tht,
thc hin các hành vi không hp pháp nhmălng gt, diătráăđ thuăđc mt li
ích nàoăđó.ăBaăbiu hinăthng thy ca gian ln là: chimăđot, laăđoăvàănăcp.
Gian ln có th xut hin  mi ngành ngh, mi lnhăvc ca xã hi. Trong
đó, gian ln thông tin trên BCTC là mt trong nhng ch đ thi s hin nay, đc
bit là sau s kin hàng lotăcácăcôngătyăhàngăđu trên th gii b phá snăvàoăđu
th k 21ă nh: Lucent, Xerox , Rite Aid, Waste Management, Micro Strategy,
Raytheon, Sunbeam, Enron, Worldcom, Global Crossing, Adelphia, Qwest. iu
nàyăđưăkhin các nhà lp pháp chú trng hnăti hotăđng kim toán ti các công ty
niêm yt và chtălng ca các chun mc kim toán.
i sâu nghiên cu lnhăvc kim toán, ISA 240ănmă2009 đnhănghaăgianăln

là hành vi c ý do mt hay nhiuăngi trong Ban qun tr,ăBanăGiámăđc, các nhân
viên hoc bên th ba thc hin bng các hành vi gian diăđ thu li bt chính hoc
bt hp pháp.
Còn v sai sót thì ISA nmă2009 không trình bày đnhăngha này, tuy nhiên nó
li d dàng đc tìm thy  ISAă240ănmă2004, c th nhăsau: Sai sót là nhng li
không c ý xy ra nhăhngăđn BCTC nhăb sót mt khon tin hay quên không
khai báo thông tin trên BCTC; sai sót trong quá trình thu thp và x lý s liu và
~ 6 ~
trìnhăbàyătrênăbáoăcáoătàiăchính;ăsaiăsótătrongăcácăc tính k toán hay trong vic áp
dng sai các nguyên tc k toán.
 phân bit gia gian ln và sai sót, cn phi xem xét xem hành vi dnăđn
sai phm trong BCTC là c ý hay không c ý.
1.1.2. Phân loi hành vi gian ln
Qua nghiên cu ni dung ca Chun mc kim toán quc t s 240 qua nhiu
phiên bnănmă1994, 2004 và gnăđâyănht là 2009 d nhn thy rng: So vi phiên
bnăISAă240ănmă1994 chaăđiăsâuăvàoăvic phân loi hành vi gian ln trong quá
trình kim toán BCTC mà v căbn ch dng li  vicăđnhănghaăvàănêuăraăcácă
biu hin nhn dng ca hành vi này thì phiên bnăISAă240ănmă2004ăvàănmă2009ă
đưăcóănhng niădungăquyăđnhărõăràngăhn.ăC th:
ISA 240 ca hai phiên bn gnăđâyăđiu chnh hành vi gian ln thành 2
loiăđóălà:ăGianăln trên BCTC (Fraudulent financial reporting) và bin th tài sn
(Misappropriation of assets). Da trên ni dung biu hin ca hai loi gian ln này
mà ISA cho rng v căbnătrênăquanăđim ca KTV thì gian ln nuăxétădi góc
đ ch th thc hină đc phân thành 2 loiă đóă là:ă giană ln ca nhà qun lý
(management fraud) và gian ln ca nhân viên (employee fraud).
Theo ISA 240 nmă2009ăthì gian lnăliênăquanăđn BCTC là các sai phm
trng yuăđc thc hin mt cách c ý bao gm c nhng thiu sót v s lng,
giá tr các khon mc hoc thông tin trên BCTC đ đánhălaăngi s dng. Hành
viănàyăđc gây ra bi các n lc ca nhà qunălỦăđnăv nhm to ra mt khon li
íchăchoăchínhăđnăv vàăthôngăthngăđc biu hin khái quát qua vic:

+ Saăđi, gi mo chng t hocăthayăđi ni dung ca các nghip v hay
tài liu k toán làm nhăhngăliênăquanăđn BCTC công b.
+ C ý trình bày sai hoc gây ra sai sót có ch Ủăđi vi các s kin, các
giao dch và các thông tin quan trng trên BCTC.
+ C ý áp dng sai các nguyên tc k toánăliênăquanăđn s lng, phân
loi, ni dung trình bày và công b các ch tiêu, khon mc trên BCTC.
Theo ISA 240 nmă2009 thì gian lnăliênăquanăđn bin th tài sn là các
~ 7 ~
sai phm trng yuăđc thc hin bi các hành vi trm cp tài snăvàăthngăđc
thc hin bi các nhân viên. Vic chimăđot tài snănàyăthngăđc thc hin
bng nhiuăcáchăkhácănhauănhălà:
+ Chimă đot s tină thuă đc ca khách hàng mt cách trc tip hoc
thông qua các bút toán xóa s, bút toán chuyn tin sang các tài khon cá nhân.
Chimăđot tài snălàăhànhăviăthngăđiăkèmăvi vic to ra các h s,ătàiăliu gian
di hoc c ý nhm lnăđ che giu mt thc t là tài snăđưămt hocăđưăđc cm
c, th chp mà không có s cho phép thích hp.
+ năcp tài sn vt cht hoc tài sn trí tu ví d nhănăcp hàng tn kho
đ s dng cho mcăđíchăcáănhânăhocăđ bán.ăThôngăđng viăđi th cnh tranh
bng cách tit l d liu, công ngh đ đi ly mt khon thanh toán.
+ S dng mt hàng hóa hoc dch v nàoăđóăvi mcăđíchăcáănhânănhngă
li btăđnăv phi thanh toán thay cho mình.
+ S dng tài sn caăđnăv cho mcăđíchăcáănhânăvíăd nhădùngătàiăsn
đ th chp các khon vay ca cá nhân mình hoc mt khon n cho bên th ba.
1.1.3. iătng thc hin hành vi gian ln
Vic lp BCTC gian lnăcóăliênăquanăđn các sai sót c Ủănhăc ý b sót s
liu hoc thông tin thuyt minh ca BCTC đ la diăngi s dng BCTC. Sai sót
c ý có th xut phát t ch đnh ca Ban Giámăđc nhmăđiu chnh kt qu kinh
doanh,ălàmăngi s dng BCTC hiu sai v tình hình hotăđng và kh nngăsinhă
li caăđnăv.
Th phm ca hành vi bin th tài snă di hình thc trm cp vi giá tr

tngăđi nh và không mang tính trng yuăthng làănhânăviênătrongăđnăv. Tuy
nhiên, hành vi bin th tài snăcngăcóăth doăthànhăviênăBanăGiámăđc thc hin vì
h cóăđiu kin d dàngăhn,ătheoănhng cách thc khó phát hinăđc.
1.1.4. Nguyên nhân dnăđn hành vi gian ln
ISAă240ănmă2009ărng gian ln dù là vic lp BCTC gian ln hay bin th tài
snăđuăcóăliênăquanăđnăđngăcăhoc áp lc phi thc hin hành vi gian ln, mt
căhiărõăràngăđ thc hinăđiuăđóăvàăvic hp lý hoá hành vi gian ln.
~ 8 ~
ng c hoc áp lc phi thc hin hành vi lp BCTC gian ln có th tn
tiăkhiăBanăGiámăđc phi chu áp lc t bên ngoài hoc t bênătrongăđnăv, phi
đtăđc mt mc tiêu v li nhun hoc kt qu tàiăchínhănhăd kin nht là trong
trng hp nuăBanăGiámăđcăkhôngăđtăđc các mc tiêu tài chính thì s chu hu
qu rt ln. C th là khi áp lc phiăđtăđc các mc tiêu v th trng hoc mong
mun tiăđaăhóaătinălngăvàăthng da trên hiu qu hotăđng,ăBanăGiámăđc
c ý tìm mi cách lp BCTC gian ln bng cách to ra sai sót trng yuăđi vi
BCTC. Trong mt s đnăv,ăBanăGiámăđc có th tìm cách báo cáo gim li nhun
nhm làm gim s thu phi np hocăbáoăcáoătngăli nhunăđ vic vay vn ngân
hàngăđc thc hin d dàngăhn. Tngăt nhăvy, các cá nhân có th có mt
đngăcă thc hin hành vi bin th tài sn, chng hn vì hoàn cnh kinh t khó
khn.
C hi rõăràngăđ thc hin hành vi gian ln có th tn ti khi mt cá nhân
cho rng có th khng ch kim soát ni b, chng hnănh cáănhânăđóăcóămt v trí
đángătinăcy hoc bit rõ v các khim khuyt c th ca kim soát ni b.
Các cá nhân có th bin minh cho vic thc hin hành vi gian ln. Mt s
cáănhânăcóătháiăđ, tính cách hoc h thng các giá tr đoăđc cho phép h thc
hin mt hành vi gian ln mt cách c ý. Tuy nhiên, ngay c khi khôngăcóăcácăđiu
kinănhăvy thì nhng cá nhân trung thcăcngăcóăth thc hin hành vi gian ln
khi  trongămôiătrng có áp lc mnh.
1.1.5. Các công trình nghiên cu v gian ln
1.1.5.1. Công trình nghiên cu ca Edwin H. Sutherland

Edwin H. Sutherland là nhà nghiên cu v ti phmăngi M.ăEdwinălàăngi
đu tiên tiên phong trong vic nghiên cu v gian ln t nhng nhà qun tr cao cp
nhmălng gtăcôngăchúng.ăChoăđn nay, nhng lý thuyt v gian ln vn da ch
yu vào nhng nghiên cu ca ông. Ông không phi là ngiăcóă côngăđu trong
vic phân tích tâm lý ca nhng k phm tiănhngăôngălàăchaăđ ca thut ng
ắwhite-collar”ă- mt thut ng màăngàyănayăđưătr thành rt thông dngăkhiăngi ta
mun ám ch ti nhng gian ln do tng lpălưnhăđo ca công ty gây ra.
~ 9 ~
Mtăđóngăgópătoăln trong s nghip ca Sutherland là lý thuyt v phân loi
xã hi. Nghiên cu này ch yu da vào vic quan sát ti phmăđng ph: nhng
k luămanh,ăsátăth hay nhng k du th du thc.ăQuaăđó,ăSutherlandăđưărútăraămt
kt lun: vic phm tiăthng phát sinh t môiătrng sng, vì th hành vi phm
ti không th đc tin hành nuănhăkhôngăcóăs tácăđng ca yu t bên ngoài.
 hiu rõ bn cht và nhn din ti phm, cn nghiên cuătháiăđ cngănhăđng
căthúcăđy hành vi phm ti.
1.1.5.2. Công trình nghiên cu ca Donald R. Cressey
Donald R. Cressey là nhà nghiên cu v ti phm tiătrngăi hc Indiana
(M) vào nhngănmă40ăca th k 20.ăCresseyăđưăchn vic nghiên cu v vnăđ
tham ô, bin th làmăđ tài cho lun án tinăsăca mình. Cressey tp trung phân tích
gian lnădiăgócăđ tham ô và bin th thông qua kho sát khongă200ătrng hp
ti phm kinh t nhm tìm ra nguyên nhân dnăđn các hành vi vi phm pháp lut
trên.ăÔngăđưăđaăraămôăhình:ăTamăgiácăgianălnă(FraudăTriangle)ăđ trình bày v các
nhân t dnăđn các hành vi gian lnămàăngàyănayăđưătr thành mt trong nhng mô
hình chính thng dùng trong nhiu ngh nghip khác nhau trong vic nghiên cu
gian ln,ătrongăđóăcóăngh nghip kim toán.
Tam giác gian ln ca Donald R. Cresseyănhăsau:ă
Căhi

Tam giác gian ln


Áp lc Cáătính,ătháiăđ
Hình 1.1: Tam giác gian ln
Theo ông, gian ln ch phát sinh khi hiăđ 3 nhân t sau:
- Áp lc: Gian lnă thng phát sinh khi nhân viên,ăngi qun lý hay t
chc chu áp lc. Áp lc có th là nhng b tc trong cuc sngăcáănhânănhădoăkhóă
khnăv tài chính, do s rn nt trong mi quan h giaăngi ch vàăngi làm
~ 10 ~
thuê.
- C hi: Khiăđưăb áp lc, nuăcóăcăhi, h sn sàng thc hin hành vi
gian ln. Có hai yu t liênăquanăđnăcăhi là: nm bt thông tin và có k nngă
thc hin.
- Thái đ, cá tính: Không phi miăngi khi gpăkhóăkhnăvàăcóăcăhi
cngăđu thc hin gian ln mà ph thuc rt nhiuăvàoătháiăđ cá tính ca tng cá
nhân. Có nhngăngi dù chu áp lcăvàăcóăcăhi thc hinănhngăvn không thc
hin gian lnăvàăngc li.
Tâmă lỦă thôngă thng caă conă ngi là lnă đu tiên khi thc hin gian ln,
ngi phm tiăthng t an i rng h s khôngăđ chuyn này lp li.ăNhngănu
tip tc,ăngi thc hin s khôngăcònăbnăkhonăvàămi vic din ra d dàngăhn,ă
d đc chp nhnăhn.ă
Tam giác gian ln caăCresseyăđcădùngăđ lý gii rt nhiu v gian ln. Tuy
nhiên,ădoăđâyăkhôngăphi là mtătiênăđ nên không th khngăđnh rng mô hình này
đúngă vi miă trng hp. Tuy vy, tam giác gian lnă đc áp dng trong vic
nghiên cu,ăđánhăgiáări ro có gian ln phát sinh trong nhiu ngh nghipătrongăđóă
có ngh nghip kim toán.
1.1.5.3. Công trình nghiên cu ca D. W. Steve Albrecht
Ông là nhà ti phm hc làm vic tiătrngăi hc Brigham Young (M).
Ông là tác gi ca mt mô hình ni ting, mô hình v bàn cân gian ln. Mô hình này

gm có ba nhân t: Hoàn cnh to ra áp lc, nm btăcăhi và tính trung thc ca
cá nhân. Theo Albercht, khi hoàn cnh to áp lc,ăcăhi thc hin gian ln cao
cùng vi tính liêm chính ca cá nhân thpăthìănguyăcăxy ra gian ln là rt cao và
ngc li, khi hoàn cnh to áp lc,ăcăhi thc hin gian ln thp cùng vi tính
liêmăchínhăcaoăthìănguyăcăxy ra gian ln là rt thp. Hoàn cnh to áp lc có th là
liên quan ti nhngăkhóăkhnăv tàiăchính.ăCăhiăđ thc hin gian ln có th do cá
nhânăđóăt to ra hay do s yu kém ca h thng kim soát ni b. Công trình
nghiên cuănàyăđưăđóngăgópărt ln cho vic thit lp h thng kim soát ni b.

~ 11 ~
1.1.5.4. Công trình nghiên cu ca Hip hiăcácănhƠăđiu tra gian ln Hoa
K (The Association of Certified Fraud Examiners - ACFE)
Vàoănmă1993,ămt t chc chuyên nghiên cu v gian lnăraăđi bên cnh U
ban quc gia chng gian ln M đóălàăHip hi caăcácănhàăđiu tra gian ln. Cho
đn nay, có th nóiăđâyălàăt chc nghiên cuăvàăđiu tra v gian ln có quy mô ln
nht th gii.ăNgayăsauăkhiăđc thành lp,ăACFEăđưătin hành mt cuc nghiên
cu trên quy mô lnăcácătrng hp gian ln.ăuătiên,ăvàoănmă1993,ăACFEăđưă
tin hành gi bng câu hi cho khon 10.000 thành viên ca Hip hi nhm thu thp
thông tin v cácătrng hp gian lnă màăcácăthànhăviênănàyăđưătng chng kin.
Cho tiăđuănmă1995,ăđưăcóă2.608ăphn hi,ătrongăđóăcóă1.509ătrng hpăđ cp
trc tipăđn vnăđ gian ln tài sn ca t chc mà h đưăhayăđangălàmăvic.ăCnă
c vào kt qu phânătích,ănmă1996,ăACFEăđưăchoăraăđiăắReportătoătheănationsăonă
occupationăfraudăandăabuse”.ăSauăđó,ăcácănmă2002,ă2004,ă2006,ă2008, 2010, 2012
ACFE tip tc các cuc nghiên cu v gian lnă trênă quiă môă toànă nc M vi
phngăphápătngăt nmă1993,ătc là tng hp ngun thông tin t thành viên ca
t chcăACFEănhngăvi mt mc tiêu khác là tp trung vào phân tích cách thc
tin hành gian ln t đóăgiúpăcácăngh nghipăđaăraăbinăphápăngnănga và phát
hin gian ln trên BCTC.
Theo nghiên cu ca ACFE, gian ln v căbnăđc chia làm 3 loiăđóălà:ă
+ Bin th tài sn: âyălàăloi gian lnăliênăquanăđnăhànhăviăđánhăcp tài sn

thngădoănhânăviênăviênăhayăngi qun lý thc hin,ăđin hình là bin th tin,
đánhăcp hàng tn kho, gian ln v tinălng.
+ Tham ô: Xyăraăkhiăngi qun lý li dng trách nhim và quyn hn ca
h tham ô tài sn caăcôngătyăhayăhànhăđngătráiăngc viăcácănghaăv h đưăcamă
kt vi t chcăđ làm li cho bn thân hay mt bên th ba.
+ Gian ln trên BCTC: Làătrng hp các thông tin trên BCTC b bóp méo,
phn nh không trung thc tình hình tài chính mt cách c ý nhmălng gtăngi
s dng thông tin. Chng hnănh khai khng doanh thu, khai gim n phi tr -
hay chi phí.
~ 12 ~
Bng 1.1: Kt qu nghiên cu v gian ln
Loiăgianăln
Nmă2008
Nmă2010
Nmă2012
%
Thit hi
(USD)
%
Thit hi
(USD)
%
Thit hi
(USD)
Bin th
88,7%
150.000
86,3%
135.000
86,7%

120.000
Tham ô
26,9%
375.000
32,8%
250.000
33,4%
250.000
Gian ln trên BCTC
10,3%
2.000.000
4,8%
4.100.000
7,6%
1.000.000
(Ngun: Report to the nations on occupation fraud and abuse 2008 - 2012)
Kt qu điu tra ca ACFE cho thyăngi thc hin gian ln nhiu nht là
nhân viên, k đnălàăngi qun lý và cuiăcùngălàăngi ch s hu và ban lãnh
đo. Tuyănhânăviênălàăngiăthng hay thc hin gian lnănhngătn hi mà h gây
ra thpăhnănhiu so vi tn hi ca nhà qunălỦăvàăbanălưnhăđo công ty.
Bng 1.2: Ngi thc hin gian ln
Vătríăcôngătác
Nmă2008
Nmă2010
Nmă2012
Chăsăhu
23,3%
16,9%
17,6%
NgiăqunălỦ

37,1%
41,0%
37,5%
Nhân viên
39,7%
42,1%
41,6%
Khác
0%
0%
3,2%
(Ngun: Report to the nations on occupation fraud and abuse 2008 - 2012)
Bng 1.3: Tn tht theoănhómăngi thc hin
Vătríăcôngătác
Nmă2008ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă
(USD)
Nmă2010ăă
(USD)
Nmă2012ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă
(USD)
Chăsăhu
834.000
723.000
573.000
NgiăqunălỦ
150.000
200.000
182.000
Nhân viên
70.000

80.000
60.000
Khác
0
0
100.000
(Ngun: Report to the nations on occupation fraud and abuse 2008 - 2012)
Dù công trình nghiên cu v gian lnăACFEăđưăđaăraănhng s liu thng kê
v nhng thit hi ca vic gian ln trên BCTC b phát hin, tuy nhiên, nhiu nhà
nghiên cu cho rngăkhóămàăxácăđnhăđc thit hi thc s bi l không phi tt c
nhng gian lnăđu b phát hin và không phi tt c các gian lnăđc phát hin
~ 13 ~
đuăđc báo cáo và không phi tt c gian lnăđưăbáoăcáoăđu b khi t theoăđúngă
pháp lut. Bên cnhăđó,ănhng công trình nghiên cu trên ch thng kê thit hi v
kinh t trc tip do gian ln trên BCTC, trong khi còn rt nhiu thit hi vô hình
không th biu hin bng con s c th ví d nhăchiăphíăkin tng, phí bo him,
s st gim nimătinăvàătácăđng xuăđn th trng chng khoán.
1.2. Trách nhim ca KTV đc lp đi vi gian ln và sai sót
1.2.1. Trách nhim ngh nghip
Nmă1982ăU ban thc hành kim toán quc t ban hành chun mc kim toán
IAG s 11ăđu tiên v trách nhim ca KTV và trách nhimăđi vi gian ln, sai sót.
Theo IAG 11, trách nhim phát hinăvàăngnănga gian ln, sai sót thuc v Ban
giámăđc. Mc tiêu ca kim toán là cho ý kin và trách nhim ca KTV là thit lp
các th tc phát hin gian lnăsaiăsótătrênăcăs riăroăđưăđánhăgiá.
nănmă1994,ăU ban thc hành kim toán quc t đưăbanăhànhăchun mc
240 vi tên gi ắGian ln và sai sót”. âyălàăchun mc chính bàn v trách nhim
ca KTV đi vi gian ln và sai sót. Chun mc này cho rng vicăngnăchn và
phát hin gian ln sai sót là thuc v Banăgiámăđc, KTV ch có trách nhim xem
xét liu có gian ln sai sót làm nhăhng trng yu BCTC hay không.
Vàoăđu nhngănmă2000,ămt s v gian ln BCTC ln xy ra trên th gii

nh:ăEnron, Worldom, Xerox (Xem chi tit  Ph lc 1) đưăkhin các nhà lp pháp
chú trngăhnăti vic kim toán ca các công ty niêm yt và chtălng ca các
chun mc kimătoán.ăâyălàămt trong các nguyên nhân dn ti s raăđi ca d
án ban hành chun mc kim toán quc t mi (Clarity Project) do y ban chun
mc kim toán quc t đm nhim. Mc tiêu ca d ánălàăđ phc v li ích công
chúng, làm cho các chun mc d hiu, rõ ràng và có th áp dng nht quán. Trong
nmă2009,ăIAASBăđưăhoànătt d án này gm 36 chun mc kim toán quc t mi
và mt chun mc v kim soát chtălng, có hiu lc t 15ăthángă12ănmă2009.ă
Trong 36 chun mc, có 16 chun mcăđc saă đi và b sung, 19 chun mc
đc b sung và 01 chun mcăđc xây dng mi. Các ISA miăđc xây dng
vi nhng yêu cu chi tităhnăđc coi là s có nhng nhăhng ln ti bn cht
~ 14 ~
và phm vi các th tc kim toán, ghi chép h săkim toán và chi phí ca cuc
kim toán.
iuăđángăquanătâmătrong s các ISA mi là chun mc ISA 240 vi tên gi
mi ắTráchănhim ca KTV liênăquanăđn gian ln trên BCTC”. Chun mc này
cho rng gian ln là mt khái nim pháp lý rt rng,ănhngăđ đtăđc mcăđíchă
ca các chun mc kim toán, KTV ch phiăquanătâmăđn nhng gian ln dnăđn
sai sót trng yu trong BCTC. KTV không chu trách nhim trong vic ngnănga
và phát hin gian ln mà điuăđóăthuc v trách nhim ca Ban qun tr và BG
đn v đc kim toán, KTV có th có nghi ng hoc trong mt s ítătrng hp
xácăđnhăđc có gian ln xyăraănhngăKTVăkhôngăđcăđaăraăquytăđnh pháp lý
v vic có gian ln thc s hay không. KTV ch chu trách nhimăđtăđc s đm
bo hp lý rng BCTC,ăxétătrênăphngădin tng th, không còn chaăđng sai sót
trng yu do gian ln hoc nhm ln gây ra.  đtăđc s đm bo hp lý, trách
nhim ca KTV là phiăduyătrìătháiăđ hoài nghi ngh nghip trong sut quá trình
kim toán cho dù trong các cuc kimătoánătrc,ăKTVăđưăbit v tính trung thc và
chính trc caăBGăvàăBanăqun tr caăđnăv đc kim toán; phi cân nhc kh
nngăBGăcóăth khng ch kim soát và phi nhn thcăđc thc t là các th tc
kim toán nhm phát hin nhm ln mt cách hiu qu có th không hiu qu trong

vic phát hin gian ln; tinăhànhăđiu tra thêm khi có nghi ng v tính xác thc ca
chng t, s k toán hoc tài liuăđưăb saăđi mà không rõ lý do; tinăhànhăđiu tra
v các gii trình không nht caăBGăhoc Ban qun tr.
Do nhng hn ch vn có ca kim toán, nên có ri ro không th tránh khi là
KTV không phát hinăđc mt s sai sót làm nhăhng trng yuăđn BCTC, k
c khi cuc kimătoánăđưăđc lp k hoch và thc hin theo các chun mc kim
toán quc t. Ri ro có sai sót trng yu do gian lnăcaoăhnări ro có sai sót trng
yu do nhm ln.ăóălàădoăgianăln có th đc thc hin thông qua các mánh khóe
tinhăviăvàăđc t chc cht ch nhm che giu hành vi gian ln,ănhăgi mo h s,ă
c ý không ghi chép các giao dch, hoc c ý cung cp các gii trình sai cho kim
toán viên. Hànhăđng che giu có th khó phát hinăhnăkhiăcóăs thôngăđng thc
~ 15 ~
hin hành vi gian ln. S thôngăđng có th làm cho KTV tin rng bng chng kim
toán là thuyt phc trong khi thc t đóălàănhng bng chng gi. Kh nngăphátă
hin gian ln ca KTV ph thuc vào các yu t nhăk nngăca th phm, tn sut
và mcăđ ca hành vi thao túng, mcăđ thôngăđng, giá tr ca khon tin b thao
túng, cp bc ca nhng cá nhân có hành vi gian ln. KTV có th xácăđnhăđc các
căhi thc hin hành vi gian ln,ănhngărtăkhóăđ có th xácăđnhăđc các sai sót
trongăcácă lnhă vc mà h xemăxét,ă nhă cácă c tính k toán, là do gian ln hay
nhm ln. Vic KTV không phát hin ht sai sót trng yu xut phát t hành vi gian
ln caăBGă thngă caoă hnăsoăvi vic phát hin sai sót do gian ln ca nhân
viên, biăvìăBGăthngăxuyênăcóăđiu kin trc tip hoc gián tip thao túng vic
ghi s k toán, trình bày các thông tin tài chính gian ln hoc khng ch các th tc
kimă soátă đc thit lp nhmăngnă nga các hành vi gian lnătngă t ca các
nhân viên khác.  có th nm rõ ni dung và cách thc mà BCTC caăđnăv đc
kim toán d có sai sót trng yu do gian ln, k c vic gian lnăđóăcóăth xy ra
nhăth nào thì trách nhim ca KTV là phi t chc tho lun gia các thành viên
trong nhóm và thành viên BG ph trách tng th cuc kim toán cho dù nhóm
kimătoánătinătng vào tính trung thc và chính trc caăBGăvàăBanăqun tr ca
đnăv đc kimătoán.ăNgoàiăra,ăđ xácăđnhăvàăđánhăgiáări ro có sai sót trng yu

trong BCTC do gian ln hoc nhm ln gây ra, KTV có trách nhim thc hin các
th tcăđánhăgiáări ro và các hotăđng liên quan nhm tìm hiu v đnăv đc
kimătoán,ămôiătrng hotăđng và kim soát ni b caăđnăv, k tip là xácăđnh
vàăđánhăgiáări ro có sai sót trng yu do gian ln và cuiăvùngălàăxácăđnh bin
pháp x lỦăđi vi các ri ro có sai sót trng yu do gian lnăđưăđcăđánhăgiá, cùng
vi vic kp thiătraoăđi các vnăđ này vi cp qun lý thích hp caăđnăv nhm
thông báo vi nhngăngi có trách nhim chính trong vicăngnănga và phát hin
gian ln v các vnăđ liênăquanăđn trách nhim ca h.
Bên cnh chun mc ISA 240 nmă2009ăquyăđnhăvàăhng dn trách nhim
caăKTVăđi vi gian ln trong quá trình kim toán BCTC thì mt s chun mc
khác có liên quan cngăquyăđnh trách nhim ca KTV trong cuc kim toán BCTC,
~ 16 ~
c th nhăsau:
 ISA 200 - Mc tiêu tng th ca KTV đc lp và vic thc hin kim
toán theo chun mc kim toán quc t
Nhng trách nhimăquyăđnhătrongăvnăbn pháp lut có th khác viăquyăđnh
vàăhng dn trong chun mc kim toán quc t, vì th trc ht KTV có trách
nhim tuân th pháp lutăvàăcácăquyăđnh có liên quan. Ngoài ra, KTV phiăđaăraăỦă
kin v vic liu BCTC cóăđc lp và trình bày trung thc và hp lý, trên các khía
cnh trng yu, phù hp vi khuôn kh v lpăvàătrìnhăbàyăbáoăcáoătàiăchínhăđc
áp dng hay không, KTV không có trách nhim phát hin các sai sót không mang
tính trng yuăđi vi tng th BCTC.  cóăcăs đ đaăraăỦăkin kim toán, trách
nhim ca KTV là phi thu thpăđcăđyăđ bng chng kim toán thích hp nhm
làm gim ri ro kim toán ti mt mcăđ thp có th chp nhnăđc, phi thc
hinăxétăđoán chuyênămônăvàăluônăduyătrìătháiăđ hoài nghi ngh nghip trong sut
quá trình lp k hochăcngănhăthc hin kim toán.
 ISA 230 - Tài liu, h săkim toán
 cóăcăs đaăraăỦăkinătrênăBCKTăcngănhăbng chng cho thy cuc
kimătoánăđưăđc lp k hoch và thc hin phù hp viăquyăđnh ca các chun
mc kim toán, pháp lutăvàăcácăquyăđnh có liên quan, trách nhim ca KTV là

phi lp tài liu kim toán mt cách kp thi,ăđyăđ; phi ghi li ni dung, lch trình
và phm vi ca các th tc kimătoánăđã thc hin; phi ghi li ni dung ca nhng
cuc tho lun v các vnăđ quan trng viăBG,ăBanăqun tr đnăv đc kim
toán và nhngăngi khác, bao gm ni dung các vnăđ quan trngăđc tho lun,
thiăgianăvàăngi tham gia tho lun; phi ghi li cách gii quyt vnăđ khi KTV
phát hin các thông tin không nht quán vi kt lun cui cùng ca KTV v mt
vnăđ quan trng; phi ghi li cách thc thc hin th tc kim toán thay th nhm
đtăđc mc tiêu và lý do ca vic không tuân th yêu cu ca mt chun mc
kim toán trongătrng hp KTV xét thy cn phi không tuân th yêu cu này.
 ISA 260 - Traoăđi vi Ban qun tr đnăv đc kim toán
Trách nhim ca KTV là kp thi traoăđi vi Ban qun tr đnăv đc kim