Áp dụng hệ số f score để dự báo sai sót trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết ở sàn giao dịch chứng khoán thành phố hồ chí minh

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH

TRẦN THỊ ĐOAN TRÂM

ÁP DỤNG HỆ SỐ F-SCORE ĐỂ DỰ BÁO SAI SÓT
TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC DOANH
NGHIỆP NIÊM YẾT Ở SÀN GIAO DỊCH CHỨNG
KHOÁN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH.

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2015


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH

TRẦN THỊ ĐOAN TRÂM

ÁP DỤNG HỆ SỐ F-SCORE ĐỂ DỰ BÁO SAI SÓT
TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC DOANH
NGHIỆP NIÊM YẾT Ở SÀN GIAO DỊCH CHỨNG
KHOÁN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH.

Chuyên Ngành

: KẾ TOÁN

Mã Số

: 60340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC
PGS.TS. NGUYỄN VIỆT

TP. Hồ Chí Minh - Năm 2015


LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan rằng luận văn “Áp dụng hệ số F-score để dự báo sai sót
trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết trên sàn giao dịch chứng
khoán Hồ Chí Minh (HOSE)” là công trình nghiên cứu của riêng tôi.
Các thông tin dữ liệu được sử dụng trong luận văn là trung thực và các kết
quả trình bày trong luận văn chưa được công bố tại bất kỳ công trình nghiên cứu
nào trước đây. Nếu phát hiện có bất kỳ gian lận nào, tôi xin chịu toàn bộ trách
nhiệm trước Hội đồng.

TP.HCM,

tháng

năm 2015

Tác giả luận văn

Trần Thị Đoan Trâm

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT VÀ KÝ HIỆU
Viết

Tên tiếng Anh

tắt
ACFE

AAER

Tên tiếng Việt

Association of Certified Fraud

Hiệp hội các điều tra viên công

Examiners

chứng Hoa Kỳ

Accounting and Auditing
Enforcement Release

Bản thi hành kế toán – kiểm toán

BCTC

Financial Statement

Báo cáo tài chính

CFEs

Certified Fraud Examiners

Các nhà điều tra gian lận

IIA

The Institude of Internal Auditors

Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ

IFAC

International Federation of
Accountants

Liên đoàn kế toán quốc tế

ISA

International Standards on Auditing

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

KTV

Auditor

Kiểm toán viên

SEC

U.S Securities and Exchange
Commission

VSA

Viet Nam Standards on Auditing

VAS

Chuẩn mực kế toán Việt Nam

Uỷ ban quản lý chứng khoán Mỹ
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
Viet Nam Standards on
Accounting


DANH MỤC CÁC BẢNG
Bảng 2.1: Thống kê các trường hợp gian lận do các phòng ban thực hiện ................... 24
Bảng 2.2: Thống kê các đối tượng thực hiện gian lận .................................................. 26
Bảng 2.3: Thống kê các loại gian lận được thực hiện ................................................... 27
Bảng 3.1: Mô tả các biến trong nghiên cứu .................................................................. 53
Bảng 3.2: Tóm tắt kết quả chọn mẫu trong 4 năm ........................................................ 56
Bảng 3.3: Thống kê ngành mẫu nghiên cứu ................................................................. 57
Bảng 4.1: Thống kê mô tả các biến trong mô hình ....................................................... 61
Bảng 4.2: Ma trận tương quan giữa các biến trong mô................................................. 63

Bảng 4.3: Kết quả kiểm định Paired t-test .................................................................... 64
Bảng 4.4: Kết quả kiểm định Wilcoxon matched-pairs signed-ranks test và kiểm
định Arbuthnott (1970) – signtest ................................................................................. 66
Bảng 4.5: Kết quả kiểm định hệ số hồi quy theo bốn phương pháp.. ........................... 71
Bảng 4.6: Kết quả phân tích hồi quy.. ........................................................................... 74
Bảng 4.7: Kết quả xây dựng mô hình dự báo.. ............................................................. 76
Bảng 4.8: Kết quả kiểm định mô hình dự báo .............................................................. 77


DANH MỤC PHỤ LỤC
Phụ lục 1: Danh sách mẫu quan sát sai sót
Phụ lục 2: Danh sách mẫu quan sát không có sai sót
Phụ lục 3: Kết quả kiểm định mô tả các biến trong mô hình (bảng 4.1)
Phụ lục 4: Kiểm định hiện tượng đa cộng tuyến (bảng 4.2)
Phụ lục 5: Kiểm định Paired t-test (bảng 4.3)
Phụ lục 6: Kiểm định Wilcoxon matched-pairs signed-ranks test (bảng 4.4)
Phụ lục 7: Kiểm định Arbuthnott (1970)-signtest (bảng 4.4)
Phụ lục 8: Phương pháp kiểm định hệ số hồi quy theo mô hình hiệu ứng ngẫu nhiên
(bảng 4.5)
Phụ lục 9: Phương pháp kiểm định hệ số hồi quy theo mô hình hiệu ứng cố định
(bảng 4.5)
Phụ lục 10: Phương pháp kiểm định hệ số hồi quy theo mô hình PA (bảng 4.5)
Phụ lục 11: Phương pháp kiểm định hệ số hồi quy theo mô hình Logit PA Robust
(bảng 4.5)
Phụ lục 12: Kết quả phân tích mô hình hồi quy với hiệu ứng ngẫu nhiên đã loại đi
những biến phụ thuộc không có ý nghĩa thống kê (bảng 4.6)
Phụ lục 13: Kết quả phân tích dự báo (bảng 4.7)
Phụ lục 14: Mô hình Logit
Phụ lục 15: Kết quả kiểm định mô hình dự báo với dữ liệu mẫu trong hai năm 2012
và 2013 (bảng 4.8)

MỤC LỤC
TRANG PHỤ BÌA
LỜI CAM ĐOAN
MỤC LỤC
DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT
DANH MỤC BẢNG BIỂU
DANH MỤC PHỤ LỤC
CHƯƠNG 1. PHẦN MỞ ĐẦU.................................................................................1
1. Lý do chọn đề tài...............................................................................................1
2. Mục tiêu nghiên cứu .........................................................................................3
3. Câu hỏi nghiên cứu ...........................................................................................3
4. Phạm vi nghiên cứu và dữ liệu nghiên cứu.......................................................4
5. Phương pháp nghiên cứu ..................................................................................4
6. Tóm tắt kết quả nghiên cứu của đề tài ..............................................................4
7. Những đóng góp chính của đề tài .....................................................................5
8. Kết cấu của đề tài ..............................................................................................5
CHƯƠNG 2. TỔNG QUAN CÁC LÝ THUYẾT NỀN TẢNG, CÁC NGHIÊN
CỨU VỀ SAI SÓT TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ..............................................6
2.1 Cơ sở lý thuyết ...................................................................................................6
2.1.1 Khái niệm sai sót .........................................................................................6
2.1.2 Phân loại hành vi gian lận trên Báo cáo tài chính .......................................9
2.1.3 Các phương thức thực hiện gian lận phổ biến trên BCTC ........................11
2.1.4 Tổng quan về trách nhiệm của Kiểm toán viên đối với gian lận và nhầm
lẫn .......................................................................................................................13
2.1.4.1 Trách nhiệm của Kiểm toán viên đối với gian lận và nhầm lẫn theo
chuẩn mực kiểm toán quốc tế .........................................................................14
2.1.4.2 Các thủ tục phát hiện gian lận được quy định trong các chuẩn mực
quốc tế có liên quan ........................................................................................15

2.2 Các lý thuyết nền tảng giải thích cho hành vi gian lận trên BCTC .................19
2.2.1 Lý thuyết giải thích hành vi gian lận .........................................................19
2.2.1.1 Lý thuyết ủy nhiệm của Jensen và Meckling (1976) ..........................19


2.2.1.2 Lý thuyết các đối tượng có liên quan của Freeman (1984) ................19
2.2.2 Lý thuyết nghiên cứu hành vi gian lận ......................................................20
2.2.2.1 Lý thuyết về phân loại xã hội của Edwin H. Sutherland (1883-1950)
.........................................................................................................................20
2.2.2.2 Lý thuyết về tam giác gian lận của Donald R. Cressey (1919-1987) .21
2.2.2.3 Lý thuyết về bàn cân gian lận của D. W. Steven Albrecht .................22
2.3 Các công trình nghiên cứu trước đây về gian lận trên báo cáo tài chính ........22
2.3.1 Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa
Kỳ (ACFE) .........................................................................................................23
2.3.2 Các công trình nghiên cứu độc lập về gian lận ở nước ngoài ...................27
2.3.2.1 Các nghiên cứu về sử dụng các thước đo tài chính để dự báo gian lận
trên BCTC .......................................................................................................28
2.3.2.2 Các nghiên cứu về sử dụng các thước đo phi tài chính để dự báo gian
lận trên BCTC .................................................................................................30
2.3.2.3 Các nghiên cứu về xây dựng các mô hình giúp dự báo gian lận trên
báo cáo tài chính .............................................................................................31
2.3.3 Sử dụng công cụ phân tích và dự đoán khả năng doanh nghiệp xảy ra sai
sót dựa vào hệ số Fraud-score (F-score) ............................................................36
2.3.4 Các công trình nghiên cứu ở trong nước ...................................................38
Tóm tắt chương 2 ....................................................................................................40
CHƯƠNG 3. NGHIÊN CỨU THỰC NGHIỆM VỀ VIỆC ÁP DỤNG HỆ SỐ FSCORE TRONG VIỆC DỰ BÁO SAI SÓT TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
CỦA CÁC DOANH NGHIỆP NIÊM YẾT Ở SÀN GIAO DỊCH CHỨNG
KHOÁN HCM .........................................................................................................41
3.1 Mô Hình Nghiên Cứu ......................................................................................41
3.1.1 Lựa chọn mô hình nghiên cứu tại Việt Nam .............................................41

3.1.2 Mô hình nghiên cứu và giả thiết nghiên cứu .............................................42
3.2 Các biến nghiên cứu ........................................................................................42
3.2.1 Biến phụ thuộc...........................................................................................42
3.2.2 Các biến độc lập ........................................................................................43
3.2.2.1 Các biến liên quan đến chất lượng các khoản kế toán dồn tích ..........43
3.2.2.2 Các biến liên quan đến hiệu quả tài chính ..........................................51
3.2.2.3 Biến liên quan đến thị trường chứng khoán ........................................53


3.3 Dữ liệu nghiên cứu ..........................................................................................55
3.3.1 Xác định mẫu nghiên cứu ..........................................................................55
3.3.2 Quy trình chọn mẫu nghiên cứu ................................................................ 56
3.3.3 Mô tả cụ thể mẫu nghiên cứu ....................................................................57
3.4 Thiết kế dữ liệu nghiên cứu .............................................................................58
3.5 Quy trình thực hiện nghiên cứu .......................................................................59
Tóm tắt chương 3 ....................................................................................................62
CHƯƠNG 4. KẾT QỦA NGHIÊN CỨU VÀ THẢO LUẬN ..............................63
4.1 Kết quả nghiên cứu: .........................................................................................63
4.1.1 Phân tích thống kê mô tả đặc điểm của mẫu nghiên cứu ..........................63
4.1.2 Kiểm định vi phạm giả thuyết của mô hình hồi quy .................................64
4.1.3 Kiểm định sự khác biệt giữa hai nhóm mẫu quan sát sai sót và không sai
sót .......................................................................................................................66
4.1.3.1 Kiểm định Paired t-test .......................................................................66
4.1.3.2 Kiểm định Wilcoxon matched-pairs signed-ranks test .......................67
4.1.3.3 Kiểm định Arbuthnott (1970) - signtest ..............................................69
4.1.4 Kiểm định hệ số hồi quy ...........................................................................70
4.1.4.1 Phương pháp kiểm định ......................................................................70
4.1.4.2 Kết quả kiểm định ...............................................................................73
4.1.5 Xây dựng mô hình hồi quy .......................................................................76
4.1.6 Phân tích dự báo ........................................................................................78

Tóm tắt chương 4 ....................................................................................................81
CHƯƠNG 5. KẾT LUẬN, GIẢI PHÁP NÂNG CAO KHẢ NĂNG PHÁT
HIỆN SAI SÓT TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT,
VÀ GỢI Ý HƯỚNG NGHIÊN CỨU TIẾP THEO ..............................................82
5.1 Kết luận ............................................................................................................82
5.2 Giải pháp nhằm nâng cao khả năng phát hiện sai sót trên báo cáo tài chính của
các doanh nghiệp niêm yết. ...................................................................................83
5.2.1 Đối với các KTV .......................................................................................83
5.2.2 Đối với các nhà đầu tư...............................................................................87
5.3 Hạn chế bài nghiên cứu và định hướng nghiên cứu trong tương lai ...............89
5.3.1 Hạn chế bài nghiên cứu .............................................................................89


5.3.2 Định hướng nghiên cứu trong tương lai ....................................................90
TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC


1

CHƯƠNG 1. PHẦN MỞ ĐẦU
1. Lý do chọn đề tài
Thời gian qua, nền kinh tế thế giới không chỉ chao đảo bởi cuộc khủng hoảng
kinh tế toàn cầu, mà còn chấn động bởi hàng loạt các vụ kinh tế lừa đảo tài chính
với mức độ nghiêm trọng. Quả thật phát hiện gian lận trong công bố thông tin trên
báo cáo tài chính (BCTC) luôn là một bài toán khó, và chưa bao giờ có thể tìm ra
một giải đáp chính xác ngay cả đối với người làm nghề kiểm toán và những bên có
liên quan. Đặc biệt là mức độ gian lận ngày càng gia tăng thông qua những hình
thức hết sức tinh vi, bằng chứng là có hàng loạt các vụ việc liên quan đến bê bối lớn
trong kinh doanh, gian lận trong sổ sách kế toán trên thế giới bị phanh phui. Cụ thể

như sự phá sản của Tập đoàn Enron vào cuối năm 2001 đã tạo nên một cú sốc lớn
đối với nền kinh tế nước Mỹ. Nền kinh tế Mỹ còn gánh chịu tổn thất nặng nề với sự
ra đi của một trong những ông trùm lớn của ngành viễn thông Hoa kỳ là Tập đoàn
Worldcom, nguyên nhân của sự phá sản này là điển hình của các việc làm sai trái
trong việc xử lý các thủ tục kế toán, gian lận trong BCTC. Hay một trong những tập
đoàn đứng đầu trong ngành thực phẩm sữa trong nền công nghiệp Ý - Tập đoàn
Pamarlat. Tình hình tài chình của Tập đoàn này được xem là có những dấu hiệu về
gian lận khai khống doanh thu, che dấu nhiều khoản lỗ… Sẽ không thể thống kê hết
được những vụ lừa đảo tài chính ở đủ các mức độ trên thế giới trong thời gian gần
đây, bởi danh sách này vẫn đang còn dài thêm do những diễn biến phức tạp của nền
kinh tế hiện nay.
Chính vì những điều đó mà vai trò và trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV)
độc lập ngày càng được nâng cao. Trong giai đoạn sơ khai, trách nhiệm quan trọng
nhất của KTV đó là phát hiện nhầm lẫn, gian lận trên BCTC của người điều hành.
Cùng với sự phát triển của nền kinh tế khi có sự ra đời của nhiều những loại hình
doanh nghiệp khác nhau, thì trách nhiệm của KTV đã dần chuyển sang là xác nhận
tính trung thực và hợp lý của thông tin trên BCTC nhằm bảo vệ nhà đầu tư cũng
như các bên có liên quan khác trước những rủi ro về thông tin trên BCTC. Trong


2

lịch sử đã chứng kiến bao vụ sụp đổ của những tập đoàn lớn, những doanh nghiệp
lớn mà một thời đã khiến người ta khao khát mua bằng được cổ phiếu của nó. Đó là
dẫn chứng cho những bong bóng tài chính bị thổi phồng đến quá căng bởi gian lận.
Chính vì lẽ đó, nên trách nhiệm của KTV đối với gian lận, nhầm lẫn luôn là vấn đề
được chú trọng hàng đầu, đặc biệt là trong giai đoạn hiện nay.
Tại Việt Nam, trong những năm gần đây cũng xảy ra rất nhiều những vụ gian
lận thông tin trên BCTC. Mới nhất có lẽ phải kể đến là hàng loạt sai phạm nghiêm
trọng của các doanh nghiệp kinh doanh xăng dầu giai đoạn 2011-2014 đã được

Kiểm Tóan Nhà Nước phát hiện… Đó là những thách thức lớn không chỉ đối với
toàn xã hội nói chung, mà còn đối với những KTV nói riêng trong vệc phát hiện các
gian lận trên BCTC. Và hơn thế nữa cũng là một người trong nghề kiểm toán, có lẽ
đây là một trong những điều mà người trong nghề cảm thấy trăn trở nhiều trong
việc làm thế nào để phát hiện gian lận một cách triệt để nhất. Do đó, vấn đề này
luôn là một đề tài thu hút rất nhiều những nghiên cứu liên quan. Tuy nhiên, hầu như
các nghiên cứu trước đây đều tập trung vào việc liệu có thể sử dụng được những
thông tin tài chính, phi tài chính của các doanh nghiệp đang được niêm yết trên thị
trường chứng khoán để dự báo rủi ro BCTC có gian lận. Hay những nghiên cứu tập
trung vào việc phân tích các nhân tố giúp nhận diện rủi ro có gian lận thông tin trên
BCTC. Việc xây dựng những phương pháp tiếp cận nhằm dự báo rủi ro có gian lận
trên thật sự rất có ý nghĩa. Tuy nhiên, các cách thức này lại bộc lộ một trở ngại lớn
cho những nhà đầu tư, các bên có liên quan hay những cá nhân đơn thuần có mối
quan tâm đến BCTC của doanh nghiệp. Vì các phương pháp này rất khó để các nhà
đầu tư, các bên thứ ba tiếp cận và ngoài ra còn đòi hỏi rất nhiều xét đoán mà ngay
cả những KTV cũng gặp khó khăn.
Trước những khó khăn, bất cập đó nên đề tài: “Áp dụng hệ số F-score để dự
báo sai sót trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết trên sàn giao
dịch chứng khoán Hồ Chí Minh (HOSE)” được quyết định lựa chọn để nghiên
cứu. Hi vọng rằng kết quả của nghiên cứu này sẽ góp phần không chỉ giúp cho
những người trong nghề kiểm toán mang đến một BCTC thật sự trung thực - hợp lý,


3

mà còn góp phần giúp cho những cá nhân có mối quan tâm đến doanh nghiệp có thể
bước đầu tự đánh giá mức độ sai sót của BCTC dựa trên những thông tin tài chính
đơn thuần. Bài luận văn sẽ sử dụng kết quả từ nghiên cứu trước của tác giả Dechow
và các cộng sự vào năm 2012 nhằm kiểm định lại mức độ phù hợp của kết quả này
thông qua việc sử dụng dữ liệu được thu thập tại các doanh nghiệp được niêm yết

tại HOSE trong giai đoạn từ năm 2010 đến 2013. Sau đó sẽ xây dựng mô hình
nghiên cứu mới dựa theo mô hình của Dechow và các cộng sự (2012) có khả năng
dự báo sai sót phù hợp hơn ở VN.
2. Mục tiêu nghiên cứu

- Phân tích mối quan hệ ý nghĩa thống kê giữa biến phụ thuộc - biến BCTC có
khả năng sai sót và các biến độc lập trong mô hình nghiên cứu.

- Xây dựng mô hình dự báo sai sót thông tin trên BCTC cho các doanh nghiệp
niêm yết trên HOSE dựa trên nghiên cứu của Dechow và các cộng sự (2012).
Từ đó đề xuất giải pháp nhằm nâng cao khả năng phát hiện sai sót trên
BCTC cho các KTV và các nhà đầu tư đối với các doanh nghiệp niêm yết
trên thị trường chứng khoán Việt Nam.
3. Câu hỏi nghiên cứu
Để xây dựng mô hình dự báo sai sót thông tin trên BCTC cho các doanh nghiệp
niêm yết trên HOSE dựa trên nghiên cứu của Dechow và các cộng sự (2012), cần
trả lời các câu hỏi nghiên cứu cụ thể như sau:
-

Câu hỏi nghiên cứu 1: Những biến độc lập nào trong mô hình nghiên cứu
của Dechow và các cộng sự (2012) có mối quan hệ ý nghĩa thống kê với biến
phụ thuộc - biến dự báo sai sót trên BCTC, dựa trên dữ liệu thực tế của các
doanh nghiệp niêm yết tại HOSE trong khoảng thời gian từ 2010 đến 2013.

-

Câu hỏi nghiên cứu 2: Có thể dựa vào các biến trong mô hình của tác giả
Dechow và các cộng sự (2012) để xây dựng mô hình dự báo sai sót trên
BCTC hiệu quả hơn ở Việt Nam không?

4

4. Phạm vi nghiên cứu và dữ liệu nghiên cứu
Đề tài sử dụng dữ liệu sơ cấp là dữ liệu các doanh nghiệp niêm yết tại HOSE từ
năm 2010 đến 2013.
Phạm vi nghiên cứu của đề tài không bao gồm các doanh nghiệp chứng khoán,
các ngân hàng, các quỹ đầu tư và các doanh nghiệp bảo hiểm vì các doanh nghiệp
này sử dụng chế độ kế toán khác với chế độ kế toán dành cho doanh nghiệp.
5. Phương pháp nghiên cứu
Dựa vào các nghiên cứu trước đây cùng việc kế thừa các luận điểm đã được xây
dựng là nền tảng trong việc hình thành mô hình nghiên cứu và phương pháp nghiên
cứu của đề tài. Đề tài sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng nhằm thỏa mãn
hai vấn đề, thứ nhất là phân tích mối quan hệ giữa biến phụ thuộc và các biến độc
lập trong mô hình nghiên cứu, thứ hai là xây dựng mô hình dự báo sai sót trên
BCTC dựa trên mô hình F-score của Dechow và các cộng sự (2012) từ dữ liệu được
thu thập ở Việt Nam.
Đề tài sẽ xây dựng mô hình hồi quy gồm các biến theo nghiên cứu của Dechow
và các cộng sự (2012). Dựa trên mô hình này, thực hiện một số những phân tích như
phân tích thống kê mô tả, phân tích tương quan, kiểm định Paired t-test, kiểm định
Wilcoxon matched-pairs signed-ranks test và kiểm định mẫu Arbuthnott (1970) signtest, kỹ thuật phân tích hồi quy logit theo tác động cố định (FEM) và mô hình
hồi quy ảnh hưởng ngẫu nhiên (REM) và sử dụng mô hình hồi quy PA theo bài
nghiên cứu Hardin and Hilbe (2003).
6. Tóm tắt kết quả nghiên cứu của đề tài
Kết quả nghiên cứu của đề tài cho thấy khả năng xảy ra hành vi gây sai sót trên
BCTC có mối quan hệ có ý nghĩa thống kê với các yếu tố liên quan đến chất lượng
các khoản kế toán dồn tích và hiệu quả tài chính của doanh nghiệp. Đối với các yếu
tố liên quan đến chất lượng các khoản kế toán dồn tích, cụ thể là biến đo lường các
khoản kế toán dồn tích RSST, biến thay đổi hàng tồn kho trên tổng tài sản và biến

5

tỷ lệ tài sản có tính thanh khoản trung bình trên tổng tài sản đều có mối quan hệ
đồng biến với khả năng BCTC có sai sót. Đối với các yếu tố đại diện cho hiệu quả
tài chính của doanh nghiệp, cụ thể là biến sự thay đổi trong doanh thu bán hàng
bằng tiền tăng cũng sẽ làm tăng khả năng BCTC có sai sót, trái lại biến sự thay đổi
tỷ suất sinh lợi trên tài sản tăng thì lại làm giảm khả năng BCTC có sai sót.
Kết quả kiểm định mô hình dự báo trong đề tài cho thấy tỷ lệ phần trăm dự báo
đúng bình quân các doanh nghiệp có sai sót trên BCTC là 71.9% cho 184 mẫu quan
sát.
7. Những đóng góp chính của đề tài
Hệ thống lại các lý thuyết nền tảng và các nghiên cứu có liên quan đến sai sót
trên BCTC.
Xây dựng hệ số F-score phát hiện sai sót trên BCTC giúp cho các KTV, các nhà
đầu tư có thể đánh giá sơ bộ rủi ro tại các doanh nghiệp. Từ đó giúp các KTV thiết
kế thủ tục kiểm toán một cách phù hợp nhằm đạt được sự hữu hiệu và hiệu quả cho
cuộc kiểm toán và giúp các nhà đầu tư đưa ra quyết định đúng đắn.
8. Kết cấu của đề tài
Luận văn được kết cấu gồm 5 chương chính như sau:
Chương 1: Phần mở đầu.
Chương 2: Tổng quan các lý thuyết nền tảng, các nghiên cứu về sai sót trên
BCTC.
Chương 3: Nghiên cứu thực nghiệm về việc áp dụng hệ số F-score trong việc
dự báo sai sót trên BCTC của các doanh nghiệp niêm yết ở HOSE.
Chương 4: Kết quả nghiên cứu và thảo luận.
Chương 5: Kết luận và giải pháp nâng cao khả năng phát hiện sai sót trên
BCTC các công ty niêm yết.

6

CHƯƠNG 2. TỔNG QUAN CÁC LÝ THUYẾT NỀN TẢNG,
CÁC NGHIÊN CỨU VỀ SAI SÓT TRÊN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH
2.1 Cơ sở lý thuyết
2.1.1 Khái niệm sai sót
Quá trình phát triển của xã hội đã giúp hình thành nên những nhận thức khác
nhau về định nghĩa liên quan đến sai sót gồm hành vi nhầm lẫn và gian lận1. Chúng
đi từ những khái niệm sơ khai nhất cho đến những khái niệm phức tạp hơn. Tuy
nhiên hầu như các tài liệu, nghiên cứu đều tập trung vào việc phân tích hành vi cố ý
gây ra sai sót trên BCTC nên luận văn sẽ tập trung đi sâu nghiên cứu về hành vi
này.
 Định nghĩa về nhầm lẫn
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240): Nhầm lẫn là những lỗi
không cố ý xảy ra, có ảnh hưởng đến BCTC. Các ví dụ thông thường về nhầm lẫn
như lỗi trong quá trình thu thập và xử lý các dữ liệu trong quá trình lập BCTC, lỗi
trong việc lập các ước tính kế toán không phù hợp hay việc áp dụng sai các nguyên
tắc kế toán.
 Định nghĩa về gian lận
Theo từ điển Tiếng Việt: Gian lận có nghĩa là hành vi dối trá, mánh khóe, cố
tình để lừa lọc người khác. Hiểu theo nghĩa rộng hơn thì gian lận là việc xuyên tạc
sự thật, thực hiện các hành vi không hợp pháp nhằm lừa gạt, dối trá để thu được một
lợi ích nào đó.

1

Luận văn này sử dụng thuật ngữ của VSA 240, đó là sai sót bao gồm hai loại gian lận và
nhầm lẫn (để đảm bảo sự phù hợp của luận văn với các văn bản có giá trị pháp lý tại Việt
Nam).Tuy nhiên, các thuật ngữ trong tiếng Anh lại là sai lệch (misstatement) bao gồm gian

lận (fraud) và sai sót (error).


7

Theo Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ: Gian lận là việc lạm dụng hoặc
áp dụng sai một cách có chủ tâm đối với tài sản và nguồn lực của doanh nghiệp với
mục đích lợi ích cá nhân.
 Định nghĩa gian lận trên báo cáo tài chính
Theo Hiệp hội Kiểm toán nội bộ (IIA): Gian lận là bất kỳ hành vi bất hợp pháp
nào nhằm mục đích lừa gạt, che dấu hoặc lợi dụng sự tín nhiệm. Những hành vi này
không phụ thuộc vào việc bị đe dọa hay bị áp lực về vật chất. Gian lận được thực
hiện bởi một đối tượng nào đó (cá nhân, tổ chức,…) để thu lợi về tiền, tài sản hay
để đảm bảo lợi ích cá nhân hoặc lợi thế kinh doanh.
Theo Uỷ ban thuộc Hội đồng Quốc gia về chống gian lận trên BCTC (Treadway
Commission 1987): Gian lận trên BCTC là hành vi cố ý hoặc thiếu thận trọng dù là
cố ý hay bỏ sót làm sai sót trọng yếu đến BCTC. Hành vi này có thể liên quan đến
nhiều yếu tố và được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau bao gồm làm giả
mạo, xuyên tạc về những hồ sơ liên quan đến doanh nghiệp, cố ý bỏ sót không trình
bày những thông tin quan trọng trên BCTC, áp dụng sai các nguyên tắc kế toán,
chính sách.
Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 (ISA 240): Gian lận là “Hành vi cố ý
do một hay nhiều người trong Ban quản trị, ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên
thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp
cho mình”.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240): VSA 240 định nghĩa
gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc,
các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất
chính hoặc bất hợp pháp. Để phân biệt giữa gian lận và nhầm lẫn, cần phải xem xét
hành vi dẫn đến sai sót trong BCTC là cố ý hay không cố ý. Ví dụ, việc ghi chép,

tính toán sai về đơn giá, về số lượng hàng bán ra trên hóa đơn bán hàng thường là
hành vi nhầm lẫn. Trong khi đó, việc giả mạo chứng từ để ghi nhận các nghiệp vụ
không xảy ra là hành vi gian lận.


8

Có hai loại gian lận mà KTV cần quan tâm là lập BCTC gian lận và hành vi
biển thủ, tham ô tài sản. Cả hai loại gian lận này đều có thể gây tổn hại cho người
sử dụng BCTC. Lập BCTC gian lận sẽ gây tổn hại cho người sử dụng do việc cung
cấp thông tin không trung thực sẽ ảnh hưởng đến việc ra các quyết định kinh tế của
họ. Còn hành vi tham ô, biển thủ tài sản sẽ gây tổn hại cho chủ sở hữu, chủ nợ và
các người thứ ba có liên quan do các tài sản đó đã bị mất đi, nên họ không còn
quyền sở hữu hay không còn quyền kiểm soát các tài sản này.
Gian lận xuất hiện trong mọi cuộc kiểm toán và chúng thường khó phát hiện.
Tuy nhiên, nghiên cứu các yếu tố khác nhau có thể giúp cho thấy khả năng gian lận
phát sinh trong đơn vị. Các nhà nghiên cứu về gian lận trong nhiều thập niên qua đã
góp phần vào việc giúp hiểu biết đầy đủ hơn về gian lận. Trong đó, tính hữu ích của
tam giác gian lận được nhấn mạnh nhiều ở các nghiên cứu trong hai thập niên gần
đây. Theo đó, có ba yếu tố đưa đến gian lận, đó là: Động cơ hoặc áp lực phải thực
hiện hành vi gian lận, một cơ hội rõ ràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hóa
hành vi gian lận. Nếu cả ba yếu tố của tam giác gian lận xuất hiện, thì khả năng xuất
hiện gian lận rất cao.
-

Động cơ hoặc áp lực: Động cơ hay áp lực có thể xuất phát từ khó khăn trong
hoạt động của ngành nghề kinh doanh, tình hình kinh tế. Áp lực cũng có thể
xuất phát từ việc Ban giám đốc phải đáp ứng các yêu cầu hoặc kỳ vọng của
các bên thứ ba, hoặc thu nhập của Ban Giám đốc (hoặc Ban quản trị) chịu
ảnh hưởng bởi kết quả hoạt động của doanh nghiệp do họ có lợi ích tài chính

lớn trong đơn vị…

-

Cơ hội: Đặc điểm của ngành hay các hoạt động của đơn vị có thể tạo ra cơ
hội cho việc lập BCTC gian lận (giao dịch giữa các bên liên quan, những
nghiệp vụ có giá trị bất thường hoặc phức tạp, những nghiệp vụ phát sinh
gần thời điểm kết thúc kỳ kế toán, sử dụng đơn vị kinh doanh trung gian
nhưng không có lý do rõ ràng…). Thêm vào đó, nếu việc giám sát hoạt động
của Ban Giám đốc không hữu hiệu do sự độc quyền trong quản lý của một
người hoặc một nhóm người mà không có những thủ tục kiểm soát bổ sung


9

cũng là cơ hội cho gian lận phát sinh. Cơ hội cũng có thể do cơ cấu tổ chức
phức tạp hoặc không ổn định, hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém...
-

Thái độ hoặc sự biện minh cho hành động: Thái độ có thể do cấp quản lý
không truyền đạt, thực hiện tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp phù hợp. Thái
độ cũng có thể do Ban Giám đốc không có chuyên môn nghiệp vụ về tài
chính nhưng can thiệp quá mức hoặc chiếm được quyền áp đặt chính sách kế
toán hoặc xác định những ước tính kế toán quan trọng hoặc do Ban Giám đốc
đã có tiền sử vi phạm pháp luật về chứng khoán hoặc pháp luật và các quy
định khác. Hoặc do Giám đốc đồng thời là chủ sở hữu, không tách biệt giao
dịch cá nhân với giao dịch kinh doanh.

Nhìn chung có khá nhiều những định nghĩa khác nhau về gian lận, tuy nhiên
nhìn chung gian lận là hành vi bất hợp pháp nhằm lừa gạt một cá nhân, tổ chức để

đạt được một lợi ích nào đó.
2.1.2 Phân loại hành vi gian lận trên Báo cáo tài chính
Bài viết sẽ tập trung nghiên cứu phân loại hành vi gian lận trong kiểm toán
BCTC theo quan điểm của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA), chuẩn mực kiểm
toán quốc tế (ISA) và theo quan điểm của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ
(ACFE).
 Quan điểm về phân loại gian lận trong báo cáo tài chính theo VSA và
ISA
Theo VSA 240 và ISA 240, hành vi gian lận được chia thành hai loại: Lập báo
cáo tài chính gian lận (Fraudulent financial reporting), biển thủ tài sản
(missappropriation of assets).

- Lập BCTC gian lận: Theo VSA 240 và ISA 240, loại gian lận này là những
sai phạm trọng yếu được thực hiện một cách có cố ý. Hành vi này được gây
ra bởi những nhà quản lý với mục đích tạo ra khoản lợi ích cho đơn vị,
thường được biểu hiện bởi những dạng tổng quát sau:


10

 Giả mạo, sửa đổi chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay
tài liệu kế toán làm ảnh hưởng đến BCTC công bố.
 Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ đích đối với các sự kiện, các
giao dịch và các thông tin quan trọng trên BCTC.
 Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế tóan liên quan đến số lượng, phân
loại, nội dung trình bày và công bố các chỉ tiêu khoản mục trên báo cáo.
-

Biển thủ tài sản: Là các sai phạm trọng yếu được thực hiện bởi các hành vi
trộm cắp tài sản, thường do nhân viên trong doanh nghiệp thực hiện như:

 Chiếm đoạt số tiền thu được của khách hàng trực tiếp hoặc gián tiếp bằng
các bút toán xóa sổ hay chuyển tiền qua tài khoản cá nhân. Hành vi này
thường đi kèm với việc tạo ra các hồ sơ, tài liệu gian dối nhằm che dấu
việc tài sản đã bị chiếm đoạt.
 Sử dụng tài sản chung của đơn vị cho mục đích của cá nhân.
 Ăn cắp tài sản vật chất hay tài sản trí tuệ vì những lợi ích của cá nhân.
 Thông đồng với đối thủ cạnh tranh bằng việc tiếc lộ những bí mật kinh
doanh, công nghệ quan trọng…

Dựa trên những biểu hiện của hai loại gian lận này mà VSA và ISA nhận định
đứng trên quan điểm của KTV nếu xét trên góc độ chủ thể thực hiện thì gian lận
cũng được phân thành hai loại: Gian lận do nhà quản lý (management fraud) và gian
lận do nhân viên (employee fraud).
 Quan điểm về phân loại gian lận trong báo cáo tài chính theo ACFE
Theo ACFE - tổ chức chuyên nghiên cứu về gian lận của Mỹ thì gian lận được
chia làm ba loại cơ bản như sau:
-

Biển thủ tài sản: Liên quan đến hành vi đánh cắp tài sản, xảy ra khi nhân
viên biển thủ tài sản của tổ chức điển hình như biển thủ tiền, đánh cắp hàng
tồn kho, gian lận về tiền lương…

-

Tham ô: Xảy ra khi người điều hành lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của
họ tham ô tài sản của doanh nghiệp. Hay hành động trái ngược với những gì
họ đã cam kết với tổ chức vì lợi ích của cá nhân, và của bên thứ ba.


11

-

Lập BCTC gian lận: Là khi các thông tin trên BCTC bị bóp méo, phản ảnh
không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm mục đích lừa gạt
người sử dụng thông tin. Ví dụ như khai khống doanh thu, giảm nợ phải trả
hay chi phí.
2.1.3 Các phương thức thực hiện gian lận phổ biến trên BCTC

Cùng với sự phát triển của xã hội loài người, gian lận đi từ những hình thức sơ
khai nhất là ăn cắp tài sản nhằm thảo mãn một nhu cầu cá nhân nào đó, dần dần các
hình thức gian lận ngày càng phát triển hơn cùng với sự thay đổi của các hình thái
xã hội. Tuy nhiên, chỉ đến cuối thế kỷ 20 - đầu thế kỷ 21, sự sụp đổ của hàng loạt
các tập đoàn kinh tế lớn trên thế giới đã gióng lên hồi chuông cảnh bảo về mức độ
gian lận ngày càng tinh vi đối với toàn xã hội. Phần này, luận văn sẽ tập trung giới
thiệu những phương thức thực hiện “phù phép” thông tin trên BCTC phổ biến.
 Các phương thức gian lận phổ biến liên quan đến khoản mục doanh thu
-

Khai khống doanh thu

Kỹ thuật sử dụng cho hành vi khai khống doanh thu thường là thực hiện các
giao dịch bán hàng không có thực, hoặc ghi nhận doanh thu cao hơn so với thực tế
giao dịch với khách hàng.
-

Thời điểm ghi nhận doanh thu

Việc ghi nhận doanh thu và chi phí không đúng kỳ phát sinh với mục đích điều
chỉnh tăng hoặc giảm lợi nhuận theo như mong muốn cũng là một trong những

phương thức gian lận khá phổ biến ở khoản mục doanh thu. Thí dụ, cơ sở ghi nhận
doanh thu bán hàng phải thỏa mãn 5 điều kiện theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số
14, nếu không thỏa mãn một trong 5 điều kiện này thì sẽ ảnh hưởng đến các tài
khoản khác trên bảng cân đối kế toán. Điều kiện “doanh nghiệp đã chuyển giao
phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho
người mua” là cơ sở quan trọng trong việc ghi nhận doanh thu. Việc ghi nhận doanh
thu khi các điều kiện giao hàng chưa hoàn tất, quyền sở hữu và trách nhiệm về rủi


12

ro đối với hàng hóa chưa được chuyển giao cho người mua, hay bán hàng với quyền
hủy ngang hoặc bán hàng ký gửi đều là dấu hiệu của gian lận.
Các nghiệp vụ hợp nhất hay sáp nhập doanh nghiệp không còn quá xa lạ đối với
nền kinh tế phát triển như hiện nay. Việc ghi nhận doanh thu giữa các bên có liên
quan trở nên khá phức tạp và có khả năng xảy ra gian lận cao khi bị chi phối bởi
nhiều yếu tố như giá chuyển giao, thời điểm chuyển giao quyền và rủi ro liên quan
đến hàng hóa khi có sự thỏa thuận ngầm giữa các bên có liên quan.
 Các phương thức gian lận liên quan đến khoản mục chi phí
Cũng như doanh thu, chi phí cũng là một trong những khoản mục có khả năng
xảy ra hành vi gian lận cao nhất. Chi phí là một trong những yếu tố hàng đầu mà
nhà đầu tư quan tâm khi họ mong đợi một khoản lợi nhuận tối đa từ vốn đầu tư ban
đầu. Do đó, hành vi gian lận thường có khuynh hướng về việc che dấu, ghi giảm chi
phí trong kỳ. Điều dễ hiểu, lợi nhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với số chi phí
hay bị che dấu. Đây là một phương pháp khá dễ dàng trong việc thực hiện và
thường ít để lại dấu vết.
-

Thời gian phân bổ chi phí:

Việc xác định thời gian phân bổ hoàn toàn được ước tính dựa vào đặc điểm kinh
doanh của mỗi doanh nghiệp. Chính vì vậy, các doanh nghiệp đã lợi dụng điều này
để điều chỉnh tăng giảm chi phí trong kỳ làm ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận
thực.
-

Ghi nhận chi phí không đúng kỳ

Hành vi gian lận ghi nhận không đúng kỳ không chỉ được thực hiện thường
xuyên với doanh thu mà còn ngay cả với chi phí. Ví dụ như những chi phí phát sinh
trước ngày kết thúc niên độ nhưng các chứng từ lại ghi nhận vào ngày sau niên độ.
Đây là một trong những phương pháp che dấu chi phí khá phổ biến, làm ảnh hưởng
trực tiếp đến khoản mục lợi nhuận trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, cũng
như che dấu nghĩa vụ nợ phát sinh trong năm.
 Công bố thông tin không đầy đủ và chính xác


13

Hình thức gian lận này cũng rất thường gặp và khó phát hiện. Các thông tin
thường không được khai báo đầy đủ trong thuyết minh BCTC như các khoản nợ
tiềm tàng, các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, thông tin các bên có liên
quan, các giao dịch nội bộ hay những thay đổi quan trọng trong chính sách kế toán
… Việc công bố thông tin không thích hợp hay không đầy đủ chính là cách để che
dấu hành vi gian lận nhằm hạn chế khả năng tiếp cận thông tin của các nhà đầu tư
hay người sử dụng BCTC.
 Xác định giá tài sản
Vì những mục đích nào đó như liên quan đến nhu cầu vay vốn ở ngân hàng, đặc
biệt là yêu cầu cho vay dựa trên cơ sở tài sản. Sự gian lận này thường tập trung vào
khoản mục công nợ (các khoản phải thu) và hàng tồn kho. Gian lận công nợ thường

được thực qua hành vi tạo khống các khoản công nợ, đó có thể là những hóa đơn
chưa bao giờ tồn tại, hoặc những hóa đơn phát sinh từ giao dịch với các bên có liên
quan. Cũng giống như gian lận công nợ, gian lận trong hàng tồn kho chủ yếu là
hành vi khai khống hàng tồn kho hoặc giả mạo hàng tồn kho trên sổ sách kế toán,
hoặc hạch toán tăng giá trị hàng tồn kho so với thực tế.
2.1.4 Tổng quan về trách nhiệm của Kiểm toán viên đối với gian lận
và nhầm lẫn
Nghề kiểm toán xuất hiện đã từ rất lâu trên thế giới, tuy nhiên trách nhiệm của
KTV đối với gian lận và nhầm lẫn lại gây ra khá nhiều những luồng ý kiến trái
chiều. Năm 1933 và năm 1934 sự ra đời lần lượt của Luật chứng khoán Liên bang
và Luật giao dịch chứng khoán cùng với yêu cầu BCTC của tất cả các doanh nghiệp
niêm yết cần được kiểm toán đã đánh dấu sự thay đổi trách nhiệm KTV.
Tuy nhiên mãi cho đến năm 1982 nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán đầu tiên về
trách nhiệm của KTV mới được ban hành bởi Uỷ Ban thực hành kiểm toán quốc tế
(IAPC) trực thuộc IFAC. Nội dung tập trung yêu cầu KTV và doanh nghiệp kiểm
toán trước tiên phải đánh giá những rủi ro có khả năng ảnh hưởng đến tính trung
thực, hợp lý của BCTC. Khi có dấu hiệu gian lận, KTV cần thiết kế bổ sung các thủ


14

tục kiểm toán cần thiết. Đến năm 1994, IAPC chính thức ban hành ISA 240 về trách
nhiệm của KTV đối với gian lận, nhầm lẫn. Theo chuẩn mực này, KTV không có
trách nhiệm ngăn ngừa gian lận, nhầm lẫn, trách nhiệm này thuộc về Ban giám đốc
doanh nghiệp. Chuẩn mực này đã được điều chỉnh lại năm 2010. Trách nhiệm phát
hiện gian lận không chỉ thuộc về Ban giám đốc mà còn thuộc về cả Ban quản trị.
Tính hoài nghi nghề nghiệp của KTV cần phải được duy trì trong suốt quá trình
kiểm toán nhằm phát hiện ra những sai sót trọng yếu của BCTC là điều được nhấn
mạnh đặc biệt ở chuẩn mực mới được điều chỉnh này. Tại Việt Nam,VSA 240 được
ban hành vào năm 2012 (có hiệu lực vào năm 2014) cũng quy định về trách nhiệm

của KTV đối với gian lận tương tự như ISA 240.
2.1.4.1 Trách nhiệm của Kiểm toán viên đối với gian lận và nhầm lẫn
theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế
Trong năm 2009, IAASB đã hoàn thành dự án ban hành 36 chuẩn mực kiểm
toán quốc tế mới có hiệu lực từ 15 tháng 12 năm 2009. Nhìn chung các ISA mới
được xây dựng một cách chi tiết hơn, và đặc biệt là sát với yêu cầu thực tế hơn sau
hàng loạt những vụ gian lận lớn bị phanh phui trên thế giới. Một trong những ISA
trọng tâm trực tiếp liên quan đến trách nhiệm của KTV đối với gian lận, nhầm lẫn là
ISA số 240 với tên gọi: “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trên BCTC.”
Theo ISA số 240, trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc
về Ban quản trị và Ban giám đốc của đơn vị khách hàng được kiểm toán. KTV chỉ
phải quan tâm đến những gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trong BCTC. KTV chỉ
phải chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo một cách hợp lý rằng BCTC xét trên
phương diện tổng thể không còn tồn tại những sai sót trọng yếu do gian lận hay
nhầm lẫn gây ra. Để đạt sự hợp lý này đòi hỏi KTV phải luôn duy trì thái độ hoài
nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán, phải sử dụng xét đoán chuyên môn
để đánh giá xem bằng chứng kiểm toán đã đầy đủ, phù hợp với mục đích kiểm toán
chưa.
Trách nhiệm cơ bản của KTV đối với việc xác định và đánh giá rủi ro có sai sót
trọng yếu trong BCTC do gian lận hay nhầm lẫn gây ra có thể được tóm tắt như sau:


15

-

Thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro nhằm tìm hiểu và đánh giá sơ bộ về
đơn vị được kiểm toán (môi trường hoạt động, hệ thống kiểm soát nội bộ…).

-

Xác định và đánh giá xem rủi ro có sai sót trọng yếu do hành vi gian lận gây
ra.

-

Thu thập đầy đủ những bằng chững kiểm toán thích hợp về rủi ro BCTC có
những sai sót trọng yếu do gian lận.

-

Kịp thời đưa ra những biện pháp xử lý phù hợp đối với những gian lận đã
được xác định hoặc có nghi vấn trong thời gian kiểm toán.

Tuy nhiên, trong một cuộc kiểm toán không thể tránh khỏi rủi ro KTV không
phát hiện ra những sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Rủi ro KTV không
phát hiện hết những sai sót trọng yếu xuất phát từ hành vi gian lận của Ban giám
đốc cao hơn so với các đối tượng khác. Bởi vì Ban giám đốc là những cá nhân có
điều kiện tiếp xúc trực tiếp với nguồn tài chính của doanh nghiệp, đồng thời nắm
trong tay quyền quản lý nên sẽ dễ có những hành vi thao túng hành vi gian lận, hay
khống chế các thủ tục kiểm soát được thiết lập.
2.1.4.2 Các thủ tục phát hiện gian lận được quy định trong các chuẩn
mực quốc tế có liên quan2
 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

- Thu thập, tổng hợp thông tin về doanh nghiệp khách hàng kiểm toán
Theo ISA số 300 trước khi bắt đầu kiểm toán, KTV phải lập kế hoạch kiểm toán
để đảm bảo rằng cuộc kiểm toán sẽ được tiến hành một cách hiệu quả và hữu hiệu,
đồng thời đảm bảo KTV có thể bao quát hết những khía cạnh trọng yếu của cuộc
kiểm toán. Để lập được một kế hoạch kiểm toán phù hợp và hiệu quả đòi hỏi KTV

cần có hiểu biết đầy đủ về hoạt động của doanh nghiệp được kiểm toán. Ví dụ như
tìm hiểu về môi trường hoạt động của doanh nghiệp như ngành nghề hoạt động, đặc
điểm, xu hướng của ngành, đối thủ cạnh tranh, khách hàng chính, các quy định pháp
luật ràng buộc, hay giao dịch với các bên có liên quan nếu có. Tìm hiểu các yếu tố
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 240 (VSA 240) cũng có những quy định về các thủ tục
phát hiện gian lận tương tự như chuẩn mực kiểm toán quốc tế 240 (ISA 240).
2