Thủ tục phân tích trong kiểm toán và việc vận dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn của cuộc kiểm toán

Chúng ta đều biết rằng Việt Nam đang trong quá trình hội nhập kinh tế
quốc tế, việc hình thành và phát triển hoạt động kiểm toán độc lập nhằm đáp
ứng yêu cầu của nền kinh tế thị trường theo định hướng xã nghĩa là một yêu
cầu tất yếu và đây được xem là một bộ phận quan trọng trong hệ thống công
cụ quản lý vĩ mô nền kinh tế. Trên thế giới, thuật ngữ kiểm toán mà đặc biệt
là kiểm tốn tài chính đã có từ lâu, từ khi xác định tính trung thực, độ tin cậy
của thơng tin trong báo cáo tài chính, kế tốn và thực trạng tài sản của một
chủ thể trong quan hệ kinh tế. Chức năng to lớn của kiểm tốn nói chung là
xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng được kiểm tốn, chức năng của kiểm
tốn tài chính là giúp cho KTV và cơng ty kiểm tốn đưa ra ý kiến xác nhận
rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành, có
tn thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài
chính trên các khía cạnh trọng yếu hay khơng?
Để thực hiện được chức năng nói trên, kiểm tốn tài chính sử dụng nhiều
phương pháp thu thập bằng chứng là căn cứ trực tiếp, sát thực nhất để hình
thành nên ý kiến kiểm tốn. Có rất nhiều phương pháp tiến hành kiểm tốn,
trong đó có một phương pháp hữu ích và được vận dụng hầu hết trong các
cuộc kiểm tốn thậm chí trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm tốn đó là thủ
tục phân tích. Nó có thể giúp KTV xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của
cuộc kiểm tốn, cung cấp cho KTV một số lượng đáng kể các bằng chứng
mang tính đánh giá khái quát về một loại tài khoản, một nhóm nghiệp vụ và
trợ giúp cho các KTV trong quá trình sốt xét lại tồn bộ cơng việc trước khi
lập báo cáo kiểm toán.
Với xu thế hội nhập và phát triển, các cơng ty kiểm tốn đang hoạt động
trong một mơi trường cạnh tranh ngày càng gay gắt. Họ không những phải
nâng cao chất lượng dịch vụ nhằm thỏa mãn nhu cầu đa dạng của khách hàng
mà cịn phải tìm mọi biện pháp để hạn chế rủi ro kiểm toán ở mức thấp nhất.
Ngồi ra, mâu thuẫn giữa chi phí và chất lượng dịch vụ cung ứng cũng đặt ra
cho họ nhiều trăn trở. Nâng cao hiệu quả áp dụng thủ tục phân tích được xem
là một trong những phương thức hữu hiệu để giải quyết mâu thuẫn đó, em
cũng nhận thấy thủ tục phân tích được áp dụng rộng rãi và mang lại hiệu quả

cao trong quy trình kiểm tốn ngay từ giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực
hiện cho đến giai đoạn hồn thành kiểm tốn. Do đó em mạnh dạn chọn đề
1


tài: “Thủ tục phân tích trong kiểm tốn và việc vận dụng thủ tục phân tích
trong các giai đoạn của cuộc kiểm toán” làm đối tượng nghiên cứu trong đề
án của mình. Mong muốn của em là qua việc nghiên cứu về nó em có thể
nhận thức rõ hơn về ý nghĩa từ đó vận dụng hiệu quả hơn thủ tục này trong
cơng việc kiểm tốn về sau.
Bài viết gồm 3 nội dung chính:
Chương I: Lý luận chung về thủ tục phân tích trong kiểm tốn báo
cáo tài chính.
Chương II: Thực trạng vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm tốn
báo cáo tài chính Việt Nam.
Chương III: Phương hướng và giải pháp nhằm hoàn thiện việc vận
dụng thủ tục phân tích trong kiểm tốn báo cáo tài chính tại Việt Nam.
Em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình của Giáo sư Nguyễn
Quang Quynh đã giúp em hồn thành bài viết này.

2


Chương I:
LÝ LUẬN CHUNG VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TỐN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1 Lý luận cơ bản về vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm tốn báo
cáo tài chính
1.1.1 Khái niệm về thủ tục phân tích trong kiểm tốn báo cáo tài
chính

Thủ tục phân tích (hay quy trình phân tích, trắc nghiệm phân tích) là một
trong những thủ tục kiểm toán quan trọng trong cuộc kiểm toán. Để tìm hiểu
sâu về thủ tục phân tích, trước hết cần hiểu rõ khái niệm về thủ tục phân tích.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VAS 520: “Thủ tục phân tích
hay quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất
quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, sự biến động và tìm ra những mối
quan hệ có mâu thuẫn với các thơng tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch
lớn với giá trị đã dự kiến”.
Tóm lại, thủ tục phân tích có thể được hiểu là q trình so sánh, đối
chiếu, đánh giá các mối quan hệ để xác định tính hợp lý của số dư trên các tài
khoản. Các mối quan hệ bao gồm quan hệ giữa các thông tin tài chính với
thơng tin phi tài chính và giữa các thơng tin tài chính với nhau.
Các khái niệm so sánh, dự đoán, đánh giá được hiểu:
- Dự đoán: Là việc ước đoán về số dư tài khoản, giá trị tỷ suất hoặc xu
hướng liên quan đến các dữ kiện về tài chính và dữ kiện về hoạt động.
- So sánh: Là việc đối chiếu về số liệu trên BCTC với số liệu dự đoán
hay so sánh số liệu trên báo cáo của đơn vị với chỉ số chung của tồn ngành.
- Đánh giá: Là việc phân tích để đưa ra các kết luận về mức chênh lệch và
tìm nguyên nhân của chênh lệch đó nếu chênh lệch là lớn và mang tính trọng
yếu.
1.1.2 Các loại phân tích:

3


Trong kiểm tốn BCTC có rất nhiều cách khác nhau để phân loại thủ tục
phân tích, song đơn giản và được chấp nhận rộng rãi nhất, người ta phân chia
thủ tục phân tích thành ba loại:
• Kiểm tra tính hợp lý;
• Phân tích xu hướng;

• Phân tích tỷ suất.
a - Phân tích tính hợp lý:
- Khái niệm:
Kiểm tra tính hợp lý thường bao gồm những so sánh cơ bản như: so sánh
giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự tốn…Từ kết quả so sánh, nếu có
chênh lệch cần tiến hành điều tra tìm nguyên nhân, phát hiện những sai sót
trong BCTC hoặc các biến động lớn trong tình hình sản xuất kinh doanh của
đơn vị để xem xét tính hợp lý của các chỉ tiêu trên BCTC và đánh giá một
cách sơ bộ về tình hình tài chính của đơn vị.
- Các loại phân tích tính hợp lý:
Các so sánh thường sử dụng trong phân tích tính tính hợp lý:


So sánh giữa số liệu thực tế với số liệu kế hoạch, dự tốn.
Thơng qua việc so sánh các chỉ tiêu tài chính giữa số liệu thực tế với

số liệu kế hoạch hoặc dự toán, sẽ giúp cho KTV điều tra phát hiện được
những sai lệch lớn giữa số liệu thực tế và kế hoạch hoặc dự toán. Từ đó có thể
cho thấy những sai sót trong BCTC hoặc những biến động lớn về sản xuất
kinh doanh mà KTV cần xem xét, thẩm định.
So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị với các chỉ tiêu bình quân trong ngành.
Thơng thường, trong phạm vi nhất định thì các chỉ tiêu của đơn vị cá thể
với chỉ tiêu bình quân của ngành có mối quan hệ tương đồng với nhau. (Như
các chỉ tiêu: mức lợi nhuận, hệ số vòng quay vốn, giá thành…). Do vậy, KTV
có thể so sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị với chỉ tiêu bình quân của ngành,
để phát hiện những sai biệt lớn, khơng bình thường, khơng hợp lý. Từ đó sẽ

4

tìm ra những sai sót hoặc giúp cho KTV tìm hiểu kỹ hơn về hoạt động của
doanh nghiệp.
Khi so sánh giữa chỉ tiêu của đơn vị với chỉ tiêu bình quân của ngành
cần lưu ý đến các nhân tố về quy mô cũng như tổ chức quản lý, phương pháp
hạch toán khác nhau giữa các đơn vị trong ngành.


So sánh số liệu của doanh nghiệp với các kết quả dự kiến của KTV.

Theo cách so sánh này, KTV ước tính số dư của một tài khoản nào đó
bằng cách dựa vào số liệu liên quan của một hoặc một số tài khoản có mối liên
hệ với chỉ tiêu ước tính, sau đó KTV so sánh số liệu thực tế trên sổ kế tốn của
doanh nghiệp với số liệu ước tính đó. Nếu có sự khác biệt trọng yếu giữa số liệu
ước tính với số liệu thực tế, KTV cần điều tra xem xét để xác định nguyên nhân
cụ thể.


Nghiên cứu mối quan hệ giữa thơng tin tài chính và thơng tin phi

tài chính.
Các thơng tin khơng có tính chất tài chính là các dữ kiện kinh tế kỹ thuật
do các hệ thống hạch tốn cung cấp. Thí dụ như: số lượng cơng nhân viên, số
lượng phịng, giá phịng, hiệu suất phịng của một khách sạn, hoặc diện tích
kho chứa hàng của doanh nghiệp… Mặc dù, những thông tin này không có
tính chất tài chính, nhưng lại có mối quan hệ mật thiết với các chỉ tiêu tài
chính. Chẳng hạn, khi xem xét, thẩm tra quỹ lương, mức lương bình quân,
KTV sẽ xem xét trong mối quan hệ của nó với số lượng công nhân viên của
doanh nghiệp, đơn giá tiền lương, cấp bậc nhân viên…
b - Phân tích xu hướng:
- Khái niệm:

Phân tích xu hướng (hay cịn gọi là phân tích ngang) là sự phân tích dựa
trên cơ sở so sánh các chỉ số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC. Phân tích xu
hướng thường được KTV sử dụng qua so sánh thơng tin tài chính kỳ này với
kỳ trước, hay so sánh giữa các tháng trong kỳ, hoặc so sánh số dư (số phát
sinh) của các tài khoản cần xem xét giữa các kỳ nhằm phát hiện biến động bất
5


thường để tập trung kiểm tra, xem xét. Đồng thời thơng qua phân tích sự biến
động của một số dư tài khoản hay khoản mục giữa các kỳ kế toán trước, KTV
có thể đưa ra dự kiến của kỳ hiện tại.
- Các loại phân tích xu hướng:
Có thể chia thủ tục phân tích xu hướng ra thành hai dạng là phân tích xu
hướng giản đơn và phân tích hồi quy.


Phân tích xu hướng giản đơn: là xác định con số ước tính dựa

trên số dư tài khoản của kỳ trước.
Thí dụ, tỷ suất giá vốn hàng bán trên doanh thu của đơn vị khơng tăng so
với năm trước có thể do giá cả thị trường ổn định nhưng cũng có thể do đơn
vị cố tình điều chỉnh cho hợp lý với tỷ suất của ngành…


Phân tích hồi quy: là sử dụng phương pháp tốn học trong phân

tích tài chính để biểu hiện và đánh giá mối quan hệ tương quan giữa các chỉ
tiêu kinh tế. Phương pháp này xác định độ biến thiên của tiêu thức kết quả
theo sự biến thiên của tiêu thức nguyên nhân. Phân tích hồi quy là phương
pháp sử dụng phổ biến vì có tính chính xác cao hơn so với phân tích xu

hướng giản đơn vì nó phản ánh được mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố
đến chỉ tiêu phân tích.
Thí dụ, khi phân tích doanh thu của đơn vị thì KTV có thể phân chia
doanh thu theo từng loại sản phẩm tiêu thụ hoặc theo thị trường…Trên cơ sở
đó sẽ đánh giá được biến động của doanh thu là do biến động tiêu thụ của sản
phẩm nào hoặc của thị trường nào…
c - Phân tích tỷ suất:
- Khái niệm:
Phân tích tỷ suất là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương
quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên BCTC. Đây là loại thủ tục
phân tích phổ biến thứ hai trong các thủ tục phân tích. Nếu phân tích xu
hướng tập trung vào một tài khoản cụ thể và khơng đi vào phân tích mối quan
6


hệ về số dư các tài khoản thì phân tích tỷ suất lại tập trung vào phân tích mối
quan hệ này. Phân tích tỷ suất chủ yếu áp dụng đối với BCĐKT và
BCKQKD. Tuy nhiên, phân tích tỷ suất đối với các tài khoản trong BCĐKT
thường không đem lại hiệu quả cao do số dư các tài khoản trên BCĐKT được
đưa ra tại một thời điểm. Trong khi đó, phân tích tỷ suất giữa số dư các tài
khoản trên BCKQHĐKD lại hiệu quả do nó phản ánh sự biến động kết quả
hoạt động kinh doanh trong mối quan hệ với các khoản mục khác trong một
thời kỳ nhất định.
- Các loại phân tích tỷ suất:
KTV thường sử dụng ba nhóm tỷ suất là nhóm tỷ suất khả năng thanh
tốn, nhóm tỷ suất khả năng sinh lời, nhóm tỷ suất về cấu trúc tài chính để
thực hiện thủ tục phân tích.


Nhóm tỷ suất khả năng thanh tốn, gồm có:



Tỷ suất khả năng thanh toán hiện thời:



Tỷ suất khả năng thanh toán nhanh.



Số vịng thu hồi nợ.



Số vịng ln chuyển HTK.
 Nhóm tỷ suất khả năng sinh lời, gồm:

Tỷ suất khả năng sinh lời của tài sản.
 Tỷ suất hiệu quả kinh doanh.
 Nhóm tỷ suất về cấu trúc tài chính:
Thơng qua nhóm tỷ suất này, ngồi việc phân tích sự bất thường, KTV
cịn có thể nhìn nhận những khó khăn tài chính mà doanh nghiệp phải đương
đầu và có thể dẫn dắt các nhà quản lý đến sai phạm. Đồng thời, có thể xem
xét thêm khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp. Thuộc nhóm này có:
Tỷ suất đầu tư.


Tỷ suất nợ.



Tỷ suất tự tài trợ.

Tỷ suất khả năng thanh toán lãi vay.
7


1.1.3 Vai trị của vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm tốn báo cáo tài
chính
Q trình kiểm tốn BCTC thực chất là quá trình áp dụng các thủ tục
kiểm toán, kỹ thuật nghiệp vụ vào kiểm tra thực tế nhằm thu thập các bằng
chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp làm cơ sở cho ý kiến nhận xét từng bộ
phận được kiểm tốn cũng như tồn bộ BCTC của đơn vị. Trong hệ thống các
phương pháp kiểm toán áp dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán, thủ tục
phân tích là loại thủ tục dễ áp dụng, khơng tốn nhiều thời gian, công sức mà
đem lại hiệu quả rất cao. Thể hiện cụ thể ở những điểm sau đây:
•Thủ tục phân tích giúp KTV hiểu được cơng việc kinh doanh của
khách hàng.
KTV nhất thiết phải có kiến thức, sự hiểu biết về ngành nghề kinh
doanh và công việc kinh doanh của khách hàng. Các thủ tục phân tích là công
cụ được dùng trong việc thu thập kiến thức đó. Để lập kế hoạch cho cuộc
kiểm tốn năm hiện hành, KTV cần thu thập các thông tin về hoạt động của
công ty khách hàng trong những năm trước. Bằng cách tiến hành các thể thức
phân tích KTV sẽ có những hiểu biết về các thông tin chưa được kiểm tốn ở
các năm trước, các biến động về tình hình hoạt động của doanh nghiệp.
Những biến động này có thể đại diện cho những xu hướng quan trọng hoặc
các hiện tượng đặc biệt mà tất cả đều có thể ảnh hưởng đến việc lập kế hoạch
kiểm toán. Chẳng hạn, một sự sụt giảm về các tỷ lệ tổng số dư hàng tồn kho
qua các năm có thể chỉ rõ rằng cạnh tranh đang tăng lên trong khu vực thị

trường của công ty và sự cần thiết phải xem xét kỹ lưỡng hơn về cách đánh
giá hàng tồn kho khi kiểm toán. Một sự tăng lên đáng kể về số dư TSCĐ có
thể chỉ rõ rằng có một khoản mua đáng kể cần phải được xem xét lại.
•

Thủ tục phân tích giúp KTV đánh giá khả năng tiếp tục hoạt động

của cơng ty.
Các thủ tục phân tích thường có tác dụng cung cấp các dấu hiệu cho
thấy công ty đang đứng trước những khó khăn về mặt tài chính. Khả năng
8


thiếu hụt về mặt tài chính phải được KTV xem xét trong quá trình đánh giá
các rủi ro liên hệ với kiểm toán cũng như liên hệ với giả định doanh nghiệp sẽ
hoạt động tốt trở lại trong tương lai của Ban giám đốc khi lập các BCTC. Một
số thủ tục phân tích có thể trở nên rất hữu ích cho việc xem xét này. Ví dụ,
nếu tỷ lệ nợ dài hạn so với tổng giá trị tài sản ròng cao hơn bình thường được
kết hợp với một tỷ lệ dưới mức trung bình của lợi nhuận so với tổng tài sản
thì có thể chỉ ra mức rủi ro tương đối cao của sự thiếu hụt tài chính. Những
điều kiện đó khơng chỉ ảnh hưởng đến kế hoạch kiểm tốn mà cịn có thể chỉ
rõ những nghi ngờ đáng kể về khả năng tiếp tục hoạt động của cơng ty.
•

Thủ tục phân tích chỉ ra các sai sót tồn tại trên báo cáo tài chính.

Những chênh lệch đáng kể giữa số liệu tài chính chưa được kiểm tốn ở
năm hiện hành với số liệu khác được dùng để so sánh thường được xem như
những dao động bất thường. Những dao động bất thường xảy ra khi những
chênh lệch đáng kể không được dự kiến nhưng lại tồn tại hoặc khi những

chênh lệch đáng kể được dự kiến nhưng lại không xảy ra. Trong cả hai trường
hợp, một trong những lý do khả dĩ đối với một dao động bất thường là sự hiện
diện của một sai số về kế toán hoặc sai quy tắc. Như vậy, nếu dao động bất
thường lớn, KTV phải xác định lý do của nó, nếu nguyên nhân là một sự kiện
kinh tế hợp lý thì đó khơng phải là sai số hoặc sai quy tắc, cịn ngược lại thì
nó sẽ là sai số hoặc sai quy tắc. Ví dụ, khi so sánh tỷ lệ của mức dự phịng
khoản phải thu khó địi với tổng các khoản phải thu với tỷ lệ năm trước đó,
giả sử tỷ lệ này đã giảm đi trong khi đó hệ số quay vòng các khoản phải thu
cũng giảm đi. Tổng hợp hai mảng thông tin này sẽ chỉ rõ khả năng đơn vị
đang khai giảm mức dự phòng thực tế. Khía cạnh này của thủ tục phân tích
thường được gọi là sự quan tâm có định hướng vì nó dẫn đến các thể thức chi
tiết hơn trong các lĩnh vực kiểm tốn đặc thù mà ở đó có thể tìm thấy sai số
hoặc sai quy tắc.
• Thủ tục phân tích giúp KTV giảm bớt các thủ tục kiểm toán chi
tiết, nhờ đó tiết kiệm thời gian, cơng sức, chi phí kiểm toán.
9


Khi một thể thức phân tích khơng làm nổi lên các dao động bất thường
thì khả năng của sai số hoặc sai quy tắc là rất nhỏ. Trong các trường hợp đó,
thủ tục phân tích cấu thành bằng chứng thật sự để chứng minh cho sự trình
bày trung thực của các số dư tài khoản có liên quan và việc tiến hành khảo sát
chi tiết các tài khoản này có thể giảm bớt. Ví dụ, các thủ tục phân tích dẫn
đến các số dư của một tài khoản là nhỏ như phí bảo hiểm chưa được hưởng là
thích hợp thì khơng cần phân tích nữa. Trong các trường hợp khác, một số thủ
tục kiểm tốn khác có thể được loại trừ, quy mơ mẫu có thể giảm bớt hoặc
thời gian của các thủ tục có thể được rút ngắn hơn kể từ ngày lập BCTC.
1.1.4 Các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng thủ tục phân tích
trong kiểm tốn BCTC.
Việc áp dụng thủ tục phân tích chỉ có ý nghĩa khi được dựa trên cơ sở

mối quan hệ sẵn có của các chỉ tiêu số liệu, mối quan hệ này thường xun và
liên tục, khơng có mối quan hệ giữa các chỉ tiêu số liệu thì việc áp dụng thủ
tục phân tích trở nên vơ nghĩa. Sự hiện diện của các mối quan hệ nói trên sẽ
cung cấp cho KTV các số liệu được hệ thống kế toán xử lý một cách đồng bộ,
chuẩn xác và có giá trị. Tuy nhiên, việc thiết kế thủ tục phân tích cũng như độ
tin cậy vào kết quả của phương pháp phân tích cịn tuỳ thuộc vào sự đánh giá
của KTV về rủi ro mà trên thực tế phương pháp phân tích có thể sai lầm
nghiêm trọng do xác định sai các mối quan hệ.
Độ tin cậy của KTV vào kết quả của phương pháp phân tích cịn tùy
thuộc vào các nhân tố sau:
a - Bản chất của từng khoản mục (hay tính trọng yếu của từng
khoản mục, nghiệp vụ):
Tính trọng yếu của các tài khoản hoặc loại nghiệp vụ (Ví dụ: HTK là
trọng yếu thì khơng chỉ dừng lại ở quy trình phân tích mà cịn thực hiện một
số thủ tục kiểm tra chi tiết khác trước khi kết luận. Ngược lại khoản mục nợ
phải thu được coi là không trọng yếu thì có thể chỉ căn cứ vào kết quả phân
tích để kết luận);
10


b - Độ tin cậy của số liệu:
Mọi thủ tục kiểm toán áp dụng, nếu dựa trên các số liệu càng đáng tin
cậy thì bằng chứng kiểm tốn mà nó cung cấp càng có hiệu lực. Thơng
thường: Số liệu từ một nguồn độc lập bên ngồi cơng ty sẽ đáng tin cậy hơn
số liệu lấy từ nội bộ công ty; Số liệu từ một bộ phận khác trong công ty sẽ
đáng tin cậy hơn số liệu từ bộ phận đang được kiểm toán; Số liệu từ một
HTKSNB hoạt động hữu hiệu sẽ đáng tin cậy hơn số liệu từ một HTKSNB
hoạt động kém hiệu quả; Số liệu đã được kiểm toán năm trước hay trong cuộc
kiểm toán năm nay sẽ đáng tin cậy hơn số liệu chưa được kiểm toán...
c - Tính độc lập với các thủ tục khác:

Các thủ tục kiểm tốn khác có cùng một mục tiêu kiểm tốn ví dụ: thủ
tục kiểm tra nghiệp vụ thu tiền sau ngày khoá sổ của các khoản phải thu sẽ
khẳng định hoặc phủ nhận kết quả của quy trình phân tích nợ phải thu theo
thời hạn).
Ngồi ra, hiệu quả của thủ tục phân tích cũng phù thuộc vào thời gian thực
hiện thủ tục phân tích, kỹ thuật thống kê hay mơ hình kế tốn máy mà KTV sử
dụng...
1.2 Vận dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn của kiểm tốn
báo cáo tài chính
Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của cuộc kiểm
tốn, đồng thời để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn
cứ cho kết luận của KTV về tính trung thực và hợp lý của các số liệu trên
BCTC, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo trình tự ba bước: Lập kế
hoạch kiểm tốn, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán. Chất lượng của
cuộc kiểm tốn cịn phụ thuộc vào trình độ và phán đoán của KTV trong việc
lựa chọn và ứng dụng các phương pháp kiểm tốn một cách hợp lý và có hiệu
quả. Trong đó, thủ tục phân tích đóng vai trị hết sức quan trọng. Chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam số 520 quy định: “KTV phải thực hiện quy trình phân

11


tích khi lập kế hoạch, giai đoạn sốt xét tổng thể về cuộc kiểm tốn. Quy trình
phân tích cũng được thực hiện ở giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán”.
1.2.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán:
a - Mục đích áp dụng:
Lập kế hoạch kiểm tốn là giai đoạn đầu tiên mà các KTV cần thực hiện
trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như các
điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán thứ 04 trong mười Chuẩn mực kiểm tốn được

chấp nhận rộng rãi (GASS) quy định: “Cơng tác kiểm toán cần phải được lập
kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có phải được giám sát đúng đắn”. Có ba lý
do chính để KTV nên tiến hành lập kế hoạch kiểm tốn một cách thích hợp,
đó là: Để có thể thu thập được các bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực; để giữ
chi phí kiểm tốn ở mức hợp lý; để tránh những bất đồng với khách hàng.
Thủ tục phân tích chính là một phương pháp để đạt được mục tiêu đó. Do
vậy, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VAS 520 nêu rõ: “KTV phải thực hiện
quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm tốn”.
• Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán bao gồm những bước cơ bản sau đây:
• Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm tốn
• Thu thập thơng tin cơ sở
• Thu thập thơng tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
• Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ
• Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm tốn
• Tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm sốt
• Lập kế hoạch kiểm tốn tổng qt và soạn thảo chương trình kiểm
tốn chi tiết.
Sau khi đã thu thập được các thơng tin cần thiết ở bước 1,2,3, KTV tiến
hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thơng tin đó nhằm tạo cơ sở
cho việc đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm tốn bước tiếp theo. Từ đó hỗ
12


trợ cho KTV hình thành nên một kế hoạch kiểm tốn tổng thể có hiệu quả và
một chương trình kiểm toán phù hợp trong bước cuối cùng.
Việc sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch nhằm các
mục tiêu sau:
♦

Thứ nhất, đạt được sự hiểu biết về nội dung các BCTC và

những biến đổi quan trọng trong hoạt động kinh doanh của khách hàng.
♦

Thứ hai, thấy được những thay đổi về chính sách kế tốn năm

hiện hành so với các năm trước.
♦

Thứ ba, xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động

liên tục của khách hàng.
♦

Thứ tư, đánh giá sự hiện diện của các sai số có thể có trên

BCTC từ đó phát hiện ra các rủi ro, các sai sót trọng yếu nhằm thiết lập các
thủ tục kiểm tốn thích hợp để xử lý các rủi ro đó.
b - Phương pháp tiến hành:
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích sơ bộ thường
được tiến hành 3 bước sau:
Bước 1: Thu thập các thơng tin tài chính và phi tài chính
Trong bước này nhiệm vụ của KTV là cần phải thu thập đầy đủ các
thông tin về khách hàng nhằm phục vụ cho việc triển khai các bước tiếp theo.
Các thông tin cần thu thập bao gồm các thông tin sau:
- Thu thập thơng tin tài chính do khách hàng lập cho kỳ kế toán hiện tại
và các kỳ kế toán trước.
- Thu thập các số liệu kế hoạch, ngân sách, hoặc các tài liệu khác của
khách hàng mà KTV tin tưởng số liệu đó được lập trên cơ sở các giả định hợp
lý.

- Đối với khách hàng hoạt động trên nhiều lĩnh vực khác nhau hoặc
khách hàng có nhiều chi nhánh hoạt động trên nhiều địa bàn khác nhau, KTV
cần thu thập các thơng tin tài chính cho từng hoạt động trọng yếu.

13


- Thu thập các thơng tin phi tài chính như năng lực sản xuất, số công
nhân viên…Thông tin phi tài chính chủ yếu được sử dụng để xác định sự phù
hợp của số liệu trên Báo cáo tài chính của khách hàng với hiểu biết của KTV
về hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng.
Bước 2: So sánh thông tin
Sau khi đã thu thập được các thông tin tài chính và thơng tin phi tài
chính, KTV tiến hành so sánh, phân tích. Mục tiêu chủ yếu của việc phân tích
này là xác định các vùng có thể xảy ra rủi ro. Trong khi thực hiện so sánh,
KTV phải chú ý đến các vấn đề sau:
- Những biến động bất thường hoặc những số dư tài khoản lẽ ra phải có
biến động bất thường nhưng khơng thấy xuất hiện.
Ví dụ: Thông tin về nhu cầu tiêu dùng sản phẩm của đơn vị trong năm
lớn nhưng doanh thu trong năm của đơn vị không tăng đáng kể đặt ra nghi
vấn về việc ghi chép doanh thu.
- Những biến động bất thường của các tài khoản có liên quan mà theo xét
đốn của KTV phải chịu ảnh hưởng từ biến động bất thường của các tài khoản
khác.
Ví dụ: Doanh thu trong quý I tăng mạnh nhưng số dư các tài khoản
tiền hoặc các khoản phải thu lại biến động nhỏ.
- Xem xét mối quan hệ giữa thơng tin tài chính và thơng tin phi tài
chính.
Ví dụ: Đơn vị mở thêm đại lý tiêu thụ sản phẩm tại một số tỉnh sẽ có
thể ảnh hưởng tới số dư hàng gửi bán hoặc số phát sinh chi phí bán hàng.

Tuỳ thuộc vào quy mơ và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh
của khách hàng mà kiểm toán viên sẽ xác định mục tiêu và các chỉ tiêu phân
tích như so sánh số biến động tuyệt đối, so sánh số liệu kỳ này với kỳ trước,
so sánh số liệu thực tế với số liệu dự tốn hoặc số liệu ước tính, so sánh dữ
kiện của khách hàng với số liệu chung của ngành…
Bước 3: Đánh giá kết quả
14


Sau khi phân tích sơ bộ, KTV sẽ đánh giá kết quả so sánh ban đầu để
xem xét sự biến động của số dư tài khoản có phù hợp với nhận định và những
hiểu biết của kiểm toán viên hay không. Trong trường hợp xảy ra những biến
động lớn so với dự đoán, KTV cần thảo luận với nhà quản lý của đơn vị và
xem xét tính hợp lý của lời giải thích vế sự biến động đó. Nếu như KTV chưa
hoàn toàn thoả mãn với những bằng chứng mà mình đã thu thập được thì có thể
tiến hành thêm các thủ tục phân tích ở cấp độ cao hơn nhằm mục đích làm sáng tỏ
các biến động trên một tài khoản cụ thể. Phân tích ở cấp độ cao hơn có thể là so
sánh thơng tin năm hiện tại với các nguồn thông tin độc lập hoặc nguồn thông tin
chuẩn.
Sau khi đã tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích ở cấp độ cao hơn mà
vẫn có những biến động khơng hợp lý chưa giải thích được, KTV cần ghi chú
vấn đề này khi lập chương trình kiểm tốn và nhận định sai sót tiềm tàng có
thể ảnh hưởng tới số dư tài khoản.
1.2.2 Giai đoạn thực hiện kiểm tốn:
a - Mục đích áp dụng:
Trong giai đoạn này, thủ tục phân tích được xem như là một thử nghiệm
cơ bản bên cạnh các thử nghiệm chi tiết.
Việc thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
nhằm ba mục tiêu chủ yếu sau đây:
 Thứ

nhất, mục tiêu quan trọng nhất: Thủ tục phân tích cung cấp các

bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực về một số cơ sở dẫn liệu cụ thể liên quan
đến số dư các tài khoản hay nhóm các nghiệp vụ. Đặc biệt, trong trường hợp
HTKKS của khách thể kiểm toán tồn tại và hoạt động có hiệu quả hoặc khoản
mục được kiểm tốn khơng q trọng yếu, thủ tục phân tích có thể là một
nguồn bằng chứng có hiệu lực.
 Thứ

hai, thủ tục phân tích giúp cho KTV giảm bớt số lượng các kiểm

tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư. Nếu như thủ tục phân tích được áp dụng và
KTV không phát hiện thấy bất cứ biến động bất thường nào thì KTV có thể
15


đánh giá rằng khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu là thấp. Trong trường
hợp này, KTV có thể thực hiện ít hơn các kiểm tra chi tiết khác đối với số dư
các tài khoản đó. Điều này, đồng nghĩa với việc một số thủ tục kiểm toán
được loại bỏ, quy mơ mẫu có thể giảm thiểu và do đó tiết kiệm được thời gian
và chi phí cho cuộc kiểm tốn.
 Mục

tiêu thứ ba, cũng khơng kém phần quan trọng, đó là giúp các

KTV nhận biết khả năng tồn tại các sai phạm tiềm tàng trên báo cáo tài chính
doanh nghiệp. KTV nhận diện các sai phạm tiềm tang này thông qua những
biến động bất thường hoặc sự thiếu vắng những biến động bất thường. Những
biến động bất thường này xảy ra khi có chênh lệch đáng kể khơng được dự

kiến nhưng xảy ra hoặc dự kiến xảy ra nhưng lại không xảy ra. Trong cả hai
trường hợp, nguyên nhân dẫn đến thường là do sự hiện diện của các sai sót
trong kế tốn hoặc sự khơng tn thủ các quy tắc đã đề ra. Nếu chênh lệch là
đáng kể thì KTV phải tìm ra nguyên nhân chênh lệch và thỏa mãn rằng
nguyên nhân là do các sự kiện kinh tế có căn cứ chứ khơng phải do sự sai sót
hay vi phạm quy tắc.
Ví dụ: Khi so sánh KTV nhận thấy tỷ lệ của mức dự phòng phải thu khó
địi trên tổng giá trị các khoản phải thu năm này giảm so với năm trước trong
khi hệ số quay vịng các khoản phải thu cũng giảm thì đây có thể là dấu hiệu
của việc ghi giả các khoản dự phòng.
b - Phương pháp tiến hành:
Bước 1: Phát triển một mơ hình:
Với mỗi một tài khoản nó thường có một mơ hình ước tính riêng. Thậm
chí trong một tài khoản có nhiều khoản mục thì mỗi khoản mục nó cũng có
một mơ hình ước tính phù hợp với khoản mục đó vì vậy trước khi xây dựng
mơ hình ước tính KTV cần phải biết được là xây dựng mơ hình ước tính cho
tài khoản nào, khoản mục nào để có thể xây dựng được mơ hình ước tính phù
hợp với mục tiêu đặt ra.

16


Bước 2: Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp
vụ:
Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong
mơ hình có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của các ước tính và tới
bằng chứng kiểm tốn thu được từ thủ tục phân tích. Để đảm bảo tính độc lập
của dữ liệu cần chi tiết hố các ước tính. Các ước tính càng chi tiết thì độ tin
cậy càng cao do tính độc lập với tài khoản được ước tính tăng lên.
lương, quy chế phân phối...

Bước 3: Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ
Dựa theo mơ hình và trên cơ sở dữ liệu độc lập và tin cậy có thể so sánh ước
tính này với giá trị ghi sổ. Phép so sánh này cần chú ý tới những xu hướng
sau:
-

Tính thường xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang được nghiên

cứu: Mối quan hệ cụ thể này càng được đánh giá thường xun thì tính nhất
qn cũng như độ tin cậy của mối quan hệ trong phân tích càng cao.
- Tính biến động tất yếu và biến động bất thường: Khi so sánh giá trị
hàng tháng với nhau, chênh lệch phát sinh có thể là biến động tất yếu theo
mùa và theo đó khơng thể có giá trị bất biến hàng tháng. Để có được chênh
lệch, cần so sánh những tháng cùng kỳ năm trước hoặc số tổng cộng trong cả
năm.
Bước 4: Phân tích nguyên nhân chênh lệch.
Chênh lệch phát sinh có thể do số dư tài khoản hay loại nghiệp vụ được
kiểm tốn chứa đựng sai sót nhưng cũng có thể chênh lệch được hình thành từ
chính ước tính trong phân tích. Do đó lời giải thích cần được hiểu từ những
nhân viên của khách thể kiểm toán, ít nhất là những minh chứng cho những
vấn đề quan trọng. Nếu qua tiếp xúc vẫn khơng có được lời giải thích hợp lý
cần xem xét lại giả định và dữ liệu đã sử dụng để ước tính. Nếu vẫn cịn
chênh lệch qua xem xét q trình triển khai thủ tục phân tích thì lời giải và
bằng chứng cần được giải quyết qua các thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu.
Bước 5: Xem xét những phát hiện qua kiểm toán.
17


Bằng chứng kiểm toán thu thập được từ thủ tục phân tích cần được đánh
giá lại do những phát hiện của nó khơng chỉ bao gồm những sai sót trong tài

khoảnn mà cả những quan sát về HTKSNB, hệ thống thông tin và những vấn
đề khác. Mọi chênh lệch phát hiện từ thủ tục phân tích do đó đều phải được
điều tra về tính chất và nguyên nhân cả về cơ sở dẫn liệu, mục tiêu kiểm toán
và cả về tình hình kinh doanh của khách hàng.
1.2.3 Giai đoạn kết thúc kiểm tốn:
a - Mục đích áp dụng thủ tục phân tích sốt xét:
Giai đoạn kết thúc kiểm tốn đóng một vai trị quan trọng trong cuộc
kiểm tốn vì ngay cả khi các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán được thực
hiện tốt, giai đoạn kết thúc kiểm toán lại thực hiện sơ sài thì chất lượng cuộc
kiểm tốn cũng bị suy giảm.
Sở dĩ, thủ tục phân tích sốt xét cần thiết được thực hiện trong giai đoạn
kết thúc kiểm tốn vì nó có ý nghĩa rất quan trọng, thể hiện:


Giúp KTV đánh giá lần cuối các thơng tin trình bày trên BCTC một

cách tổng thể và phát hiện những sai phạm chưa đuợc phát hiện trong các giai
đoạn trước khi đưa ra ý kiến cuối cùng về tính trung thực và hợp lý của các
thông tin trên BCTC của khách thể kiểm toán.


Giúp KTV đánh giá lại khả năng tiếp tục hoạt động của Cơng ty khách

hàng.
Những khó khăn trầm trọng về tài chính của khách hàng thường lộ rõ
sau thủ tục phân tích, đặc biệt là khi KTV xem xét các tỷ suất thanh toán ngắn
hạn.
Nguy cơ rắc rối về tài chính phải được KTV quan tâm trong việc ước
lượng rủi ro kiểm toán cũng như trong mối quan hệ với giả thiết về hoạt động
liên tục của Ban giám đốc khách hàng. Chẳng hạn, sự tăng lên bất thường của

tỷ suất nợ dài hạn trên lãi thuần so với năm trước cộng với sự giảm sút mạnh

18


của tỷ suất lợi nhuận trên tổng tài sản thì đây là một dấu hiệu về rủi ro tài
chính rất cao.
b - Phương pháp tiến hành:
Thủ tục phân tích sốt xét trong giai đoạn kết thúc kiểm toán được thực
hiện qua hai bước sau đây:
Bước 1: So sánh thông tin
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích sơ bộ được
thực hiện trên cơ sở so sánh số liệu năm hiện hành với năm trước đó. Cịn
trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, cơ sở so sánh là số liệu đã được kiểm toán
năm nay với số liệu năm trước đã được điều chỉnh sau kiểm toán. Từ đó kiểm
tra xem liệu tất cả các thay đổi đã được giải thích thỏa đáng chưa, nếu chưa
thì cần thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán nào khác nữa. Thủ tục phân tích
sốt xét cũng sử dụng phân tích ngang và phân tích tỷ suất.
Bước 2: Phân tích kết quả
Căn cứ để thực hiện phân tích sốt xét là dựa vào hiểu biết của KTV về
khách hàng và những bằng chứng có được từ cuộc kiểm tốn. Với những thay đổi
đã được giải thích thỏa đáng và khơng có sai sót trọng yếu thì có thể bỏ qua.
Ngược lại những thay đổi mà kiểm tốn viên khơng tìm được lời giải thích thì cần
thiết thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung. KTV cần tập trung chú ý vào những
khoản mục đã xác định có mức độ rủi ro cao ở phần lập kế hoạch kiểm toán

Chương II:
THỰC TRẠNG VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG
KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI VIỆT NAM
2.1 Đánh giá chung về việc vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm

tốn Báo cáo tài chính tại Việt Nam
2.1.1 Những ưu điểm và kết quả đạt được
Rõ ràng, thực tế tại Việt Nam thủ tục phân tích đóng một vai trị rất
19


quan trọng trong chương trình kiểm tốn đồng thời nó được áp dụng khá
nhiều và khoa học trong cả 3 giai đoạn của cuộc kiểm tốn: thủ tục phân tích
sơ bộ trong giai đoạn lập kế hoach kiểm toán, phân tích chi tiết trong giai
đoạn thực hiện kiểm tốn và phân tích sốt xét trong giai đoạn kết thúc kiểm
tốn. Thể hiện:
 Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán:
Bằng việc thu thập các thơng tin tài chính, thơng tin phi tài chính về
khách hàng kết hợp với thủ tục phân tích ngang và phân tích dọc các chỉ tiêu
tổng hợp trên BCĐKT và BCKQKD, KTV đã đạt được sự hiểu biết về:
• Các thơng tin chung về nhành nghề kinh doanh của khách hàng
•

Những biến động trọng yếu trong hoạt động sản xuất kinh doanh,

những
thay đổi trong chính sách kế tốn về bộ máy quảnlý của khách hàng.
• Sự tồn tại và hoạt động có hiệu lực của HTKSNB của đơn vị
• Khả năng hoạt động liên tục của khách hàng
• Nhận diện những biến động bất thường từ đó thiết lập số lượng và các
thủ tục phân tích chi tiết cho gai đoạn thực hiện kiểm toán.
 Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán:
KTV thực hiện thủ tục phân tích các chỉ tiêu trên BCĐKT và BCKQKD,
trong đó đặc biệt tập trung vào các khoản mục trên BCKQKD. Bởi lẽ số liệu
trên BCĐKT chỉ phản ánh hiện trạng kinh tế của đơn vị tại thời điểm báo cáo

trong khi BCKQKD phản ánh số liệu tích lũy cả kỳ kế toán. Các chỉ tiêu giá
vốn hàng bán, doanh thu và chi phí hoạt động là những con số ý nghĩa nhất,
cung cấp cho KTV cái nhìn cách tổng quát tình hình kinh doanh trong kỳ của
khách hàng. Việc vận dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm
tốn có ý nghĩa rất lớn: Cung cấp cho KTV những bằng chứng kiểm tốn hữu
ích và có độ tin cậy cao do là sản phẩm trực tiếp do KTV lập nên; Thủ tục
phân tích chỉ đơn thuần tập trung vào một số khoản mục trọng yếu trên
BCĐKT và BCKQKD, việc phân tích tương đối đơn giản trong khi đó nếu
20


thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết số lượng mẫu địi hỏi phải rất lớn. Thủ
tục phân tích vì thế tiết kiệm về thời gian, tiền bạc, cơng sức so với các thủ
tục kiểm tra chi tiết mà hiệu quả vẫn không hề suy giảm.
Ở Việt Nam một số cơng ty kiểm tốn, đặc biệt là các cơng ty kiểm toán quốc
tế như Big4 cũng đã kết hợp khéo léo giữa thủ tục phân tích với thủ tục kiểm
tra chi tiết. Việc này đem lại hiệu quả rất lớn một mặt bằng chứng kiểm tốn
sẽ có tính thuyết phục cao hơn do nó thu được từ nhiều thủ tục khác nhau;
mặt khác do tiếp cận theo nhiều hướng KTV sẽ có cái nhìn sâu sắc hơn về
hoạt động của cơng ty để từ đó dễ dàng tư vấn một cách thiết thực hơn cho
khách hàng.
Như vậy có thể thấy trong mọi tình huống, KTV đã dựa trên một sườn chung
là thủ tục phân tích trong chương trình kiểm toán rồi vận dụng linh hoạt vào
từng khách hàng khác nhau với những đặc thù riêng nhằm đạt hiệu quả cao
nhất.


Trong giai đoạn kết thúc cuộc kiểm toán:
Ở một số cơng ty kiểm tốn Việt Nam, thủ tục phân tích sốt xét BCTC
một lần nữa giúp KTV có cái nhìn bao quát đối với toàn bộ các khoản mục

trên báo cáo tài chính và đánh giá tổng quát lần cuối những bằng chứng kiểm
toán thu được trước khi đưa ra kết luận kiểm tốn cuối cùng. Thủ tục phân
tích sốt xét là một phần quan trọng trong công tác kiểm soát chất lượng dịch
vụ kiểm toán.
- Một ưu thế của phần lớn các cơng ty kiểm tốn tại Việt Nam khi vận
dụng thủ tục phân tích là cách lưu kết quả cơng việc trên hồ sơ kiểm tốn
tương đối rõ ràng và khoa học.
Trong giai đoạn đầu, khi nhận được những tài liệu từ phía khách hàng
từ những thơng tin phi tài chính như các chính sách kế tốn đến những thơng
tin tài chính như BCTC sau khi phân tích, kết quả thu được đều được giải
trình một cách đầy đủ, khoa học trên giấy tờ làm việc.
Mọi chương trình kiểm toán cụ thể thiết kế cho từng khoản mục đều có
21


thủ tục phân tích. Thủ tục phân tích được trình bày trên giấy tờ làm việc và
được đánh số tham chiếu thuận lợi cho cơng tác sốt xét chất lượng kiểm toán
sau này.
2.1.2 Những hạn chế:
a - Về phương pháp phân tích:
 Quy trình chung:
- Trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phân tích tại hầu hết các đơn vị
kiểm toán chủ yếu chỉ được thực hiện bằng cách phân tích ngang và phân tích
dọc.
Phân tích ngang mang tính chất giản đơn qua so sánh số liệu năm hiện
tại với số liệu các năm trước đế xác định xu hướng biến động các chỉ tiêu qua
các năm. Phân tích ngang tập trung vào một TK cụ thể đơn lẻ do đó khơng thể
thể hiện hết bản chất của một hiện tượng hay biến đổi kinh tế, đặc biệt là mối
quan hệ giữa các chỉ tiêu kinh tế.
- Thủ tục phân dọc hay phân tích tỷ suất là cách thức so sánh những số

dư TK hay nghiệp vụ. Phân tích tỷ suất trong kiểm toán BCTC là việc so sánh
mối quan hệ giữa các số dư TK thông qua các tỷ suất tài chính và so sánh tỷ
suất giữa các kỳ kế toán, so sánh với số liệu ngành và đối thủ cạnh tranh.
Phân tích ngang tập trung vào một TK cụ thể và khơng đi vào phân tích
mối quan hệ về số dư của TK trong khi phân tích tỷ suất lại tập trung vào
phân tích chuỗi mối quan hệ này. Với một số khách hàng có quy mơ nhỏ, thủ
tục phân tích sơ bộ thường chỉ được thực hiện trong đầu KTV bằng cách phán
xét trực quan dựa trên tư duy nghề nghiệp chứ không thể hiện ra giấy tờ làm
việc. Hơn nữa thủ tục phân tích được thực hiện đơn thuần là phân tích ngang
một số khoản mục chủ yếu trên BCĐKT và BCKQKD. Việc phân tích ngang
này chỉ cho thấy sự biến động của từng khoản mục riêng lẻ mà không cho biết
mối quan hệ của khoản mục đó với các chỉ tiêu kinh tế khác và nguyên nhân
dẫn đến sự biến động này.
 Về thủ tục ước tính số dư TK và xác định mức độ trọng yếu:
22


- Khi ước tính số dư các tài khoản như giá vốn hàng bán, doanh thu hay
chi phí hoạt động, KTV thường mới chỉ ước tính giá trị cho cả kỳ kế tốn.
Việc ước tính số dư cho từng tháng, quý gắn với biến động cụ thể trong từng
khoảng thời gian sẽ có thể cho kết quả ước tính chính xác hơn.
- Hơn nữa, KTV cũng chưa xây dựng mức độ trọng yếu cho từng ngành
nghề và quy trình thực hiện thủ tục ước tính và mức độ trọng yếu cũng chưa
thật chặt chẽ. Việc xác định mức độ trọng yếu chung cho từng ngành nghề sẽ
hết sức cần thiết làm cơ sở tham khảo cho KTV xác định dễ dàng mức trọng
yếu cần kiểm tra.
-Trong khi thực hiện thủ tục phân tích, chỉ có các chênh lệch trọng yếu
mới đựoc kiểm tra, nhưng trong nhiều trường hợp, những chênh lệch nhỏ hơn
mức độ trọng yếu lại cho thấy khả năng tồn tại sai phạm mang tính dây
chuyền mà tổng ảnh hưởng của nó lại là trọng yếu. Việc khơng đi sâu xem xét

các sai phạm nhỏ mà tổng của nó có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC của
khách hàng do đó có thể dẫn đến sai lầm trong kiểm tốn.
b - Về đối tượng phân tích:
- Thủ tục phân tích sơ bộ và phân tích sốt xét được thực hiện chủ yếu
đối với BCĐKT và BCKQKD còn BCLCTT không được xem xét. Theo
Quyết định số 15/2006/QĐ–BTC ngày 20 tháng 03 năm 2006 của Bộ Trưởng
Bộ Tài Chính, BCLCTT là một trong 4 BCTC năm mà tất cả các doanh
nghiêp thuộc các ngành, các thành phần kinh tế đều phải lập, trình bày và nộp
hàng năm. Do đó, KTV cần thiết và nên thực hiệc các thủ tục phân tích trên
BCTC này. Nếu như KTV chỉ sử dụng các tỷ suất cổ điển từ các thông tin
trên BCĐKT và BCKQKD hàng năm để đưa ra phán quyết về thực trạng tài
chính của khách hàng thì khơng thể lộ ra những vấn đề nghiêm trọng về tính
thanh khoản, về sự vận động, ln chuyển các dịng tiền. Chỉ có kết hợp phân
tích các tỷ suất trên BCLCTT mới có thể có được cái nhìn sâu sắc về bản chất
của khả năng thanh khoản, mới chứng tỏ rằng khách hàng có đáp ứng các
khoản nợ hiện tại và thực hiện những cam kết khác với chủ nợ khi những
23


khoản nợ này đến hạn. BCLCTT vừa là công cụ phân tích vốn bằng tiền vừa
là cơng cụ phân tích khả năng thanh toán của khách hàng rất hữu hiệu. KTV
do đó cần thiết thực hiện các thủ tục phân tích các tỷ suất trên BCLCTT để
xác định các rủi ro một cách đầy đủ và chính xác.
- Trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn, chỉ có một số rất ít thường là
không quá ba khoản mục được chọn để thực hiện phân tích, chủ yếu là các
khoản mục trên BCKQKD như giá vốn hàng bán, chi phí quản lý hay doanh
thu. Các khoản mục khác hoặc là do bản thân nó là khoản mục khơng trọng
yếu hoặc do số dư trên TK không lớn thường không được chú ý đến. Việc bỏ
qua phân tích những khoản mục này mặc dù việc thực hiện cũng địi hỏi thêm
chút ít thời gian nhiều khi lại làm cho KTV đưa ra những nhận định sai lầm

do khơng nhìn ra các sai phạm nhỏ nhưng lũy kế liên quan tới nhiều khoản
mục lại là sai phạm trọng yếu.
c - Về cách thức thể hiện thủ tục phân tích trên hồ sơ kiểm tốn:
- Thủ tục phân tích trên thực tế chỉ được thực hiện và cụ thể hóa trên hồ
sơ kiểm tốn đối với các khách hàng có quy mơ lớn và mức độ phức tạp
tương đối cao. Còn đối với các khách hàng có quy mơ vừa và nhỏ, thủ tục
phân tích có khi chỉ được thực hiện trong đầu KTV bằng phán xét trực quan
hay tư duy nghề nghiệp, hoặc nếu có thì cũng sơ sài và gượng ép trên giấy tờ
làm việc cho đúng thủ tục. Điều này làm giảm thiểu rất lớn tính hiệu quả của
thủ tục phân tích và việc giám sát, đánh giá thủ tục này cũng ít nhiều bị hạn
chế.
2.1.3 Nguyên nhân của những tồn tại:
a - Nguyên nhân khách quan
 Hệ thống số liệu ngành, dữ liệu thống kê của Việt Nam cịn hạn chế:
Cơng tác thống kê tại Việt Nam còn nhiều bất cập, dữ liệu chung của
ngành cịn hạn chế. Do đó trong một cuộc kiểm tốn, nhiều khi KTV đã tính
tốn ra số liệu của đơn vị nhưng không thể đưa ra nhận xét về mức độ tương
đối hay vị trí của khách hàng trong tổng thể hay với các đối thủ cạnh tranh vì
24


khơng có số liệu bình qn của ngành.


Hạn chế vốn có của bản thân thủ tục phân tích:
Bản thân thủ tục phân tích trong quy trình kiểm tốn chưa được có một
hệ thống các chỉ tiêu hay tỷ suất trọn vẹn, hợp lý để đánh giá hiệu quả một
hiện tượng kinh tế.



Thời gian của cuộc kiểm toán:
Trong một số cuộc kiểm tốn có quy mơ nhỏ, số KTV được bố trí
khoảng vài ba người, kế hoạch giao phó là phải hồn tất cuộc kiểm tốn trong
vịng ba bốn ngày và cố gắng phát hành báo cáo kiểm toán một tuần sau đó.
Sự thiếu hụt về nhân lực, sự bó buộc về thời gian và sức ép hoàn thành kế
hoạch khiến cho KTV nhiều khi không thể thực hiện trọn vẹn và kỹ lưỡng
các thủ tục phân tích thiết yếu.
b - Ngun nhân chủ quan

 Ngun nhân từ phía các Cơng ty kiểm tốn
- Cơng tác kế hoạch chưa được qn triệt và thực hiện nghiêm chỉnh.
- Tầm quan trọng và thiết thực của thủ tục phân tích chưa thực sự được
đề cao, có chăng nó chỉ là thủ tục bổ trợ bên cạnh thủ tục kiểm tra chi tiết.
 Trình độ chuyên môn của đội ngũ KTV:
Tại Việt Nam, chỉ có một số ít các kiểm tốn viên có chứng chỉ hành
nghề CPA và do đặc thù nghề nghiệp, nhiều KTV khi phát triển đến một mức
độ nào đó lại chuyển ngành, lĩnh vực. Đặc điểm này hạn chế tác dụng của
nhiều phương pháp kiểm tốn khác trong đó có cả thủ tục phân tích. Trong
một số cuộc kiểm tốn, một số KTV tham gia cịn thiếu kinh nghiệm, chun
mơn nghề nghiệp cịn non nớt nếu khơng có sự bổ trợ của trưởng nhóm kiểm
tốn sẽ có thể đưa ra kết luận thiếu chính xác.
CHƯƠNG III:

25