Thực trạng về đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại một số công ty kiểm toán độc lập ở việt nam

Tại Việt Nam, kiểm toán là một ngành nghề mới xuất hiện
nhưng ngày càng chiếm giữ vị trí quan trọng thiết yếu. Trong
kiểm toán, trọng yếu là một khái niệm thuộc loại quan trọng
bậc nhất. Khái niệm trọng yếu được sử dụng trong suốt quá
trình cuộc kiểm toán. Quy trình đánh giá trọng yếu là trình tự
các bước thực hiện đánh giá trọng yếu mà kiểm toán viên cần
tiến hành để xác lập mức trọng yếu cho từng khoản mục trên
báo cáo tài chính. Sự thành công của cuộc kiểm toán phụ
thuộc rất nhiều vào một quy trình đánh giá trọng yếu hiệu quả.
Bài viết này được trình bày để làm rõ một số vấn đề cơ bản
của trọng yếu, quy trình đánh giá trọng yếu, và thực trạng đánh
giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại một số
công ty kiểm toán độc lập Việt Nam. Bài viết được chia thành
3 phần nội dung chính:

-

Chương 1: Những lý luận về trọng yếu và quy trình

đánh giá trọng yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính.
Chương 2: Thực trạng về đánh giá trọng yếu trong
kiểm toán báo cáo tài chính tại một số công ty kiểm toán độc lập
tại Việt Nam.

-

Chương 3: Nhận xét và các giải pháp đề xuất về

việc đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các
công ty kiểm toán độc lập Việt Nam.

1


Chương 1: Những lý luận về trọng yếu và quy trình
đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.1. Lý luận về trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.1.1. Khái niệm trọng yếu
Trích trong Đại từ điển Tiếng Việt, “Trọng yếu là một tính từ để chỉ sự quan
trọng thiết yếu. Một sự vật hay một địa danh được đi kèm với trọng yếu đều mang
ý nghĩa quan trọng” [7, 1756]. Như vậy, theo cách giải thích chung này thì trọng
yếu đồng nghĩa với quan trọng, thiết yếu. Khi đi sâu vào từng lĩnh vực chuyên môn
khác nhau thì khái niệm trọng yếu lại chứa đựng những ý nghĩa cụ thể riêng.
Riêng đối với lĩnh vực kế toán – kiểm toán, trọng yếu được hiểu như sau:
Trọng yếu là một phạm trù dùng để chỉ vai trò then chốt của các thông tin mà nếu
bỏ qua hoặc hiểu sai nó có thể gây ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng
báo cáo tài chính. Tính trọng yếu thường được xem xét về cả mặt định tính và định
lượng của sai phạm.
Trong định nghĩa trên đã chỉ rõ rằng việc đánh giá tính trọng yếu phải được
xem xét trên cả mặt định tính (bản chất của sai phạm) và mặt định lượng (quy mô
của sai phạm).
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 – Tính trọng yếu trong kiểm
toán, tại mục 04 có giải thích:
“Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin
(một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có
nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh
hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính”.
Từ khái niệm trọng yếu, ta có khái niệm mức trọng yếu. Cũng theo giải thích
của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320, mục 04:
“Mức trọng yếu là một mức giá trị do kiểm toán viên xác định tùy thuộc vào
tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh

cụ thể. Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là một nội
dung của thông tin cần phải có”.

2


Nói chung, mức trọng yếu có thể được hiểu đơn giản là phạm vi sai phạm có
thể chấp nhận được. Như vậy ở đây, khi tính trọng yếu (hay còn gọi là mức độ
trọng yếu) càng cao thì mức trọng yếu càng thấp và ngược lại.
Đối với cách tiếp cận trong kế toán, trọng yếu là một trong mười hai nguyên
tắc kế toán chung được thừa nhận. Theo nguyên tắc này, trong quá trình xem xét
đánh giá báo cáo tài chính chỉ nên chú trọng đến những vấn đề mang tính quyết
định bản chất và nội dung của sự vật, không quan tâm tới các yếu tố có ít tác dụng
trong báo cáo tài chính. Như vậy nếu các vấn đề mang tính quyết định nội dung bản
chất sự vật bị thay đổi thì sự vật sẽ thay đổi, do đó, những quyết định của người sử
dụng cũng thay đổi.
Nói tóm lại, trọng yếu là khái niệm chung chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của
phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hưởng tới tính đúng đắn của việc nhận
thức, đánh giá đối tượng kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh giá đó để ra
quyết định quản lý. Nói cách khác, trên góc độ của người sử dụng thông tin, một
thông tin quan trọng và có ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng thông tin
thì phải được trình bày trên báo cáo tài chính.
1.1.2. Các tiêu chuẩn đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán báo
cáo tài chính
Như đã trình bày ở phần trên, tính trọng yếu được cấu thành từ 2 mặt: định
tính và định lượng. Do vậy nên, tiêu chuẩn đánh giá tính trọng yếu cũng phải được
xây dựng dựa trên các mặt này.
Tính trọng yếu biểu hiện qua quy mô của các khoản mục (định lượng)
Quy mô của sai phạm là một con số quan trọng đối với kiểm toán. Tuy
nhiên, trên thực tế, không thể xác định được quy mô chính xác của sai phạm bởi

luôn tồn tại các yếu tố tiềm ẩn mà kiểm toán viên không thể đo lường hết được. Do
đó, quy mô của các khoản mục được kiểm toán luôn đi cùng với mức độ ảnh hưởng
của các khoản mục đó lên báo cáo tài chính. Quy mô của các khoản mục được kiểm
toán được xem xét trên hai khía cạnh: quy mô tuyệt đối và quy mô tương đối.
Quy mô tuyệt đối là một con số tuyệt đối thể hiện mức quan trọng mà không
cần nhắc thêm bất kì một yếu tố nào khác. Tuy nhiên trên thực tế, không tồn tại bất
kì một con số nào được coi là tuyệt đối hoàn toàn bởi vì nó có thể là tuyệt đối trọng

3


yếu với công ty này nhưng lại là không trọng yếu với công ty khác, bởi quy mô
kinh doanh của các công ty là khác nhau cũng như lĩnh vực kinh doanh,… Do vậy,
quy mô tương đối được sử dụng nhiều hơn trong đánh giá trọng yếu.
Quy mô tương đối là mối quan hệ giữa đối tượng cần đánh giá với một số
gốc. Số gốc là khác nhau tùy trường hợp cụ thể. Các thông lệ thường chấp nhận
chọn doanh thu thuần hoặc lợi nhuận trước thuế hoặc doanh thu bình quân những
năm gần đây làm số gốc trên báo cáo kết quả kinh doanh. Còn đối với bảng cân đối
kế toán, các kiểm toán viên thường sử dụng chỉ tiêu tổng tài sản hoặc tổng tài sản
ngắn hạn làm căn cứ để đánh giá. Tuy nhiên trong một số trường hợp lơi nhuận
thấp hoặc âm thì kiểm toán viên cần thay thế số gốc bằng chỉ tiêu doanh thu, thu
nhập bình quân mấy năm gần đây. Đối với các đơn vị công, số gốc có thể là tổng
chi phí hoặc chi phí thuần (chi phí trừ thu nhập).
Tuy nhiên có một điều cần lưu ý là khi xem xét về quy mô của tính trọng
yếu cần chú ý đến cả ảnh hưởng lũy kế của các sai sót được coi là tương đối nhỏ,
bởi trên thực tế, có nhiều trường hợp, tổng hợp các ảnh hưởng của sai sót nhỏ có
thể trở thành một sai sót trọng yếu. Ví dụ như, sai sót trong thủ tục hạch toán hàng
tồn kho cuối tháng sẽ trở thành sai sót trọng yếu nếu như sai phạm cứ tiếp tục lặp
lại mỗi tháng. Có những sai phạm nếu chỉ có một mình nó thì không thể đủ trọng
yếu nhưng khi nó đứng cùng sai phạm khác lại là tiền đề tạo nên các sai sót trọng

yếu trên báo cáo tài chính. Vậy nên kiểm toán viên cần phải xem xét mối quan hệ
tương quan và ảnh hưởng hệ thống của các sai phạm khi tiến hành đánh giá chúng.
Trong đánh giá tính trọng yếu dựa trên quy mô của các khoản mục, kiểm
toán viên cần tôn trọng ba nguyên tắc cơ bản sau:
Thứ nhất, quy mô trọng yếu phải được xác định. Tùy theo đối tượng cụ thể
(các bảng khai tài chính hay thực trạng hoạt động tài chính hay toàn bộ hệ thống kế
toán) và khách thể kiểm toán (lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp, quy mô doanh
nghiệp). Kiểm toán viên cũng cần phải có sự am hiểu về tài chính kế toán của
doanh nghiệp.
Thứ hai, quy mô của các nghiệp vụ không chỉ xét bằng quy mô tuyệt đối mà
còn phải quan tâm đến quy mô tương đối, nghĩa là ở đây, kiểm toán viên cần chú
trọng đến tỉ trọng của khoản mục so với các chỉ tiêu như tổng tài sản, tổng tài sản

4


ngắn hạn hoặc doanh thu, thu nhập thuần tùy thuộc vào mối quan hệ giữa đối
tượng cụ thể của kiểm toán có tính riêng biệt hay cộng dồn các nghiệp vụ, các
khoản mục cụ thể hay những sai sót có liên quan.
Thứ ba, quy mô trọng yếu còn tùy thuộc vào từng đối tượng và mục tiêu cụ
thể của từng cuộc kiểm toán, chẳng hạn như kiểm toán tài chính hay kiểm toán hiệu
quả một hoạt động cụ thể,… với mục tiêu có thể là xác minh độ tin cậy của báo cáo
tài chính hoặc tư vấn quản lý,…
Nói chung, việc đánh giá trọng yếu là quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài
chính, nó phụ thuộc vào nhiều yếu tố và việc xác định trọng yếu là khác nhau trong
các trường hợp khác nhau. Trên thực tế, các công ty kiểm toán luôn quy định mức
trọng yếu để giúp các kiểm toán viên của mình thực hiện việc đánh giá trọng yếu.
Ví dụ, người ta có thể quy định về mức trọng yếu theo các giới hạn trong bảng sau:
Bảng 1.1: Bảng quy định về mức trọng yếu
Vị trí của khoản

mục

Không trọng yếu

Có thể trọng yếu

Chắc chắn trọng
yếu

Báo cáo kết quả
kinh doanh

Dưới 5% lãi trước
thuế

Từ 5% - 10% lãi
trước thuế

Trên 10% lãi trước
thuế

Bảng cân đối kế
toán

Dưới 10% giá trị
tổng tài sản

Từ 10% - 15% giá
trị tổng tài sản

Trên 15% giá trị
tổng tài sản

Dựa vào bảng trên ta thấy, nếu xem xét trên báo cáo kết quả kinh doanh, một
sai phạm có giá trị nhỏ hơn 5% lãi trước thuế được coi là không trọng yếu, tuy
nhiên nếu sai phạm này ở mức trên 10% lãi trước thuế sẽ được coi là chắc chắn
trọng yếu. Còn xem xét trên bảng cân đối kế toán, các sai phạm dưới 10% giá trị
tổng tài sản không được coi là sai phạm trọng yếu, nhưng đối với những sai phạm
trên mức 15% giá trị tổng tài sản thì được coi là sai sót trọng yếu.
Việc đánh giá trọng yếu không chỉ dựa trên quy mô của các khoản mục mà
kiểm toán viên còn cần quan tâm đến bản chất của các khoản mục nghiệp vụ, tức là
xem xét trên khía cạnh định tính.
Tính trọng yếu biểu hiện qua bản chất của các khoản mục (định tính)
Tại đoạn A15 trong dự thảo chuẩn mực kiểm toán số 450 có viết:

5


“Việc xác định các sai sót do phân loại các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính có
trọng yếu hay không liên quan đến việc đánh giá định tính, ví dụ ảnh hưởng của sai
sót về phân loại các khoản nợ hoặc các hợp đồng, ảnh hưởng của các tài khoản
riêng lẻ hoặc nhóm tài khoản hoặc ảnh hưởng của các hệ số cơ bản. Trong một số
trường hợp kiểm toán viên có thể kết luận sai sót do phân loại là không trọng yếu
đối với toàn bộ báo cáo tài chính, mặc dù sai sót đó có thể vượt quá mức trọng yếu
áp dụng để đánh giá các sai sót khác. Ví dụ việc phân loại sai giữa các khoản mục
trên Bảng cân đối kế toán có thể không được đánh giá là trọng yếu đối với báo cáo
tài chính khi sai sót do phân loại được đánh giá là nhỏ hơn so với tổng thể các
khoản mục trên Bảng cân đối kế toán và sai sót đó không ảnh hưởng đến Báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh hoặc các hệ số cơ bản khác”.
Khái niệm trọng yếu gắn liền với tính hệ trọng của vấn đề xem xét. Theo

nguyên tắc kiểm toán quốc tế số 25, mục 07 quy định: “KTV xem lại cả về mặt
định tính và định lượng những sai sót mà mình quan tâm. Vì xét về định tính, các
sai phạm có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác. KTV cần đề phòng các sai
phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTC. Ví dụ
một khoản thanh toán không hợp pháp của một khoản mục tương đối quan trọng có
thể coi là một sai lầm nghiêm trọng nếu sai phạm này có tính dây chuyền dẫn đến
các sai phạm về công nợ, lỗ, tài sản và doanh thu. Một ví dụ khác về sai phạm
mang tính định tính: sự mô tả không đúng đắn, không xác đáng về chế độ kế toán
có thể dẫn đến việc những người sử dụng thông tin tài chính hiểu sai về bản chất
của vấn đề”.
Đánh giá trọng yếu trong quan hệ với bản chất của các khoản mục, nghiệp
vụ thường xảy ra hai trường hợp:
Thứ nhất là các khoản mục nghiệp vụ chứa đựng khả năng gian lận cao. Với
cùng một quy mô tiền tệ, gian lận thường được chú ý nhiều hơn sai sót bởi nó khiến
người ta nghĩ đến tính trung thực của báo cáo tài chính. Do vậy, mọi gian lận luôn
được coi là trọng yếu bất kể quy mô lớn hay nhỏ. Các khoản mục chứa đựng khả
năng gian lận cao bao gồm:

• Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp. Trong
thực tế, giữa chủ đầu tư với cơ quan chỉ định thầu hoặc bên nhận thầu

6


luôn có mối quan hệ với nhau. Những mối quan hệ này làm cho việc đấu
thầu trở nên không lành mạnh và gây ra rắc rối tài chính cho công ty
nhận thầu và giao thầu, làm thâm hụt một phần nguồn lực tài chính bởi
sự thu lợi bất chính từ một số cá nhân.
• Các nghiệp vụ về thanh lý tài sản. Nghiệp vụ này sẽ xảy ra gian lận khi
công ty có chính sách bán ưu đãi tài sản thanh lý cho một số đối tượng,

thường là các nhân viên trong công ty. Khi đó thường xảy ra sự gian lận
về tình trạng và giá trị còn lại của máy móc, thiết bị … nhằm định giá
thanh lý thấp, công ty bị thiệt hại còn các đối tượng được mua ưu đãi sẽ
hưởng lợi.
• Các nghiệp vụ về tiền mặt. Tiền mặt là loại tài sản có tính thanh khoản
cao nhất nhưng cũng dễ dàng xảy ra gian lận nhất. Quá trình gian lận đối
với các nghiệp vụ tiền mặt phát sinh từ khâu lập chứng từ cho đến khâu
thanh toán. Vì vậy quản lý tốt tiền mặt là một vấn đề khó khăn.
• Các nghiệp vụ mua bán và thanh toán. Nếu các nhân viên bộ phận thu
mua có mối quan hệ với nhà cung ứng thì có thể xảy ra tình trạng khai
không giá mua nhằm mục đích thu lợi. Ngoài ra đối với bộ phận bán
hàng còn có thể khai khống doanh thu thông qua việc hợp lý hóa chứng
từ nhằm đạt chỉ tiêu lơi nhuận đã đề ra của công ty hoặc thu lơi thông
qua nâng cao doanh số bán hàng.
• Các nghiệp vụ bất thường. Bởi vì các nghiệp vụ bất thường không xảy ra
thường xuyên nên nó luôn tiềm ẩn khả năng chứa đựng rủi ro cao. Do
vậy kiểm toán viên phải chú trọng đến những nghiệp vụ loại này.
• Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi. Khoản mục lợi nhuận luôn chứa
đựng khả năng gian lận cao và bất kỳ sai sót đối với khoản mục này cũng
được xác định là nghiêm trọng. Trong quá trình phân chia lợi nhuận, các
cá nhân luôn có xu hướng thu lợi nhiều hơn cho mình, vì vậy kiểm toán
viên cần căn cứ vào cơ sở phân chia lợi nhuận để tìm ra các gian lận.
• Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách. Các nghiệp vụ loại này thường phát
sinh do ảnh hưởng đến mục tiêu hoạt động của doanh nghiệp, hoặc một
số cá nhân muốn hưởng lợi. Ví dụ như các nghiệp vụ về doanh thu bị bỏ
sót.

7

• Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ kế toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ mới
phát sinh. Thời gian chuyển giao giữa niên độ kế toán mới và niên độ kế
toán cũ thường xảy ra gian lận vì kế toán thường thực hiện bút toán điều
chỉnh cho phù hợp với kế hoạch mà công ty đã đặt ra. Khi đó sẽ xảy ra
trường hợp các nghiệp vụ phát sinh cuối năm nay nhưng được ghi nhận
vào năm sau và các nghiệp vụ phát sinh đầu năm sau nhưng cố ý ghi
nhận vào năm nay.
• Các khoản mục có sửa chữa. Trong kế toán, việc sửa chữa các sai sót
phải tuân theo những quy tắc nhất định. Mặc dù vậy, kiểm toán viên vẫn
phải luôn nghi ngờ thích đáng về lý do của hành vi sửa chữa. Bởi vì,
chứng từ khoản mục có sửa chữa rất có thể là hành vi gian lận của kế
toán hoặc sự chỉ đạo từ phía Ban giám đốc cho kế toán mà không có
những căn cứ hợp lý.
Thứ hai, các nghiệp vụ thường xảy ra các sai sót hệ trọng, bao gồm:

• Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót ở quy mô lớn hoặc có chênh lệch
lớn so với kỳ trước hoặc với các căn cứ đối chiếu (dự toán, kế hoạch …).
Để phát hiện các sai sót này đòi hỏi kết quả kỳ trước hoặc các căn cứ đối
chiếu phải được xác định một cách hợp lý, chuẩn xác.
• Các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung. Tuy
nhiên sự vi phạm này phải xuất phát từ nguyên nhân không do lỗi cố ý.
Nếu vi phạm bắt nguồn từ việc cố ý thì hành động đó phải bị coi là gian
lận chứ không phải là sai sót và mức độ ảnh hưởng của nó sẽ nghiêm
trọng hơn.
• Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót lặp lại nhiều lần.Do các sai sót lặp
lại nhiều lần nên tổng hợp các sai phạm sẽ tạo ra một khoảng chênh lệch
đáng kể do vậy có khả năng cao sẽ làm giảm độ tin cậy của báo cáo tài
chính. Ví dụ như việc hạch toán hàng tồn kho sai nguyên tắc hết tháng
này sang tháng khác sẽ gây ra các sai sót trọng yếu trong việc đánh giá
hàng tồn kho của doanh nghiệp, bởi đây là một khoản mục quan trọng

trên báo cáo tài chính.
• Các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hưởng trọng yếu đến kỳ sau. Khoản
mục chi phí trả trước dài hạn là một ví dụ điển hình cho trường hợp này.

8


Nếu có sai sót trong việc ghi nhận giá trị của khoản mục này thì quá trình
phân bổ chi phí không những chỉ ảnh hưởng tới kỳ kinh doanh hiện tại
mà còn ảnh hưởng đến các kỳ kinh doanh tiếp theo.
• Các khoản mục, nghiệp vụ là đầu mối hoặc hậu quả liên quan đến nhiều
khoản mục, nghiệp vụ khác. Khi có sai sót xảy ra ở các khoản mục đầu
mối này sẽ gây ra phản ứng dây chuyền dẫn đến sai sót ở các khoản mục
khác, vì vậy sai sót đó phải bị đánh giá là trọng yếu. Chẳng hạn nếu có
sai sót ở khoản mục chi phí sản xuất sẽ dẫn đến sai sót ở khoản mục hàng
tồn kho, khoản mục giá vốn hàng bán và từ đó dẫn đến sai sót ở khoản
mục lợi nhuận. Mặt khác, các sai sót ở khoản mục lợi nhuận thường bị
đánh giá là nghiêm trọng vì nó liên quan trực tiếp đến nghĩa vụ của
doanh nghiệp đối với nhà nước. Do đó, sai sót ở khoản mục chi phí sản
xuất được xác định là trọng yếu.
Nhìn chung việc đánh giá trọng yếu là một xét đoán nghề nghiệp mang tính
chủ quan của kiểm toán viên. Do vậy công việc này yêu cầu kiểm toán viên phải có
đủ trình độ năng lực chuyên môn. Qua trình đánh giá trọng yếu phải xem xét trên
cả hai mặt định tính và định lượng và phải luôn luôn duy trì nguyên tắc này trong
toàn bộ quá trình đánh giá trọng yếu. Theo nguyên tắc, kiểm toán viên không được
bỏ sót khoản mục nghiệp vụ nào, nhưng trên thực tế, do giới hạn về chi phí và thời
gian nên kiểm toán viên thường có xu hướng chú ý tới các khoản mục tiềm ẩn khả
năng chứa các gian lận và sai sót trọng yếu cao hơn.
1.1.3. Tầm quan trọng của đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo
cáo tài chính

Báo cáo tài chính thể hiện tình hình tài chính của khách thể kiểm toán trong
cả một kì kế toán do vậy nên nó luôn chứa đựng một lượng thông tin khổng lồ được
tổng hợp lại từ kết quả hoạt động của doanh nghiệp trong suốt kì kế toán đó. Đồng
thời với sự giới hạn của các nguồn lực kiểm toán như chi phí kiểm toán, nhân lực
kiểm toán, cơ sở vật chất, thời gian kiểm toán,… nên cuộc kiểm toán không thể tiến
hành kiểm toán toàn bộ các khoản mục trên báo cáo tài chính. Với công đoạn đánh
giá trọng yếu trên các khoản mục của báo cáo tài chính sẽ giúp kiểm toán viên tiết
kiệm các nguồn lực kiểm toán nhưng đồng thời lại không làm giảm độ tin cậy của

9


báo cáo tài chính bởi các thông tin quyết định ảnh hưởng đến quyết định của người
sử dụng báo cáo tài chính đều đã được lựa chọn kiểm toán. Cùng với đánh giá trọng
yếu, kiểm toán viên xác định giới hạn sai số có thể chấp nhận được của các khoản
mục kiểm toán. Từ đó có thể đánh giá mức độ tin cậy của các khoản mục này trên
báo cáo tài chính.
Thêm vào đó, việc đánh giá trọng yếu còn là cơ sở để kiểm toán viên lựa
chọn các kỹ thuật kiểm toán và xây dựng các thủ tục kiểm toán thích hợp để kiểm
toán các phần nội dung trọng yếu của báo cáo tài chính. Ví dụ như, đối với khoản
mục hàng tồn kho, nếu kiểm toán viên đánh giá là có vai trò trọng yếu trong báo
cáo tài chính thì đầu tiên kiểm toán viên phải thực hiện trắc nghiệm mức đạt yêu
cầu để kiểm tra việc tuân thủ pháp luật trong hạch toán hàng tồn kho của doanh
nghiệp, tiếp theo kiểm toán viên sẽ thực hiện các trắc nghiệm độ vững chãi đối với
một số khoản mục nhỏ hơn được đánh giá là trọng yếu thuộc khoản mục hàng tồn
kho để xác định mức độ tin cậy đối với các thông tin trên các khoản mục này.

1.2. Quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài
chính
Đánh giá trọng yếu có vai trò rất quan trọng trong kiểm toán và việc đánh

giá này được tiến hành xuyên suốt cuộc kiểm toán. Có thể phân chia quy trình đánh
giá trọng yếu thành các bước cụ thể như sau:
B1: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu
B2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục
B3: Ước tính tổng số sai sót cho từng khoản mục
B4: Ước tính sai số kết hợp của toàn bộ báo cáo tài chính
B5: So sánh sai số tổng hợp ước tính với các ước lượng ban đầu (hoặc đã
điều chỉnh về tính trọng yếu)
Trong 5 bước trên, bước 1 và 2 được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán, 3 bước còn lại được tiến hành trong giai đoạn thực hiện và kết thúc kiểm
toán.
1.2.1. Quy trình đánh giá trọng yếu trong lập kế hoạch kiểm toán
Bước 1: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu

10


Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên
tin rằng ở mức đó các báo cáo tài chính có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đến
quyết định của những người sử dụng hợp lý. Sự phán xét này là một trong những
quyết định quan trọng nhất mà kiểm toán viên phải làm. Nó đòi hỏi những phán xét
đáng kể về mặt chuyên môn. Việc ước lượng này là nhằm mục đích phục vụ cho
việc lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Nếu kiểm toán viên
đánh giá khoản mục có tính trọng yếu cao, đồng nghĩa với việc đánh giá mức trọng
yếu của khoản mục đó thấp, khi đó kiểm toán viên phải thu thập thêm nhiều bằng
chứng hơn. Ngược lại với việc đánh giá mức trọng yếu cao, kiểm toán viên sẽ cần
thu thập ít bằng chứng kiểm toán hơn bởi ở đây, mức trọng yếu cao có nghĩa là
khoảng sai lệch của thông tin tài chính có thể chấp nhận được là cao.
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải luôn luôn cập nhật kế hoạch
kiểm toán, và một trong số các việc cần làm để cập nhật là ước lượng xét lại về tính

trọng yếu. Việc này xảy ra trong trường hợp kiểm toán viên nhận thấy rằng các điều
kiện dùng để ước lượng trước đây đã thay đổi hoặc mức ước lượng ban đầu là quá
cao hoặc quá thấp.
Có một số nhân tố ảnh hưởng đến việc xây dựng ước lượng ban đầu về tính
trọng yếu của kiểm toán viên. Sau đây là một số nhân tố đó:

• Trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn tuyệt đối. Điều này đã
được giải thích ở phần trên. Ví dụ như, đối với một danh nghiệp nhỏ
thì khoản tiền 100 triệu được coi là trọng yếu, nhưng đối với một
doanh nghiệp có quy mô hoạt động với dòng vốn lưu chuyển lớn thì
100 triệu lại không được coi là trọng yếu.
• Nhu cầu đối với cơ sở đánh giá tính trọng yếu. Vì trọng yếu là tương
đối nên cơ sở để xây dựng khi nào sai phạm là trọng yếu là điều cần
thiết. Thu nhập thuần trước thuế được coi là một cơ sở quan trọng
nhất để quyết định cái gì là sai sót trọng yếu. Ngoài ra việc xem xét
việc sai phạm có ảnh hưởng gì tới sự hợp lý của các cơ sở khả dĩ khác
như tổng tài sản, tài sản lưu động, nợ ngắn hạn,… cũng là một điều
quan trọng.

11


• Các yếu tố chất lượng cũng ảnh hưởng đến tính trọng yếu. Mặc dù
cùng quy mô tiền tệ nhưng có một số loại nghiệp vụ được coi là trọng
yếu còn đối với các nghiệp vụ khác thì lại không. Sau đây là một số
ví dụ về các loại nghiệp vụ này:
- Các số tiền liên quan đến sai quy tắc thường được xem là quan
trọng hơn những sai sót vô ý có cùng số tiền bởi vì nó khiến
người sử dụng liên tưởng đến sự trung thực và tin cậy của Ban

-

giám đốc hoặc các đối tượng có liên quan.
Các sai sót mà ở nơi khác thì rất nhỏ có thể là trọng yếu nếu có

-

những hậu quả khả dĩ phát sinh từ các nghĩa vụ theo hợp đồng.
Các sai sót mà ở nơi khác không trọng yếu, có thể là trọng yếu
nếu chúng ảnh hưởng đến xu hướng về thu nhập.

Trên thực tế, các công ty kiểm toán hiện nay luôn có văn bản chỉ đạo hướng
dẫn kiểm toán viên của mình trong việc lựa chọn các chỉ tiêu làm số gốc và tỉ lệ
tính trong các trường hợp cụ thể. Các kiểm toán viên sẽ dựa vào các hướng dẫn này
để thành lập mức ước lượng trọng yếu ban đầu.
Như vậy, công việc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu tương đối là khó
khăn đối với những kiểm toán viên chưa có đầy đủ kinh nghiệm chuyên môn. Việc
ước lượng này là cơ sở đầu tiên cho việc đánh giá trọng yếu do vậy nên cần được
đảm bảo tiến hành tuân thủ theo đúng quy định của các công ty kiểm toán và được
dựa trên các kiến thức chuyên môn vững chắc của những kiểm toán viên giàu kinh
nghiệm.

Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục
Sau khi kiểm toán viên đã có được mức ước lượng ban đầu về trọng yếu,
kiểm toán viên sẽ tiến hành phân bổ trọng yếu cho từng khoản mục cụ thể. Đây là
mức trọng yếu có thể chấp nhận được cho từng khoản mục.
Vì việc thu thập bằng chứng của kiểm toán viên thường từ các bộ phận của
báo cáo tài chính hơn là theo toàn bộ báo cáo tài chính; thêm vào đó, nếu kiểm toán
viên xác lập được mức trọng yếu cho từng bộ phận thì sẽ xác định được các loại

12


bằng chứng cần thu thập. Do vây việc phân bổ trọng yếu cho các khoản mục trên
báo cáo tài chính là cần thiết.
Hầu hết các kiểm toán viên thường tiến hành phân bổ trọng yếu dựa trên các
khoản mục trên bảng cân đối kế toán hơn là dựa trên các khoản mục trên báo cáo
kết quả kinh doanh bởi hệ thống ghi bút toán kép, đồng thời số lượng các khoản
mục có trên bảng cân đối kế toán cũng ít hơn so với báo cáo kết quả kinh doanh và
hầu hết các sai phạm ảnh hưởng đến bảng cân đối kế toán cũng có những ảnh
hưởng tương tự trên báo cáo kết quả kinh doanh.
Trong việc phân bổ tính trọng yếu cho các khoản mục trên bảng cân đối tài
sản, có 3 khó khăn mà các kiểm toán viên thường xuyên gặp phải là: kiểm toán
viên cho rằng một số tài khoản nhất định có nhiều sai sót hơn những tài khoản
khác, cả các số báo cáo thừa và báo cáo thiếu đều phải được xem xét, và các chi phí
kiểm toán liên quan có ảnh hưởng đến quá trình phân bổ.
Việc phân bổ được tiến hành theo cả hai chiều hướng mà các sai phạm có
thể diễn ra là khai khống và khai thiếu.
Cơ sở tiến hành phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản
mục trên báo cáo tài chính là:

• Bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được
đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục. Nếu khoản mục được đánh giá là
có rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ở mức cao thì mức trọng yếu được
phân bổ cho khoản mục đó sẽ thấp và ngược lại.
• Kinh nghiệm của các kiểm toán viên về các sai phạm của khoản mục.
Giả sử kiểm toán viên cho rằng một khoản mục có khả năng tồn tại ít sai
phạm thì sẽ tiến hành phân bổ một mức trọng yếu lớn cho khoản mục đó.
• Chi phí kiểm toán đối với các khoản mục.
Do rất khó khăn trong việc dự đoán các sai sót có khả năng xảy ra trên các

khoản mục của báo cáo tài chính nên công việc này thường đòi hỏi các kiểm toán
viên có trình độ nghiệp vụ cao, đồng thời các công ty kiểm toán cũng có những văn
bản chỉ đạo để giúp đỡ cho các kiểm toán viên của mình thực hiện công việc này.

13


Hai bước trên trong quá trình đánh giá trọng yếu thuộc giai đoạn lập kế
hoạch kiểm toán. Ba bước còn lại trong quá trình đánh giá trọng yếu thuộc giai
đoạn thực hiện và kết thúc kiểm toán.
1.2.2. Quy trình đánh giá trọng yếu trong thực hiện và kết thúc
kiểm toán
Bước 3: Ước lượng tổng số sai sót trong từng khoản mục.
Khi tiến hành kiểm toán từng khoản mục và bộ phận trên báo cáo tài chính,
kiểm toán viên sẽ tổng hợp các sai sót phát hiện được trong mẫu được chọn để
kiểm toán, từ đó ước tính sai số cho toàn bộ khoản mục, rồi lấy mức ước tính này
so sánh với mức trọng yếu đã được phân bổ cho các khoản mục ở bước 2. Nếu
kiểm toán viên đánh giá các sai sót này không thể được chấp nhận thì kiểm toán
viên phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm tra thích hợp. Ngược lại nếu kiểm toán
viên đánh giá sai sót này là có thể chấp nhận được (tức sai sót không thuộc trọng
yếu) thì thông tin trên khoản mục đó là có thể chấp nhận được.
Bước 4: Ước tính sai số kết hợp của toàn bộ báo cáo tài chính.
Trên cơ sở ước tính tổng số sai sót cho các khoản mục ở bước 3, kiểm toán
viên tiến hành tổng hợp các sai số ước tính đó trên báo cáo tài chính, từ đó so sánh
với các ước lượng ban đầu về trọng yếu hoặc trọng yếu đã được điều chỉnh.
Bước 5: So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu (hoặc đã
điều chỉnh về tính trọng yếu)
Sai số tổng hợp của toàn bộ báo cáo tài chính đã được ước lượng từ bước 4
sẽ được đem so sánh với mức ước lượng trọng yếu ban đầu hoặc đã điều chỉnh
trong quá trình kiểm toán. Mức trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính sẽ được

điều chỉnh khi mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên nhận thấy mức trọng
yếu đã ước lượng là không phù hợp so với thực tế hoặc là các kết quả từ các bằng
chứng kiểm toán thu được đặt ra nhiều vấn đề đáng quan ngại mà kiểm toán viên
không lường đến. Việc so sánh này cho phép kiểm toán viên đánh giá các sai sót
trên báo cáo tài chính có vượt qua mức cho phép hay không. Ngoài việc so sánh
mức trọng yếu tổng hợp ước tính được trên báo cáo tài chính với mức ước lượng
trọng yếu ban đầu hoặc đã điều chỉnh trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên còn

14


cần phải so sánh tổng số sai sót trong từng khoản mục (kết quả bước 3) với mức sai
số phân bổ cho từng khoản mục đó (kết quả bước 2).
Trong quá trình tiến hành so sánh có thể xảy ra 2 trường hợp sau:
Trường hợp 1: Nếu tổng số sai sót tổng hợp ước tính cho toàn bộ báo cáo tài
chính nhỏ hơn mức ước lượng ban đầu (hoặc đã điều chỉnh) về tính trọng yếu thì
kiểm toán viên có thể chắc chắn rằng các thông tin trình bày trên các khoản mục
của báo cáo tài chính là đáng tin cậy từ đó kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp
nhận toàn phần.
Trường hợp 2: Nếu sai số tổng hợp ước tính cho toàn bộ báo cáo tài chính là
gần bằng (để đảm bảo nguyên tắc thận trọng và tránh rủi ro) và nhỏ hơn mức ước
lượng (hoặc đã điều chỉnh) ban đầu về tính trọng yếu thì kiểm toán viên sẽ rà soát
các khoản mục có tổng số sai sót ước tính cao và tiến hành thêm các thủ tục kiểm
toán đối với các khoản mục này để tăng cường thu thập thêm các bằng chứng về
các sai phạm, sau đó tiến hành yêu cầu Ban quản trị doanh nghiệp điều chỉnh. Nếu
Ban quản trị từ chối điều chỉnh thì kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng
phần hoặc ý kiến trái ngược.
Nhìn chung, đánh giá trọng yếu là một bước rất quan trọng trong giai đoạn
lập kế hoạch kiểm toán, nó là cơ sở để kiểm toán viên thiết kế các thủ tục kiểm toán
phù hợp. Đồng thời, đánh giá trọng yếu yêu cầu kiểm toán viên có trình độ chuyên

môn thành thạo. Mức trọng yếu được xác lập qua quá trình đánh giá không phải là
bất biến mà nó còn phụ thuộc vào những biến động xảy ra trong suốt cuộc kiểm
toán và yêu cầu cần phải được thay đổi khi cần thiết. Các công ty kiểm toán luôn có
văn bản chỉ đạo để hướng dẫn kiểm toán viên của mình thực hiện công việc này.

15


Chương 2: Thực trạng về đánh giá trọng yếu trong
kiểm toán báo cáo tài chính tại một số công ty kiểm
toán độc lập ở Việt Nam
2.1. Thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán
báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán Mỹ (American Auditing - AA)
2.1.1. Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu
Công ty kiểm toán Mỹ (AA) có sự hướng dẫn kiểm toán viên của mình trong
việc ước lượng sơ bộ về trọng yếu như sau:

- Mức trọng yếu được xác định là số nhỏ nhất của các mức lựa chọn sau:
Lợi nhuận trước thuế
Doanh thu
Tổng giá trị tài sản
- Với tỷ lệ quy định là: (tài liệu
5%

-

0.5% -

x
x

x

Tỷ lệ quy định
Tỷ lệ quy định
Tỷ lệ quy định

10% lợi nhuận trước thuế
1% doanh thu hoặc tổng giá trị tài sản

Tỷ lệ quy định cho lợi nhuận trước thuế cao hơn so với tỷ lệ quy định cho
doanh thu hoặc tổng tài sản vì lợi nhuận trước thuế thường có giá trị nhỏ hơn so với
doanh thu hoặc tổng tài sản, có trường hợp lợi nhuận trước thuế có thể âm.
Ở đây, công ty sử dụng 3 chỉ tiêu để xác lập mức trọng yếu nhằm đảm bảo
nguyên tắc thận trọng bởi nếu chỉ sử dụng một chỉ tiêu thì rủi ro sẽ tăng lên cho
kiểm toán viên nếu như giá trị xác định lớn hơn hai giá trị được xác định dựa trên
hai cơ sở còn lại. Khi mức trọng yếu xác lập cho tổng thể càng cao thì rủi ro kiểm
toán viên không phát hiện ra sai sót trọng yếu càng cao. Ngoài ra khi lợi nhuận
trước thuế là một số âm thì kiểm toán viên sẽ ước lượng trọng yếu dựa trên hai chỉ
tiêu còn lại.
Việc xác định tỷ lệ quy định ở đây còn tùy thuộc vào từng trường hợp và
phụ thuộc vào nhận định riêng của kiểm toán viên. Chẳng hạn như, các doanh
nghiệp nhà nước thường chạy theo thành tích, các doanh nghiệp tư nhân thường có
xu hướng khai thấp thu nhập, khai không chi phí để trốn thuế, hay các doanh

16


nghiệp có niêm yết trên sàn chứng khoán thường đánh bóng tên tuổi thông qua các
báo cáo tài chính đẹp, hay các doanh nghiệp đang bên bờ vực phá sản,..., đối với
những doanh nghiệp này thì tỷ lệ quy định sẽ được giảm xuống thấp nhất.

2.1.2. Phân bổ trọng yếu cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính
Mức trọng yếu phân bổ cho các khoản mục được xác định dựa trên cơ sở
mức trọng yếu đã ước lượng cho toàn bộ báo cáo tài chính và căn cứ vào các xét
đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên.
Theo hướng dẫn tại AA, các kiểm toán viên tiến hành phân bổ mức trọng
yếu cho các chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán mà không thực hiện phân bổ cho các
chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh vì các chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh
doanh được lập ra từ các chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán. Đồng thời, trước khi
phân bổ, kiểm toán viên cần xác định các chỉ tiêu phải được kiểm tra 100% là:

-

Đầu tư ngắn hạn và dài hạn
Tài sản cố định và bất động sản đầu tư
Các khoản dự phòng
Vay ngắn hạn và dài hạn
Chi phí phải trả
Nguồn vốn kinh doanh
Chi phí khác và thu nhập khác

Các khoản mục này mang tính chất như: tính chất quan trọng (đầu tư tài
chính, vay ngắn hạn và dài hạn, nguồn vốn kinh doanh), tính ước tính (các khoản
dự phòng, chi phí phải trả), ít phát sinh nghiệp vụ (tài sản cố định, bất động sản đầu
tư), có tính chất bất thường và dễ có sai phạm (chi phí khác, thu nhập khác).
Các khoản mục còn lại sẽ được phân bổ trọng yếu dựa theo công thức sau:

Mức trọng yếu
phân bổ cho
từng chỉ tiêu

Số dư từng chỉ tiêu
=
Tổng giá trị TS

_

Tổng số dư những chỉ
tiêu thực hiện kiểm
tra 100% (của TS
hoặc NV)

x

Mức
trọng
yếu

Mức trọng yếu phân bổ cho từng khoản mục sẽ giúp cho kiểm toán viên của
AA lựa chọn các phần tử thử nghiệm trong quá trình kiểm toán đồng thời cũng là

17


cở sở để kiểm toán viên so sánh với sai lệch phát hiện được trong quá trình kiểm
toán.
2.1.3. Ước lượng tổng số sai sót trong từng khoản mục
Theo lý thuyết kiểm toán viên của AA sẽ ước tính sai lệch suy ra từ mẫu, từ
đó tính tổng sai lệch ước tính đối với từng khoản mục.
Tổng sai lệch ước
tính đối với khoản

mục

=

Sai lệch phát hiện từ kết
quả kiểm tra

+

Sai lệch ước tính suy
ra từ mẫu

Tuy nhiên theo các kiểm toán viên chính tại AA, phần lớn cho thấy họ không
thực hiện ước tính sai lệch suy ra từ mẫu mà chỉ dựa vào sai lệch phát hiện từ kết
quả kiểm tra mẫu để so sánh với mức trọng trọng yếu phân bổ cho từng khoản mục.
Trong quá trình thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, nếu kiểm toán viên
nhận thấy có quá nhiều sai lệch dẫn đến hoài nghi có gian lận bị bỏ sót (ví dụ như
khai khống doanh thu nhằm để hưởng phần lương thưởng theo doanh thu hoặc bộ
phận cung ứng thông đồng với nhà cung cấp để doanh nghiệp mua hàng với giá cao
nhằm mục đích thu lợi bất chính nhờ chênh lệch so với giá thực tế) hoặc trong quá
trình kiểm toán, kiểm toán viên phát hiện thấy những thông tin mới không được đề
cập đến trên báo cáo tài chính (như là các khoản đầu tư bất động sản bị thua lỗ hoặc
có thể lấy từ các quỹ đen của doanh nghiệp mà doanh nghiệp muốn dấu đi để làm
đẹp báo cáo tài chính và trốn thuế), khi đó kiểm toán viên sẽ tiến hành điều chỉnh
mức trọng yếu đã ước lượng ban đầu sao cho phù hợp với thực tiễn cuộc kiểm toán.
2.1.4. Ước tính sai số kết hợp cho toàn bộ báo cáo tài chính
Trên cở sở các ước tính trọng yếu cho các khoản mục ở trên, kiểm toán viên
của AA tiến hành tổng hợp các sai lệch đó để suy ra mức sai lệch ước tính cho toàn
bộ báo cáo tài chính.
2.1.5. So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu

(hoặc đã điều chỉnh) về trọng yếu
Trong giai đoạn này kiểm toán viên AA không chỉ tiến hành so sánh giữa
mức trọng yếu ước lượng cho báo cáo tài chính với mức trọng yếu đã ước tính được

18


qua quá trình chọn mẫu kiểm toán và tiến hành các thủ tục kiểm toán, mà còn phải
so sánh mức trọng yếu ước lượng phân bổ cho các khoản mục với sai lệch ước tính
của chúng qua các thử nghiệm kiểm soát được tiến hành. Cụ thể như sau:
Khi phát hiện có những sai lệch của mẫu, kiểm toán viên phải xác định
phạm vi ảnh hưởng của nó đến những khoản mục nào và nếu vượt qua mức trọng
yếu đã phân bổ cho khoản mục đó hoặc các sai phạm về bản chất (cho dù là quy mô
lớn hay nhỏ) thì kiểm toán viên phải đề nghị các bút toán điều chỉnh. Còn nếu các
sai lệch không vượt quá mức trọng yếu đã phân bổ cho khoản mục thì kiểm toán
viên phải tiến hành tổng hợp tất cả các sai lệch trên các khoản mục để so sánh với
mức trọng yếu của toàn bộ báo cáo tài chính. Nếu phạm vi sai lệch trên toàn bộ báo
cáo tài chính là nhỏ hơn thì kiểm toán viên không cần yêu cầu doanh nghiệp thực
hiện các bút toán điều chỉnh và khi đó kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận
toàn phần. Tuy nhiên nếu phạm vi sai lệch của toàn bộ báo cáo tài chính là lớn hơn
mức trọng yếu đã phân bổ thì kiểm toán viên phải yêu cầu Ban quản trị điều chỉnh.
Nếu Ban quản trị không đồng ý điều chỉnh, tùy theo mức độ ảnh hưởng đến báo
cáo tài chính và giải trình của Ban quản trị, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến phù
hợp. Trong trường hợp sai lệch này là xấp xỉ mức trọng yếu của toàn bộ báo cáo tài
chính thì kiểm toán viên cần phải có những nghi ngờ thích đáng và tiến hành mở
rộng mẫu để thực hiện thêm các thử nghiệm kiểm soát.
Lưu ý về nguyên tắc tất cả các sai lệch bị phát hiện đều phải lập các bút toán
điều chỉnh. Tuy nhiên trong một vài trường hợp có thể bỏ qua không cần điều chỉnh
nhưng cần đảm bảo:

- Những sai lệch có liên quan đến doanh thu, chi phí làm lợi nhuận
-

trước thuế chuyển từ lỗ sang lãi hoặc ngược lại phải được điều chỉnh.
Tổng các sai lệch không điều chỉnh cho từng khoản mục phải nhỏ

-

hơn mức trọng yếu phân bổ cho các khoản mục đó.
Tổng các sai lệch không điều chỉnh cho tất cả các khoản mục phải
nhỏ hơn mức trọng yếu của tổng thể báo cáo tài chính.

Trên đây là thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu tại công ty kiểm toán Mỹ
(AA). Dưới đây sẽ trình bày thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu tại công ty
kiểm toán AASC.

19


2.2. Thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán
báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán AASC
2.2.1. Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu
Đối với mỗi khách hàng cụ thể, sau khi đã thu thập được thông tin về lĩnh
vực kinh doanh và đánh giá khái quát sơ bộ tình hình tài chính của khách thể kiểm
toán, các kiểm toán viên AASC sẽ lập bảng ước tính mức độ trọng yếu như sau:
Bảng 2.1: Bảng tính mức trọng yếu của AASC
Tỷ lệ %
STT

1

2
3
4
5

Chỉ tiêu
Lợi nhuận trước thuế
Doanh thu
Tài sản ngắn hạn
Nợ ngắn hạn
Tổng tài sản

Thấp
nhất

Cao
nhất

4

8

0.4

0.8

1.5

2

1.5

2

0.8

1

Số
tiền

Ước tính mức trọng yếu
Tối thiểu

Tối đa

Sau khi đã tính được các chỉ tiêu trong bảng, kiểm toán viên sẽ lựa chọn một
mức trọng yếu theo chủ quan cá nhân và kinh nghiệm làm việc. Thông thường các
chỉ tiêu được đánh giá là ổn định qua các kỳ và được nhiều người sử dụng báo cáo
tài chính quan tâm sẽ thường được lựa chọn nhiều hơn.
2.2.2. Phân bổ trọng yếu cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính
Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC
được kiểm toán viên thực hiện sau bước xác định rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm
soát của từng khoản mục này.
Tương tự như hầu hết các công ty kiểm toán khác, AASC cũng tiến hành
phân bổ trọng yếu cho các khoản mục trên bảng cân đối kế toán và không phân bổ
cho các khoản mục trên báo cáo kết quả kinh doanh.

20

Căn cứ để phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu là: rủi ro tiềm tàng, rủi
ro kiểm soát đối với từng khoản mục. Kiểm toán viên sẽ phân bổ mức trọng yếu
cho các khoản mục chính trên bảng cân đối kế toán. Đối với những khoản mục nhỏ
năm trong khoản mục chính, kiểm toán viên sẽ tiến hành phân bổ mức trọng yếu
theo tỷ trọng giá trị của khoản mục đó trên tổng giá trị của khoản mục chính.
Các khoản mục trên bảng cân đối kế toán được kiểm toán viên chia thành 3
nhóm khác nhau gắn với các hệ số 1, 2, 3. Trong đó:

- Hệ số 1: tương ứng với nhóm các khoản mục có rủi ro tiềm tàng, rủi
-

ro kiểm soát trung bình và cao.
Hệ số 2: tương ứng với nhóm các khoản mục có rủi ro tiềm tàng, rủi

-

ro kiểm soát thấp và trung bình.
Hệ số 3: tương ứng với nhóm các khoản mục có rủi ro tiềm tàng và
rủi ro kiểm soát là thấp.

Sau khi phân chia các khoản mục vào các nhóm đi với các hệ số khác nhau,
kiểm toán viên AASC tiến hành phân bổ ước lượng trọng yếu theo công thức sau:

Mức
trọng yếu
phân bổ
=
cho
khoản

mục X

Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu

∑

Số dư
của
x
khoản
mục đó

x

Hệ số
đi kèm
khoản
mục X

Số dư từng
Hệ số đi kèm của
x
khoản mục
từng khoản mục

2.2.3. Ước tính tổng số sai sót trong từng khoản mục
Khi phát hiện ra sai phạm, kiểm toán viên AASC chia thành hai trường hợp:

- Trường hợp 1: sai phạm có bằng chứng chắc chắn thì kiểm toán viên yêu
cầu khách hàng điều chỉnh (trừ trường hợp sai phạm, xét theo nhận định

cùa kiểm toán viên, là quá nhỏ, không ảnh hưởng đến trọng yếu báo cáo

-

tài chính)
Trường hợp 2: sai phạm không có bằng chứng chắc chắn. Với sai phạm
loại này, công ty chưa có hướng dẫn cụ thể cho các kiểm toán viên để
xác định giá trị chệnh lệch có thể chấp nhận được mà tùy thuộc vào xét

21


đoán của kiểm toán viên. Kiểm toán viên căn cứ vào mức trọng yếu được
phân bổ cho từng khoản mục đang kiểm tra để ước tính xem sự cộng
hưởng của tất cả các sai phạm trên khoản mục đó có ảnh hưởng trọng
yếu đến báo cáo tài chính hay không. Nếu không vượt quá mức giới hạn
cho phép thì các chênh lệch này có thể được chấp nhận không ảnh hưởng
trọng yếu đến báo cáo tài chính. Tuy nhiên nếu chênh lệch vượt quá mức
trọng yếu được phân bổ thì kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục
kiểm tra chi tiết bổ sung để có thêm nhiều bằng chứng chắc chắn để
thuyết phục khách hàng điều chỉnh.
2.2.4. Ước tính tổng sai phạm trên toàn bộ báo cáo tài chính
Trên cơ sở ước tính tổng sai sót trong từng khoản mục, kiểm toán viên
AASC tổng hợp các sai sót của các khoản mục trên báo cáo tài chính.
2.2.5. So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu
(hoặc đã điều chỉnh) về tính trọng yếu
Công việc so sánh này tiến hành tương tự nhau giữa các công ty kiềm toán.
Công ty kiểm toán sẽ tiến hành phân chia thành các trường hợp cụ thể và đối với
mỗi trường hợp sẽ có cách giải quyết và kết luận kiểm toán khác nhau.

2.3. So sánh quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo
cáo tài chính tại công ty kiểm toán Mỹ - AA và công ty kiểm toán
AASC.
Trong bước 1, ước lượng ban đầu về mức trọng yếu, cả 2 công ty đều sử
dụng những chỉ tiêu cơ bản là Lợi nhuận trước thuế, Doanh thu, Tổng giá trị tài sản
để làm cơ sở ước tính mức trọng yếu ban đầu, dựa trên kinh nghiệm của kiểm toán
viên trong từng trường hợp. Tuy nhiên, tại đây cũng có sự khác nhau, trong khi
công ty kiểm toán Mỹ - AA chỉ sử dụng 3 chỉ tiêu cơ bản trên, tại công ty kiểm toán
AASC, các kiểm toán viên còn sử dụng thêm các chỉ tiêu là Tài sản ngắn hạn và Nợ
ngắn hạn. Thêm vào đó, tỷ lệ quy định về mức trọng yếu của công ty kiểm toán
AASC luôn thấp hơn tại công ty kiểm toán Mỹ - AA.

22


Trong bước 2, mỗi công ty có một cách phân bổ mức trọng yếu cho từng
khoản mục là khác nhau. Trong khi tại công ty kiểm toán Mỹ - AA lựa chọn ra một
số khoản mục cần phải được kiểm tra 100% rồi sau đó mới tiến hành phân bổ mức
trọng yếu ước lượng cho các khoản mục còn lại thì tại công ty kiểm toán AASC,
các khoản mục trong Báo cáo tài chính được phân chia thành ba loại dựa trên cơ sở
đánh giá các loại rủi ro mà sự tồn tại của nó phải đối mặt rồi sau đó phân bổ mức
trọng yếu ước lượng cho tất cả các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Tại 2 công ty,
các khoản mục được phân bổ trọng yếu đều được phân bổ tương ứng với giá trị của
chúng dựa trên những công thức xác định và nhất quán.
Nhìn chung, trong 3 bước cuối của quy trình đánh giá trọng yếu tại 2 công ty
là tương đối giống nhau. Đầu tiên, dựa trên các thủ tục kiểm toán đã được tiến
hành, kiểm toán viên so sánh mức sai phạm thu được từ kết quả kiểm tra với các
mức trọng yếu đã được phân bổ cho từng khoản mục. Kết quả được chia làm 2
trường hợp: Trường hợp 1, sai phạm nhỏ hơn mức trọng yếu đã phân bổ; Trường
hợp 2, sai phạm lớn hơn hoặc xấp xỉ mức trọng yếu đã được phân bổ. Tùy mỗi

trường hợp sẽ có các xử lý khác nhau. Đồng thời trong quá trình kiểm toán nếu
kiểm toán viên thấy có nghi ngờ về những gian lận, sai sót đã bị bỏ qua thì kiểm
toán viên sẽ tiến hành điều chỉnh mức trọng yếu ước lượng ban đầu đã được phân
bổ cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính sao cho phù hợp với thực tế đồng
thời mở rộng quy mô và số lượng các thủ tục kiểm toán để bổ sung tăng cường các
bằng chứng cho kết luận của mình. Sự khác nhau trong việc thực hiện các bước này
tại 2 công ty kiểm toán được thể hiện ở điểm, các kiểm toán viên của công ty kiểm
toán Mỹ - AA tiến hành ước lượng tổng số sai sót trong từng khoản mục ngoài việc
dựa trên các sai lệch phát hiện ra từ kết quả kiểm tra còn dựa trên sai lệch ước tính
suy ra từ mẫu (mặc dù thực tế, các kiểm toán viên chính tại đây khi được phỏng
vấn đều nói rằng họ không thực hiện ước tính các sai lệch suy ra từ mẫu).
Phần trên đây trình bày thức trạng quy trình đánh giá trọng yếu tại 2 công ty
kiểm toán độc lập Việt Nam, tiếp theo là một số nhận xét và giải pháp đề xuất để
nâng cao chất lượng hoạt động này.

23


Chương 3: Nhận xét và các giải pháp đề xuất về việc đánh giá
trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm
toán độc lập Việt Nam
3.1. Nhận xét về quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán
báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam
3.1.1. Ưu điểm – Nhược điểm
Về ưu điểm,
Thứ nhất, các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam đã có những văn bản chỉ
đạo hướng dẫn cụ thể các kiểm toán viên của mình trong quá trình tiến hành đánh
giá trọng yếu một cách đầy đủ và tin cậy. Việc vận dụng khái niệm trọng yếu ở
phạm vi tổng thể, khoản mục đến khi tổng hợp để đưa ra bút toán điều chỉnh. Vì
vậy trong một khoản thời gian ngắn nhưng nhờ sự vận dụng quy trình một cách linh

hoạt nên công ty vẫn đảm bảo ý kiến đưa ra là phù hợp. Điều này đã chứng tỏ tính
chuyên nghiệp của công ty khi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính và giúp cho
việc lập kế hoạch đồng thời kiểm soát chất lượng được thực hiện nhanh chóng và
dễ dàng hơn.
Thứ hai, đối với việc phân công công việc trong đánh giá trọng yếu. Trong
quá trình kiểm toán nói chung và giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nói riêng, đánh
giá trọng yếu là công việc yêu cầu nhiều kinh nghiệm nghề nghiệp, các sự xét đoán
nghề nghiệp cần thiết. Do vậy công việc này hầu như được đảm nhận bởi các
trưởng nhóm kiểm toán giàu kinh nghiệm. Đây cũng là một biện pháp làm giảm rủi
ro kinh doanh của các công ty kiểm toán ở mức thấp nhất. Sau khi các trưởng nhóm
kiểm toán đánh giá trọng yếu kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán sẽ thực hiện soát xét
lại công việc đánh giá này và trước khi phát hành báo cáo kiểm toán, công việc này
được soát xét lại một lần nữa bởi Ban giám đốc các công ty kiểm toán. Nhờ vậy,
quá trình đánh giá trọng yếu trở nên đáng tin cậy và đạt hiệu quả cao, góp phần tạo
nên sự đáng tin cậy cho báo cáo kiểm toán được phát hành.

24


Thứ ba, các công ty kiểm toán độc lập Việt Nam đã vận dụng các chuẩn mực
kiểm toán việt nam và các chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận rộng rãi vào đánh
giá trọng yếu báo cáo tài chính. Như vậy, một mặt các công ty này đã đảm bảo việc
tuân thủ pháp luật Việt Nam trong tiến hành đánh giá trọng yếu, mặt khác, từ sự
tương đồng nhất quán trong tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam sẽ tạo tiền
đề phát triển cho sự nhất quán trong các báo cáo kiểm toán, góp phần tạo ra các ưu
điểm cho người sử dụng thông tin trên báo cáo kiểm toán được phát hành.
Thứ tư, việc đánh giá mức trọng yếu không chỉ được tiến hành một lần, mà
mức trọng yếu luôn được cập nhật thường xuyên và sẽ được thay đổi nếu cần thiết.
Trong suốt cuộc kiểm toán, nếu như kiểm toán viên nhận thấy mức trọng yếu được
thiết lập ban đầu không phù hợp thì sẽ tiến hành điều chỉnh lại khi xuất hiện thêm

các thông tin mới, những thay đổi về hoàn cảnh, thay đổi sự hiểu biết của kiểm toán
viên về doanh nghiệp. Ví dụ như khi doanh nghiệp bị thua kiện trong giai đoạn
kiểm toán viên đang thực hiện kiểm toán thì việc giảm mức trọng yếu xuống thấp
hơn là cần thiết vì điều này có thể ảnh hưởng đến khả năng hoạt động liên tục của
doanh nghiệp do doanh nghiệp phải bồi thường và vị thế của doanh nghiệp có thể
bị ảnh hưởng nghiêm trọng.
Thứ năm, đánh giá trọng yếu được trình bày trên giấy tờ làm việc của kiểm
toán viên. Việc trình bày các kết luận về đánh giá trọng yếu được kiểm toán viên
của các công ty thực hiện khoa học và trình bày trên giấy tờ làm việc. Nhiều công
ty có quy định về các mẫu bảng biểu để kiểm toán viên dựa vào các dữ liệu để tính
toán như tạo ra sự thống nhất, rõ ràng trên các hồ sơ kiểm toán của công ty.
Về nhược điểm,
Thứ nhất, trong việc phân bổ mức ước lượng trọng yếu ban đầu cho các
khoản mục trên báo cáo tài chính. Mỗi công ty kiểm toán độc lập Việt Nam có cách
phân bổ mức ước lượng trọng yếu ban đầu cho các khoản mục trên báo cáo tài
chính theo các tiêu thức khác nhau. Chính vì vậy nên không có sự thống nhất giữa
các công ty kiểm toán trong việc phân bổ này. Nếu không thực hiện phân bổ mức
trọng yếu cho các khoản mục trên báo cáo tài chính thì khi tổng hợp các sai phạm
không được điều chỉnh trong từng khoản mục sẽ gây khó khăn cho kiểm toán viên
trong việc quyết định xem tổng sai phạm đối với khoản mục đó có được coi là

25