Hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH hãng kiểm toán AASC thực hiện

Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

MỤC LỤC


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

DANH MỤC KÝ HIỆU VIẾT TẮT
ST
T
1

Ký hiệu viết tắt

Diễn giải

AASC

Công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC

2

BCKT

Báo cáo kiểm toán

3

BCTC

Báo cáo tài chính

4

BCDKT

Bảng cân đối kế toán

5

BCKQKD

Báo cáo kết quả kinh doanh

6

BCLCTT

Báo cáo lưu chuyển tiền tệ

7

KTV

Kiểm toán viên

8

TNHH

Trách nhiệm hữu hạn


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU
Sơ đồ 2.1: Khái quát quy trình chung vận dụng thủ tục phân tích do công ty
AASC thực hiện
Bảng 2.1 Phân tích sơ bộ Báo cáo KQKD Công ty XYZ
Bảng 2.2 Bảng tính mức trọng yếu
Bảng 2.3 Bảng phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục tại công ty XYZ
Bảng 2.4 Bảng phân tích doanh thu và giá vốn theo quý
Bảng 2.5 Tổng hợp doanh thu theo đối tượng
Bảng 2.6 Tổng hợp doanh thu theo đối tượng và chi nhánh
Bảng 2.7 Phân tích tỷ trọng doanh thu
Bảng 2.8 Phân tích tỷ trọng giá vốn hàng bán
Bảng 2.9 Kiểm tra tính đúng kỳ doanh thu khí thô
Bảng 2.10 Kết luận kiểm toán đối với khoản mục doanh thu và giá vốn
Bảng 3.1 Tổng hợp kết quả kiểm tra chi tiết
Bảng 3.2 So sánh chỉ tiêu nghành
Bảng 3.3 Đánh giá thêm qua các tỷ suất
Bảng 3.4 So sánh số liệu thực tế với số liệu kế hoạch


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

LỜI MỞ ĐẦU
1. Sự cần thiết lựa chọn đề tài nghiên cứu

Trong nền kinh tế thị trường, hoạt động kiểm toán trở thành nhu cầu thiết
yếu đối với hoạt động sản xuất kinh doanh và nâng cao chất lượng quản lý của
mọi loại hình doanh nghiệp. Kiểm toán đem lại những thông tin trung thực, hợp
lý, khách quan, có độ tin cậy cao trên báo cáo tài chính. Hoạt động kiểm toán
không chỉ tạo niềm tin cho những người quan tâm tới tình hình tài chính của
doanh nghiệp mà còn hướng dẫn nghiệp vụ và củng có nề nếp hoạt động tài
chính kế toán nâng cao hiệu quả kinh doanh cho các đơn vị được kiểm toán.
Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC là một trong hai Công ty kiểm
toán độc lập đầu tiên ở Việt Nam vào năm 1991. Với bề dày kinh nghiệm lâu
năm cùng sự nỗ lực không ngừng của ban giám đốc và toàn thể cán bộ trong
Công ty, AASC đã thực sự phát triển, đóng góp một phần đáng kể đối với sự
phát triển của ngành nghề kế toán, kiểm toán nói riêng và sự phát triển của nền
kinh tế đất nước nói chung.
Thủ tục phân tích một trong những phương pháp mà AASC đang áp dụng
trong kiểm toán BCTC, đây là một thủ tục vừa đơn giản, vừa mang lại hiệu quả
cao và tiết kiệm được nhiều thời gian cũng như chi phí song các bằng chứng thu
thập được luôn đầy đủ và có tính thuyết phục cao. Doanh thu và giá vốn hàng
bán luôn là các khoản mục quan trọng của báo cáo tài chính vì nó thể hiện kết
quả kinh doanh của doanh nghiệp trong cả một thời kỳ. Mặt khác giữa doanh thu
và giá vốn cũng có mối liên hệ mật thiết với nhau, đây chính là yếu tố phù hợp
nhất cho việc vận dụng thủ tục phân tích khi thực hiện kiểm toán các khoản mục
này.
Trong quá trình thực tập, với sự nhận thức rõ về vai trò của hoạt động
4

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

kiểm toán, đồng thời được sự giúp đỡ tận tình của các anh chị phòng Kiểm toán
5 công ty AASC và PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ, em đã nhận thức được vai trò
quan trọng của việc vận dụng thủ tục phân tích vào trong quá trình kiểm toán,
đặc biệt là khi kiểm toán các khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán trong
kiểm toán BCTC. Vì thế em đã chọn đề tài “ Hoàn thiện thủ tục phân tích
trong kiểm toán khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán trong kiểm
toán báo cáo tài chính do công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC thực hiện”
làm báo cáo chuyên đề thực tập của mình.
2. Mục đích nghiên cứu

- Khảo sát và phân tích thực tiễn áp dụng các thủ tục phân tích trong kiểm
toán khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán trong kiểm toán báo cáo tài
chính do công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC thực hiện.
- Rút ra những nhận xét về ưu điểm và hạn chế của thực tiễn.
- Đề xuất một số thủ tục phân tích bổ sung để kiểm toán viên áp dụng
nhằm khắc phục được những hạn chế của thực tiễn áp dụng thủ tục phân tích
trong kiểm toán khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán trong kiểm toán báo
cáo tài chính do công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC thực hiện.
3. Đối tượng nghiên cứu

Những vấn đề thuộc về cơ sở lý luận và thực tiễn liên quan đến áp dụng
thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán
trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC
thực hiện.
Các giải pháp hoàn thiện việc vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán
khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán trong kiểm toán báo cáo tài chính do
công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC thực hiện
4. Phạm vi nghiên cứu
5

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

Do một số giới hạn nhất định nên đề tài chỉ đi sâu nghiên cứu và đề cập
các thủ tục phân tích Công ty AASC thực hiện trong quá trình kiểm toán khoản
mục doanh thu và giá vốn hàng bán trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty
TNHH Hãng Kiểm toán AASC thực hiện của một công ty khách hàng cụ thể.
5. Phương pháp nghiên cứu
Phương pháp duy vật biện chứng, phương pháp duy vật lịch sử, phương
pháp phân tích, phương pháp thống kê, dự báo, phương pháp so sánh. Ngoài ra,
đề tài còn sử dụng các phương pháp riêng có của kiểm toán là: phương pháp
kiểm toán tuân thủ và phương pháp kiểm toán cơ bản.
6. Kết cấu của luận văn
Luận văn của em gồm 3 chương:

Chương 1: Cơ sở lý luận về thủ tục phân tích trong kiểm toán
tài chính
Chương 2: Thực trạng vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm
toán khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán trong kiểm toán
báo cáo tài chính do Công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC thực
hiện
Chương 3: Hoàn thiện thủ tục phân tích khi thực hiện kiểm
toán khoản mục doanh thu và giá vốn trong kiểm toán báo cáo tài
chính do Công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC thực hiện
Do sự hiểu biết còn nhiều hạn chế nên bài viết của em không tránh
khỏi những thiếu sót. Em rất mong sự đóng góp của các thầy cô, các
anh các chị và các bạn để em hoàn thiện tốt bài viết của mình.
Em xin chân thành cảm ơn!
6

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

CHƯƠNG 1
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH
TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH
1.1.

Lý luận chung về kiểm toán báo cáo tài chính và vị trí kiểm toán

khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán trong kiểm toán tài chính

1.1.1. Khái niệm và đối tượng của kiểm toán báo cáo tài chính

Kiểm toán tài chính – hay còn gọi là kiểm toán báo cáo tài chính, cùng với
kiểm toán nghiệp vụ và kiểm toán tuân thủ, tạo thành ba loại hình đặc trưng của
kiểm toán.
Tuy nhiên, kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán
do loại hình kiểm toán này chứa đựng đầy đủ các sắc thái của kiểm toán ngay từ
khi nó ra đời và xuyên suốt quá trình phát triển.
Mục tiêu của kiểm toán tài chính là xác định các bảng khai tài chính được
trình bày một cách hợp lý theo các tiêu chuẩn được cụ thể hóa.
Như vậy, có thể thấy về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán
tài chính hướng tới công khai tài chính giữa các bên có lợi ích khác nhau (chẳng
hạn, một bên là các nhà đầu tư, nhân viên, cổ đông… với một bên là các nhà
quản lý của doanh nghiệp). Trên cơ sở đó, kiểm toán viên thu thập các bằng
chứng kiểm toán một cách đầy đủ và tin cậy như quá trình thực hiện chức năng
chung của kiểm toán.
Về đối tượng kiểm toán, kiểm toán báo cáo tài chính hướng trực tiếp vào
các bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng trong các bảng khai tài chính này là
các báo cáo tài chính. Theo chuẩn mực 200 trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán
Việt Nam: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và
7

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế,
tài chính chủ yếu của đơn vị”. Thông thường doanh nghiệp phải công bố bốn
loại báo cáo tài chính: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo
cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh báo cáo tài chính. Ngoài ra, bảng khai tài
chính còn bao gồm cả những bảng kê khai có tính pháp lý như các bảng dự toán
và quyết toán ngân sách nhà nước, các bảng dự toán và quyết toán các công
trình xây dựng cơ bản, các bảng kê khai tài sản cá nhân, các bảng khai theo yêu
cầu riêng của nhà đầu tư.
Về phương pháp kiểm toán, kiểm toán tài chính vận dụng tổng hợp các
phương pháp kiểm toán cơ bản kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ
để thiết kế các thử nghiệm kiểm toán nhằm tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm
soát nội bộ của doanh nghiệp. Trên cơ sở đó, thu thập các bằng chứng kiểm
toán.
Về quan hệ chủ thể - khách thể, kiểm toán tài chính thường được thực
hiện bởi kiểm toán độc lập hoặc kiểm toán nhà nước và trong những trường hợp
đặc biệt, kiểm toán nội bộ của doanh nghiệp có quy mô lớn với nhiều đơn vị
thành viên cũng có thể là chủ thể của hoạt động của kiểm toán tài chính. Với
những doanh nghiệp 100% vốn nhà nước, nhà nước vừa là chủ sở hữu, vừa là
nhà quản lý thì các báo cáo tài chính của các doanh nghiệp này do kiểm toán nhà
nước thực hiện. Trong những trường hợp còn lại, đối tượng quan tâm bảng khai
tài chính đa dạng, bao gốm nhà đầu tư, khách hàng, cơ quan thuế… nên việc
kiểm toán báo cáo tài chính này do kiểm toán viên độc lập thực hiện. Nếu chỉ có
các nhà quản lý ở đơn vị kiểm toán quan tâm thì công việc này có thể do kiểm
toán nội bộ thực hiện. Trong mọi trường hợp, quan hệ giữa chủ thể và khách thể
kiểm toán đều mang đặc tính của quan hệ ngoại kiểm với nội kiểm . Do đó, việc
8

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là một khâu cơ bản của quy trình kiểm toán
tài chính.
1.1.2. Phương pháp kiểm toán báo cáo tài chính và quan hệ với thủ tục phân

tích
Kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trưng trong hệ thống kiểm toán
nói chung. Để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài
chính cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài
chứng từ.
Các phương pháp kiểm toán chứng từ bao gồm:
•

Kiểm toán các cân đối kế toán: phương pháp dựa trên các phương trình
kế toán và các cân đối khác để kiểm toán các quan hệ nội tại của các yếu
tố cấu thành các quan hệ cân đối đó.

•

Đối chiếu trực tiếp: đối chiếu một chỉ tiêu trên các nguồn tài liệu khác
nhau.

•

Đối chiếu logic: nghiên cứu các mối liên hệ giữa các chỉ tiêu có quan hệ
với nhau.
Các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ bao gồm:

•

Kiểm kê: kiểm tra tại chỗ các đối tượng kiểm toán.

•

Điều tra: dùng các cách khác nhau để tiếp cận và đánh giá đối tượng

kiểm toán.
•

Trắc nghiệm: tái diễn các hoạt động, nghiệp vụ để xác minh lại kết quả

của một quá trình, một sự việc đã qua.
Do mỗi loại kiểm toán có chức năng cụ thể, đối tượng cụ thể và khách thể
kiểm toán khác nhau nên trong kiểm toán tài chính, cách thức kết hợp các
phương pháp cơ bản trên có những nét đặc thù.
9

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08

Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

Trước hết, xét về mặt thực hiện chức năng chung của kiểm toán, kiểm
toán tài chính hướng tới việc bày tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiểm
toán. Để có được những bằng chứng này, kiểm toán tài chính triển khai các
phương pháp cơ bản trên theo từng tình huống cụ thể. Trong chuẩn mực kiểm
toán quốc tế 8500 và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, những cách thức
cụ thể này được gọi là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán. Có thể
triển khai các phương pháp kiểm toán cơ bản theo hướng kết hợp hoặc chi tiết
thành các cách kiểm toán cụ thể tùy từng tình huống cụ thể trong suốt quá trình
kiểm toán. Theo hướng chi tiết, các phương pháp điều tra cơ bản vẫn có thể
thực hiện thông qua các cách thức như quan sát, trao đổi hoặc phỏng vấn, gửi
thư xác nhận... Ngược lại, theo hướng tổng hợp, các phương pháp đối chiếu
logic, đối chiếu trực tiếp, cân đối... có thể được thực hiện thông qua các thủ tục
phân tích trong quá trình kiểm toán.
Thêm vào đó, xét về đối tượng cụ thể của kiểm toán tài chính là các báo
cáo kế toán và các bảng tổng hợp tài chính đặc biệt khác. Các bảng tổng hợp
này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế rộng rãi tổng quát, vừa phản ảnh
cụ thể từng loại tài sản, nguồn vốn với những biểu hiện về kinh tế, pháp lý và
được lập ra theo những trình tự xác định với những chuẩn mực cụ thể trong
quan hệ với các nghiệp vụ phát sinh. Do vậy, kiểm toán tài chính thường là
kiểm toán liên kết và hình thành càc loại thử nghiệm (Tests) với việc sử dụng
liên hoàn các phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về các
bảng tổng hợp tài chính này.
Chi phối kĩ thuật kiểm toán tài chính còn có mối liên hệ nội kiểm và ngoại
kiểm trên quan điểm hiệu quả. Về nguyên tắc, để bày tỏ ý kiến về các bảng
khai tài chính, trong mọi trường hợp, việc xác định mức độ tin cậy của các số
10

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

liệu và mức độ tuân thủ các nguyên tắc, chuẩn mực phải được thực hiện trong
mọi cuộc kiểm toán. Trình tự phổ biến để thực hiện các cuộc kiểm toán tài
chính ngược với trình tự kế toán.
Trong thực tế, trình tự kiểm toán rất đa dạng cho từng loại khách thể và
từng loại đối tượng kiểm toán. Tuy nhiên, nguyên tắc chung của mọi cuộc kiểm
toán tài chính là phải thẩm tra lại thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên các
bảng tổng hợp bằng việc kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài
chứng từ. Cách thức xác định trong việc kết hợp như trên trong kiểm toán tài
chính gọi là thử nghiệm.
Có hai loại thử nghiệm trong kiểm toán tài chính:
-

Thử nghiệm kiểm soát;

-

Thử nghiệm cơ bản.

 Thử nghiệm kiểm soát

Thử nghiệm kiểm soát bao gồm các thủ tục hướng tới việc đánh giá hiệu
quả của việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ tại doanh nghiệp
khách hàng. Khi thử nghiệm kiểm soát hướng tới vấn đề thiết kế, kiểm toán viên
đánh giá các thủ tục kiểm soát nội bộ đã được thiết kế hợp lý để ngăn ngừa hoặc
phát hiện những sai phạm trọng yếu chưa. Hướng tới vấn đề đánh giá hiệu quả
thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên quan tâm xem trong thực
tế các thủ tục kiểm soát đang hoạt động hiệu quả hay không. Dưới đây là các ví
dụ về các thử nghiệm kiểm soát:
-

Phỏng vấn Ban quản lý, người giám sát và nhân viên.

-

Điều tra các chứng từ, báo cáo và các file dữ liệu điện tử.

-

Quan sát việc áp dụng các kiểm soát cụ thể.

11

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

-

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

Thử nghiệm xuyên suốt, liên quan tới lần theo một nghiệp vụ từ lúc bắt
đầu xảy ra cho tới khi kết thúc thông qua sự kết hợp các thủ tục kiểm toán
Phỏng vấn, Quan sát và Điều tra.

 Thử nghiệm cơ bản

Các thử nghiệm cơ bản phát hiện những sai phạm trọng yếu (liên quan tới
số tiền) trong một tài khoản, lớp nghiệp vụ và khoản mục trình bày trên báo cáo
tài chính. Có ba loại thử nghiệm cơ bản: thử nghiệm cơ bản nghiệp vụ, thủ tục
phân tích và thử nghiệm cơ bản số dư tài khoản. Vì vậy, thủ tục phân tích là một
loại thử nghiệm cơ bản.
Thử nghiệm cơ bản nghiệp vụ: Loại thử nghiệm cơ bản này nhằm phát
hiện sai sót hoặc gian lận trong từng lớp nghiệp vụ đơn lẻ. Việc kiểm tra các lớp
nghiệp vụ cơ bản cung cấp cho kiểm toán viên bằng chứng về các mục tiêu:
Tính hiệu lực, Tính trọn vẹn, Tính giá, Chính xác số học và Hạch toán đúng kì.
Thủ tục phân tích: là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu
hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp các phương
pháp: đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối… giữa các trị số của cùng một
chỉ tiêu hoặc của các chỉ tiêu có quan hệ với nhau hoặc của các bộ phận cấu
thành chỉ tiêu. Tùy đối tượng và yêu cầu kiểm toán, các hướng kiểm toán có thể
khác nhau và hình thành ba loại hình phân tích chủ yếu: đánh giá tính hợp lí,
phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất.
Thử nghiệm cơ bản số dư tài khoản: các thử nghiệm này tập trung vào
chi tiết các khoản mục tiền cấu thành nên số dư cuối kì của một tài khoản.
Những thử nghiệm quan trọng này xác định liệu có sai phạm trọng yếu nào trong
các tài khoản trình bày trên các báo cáo tài chính.

12

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

1.1.3. Vị trí kiểm toán khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán trong kiểm

toán tài chính
Doanh thu và giá vốn hàng bán là hai chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh
doanh – bộ phận rất quan trọng hợp thành báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Các tài khoản doanh thu và giá vốn hàng bán nói chung thuộc loại tài
khoản quan trọng vì:
•

Tần số các nghiệp vụ chạy qua tài khoản này cao, điều này có thể
làm cho các tài khoản doanh thu và giá vốn hàng bán chứa đựng rủi ro cao hơn.

•

Tổng doanh thu của một doanh nghiệp nói chung trọng yếu với các
báo cáo tài chính của doanh nghiệp (nghĩa là, doanh thu có thể cao hơn tổng sai
sót các tài khoản chủ yếu – tolerable error).

•

Giá vốn hàng bán liên quan đến chi phí sản xuất và giá thành sản
xuất sản phẩm, đó là những chỉ tiêu kinh tế quan trọng và nếu không phản ánh
đúng sẽ làm sai lệch giá vốn hàng bán và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp.
Ngoài ra, các chỉ tiêu về doanh thu, giá vốn hàng bán có quan hệ rất chặt
chẽ với các chỉ tiêu phản ảnh trên bảng cân đối kế toán. Cụ thể, các chỉ tiêu
doanh thu, thu nhập có liên hệ chặt chẽ với các chỉ tiêu tiền mặt, tiền gửi ngân
hàng, các khoản phải thu, thuế và các khoản phải nộp nhà nước... Chỉ tiêu giá
vốn hàng bán có liên hệ chặt chẽ với chỉ tiêu hàng tồn kho. Thông qua việc kiểm
tra các tài khoản này, kiểm toán viên có thể phát hiện ra các sai phạm về các chỉ
tiêu phản ánh trên bảng cân đối kế toán, và ngược lại.
Việc quản lý doanh thu và giá vốn hàng bán có ý nghĩa sống còn đối với
sự tồn tại của một doanh nghiệp. Thêm vào đó, các sai phạm trọng yếu do báo
cáo tài chính gian lận thường dẫn đến một sự khai khống doanh thu (ghi nhận
doanh thu ảo hoặc ghi nhận doanh thu trước kì) hoặc khai giảm doanh thu
13

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

(doanh thu được ghi nhận vào kì sau). Giá vốn hàng bán cũng có thế bị xác định
sai thừa hoặc sai thiếu. Do đó, kiểm toán khoản mục doanh thu và giá vốn hàng
bán có vai trò rất quan trọng trong kiểm toán tài chính.
1.2.

Lý luận chung về thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.2.1. Bản chất và vai trò của thủ tục phân tích

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 520 về thủ tục phân tích (ISA 520),
các thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính với, chẳng
hạn:
-

Thông tin so sánh tương ứng trong các kì trước.

-

Dự toán của doanh nghiệp, chẳng hạn Dự báo, Lập ngân sách, hoặc
Ước tính của kiểm toán viên (ước tính khấu hao).

-

Dữ liệu bình quân ngành, chẳng hạn so sánh tỷ suất doanh thu trên
Phải thu của doanh nghiệp với số liệu bình quân ngành hoặc với các
doanh nghiệp khác có cùng quy mô hoạt động trong cùng ngành nghề.

Thủ tục phân tích ngoài ra bao gồm sự xem xét các quan hệ sau:
-

Quan hệ giữa các thông tin tài chính

-

Quan hệ giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính có
liên quan, chẳng hạn giữa chi phí lương và tổng số nhân viên.

-

Các phương pháp khác nhau được sử dụng để thực hiện các thủ tục
trên. Các phương pháp đó bao gồm các so sánh đơn giản cho tới các
phân tích phức tạp sử dụng kĩ thuật thống kê tiến bộ. Các thủ tục phân
tích có thể được áp dụng đối với các báo cáo tài chính hợp nhất, báo
cáo tài chính của đơn vị thành viên (chi nhánh, bộ phận,…) và các
khoản mục riêng lẻ của thông tin tài chính. Sự lựa chọn của kiểm toán

14

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

viên về thủ tục phân tích, phương pháp và mức độ áp dụng tùy thuộc
vào phán xét nghề nghiệp.
Thủ tục phân tích được sử dụng nhằm các mục đích sau:
-

Hỗ trợ kiểm toán viên trong việc xác lập tính chất, thời gian, quy mô
của các thủ tục kiểm toán khác.

-

Là thử nghiệm cơ bản khi việc sử dụng các thủ tục phân tích này hiệu
quả hơn thủ tục chi tiết trong việc giảm rủi ro phát hiện.

-

Rà soát lại tồn bộ các báo cáo tài chính trong giai đoạn soát xét cuối
cùng của cuộc kiểm toán.

1.2.2. Nội dung và các loại thủ tục phân tích

a) Nội dung của thủ tục phân tích
Một thủ tục phân tích gồm 3 yếu tố: dự đoán, so sánh và đánh giá.
• Dự đoán: bao gồm các bước sau:
-

Đưa ra mô hình để dự đoán:

Xác định những biến tài chính và những biến hoạt động có liên quan cũng
như quan hệ giữa hai loại biến này. Việc xác định được mối quan hệ giữa các
biến tài chính và các biến hoạt động có liên quan là rất quan trọng trong việc xây
dựng một mô hình để dự đoán.
Trong một vài trường hợp, việc xác định mối quan hệ giữa các dữ liệu
không phải đơn giản. Nó đòi hỏi một sự sáng tạo, chọn lựa và xây dựng các giả
định của người phân tích.
-

Xây dựng một mô hình để kết hợp những thông tin:

Thường khi đã xác định được mối quan hệ giữa các biến, phải cố gắng
biến đổi mối quan hệ đó thành quan hệ số học (một công thức, một mô hình).

15

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

Khi một biến chịu ảnh hưởng của nhiều nhân tố, phải đảm bảo đưa vào
mô hình tất cả những nhân tố này hoặc tối thiểu là những ảnh hưởng quan trọng.
Nếu không, kết quả nhận được của thủ tục sẽ thiếu chính xác.
Số liệu thể hiện một sự kết hợp những ảnh hưởng và kết quả của khá
nhiều mối liên hệ và những sự kiện về hoạt động và tài chính. Thủ tục này càng
chi tiết thì những mối quan hệ và những sự kiện này càng ít phức tạp, thủ tục
càng có khả năng cung cấp một dự đoán chính xác.
-

Dự đoán dựa vào mô hình đã xây dựng

Bổ sung vào mô hình các biến số thu thập được để tìm ra một kết quả dự
đoán theo mô hình đã xây dựng.
So sánh: bao gồm các bước sau:

•
-

Xác định mức sai lệch cho phép

Việc sử dụng một mô hình để dự đoán chắc chắn sẽ có sai số là do:
o Bản thân các hệ số được sử dụng trong mô hình chưa phản ảnh đầy đủ

thực sự các nhân tố ảnh hưởng.
o Thu thập số liệu thế vào các biến chưa chính xác, nghĩa là bản thân các

số liệu đóng vai trò biến số được thu thập chưa chính xác. Do đó, trước
khi so sánh số liệu dự đoán với số liệu khách hàng cung cấp, cần xác
định mức ngưỡng sai lệch cho phép. Nếu việc so sánh cho một kết quả
vượt quá mức ngưỡng này, sự chênh lệch được xem là đáng kể và có sự
bất hợp lý trong số liệu khách hàng cung cấp.
-

So sánh số liệu dự đoán với số liệu khách hàng cung cấp.

-

Trình bày với khách hàng về các chênh lệch và yêu cầu giải thích.

Qua trình bày với khách hàng về những chênh lệch, khách hàng có thể có
nhiều giải thích mà kiểm toán viên phải thận trọng trước những lời giải thích này
16

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

và tìm ra lời giải thích phù hợp nhất. Để xác định được lời giải thích phù hợp,
kiểm toán viên cần chứng thực những lời giải thích. Việc này có thể thực hiện
bằng cách phỏng vấn với nhiều hơn một nhân viên và xem xét đến tính nhất
quán của chúng hoặc cũng có thể bằng những bằng chứng khác mà khách hàng
cung cấp như các hợp đồng, biên bản họp với các bên hữu quan…
Đánh giá:

•

Bước này đòi hỏi sự linh hoạt của kiểm toán viên. Đánh giá ở đây không
chỉ đơn thuần dựa trên những so sánh toán học mà dựa trên những xét đoán nghề
nghiệp của kiểm toán viên.
Với những giải thích được chấp nhận (nếu có) cho những chênh lệch (nếu
có) mà kết quả cúa sự so sánh:
-

Vẫn có những bất hợp lý (những chênh lệch đáng kể), nghĩa là kiểm
toán viên đã không thu thập được một bằng chứng kiểm toán và kiểm
toán viên nên cân nhắc xem liệu có nên tiến hành những thủ tục thay
thế. Trong một vài trường hợp, kiểm toán viên nên xem xét khả năng
có cần thiết xây dựng lại mô hình dự đoán và giảm chênh lệch. Nếu
vẫn không thể giải thích được những chênh lệch này, kiểm toán viên sẽ
đưa chênh lệch này vào Bảng tóm tắt những chênh lệch chưa điều

chỉnh.

-

Đã ở mức độ hợp lý: tùy mức độ trọng yếu của khoản mục để quyết
định xem có nên:

o

Chấp nhận như một bằng chứng kiểm toán.

o

Thận trọng hơn: hoàn thiện mô hình dự đoán để có kết quả so sánh
chính xác hơn.

o

Thận trọng hơn nữa: tiến hành các thủ tục kiểm tra chitiết.
17

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

b) Các loại thủ tục phân tích
Có 3 loại thủ tục phân tích chính: phân tích xu hướng, phân tích dự báo và
phân tích tỷ suất.
•

Phân tích xu hướng:
Là xem xét những thay đổi ở số dư tài khoản, một khoản mục hay một

nhân tố nhất định theo trình tự thời gian (năm hoặc tháng).
Việc đánh giá một xu hướng có bất thường hay không được đặt trong mối
quan hệ với các thông tin khác như tính chu kì, tính thời vụ, tác nhân ảnh
hưởng bất thường…
Khi phân tích xu hướng, kiểm toán viên cần luôn nhận thức được rằng
những xu hướng trước kia có thể không liên quan đến xu hướng hiện tại và
trong thực tế chúng có thể làm kiểm toán viên mắc sai sót. Phân tích xu hướng
chỉ được xem xét khi kiểm toán viên đánh giá rằng những xu hướng trước kia
thực sự có liên quan tới hiện tại.
Các kĩ thuật được sử dụng trong phân tích xu hướng:
-

Đồ thị: số liệu được đưa ra trên đồ thị giúp kiểm toán viên có thể đánh
giá đúng về xu hướng diễn ra trong thời gian trước. Khi kết hợp các
thông tin hiện tại và phác họa trên đồ thị, kiểm toán viên có được dự
đoán về chiều hướng phát triển của đối tượng phân tích và sau đó so
sánh dự đoán này với thực tế.

-

Các tính toán đơn giản: dựa vào các xu hướng trong quá khứ, kiểm
toán viên áp dụng để dự đoán cho hiện tại. Kĩ thuật này áp dụng cho

trường hợp không có những tác động đáng kể với đối tượng phân tích.

18

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

-

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

Các tính toán phức tạp: được sử dụng trong trường hợp xu hướng biến
động phức tạp. Việc đưa ra các phép tính phức tạp nhằm loại trừ ảnh
hưởng của các nhân tố phụ.

•

Phân tích tỷ suất
Là sự so sánh giữa các thương số cũng được tính ra trên cơ sở của 2 chỉ

tiêu có liên quan. Khái niệm “tỷ suất” ở đây được hiểu theo nghĩa rộng, bao
gồm cả tỷ lệ %, hệ số (số lần), mức bình quân của một loại nghiệp vụ so với
một số dư xác định. Cụ thể, trong kiểm toán, tỷ suất thường được sử dụng trong
những trường hợp sau đây:
-

Tỷ suất giữa loại nghiệp vụ với số dư một tài khoản. Chẳng hạn, tỷ
suất giữa chi phí khấu hao với tổng tài sản được tính khấu hao (mức
khấu hao bình quân).

-

Tỷ suất giữa loại nghiệp vụ này với loại nghiệp vụ khác có liên quan.
Chẳng hạn, tỷ suất giữa lợi nhuận (hoặc chiết khấu bán hàng) với
doanh thu.

-

Tỷ suất giữa số dư một tài khoản với số dư tài khoản khác có liên
quan. Chẳng hạn, tỷ suất giữa dự phòng lỗi thời hàng tồn kho với tổng
giá trị hàng tồn kho.

-

Tỷ suất giữa chỉ tiêu tài chính với các chỉ tiêu có liên quan khác về
hoạt động. Chẳng hạn, tỷ suất giữa tổng hàng hóa bán ra với diện tích
bán hàng.

•

Phân tích tính hợp lý (phân tích dự báo)
Là phân tích tổng quát trên cơ sở so sánh giá trị sổ sách với giá trị ước

tính của kiểm toán viên. Ví dụ: so sánh giữa tiền lương ghi sổ với ước tính về

19

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

tiền lương của kiểm toán viên theo số lượng lao động hoặc số lượng sản phẩm
và mức lương bình quân.
Trong phân tích dự báo, việc đưa ra một công thức ước tính được xem là
bước quan trọng nhất. Công thức ước tính phù hợp thì kết quả dự báo sẽ chính
xác và ngược lại.
Chẳng hạn, khi ước tính chi phí lãi vay, nếu có nhiều khoản vay với lãi
suất khác nhau, kiểm toán viên có thể sử dụng công thức ước tính chi phí lãi vay
như sau:
Chi phí lãi vay = Tổng (Số dư nợ vay bình quân i * lãi suất bình quân khoản vay i)
Số dư nợ bình quân khoản vay i = Tổng số dư nọ vay 12 tháng khoản vay i / 12

Các tỷ suất trên có thể được phân tích theo thời gian hoặc so sánh giữa các
đơn vị hay bộ phận khác nhau có điều kiện tương tự.
1.2.3. Quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài

chính
Để thực hiện một thủ tục phân tích, kiểm toán viên cần thực hiện các bước
sau:


Xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần kiểm tra



Xây dựng số ước tính với các tài khoản đó.



Xác định mức sai sót cho phép.



Xác định các tài khoản có chênh lệch lớn hơn mức sai sót cho phép để

tiến hành kiểm tra.


Xem xét và giải thích tính hợp lý của các sai sót này.



Đánh giá kết quả phân tích.



Lập tài liệu cho những khoản mục vừa phân tích.

20

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

a) Xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần kiểm tra

Đây là mục tiêu của thủ tục phân tích, cũng là cơ sở để lựa chọn một thủ
tục phân tích phù hợp.
Để xác định số dư các tài khoản cũng như những sai sót tiềm tàng cần
kiểm tra, kiểm toán viên cần có những xét đoán riêng mang tính nghề nghiệp để
việc thực hiện thủ tục phân tích đạt kết quả như mong muốn.
b) Xây dựng số ước tính với các tài khoản đó

Để xây dựng số ước tính, kiểm toán viên cần thu thập các thông tin có liên
quan. Nguồn thông tin này có thể do khách hàng cung cấp hoặc nguồn độc lập
kiểm toán viên tự thu thập được.
Ngoài ra, kiểm toán viên cần quan tâm: mối quan hệ giữa các tài khoản,
số liệu các năm trước, số liệu dự toán (kế hoạch), các thông tin phi tài chính có
liên quan đến tài khoản kiểm tra để qua đó xây dựng mô hình phục vụ cho việc
ước tính. Việc kết hợp các thông tin một cách phù hợp theo phương pháp phân
tích đã lựa chọn sẽ xây dựng được một số liệu ước tính với tài khoản đó. Mức
độ chính xác của số liệu ước tính vì thế phụ thuộc vào hai yếu tố:
-

Mô hình dự đoán.

-

Độ tin cậy của thông tin thu thập được.

c) Xác định mức sai sót cho phép

Việc xác định mức sai sót cho phép chủ yếu dựa vào xét đoán nghề
nghiệp của kiểm toán viên. Trong vài trường hợp, việc xác định mức độ sai sót
cho phép dựa vào định lượng dễ dàng hơn. Tuy nhiên, đối với một vài khoản
mục trọng yếu mang tính định tính thì việc xác định một mức độ sai sót cho
phép hoàn tồn không dễ dàng và không có cơ sở rõ ràng.
21

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

Kiểm toán viên thường xác định mức độ sai sót cho phép dựa vào:
-

Độ lớn của khoản mục kiểm tra.

-

Mức trọng yếu.

-

Mức độ rủi ro tài khoản.

-

Xét đoán khác của kiểm toán viên dựa vào kinh nghiệm.

d) Xác định các tài khoản có sự chênh lệch vượt quá mức sai sót cho

phép để tiến hành kiểm tra
Về nguyên tắc, kiểm toán viên chỉ xem xét những tài khoản có sự chênh
lệch giữa số liệu ước tính với số liệu khách hàng cung cấp lớn hơn mức sai sót
cho phép mà kiểm toán viên vừa xác định ở bước trên.
e) Xem xét và giải thích tính hợp lý của các chênh lệch

Tìm ra sự giải thích cho chênh lệch: để tìm ra những giải thích cho sự
chênh lệch, kiểm toán viên phải tiến hành phỏng vấn các nhân viên thích hợp
của khách hàng. Đồng thời với quá trình tìm lời giải thích cho những chênh lệch
này, kiểm toán viên phải theo dõi, kiểm tra tính hợp lý của những giải thích này.
Củng cố sự giải thích với bằng chứng: tất cả những giải thích này phải
được chứng thực bằng bằng chứng độc lập. Kiểm toán viên có thể làm được điều
này bằng cách thảo luận với nhiều hơn một nhân viên trong công ty, điều tra
những chứng từ liên quan (như biên bản họp của Hội đồng quản trị) và kiểm tra
tính thống nhất của những lời giải thích trong mối quan hệ với các bằng chứng
có liên quan.
Giải thích bằng số liệu: Kết hợp các thông tin thu thập thêm được kèm
các bằng chứng độc lập, trên cơ sở tính toán lại và chứng minh bằng số liệu,
kiểm toán viên thực hiện đánh giá xem các thông tin giải thích cho các chênh

lệch đã hợp lý chưa.
22

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

f) Đánh giá kết quả kiểm tra

Đánh giá về mức độ đảm bảo hợp lý đã đạt được: Việc đi tìm lời giải
thích hợp lý cho sự chênh lệch không phải lúc nào cũng mang lại kết quả là sự
chênh lệch đã được điều chỉnh lại và phù hợp với mức sai sót cho phép. Đối với
những tài khoản sau khi thu thập được thông tin cho thấy tài khoản có số dư hợp
lý thì xem như kiểm toán viên đã có được bằng chứng thích hợp và thủ tục phân
tích đã mục tiêu của nó.
Xem xét và đánh giá các chênh lệch không giải thích được: Khi không xác
định được nguyên nhân gây ra chênh lệch (không tìm được lời giải thích phù
hợp cho sự chênh lệch) hoặc mức chênh lệch sau khi điều chỉnh vẫn lớn hơn
mức sai sót cho phép, kiểm toán viên đã không thu thập được bằng chứng kiểm
toán theo dự tính và sẽ phải cân nhắc liệu có nên tiến hành một thủ tục khác thay
thế hay không. Kiểm toán viên nghi ngờ về khả năng xảy ra sai sót, gian lận ở
khoản mục này và tập trung thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.
g) Lập tài liệu cho những khoản mục vừa phân tích

Việc lập tài liệu cho những khoản mực đã được phân tích là việc trình bày

lại một cách hệ thống các công việc đã được thực hiện bởi kiểm toán viên phụ
trách trong hồ sơ kiểm toán, tạo thuận lợi cho công tác soát xét của các kiểm
toán viên cấp cao.
Giấy tờ làm việc cho thấy các công việc đã được thực hiện, người thực
hiện, thời gian và kết luận. Ngoài ra, đối với một thủ tục phân tích thì thời gian
làm việc cần có thêm các nội dung:
-

Các mô tả về những giả định để đưa ra dự đoán.

-

Các số liệu mốc được sử dụng cho dự đoán đã được thu thập và chứng
thực như thế nào.
23

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

-

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

Những giải thích thu được cho sự chênh lệch và những kiểm tra của
kiểm toán viên.

-

Phương thức tính toán và tài liệu kiểm toán viên đã căn cứ để tính
toán.

1.3.

Vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản mục doanh thu và
giá vốn hàng bán

1.3.1. Vai trò thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản mục doanh thu và giá

vốn hàng bán
Thủ tục phân tích có thể được áp dụng với bất kì khoản mục nào nhưng
xét về hiệu quả thì thủ tục phân tích hiệu quả hơn với các khoản mục trên Báo
cáo kết quả kinh doanh, trong đó có khoản mục doanh thu và khoản mục giá vốn
hàng bán.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích tổng thể các
khoản mục liên quan tới doanh thu trên bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả
kinh nhằm:
-

Thu thập hiểu biết về nội dung của báo cáo tài chính và những biến đổi
quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa
diễn ra từ lần kiểm toán trước.

-

Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh
của khách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn

về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng.

Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, dựa trên những vùng rủi ro đã
được xác định bởi thủ tục phân tích tổng thể khoản mục trong giai đoạn lập kế
hoạch, kiểm toán viên phụ trách thực hiện phân tích chi tiết sự biến động của

24

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08


Luận văn tốt nghiệp

GVHD: PGS.TS Nguyễn Trọng Cơ

doanh thu theo các tháng/quý, theo dòng sản phẩm, biến động so với ước tính
của kiểm toán viên để phát hiện chênh lệch kiểm toán trọng yếu nếu có.
Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, dựa vào các thủ tục phân tích đã
được thực hiện, kiểm toán viên đưa ra kết luận cuối cùng về tính hợp lý của toàn
bộ các vấn đề liên quan tới doanh thu và giá vốn hàng bán đã được đặt ra trong
giai đoạn lập kế hoạch.
1.3.2. Đặc điểm khoản mục doanh thu và giá vốn hàng bán ảnh hưởng tới

thủ tục phân tích
Khoản mục doanh thu ảnh hưởng tới hai tài khoản chính: tài khoản doanh
thu bán hàng và cung cấp dịch vụ và tài khoản phải thu khách hàng. Trong khi
đó khoản mục giá vốn hàng bán ảnh hưởng chủ yếu tới khoản mục hàng tồn
kho. Kiểm toán viên được yêu cầu kiểm tra và đưa ra ý kiến theo hướng số dư

của các tài khoản này có sai sót trọng yếu hay không. Nói chung, đối với khoản
mục doanh thu và giá vốn hàng bán kiểm toán viên cần loại bỏ những sai sót
tiềm tàng sau:
•

Tính đầy đủ: các nghiệp vụ tạo ra doanh thu và giá vốn hàng bán tương

ứng không đuợc ghi nhận đầy đủ (Cơ sở dẫn liệu: Quyền và nghĩa vụ)
•

Tính hiệu lực: các nghiệp vụ xảy ra không có thực (Cơ sở dẫn liệu Tồn

tại/Hiện hữu)
•

Ghi chép: các nghiệp vụ bị ghi chép nhầm về mặt số học (Cơ sở dẫn liệu

Đo lường)
•

Tính đúng kì: các nghiệp vụ được hạch toán không đúng kì (Cơ sở dẫn

liệu Hiện hữu)
•

Tính giá: áp dụng sai phương pháp định giá tài sản hoặc nguồn vốn (Cơ

sở dẫn liệu Định giá).
25

SVTH: Nguyễn Thành Trung

CQ48/22.08