Tiểu luận phương pháp hạch toán các loại dự phòng của doanh nghiệp trong cơ chế thị trường

LI M U
Nền kinh tế thị trờng với những đổi mới thực sự trong cơ chế quản lý
kinh tế- tài chính đã khẳng định vai trò, vị trí của kế toán tài chính trong
quản trị doanh nghiệp. Kế toán tài chính giúp các doanh nghiệp, các
nhà quản lý thấy đợc thực trạng quá trình kinh doanh bằng số liệu cụ
thể, chính xác và khoa học. Nh vậy, kế toán tài chính phục vụ nhiều đối
tợng. Đó là do nội dung của kế toán tài chính rất đa dạng gồm: Hạch
toán tài sản cố định, hạch toán các nghiệp vụ dự phòng, xác định kết
quả hoạt động kinh doanh... Kế toán các nghiệp vụ dự phòng là một
phần trong nội dung của kế toán tài chính.
Dự phòng có vai trò quan trọng đối với doanh nghiệp. Dự phòng
giảm giá là khoản chi phí ghi nhận trớc sự giảm giá của đối tợng bị
giảm giá( đối tợng bị giảm giá thờng là tài sản) có thể xảy ra trong tơng
lai dựa trên những bằng chứng tin cậy về sự giảm giá này. Khoản dự
phòng đợc lập sẽ giúp doanh nghiệp phản ánh đúng giá trị thực của tài
sản trên sổ kế toán đồng thời là nguồn tài chính bù đắp tổn thất kinh
doanh của doanh nghiệp khi tài sản của doanh nghiệp thực sự giảm giá.
Nh vậy, nếu có những bằng chứng rất tin cậy về sự giảm giá tài sản
trong tơng lai hay nói một cách khác là doanh nghiệp biết chắc chắn tài
sản của mình sẽ bị giảm giá thì việc lập dự phòng là thực sự cần thiết.
Nó giúp doanh nghiệp nắm thế chủ động trong việc xử lý rủi ro xảy ra
đồng thời có kế hoạch sản xuất kinh doanh hợp lý để có thể luôn đứng
vững trong môi trờng có tính cạnh tranh cao của nền kinh tế. Điều này
chứng tỏ vai trò to lớn của dự phòng đối với các doanh nghiệp trong cơ
chế thị trờng.
Dự phòng cũng là vấn đề còn khá mới mẻ đối với các doanh nghiệp ở
Việt Nam. Vấn đề dự phòng chỉ đợc quan tâm tới từ khi nền kinh tế
Việt Nam chuyển sang nền kinh tế thị trờng là nền kinh tế có tính cạnh
tranh cao luôn gây ra sự biến động giá cả. Ngay cả những quy định kế
toán hiện hành của Bộ Tài Chính Việt Nam đối với phơng pháp kế toán

1


các loại dự phòng vẫn còn nhiều bất cập và thiếu sót cha phản ánh đợc
bản chất thực sự của dự phòng cần đợc khắc phục và sửa đổi.
Vì những lý do trên nên em chọn đề tài "Phơng pháp hạch toán các
loại dự phòng của các doanh nghiệp trong cơ chế thị trờng" để
nghiên cứu với mong muốn hiểu rõ hơn về vấn đề dự phòng và xin đợc
đóng góp một số ý kiến nhỏ bé của mình đối với việc hoàn thiện phơng
pháp hạch toán các loại dự phòng của các doanh nghiệp trong cơ chế thị
trờng. Nội dung bài viết của em gồm hai phần:
Phần I: Tổng quan về hạch toán các loại dự phòng trong doanh
nghiệp.
Phần II: Một số suy nghĩ nhằm hoàn thiện phơng pháp tính và hạch
toán các loại dự phòng trong doanh nghiệp.
Do còn nhiều hạn chế về trình độ, kinh nghiệm và tài liệu nên bài
viết không thể tránh khỏi nhiều sai sót. Em kính mong nhận đợc sự góp
ý của thầy giáo và các bạn để bài viết đợc hoàn chỉnh hơn.

2


Nội dung
Phần I : Tổng quan về hạch toán các LOại dự phòng
TRONG DOANH NGHIệp

Trong nền kinh tế thị trờng có tính cạnh tranh ngày càng cao, các
doanh nghiệp luôn quán triệt nguyên tắc "thận trọng" trong hoạt động
sản xuất kinh doanh của mình. Điều đó có nghĩa là doanh nghiệp không
chỉ quan tâm đến lợi ích và rủi ro trớc mắt của doanh nghiệp mà doanh

nghiệp còn chú ý tới lợi ích và đặc biệt là rủi ro sẽ xảy ra trong tơng lai.
Đối với rủi ro tơng lai, doanh nghiệp quan tâm chủ yếu tới sự giảm giá
các loại tài sản. Ngời ta nhận thấy rằng thông qua nghiên cứu thị trờng
và các đối thủ cạnh tranh, các doanh nghiệp có thể thu đợc các bằng
chứng về sự giảm giá tài sản trong tơng lai của doanh nghiệp. Vì vậy
nếu các bằng chứng này là đáng tin cậy thì doanh nghiệp nhận thấy nên
trích trớc một khoản chi phí tơng ứng với sự giảm giá này để có thể chủ
động xử lý thiệt hại khi xảy ra sự giảm giá thực sự của tài sản. Do đó
các doanh nghiệp có nhu cầu đợc trích lập các khoản dự phòng để ghi
nhận trớc những sự giảm giá tài sản của doanh nghiệp để đề phòng trớc
thiệt hại có thể xảy ra. Tại Việt Nam, Bộ Tài Chính cho phép các doanh
nghiệp trích lập và hạch toán dự phòng giảm giá một số loại tài sản. Dới
đây chúng ta cùng tìm hiểu tổng quan về hạch toán các loại dự phòng.
I. Khái niệm,vai trò, thời điểm, nguyên tắc lập và phân loại các loại dự phòng
giảm giá tài sản
1. Khái niệm:
Dự phòng giảm giá tài sản là sự xác nhận về phơng diện kế toán một
khoản giảm giá trị tài sản do những nguyên nhân mà hậu quả của chúng
không chắc chắn.
2. Vai trò của dự phòng

3


Bộ Tài Chính quy định ghi nhận sự giảm giá của các loại tài sản vào
chi phí của doanh nghiệp. Do đó vai trò của các khoản dự phòng giảm
giá đối với doanh nghiệp đợc thể hiện trên các phơng diện sau:
- Phơng diện kinh tế: Các tài khoản dự phòng giảm giá làm cho bảng
cân đối kế toán của doanh nghiệp phản ánh chính xác hơn giá trị thực tế
của tài sản.

- Phơng diện tài chính: Do dự phòng giảm giá có tác dụng làm giảm lãi
niên độ nên doanh nghiệp tích luỹ đợc một số vốn đáng kể để bù đắp
các khoản giảm giá tài sản thực sự phát sinh và tài trợ các khoản chi phí
hay lỗ đã đợc dự phòng khi các chi phí này phát sinh ở niên độ sau này.
Thực chất, các khoản dự phòng là một nguồn tài chính của doanh
nghiệp, tạm thời nằm trong các tài sản lu động trớc khi sử dụng thực sự.
- Phơng diện thuế khoá: Dự phòng giảm giá đợc ghi nhận nh một khoản
chi phí làm giảm lợi tức phát sinh để tính toán ra số lợi tức thực tế.
3.Thời điểm và nguyên tắc xác lập dự phòng
a. Thời điểm xác lập dự phòng
Bộ Tài Chính quy định việc lập dự phòng giảm giá đợc tiến hành vào
cuối niên độ kế toán, trớc khi lập các báo cáo tài chính.
b. Nguyên tắc xác lập dự phòng
Việc trích lập dự phòng giảm giá tài sản phải đảm bảo bốn nguyên
tắc sau:
- Việc trích lập dự phòng phải dựa trên các bằng chứng tin cậy về sự
giảm giá của từng đối tợng cụ thể.
Theo quy định thì các khoản giảm giá tài sản đợc ghi nhận vào chi phí
của doanh nghiệp nên nó làm tăng chi phí và làm giảm lợi nhuận của
doanh nghiệp nh đã trình bày ở trên. Do đó, doanh nghiệp không thể
dựa trên những bằng chứng không chắc chắn về việc giảm giá tài sản để
lập dự phòng một cách tùy tiện làm cho việc lập dự phòng trở thành vô
ích và ảnh hởng nghiêm trọng tới kết quả sản xuất kinh doanh của
doanh nghiệp thậm chí có thể ảnh hởng tơí sự tồn tại của doanh nghiệp.

4


Vì vậy, việc trích lập dự phòng nhất thiết phải dựa trên các bằng chứng
tin cậy đợc cung cấp từ những nguồn tin tin cậy về sự giảm giá của từng

đối tợng cụ thể.
-Việc trích lập dự phòng không đợc vợt quá số lợi nhuận thực tế phát
sinh của doanh nghiệp.
Lợi nhuận thực tế phát sinh của doanh nghiệp bằng hiệu số giữa doanh
thu và chi phí của doanh nghiệp. Nếu mức dự phòng đợc trích lập của
doanh nghiệp lớn hơn số lợi nhuận thực tế của doanh nghiệp thì có
nghĩa là chi phí của doanh nghiệp bị tăng lên một khoản lớn hơn số lợi
nhuận thực tế, và do đó số lợi nhuận trên sổ sách lúc này của doanh
nghiệp là âm hay là doanh nghiệp bị lỗ. Điều này là không có lợi đối
với doanh nghiệp. Vì vậy, việc trích lập dự phòng của doanh nghiệp
không đợc vợt quá số lợi nhuận thực tế phát sinh của doanh nghiệp.
-Việc trích lập dự phòng phải tiến hành riêng cho từng loại vật t, hàng
hoá, từng loại chứng khoán bị giảm giá, từng khoản nợ phải thu khó
đòi. Sau đó phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi
tiết dự phòng từng loại.
Thật vậy, mỗi loại vật t, hàng hoá, chứng khoán lại có một mức giảm
giá khác nhau nên không thể đợc lập chung mức dự phòng. Bên cạnh
đó, do nhu cầu phải theo dõi việc giảm giá các loại tài sản nên doanh
nghiệp phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết
các khoản dự phòng.
-Việc trích lập dự phòng phải do Hội đồng với các thành viên bắt buộc
là Giám đốc, Kế toán trởng, Trởng phòng vật t ( hoặc Trởng phòng kinh
doanh) tiến hành.
Nếu nh hạch toán các phần hành khác nh hạch toán CCDC, hạch toán
tiền lơng ...của doanh nghiệp chỉ phải dựa vào những nghiệp vụ kinh tế
(NVKT) đã thực sự phát sinh để ghi sổ thì việc hạch toán các khoản dự
phòng không dựa trên các NVKT đã phát sinh mà phải dựa trên mức dự
phòng ớc tính để hạch toán nên công việc này phải do một hội đồng
gồm những ngời nắm vững tình hình doanh nghiệp cũng nh có trách

5


nhiệm trong doanh nghiệp thực hiện để có thể trích lập các khoản dự
phòng chính xác và hợp lý cho doanh nghiệp. Do đó, những thành viên
bắt buộc của hội đồng sẽ là Giám đốc, Kế toán trởng, Trởng phòng vật
t ( hoặc trởng phòng kinh doanh ).
4. Phân loại dự phòng giảm giá tài sản.
Xuất phát từ sự giảm giá của một số loại tài sản hay xảy ra ở Việt
nam, dự phòng giảm giá tài sản của các doanh nghiệp Việt nam đợc
phân chia thành các loại nh sau:
- Dự phòng giảm giá chứng khoán ngắn hạn và dài hạn: Các khoản đầu
t ngắn hạn và dài hạn thờng có biến động về giá cả. Để đối phó với tình
trạng các khoản đầu t này, nội dung tiến hành lập các khoản dự phòng
với mức bằng hiệu số giữa giá mua với giá thị trờng tại thời điểm cuối
niên độ ( thời điểm kiểm kê). Dự phòng giảm giá chứng khoán là bộ
phận giá trị dự tính bị giảm giá của chứng khoán đầu t nhằm ghi nhận
các khoản lỗ có thể phát sinh nhng cha chắc chắn. Đồng thời qua đó
phản ánh giá trị thực của các khoản đầu t. Giá trị thực của chứng khoán
đầu t là giá trị dự tính có thể chuyển hoá thành tiền của chứng khoán
Giá trị của
chứng khoán

=
=

Giá trị thực tế ghi
sổ của chứng khoán

-

Số dự phòng giảm
giá đã lập của chứng
khoán

-

( giá trị thực hiện
thuần tuý)
-

Dự phòng phải thu khó đòi: Là bộ phận giá trị dự tính không đòi đợc
của các khoản phải thu nhằm ghi nhận các khoản lỗ có thể phát sinh
nhng cha chắc chắn. Đồng thời qua đó phản ánh đợc giá trị thực của
các khoản phải thu.

Giá trị thực của
các khoản phải thu

=
Giá trị thc tế ghi sổ
= của các khoản phải
thu

6

-

Số dự phòng giảm
giá đã lập của các

khoản phải thu.


- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là bộ phận giá trị dự tính bị giảm
giá của các loại hàng tồn kho nhằm ghi nhận bộ phận giá trị bị giảm sút
nhng cha chắc chắn. Đồng thời, xác định đợc giá tri thực của các loại
hàng tồn kho trên báo cáo tài chính.
Giá trị thực
của hàng tồn kho

\
=

Giá trị thực tế
ghi sổ của hàng tồn
kho

-

Số dự phòng giảm
giá đã lập của hàng tồn
kho

-

II.Hạch toán các loại dự phòng giảm giá
1.Hạch toán dự phòng giảm giá chứng khoán ngắn hạn và dài hạn
a.Đối tợng và điều kiện lập dự phòng giảm giá chứng khoán ngắn hạn
và dài hạn.
Toàn bộ chứng khoán do doanh nghiệp đầu t theo đúng qui định của

luật pháp, đợc mua bán tự do trên thị trờng mà tại thời điểm kiểm kê
cuối năm có giá thị trờng giảm so với giá đang hạch toán trên sổ kế
toán (giá gốc ghi sổ) đợc phép trích lập dự phòng. Những chứng khoán
không đợc phép mua bán trên thị trờng thì không đợc trích lập dự
phòng.
b.Phơng pháp xác định mức dự phòng cần lập cho niên độ tới
Mức dự phòng
giảm giá cần lập cho
niên độ tới của chứng
khoán i
Mức giảm giá
của chứng khoán i

=
Số lợng chứng khoán
= i hiện có cuối niên độ
cần lập dự phòng

=
=

Giá chứng khoán i
thực tế trên thị trờng
cuối niên độ kế toán

_

x
x

Mức
giảm
giá của chứng
khoán i

Giá gốc ghi sổ
kế
toán
của
chứng khoán i

c.Tài khoản sử dụng
Kế toán sử dụng hai tài khoản TK 129-Dự phòng giảm giá đầu t ngắn
hạn và TK 229- Dự phòng giảm giá đầu t dài hạn để hạch toán.
+Nội dung TK 129 và TK 229: phản ánh tình hình lập, xử lý và hoàn

7


nhập các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán.
+Tính chất TK 129 và TK 229: tài khoản điều chỉnh
+Kết cấu chung của TK 129 và TK 229:
Bên Nợ + Hoàn nhập dự phòng giảm giá chứng khoán
+ Xử lý khoản giảm giá thc tế của các khoản đầu t ngắn hạn
và dài hạn
Bên Có: Trích lập dự phòng giảm giá đầu t vào cuối niên độ
D Có: Số dự phòng giảm giá đầu t hiện có.
d. Phơng pháp hạch toán
- Cuối niên độ kế toán, doanh nghiệp cắn cứ vào tình hình giảm giá
chứng khoán với các loại chứng khoán hiện có, kế toán tính và xác định

mức dự phòng giảm giá chứng khoán cho niên độ kế toán sau, ghi:
Nợ TK 811 : Chi phí hoạt động tài chính
Có TK 129: Dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn
Có TK 229: Dự phòng giảm giá đầu t dài hạn
- Cuối niên độ kế toán sau, kế toán tiến hành hạch toán hoàn nhập toàn
bộ khoản dự phòng đã lập cuối niên độ kế toán trớc vào thu nhập hoạt
động tài chính, ghi:
Nợ TK 129 : Dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn
Nợ TK 229 : Dự phòng giảm giá đầu t dài hạn
Có TK 711: Thu nhập hoạt động tài chính
Đồng thời tính và xác định mức trích lập dự phòng giảm giá đầu t
chứng khoán cho năm sau, ghi:
Nợ TK 811 : Chi phí hoạt động tài chính
Có TK 129: Dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn
Có TK 229: Dự phòng giảm giá đầu t dài hạn
- Đối với chứng khoán nhợng bán mà đã lập dự phòng thì kế toán phải

8


tiến hành hoàn nhập dự phòng giảm giá chứng khoán vào thu nhập hoạt
động tài chính, ghi:
Nợ TK 129 : Dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn
Nợ TK 229 : Dự phòng giảm giá đầu t dài hạn
Có TK 711: Thu nhập hoạt động tài chính
+ Nếu giá chứng khoán nhợng bán lớn hơn giá gốc chứng khoán, ghi:
Nợ TK 111,112: Giá nhợng bán chứng khoán
Có TK 121,221: Giá gốc chứng khoán
Có TK 711: Chênh lệch giữa giá gốc và giá nhợng bán chứng khoán
+ Nếu giá chứng khoán nhợng bán nhỏ hơn giá gốc chứng khoán, kế

toán ghi:
Nợ TK 111,112: Giá nhợng bán chứng khoán
Nợ TK 811: Chênh lệch giữa giá gốc và giá nhợng bán chứng khoán
Có TK 121,221: Giá gốc chứng khoán

9


Sơ đồ 01:Sơ đồ hạch toán
dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn, dài hạn
TK121,221

TK129,229

Số thiệt hại do giảm giá

Trích lập dự phòng

thực tế của các loại chứng

giảm giá các loại

khoán ngắn hạn và dài hạn

chứng khoán ngắn

TK711

TK811

và dài hạn hiện có
Hoàn nhập toàn bộ số dự

vào cuối niên độ kế

phòng giảm giá của các

toán trớc khi lập

loại chứng khoán ngắn hạn

báo cáo tài chính

dài hạn đã lập vào cuối niên
độ kế toán trớc
2. Hạch toán dự phòng phải thu khó đòi.
a.Đối tợng và điều kiện lập dự phòng phải thu khó đòi
Để dự phòng những tổn thất về các khoản phải thu khó đòi có thể
xảy ra, bảo đảm phù hợp giữa doanh thu và chi phí trong kỳ, cuối mỗi
niên độ, kế toán phải dự tính số nợ có khả năng khó đòi để lập dự
phòng. Các khoản nợ phải thu khó đòi phải có tên , địa chỉ, nội dung
từng khoản nợ, số tiền phải thu của từng con nợ, trong đó ghi rõ số nợ
phải thu khó đòi. Đồng thời doanh nghiệp phải có chứng từ gốc hoăc
xác nhận của con nợ về số tiền còn nợ cha trả ( Hợp đồng kinh tế, khế ớc vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu hợp đồng...).
Đây là các khoản nợ đã quá hạn 2 năm kể từ ngày đến hạn thu nợ,
doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhng vẫn không thu đợc. Trờng hợp đặc
biệt, tuy cha quá 2 năm nhng con nợ đang trong thời gian xem xét giải
thể, phá sản hoặc có các dấu hiệu khác nh bỏ trốn, hoặc đang bị giam
giữ, xét hỏi... thì cũng đợc coi là nợ khó đòi. Mức dự phòng các khoản
nợ phải thu khó đòi tối đa không vợt quá 20% tổng số d nợ phải thu của

10


doanh nghiệp tại thời điểm cuối năm và đảm bảo cho doanh nghiệp
không bị lỗ. Các khoản nợ khó đòi đợc xử lý xoá sổ khi có các bằng
chứng sau:
Đối với con nợ là pháp nhân: Phải có quyết định của toà án cho xử lý
phá sản hay quyết định của cấp có thẩm quyền về giải thể nội dung
hoặc các quyết định khác của cơ quan có thẩm quyền theo quy định của
pháp luật.
Đối với con nợ là thể nhân: Con nợ đang tồn tại nhng có đủ chứng
minh không có khả năng trả nợ hoặc có lệnh truy nã hay xác nhận của
cơ quan pháp luật đối với những con nợ đã bỏ trốn hoặc đang thi hành
án hoặc con nợ đã chết, không có khả năng trả nợ ( kèm theo xác nhận
của chính quyền địa phơng)
b. Phơng pháp xác định mức dự phòng cần lập:
Có hai phơng pháp xác định mức dự phòng cần lập:
- Phơng pháp ớc tính trên doanh thu bán chịu (Phơng pháp kinh
nghiệm):
Số dự phòng phải
=
Tổng số doanh thu
thu cần lập cho năm =
bán chịu
x
tới

Tỷ lệ phải thu
khó đòi ớc tính

- Phơng pháp ớc tính đối với khách hàng đáng ngờ (dựa vào thời gian
quá hạn thực tế)
Dự phòng cần =
Số d nợ phải thu của
phải lập cho niên = khách hàng đáng ngờ i
độ tới

x

Tỷ lệ ớc tính
không thu đợc ở
khách hàng đáng
ngờ i

c. Tài khoản sử dụng
Kế toán sử dụng TK 139- Dự phòng nợ phải thu khó đòi để hạch toán

11


+ Nội dung TK 139: Tài khoản này sử dụng để ghi nhận các nghiệp vụ
về lập, xử lý thiệt hại do thất thu nợ và hoàn nhập dự phòng đã lập thừa
xảy ra trong niên độ báo cáo
+ Tính chất TK139: Tài khoản điều chỉnh
+ Kết cấu TK139:
Bên Nợ: + Xoá sổ nợ khó đòi không đòi đợc
+ Hoàn nhập số dự phòng phải thu khó đòi không dùng đến
Bên Có: Trích lập dự phòng phải thu khó đòi
D Có: Số dự phòng phải thu khó đòi hiện còn

d. Phơng pháp hạch toán
d1. Hạch toán trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng phải thu khó
đòi
- Cuối niên độ kế toán, doanh nghiệp căn cứ vào các khoản phải thu khó
đòi, dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, kế toán tính
xác định mức lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi, ghi:
Nợ TK 642 : Chi phí quản lý doanh nghiệp
Có TK 139: Dự phòng phải thu khó đòi
- Cuối niên độ kế toán sau, kế toán hoàn nhập các khoản dự phòng nợ
phải thu khó đòi đã lập cuối niên độ kế toán trớc vào thu nhập bất thờng,ghi:
Nợ TK 139 : Dự phòng phải thu khó đòi
Có TK 721: Các khoản thu nhập bất thờng
Đồng thời kế toán tính và xác định mức trích lập dự phòng mới các
khoản nợ phải thu khó đòi cho niên độ kế toán sau, ghi:
Nợ TK 642 : Chi phí quản lý doanh nghiệp
Có TK 139: Dự phòng phải thu khó đòi

12


d2. Hạch toán xử lý xoá nợ các khoản nợ phải thu khó đòi
- Việc xử lý xoá nợ các khoản nợ phải thu khó đòi không có khả năng
đòi đợc phải căn cứ vào qui định của chế độ tài chính hiện hành. Khi có
quyết định cho phép xoá nợ, kế toán ghi:
Nợ TK 642 : Chi phí quản lý doanh nghiệp
Có TK 131: Phải thu của khách hàng
Có TK 138: Phải thu khác
.....
Đồng thời ghi đơn bên Nợ TK 004- Nợ khó đòi đã xử lý
- Đối với những khoản nợ phải thu khó đòi đã đợc xử lý xoá nợ nếu sau

đó khách hàng phải trả lại thì thu tiền ghi:
Nợ TK 111: Tiền mặt
Nợ TK 112: Tiền gửi ngân hàng
Có TK 721: Các khoản thu nhập bất thờng.
Đồng thời ghi đơn bên Có TK 004: Nợ khó đò đã xử lý
Sơ đồ 02: Sơ đồ hạch toán dự phòng phải thu khó đòi.
TK 721

TK 139

Hoàn nhập toàn bộ dự phòng phải
thu khó đòi đã lập cuối niên độ kế
toán trớc vào cuối niên độ kế toán
TK131,138

TK6426

Trích lập dự phòng phải
thu khó đòi vào cuối niên
độ kế toán trớc khi lập
báo cáo tài chính

Xử lý xoá nợ các khoản nợ phải thu khó đòi không có khả
năng đòi đợc

13


3. Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho
a. Đối tợng và điều kiện trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Dự phòng giảm giá hàng tồn kho đợc lập cho các loại nguyên vật liệu
chính dùng cho sản xuất, các loại vật t, hàng hoá, thành phẩm tồn kho
dể bán mà giá trên thị trờng thấp hơn giá thực tế đang ghi sổ kế toán.
Những vật t, hàng hoá này là mặt hàng kinh doanh thuộc sở hữu của
doanh nghiệp, có chứng cứ hợp lý chứng minh giá vốn vật t, hàng hoá
tồn kho.
b. Phơng pháp xác định dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Mức dự phòng cần lập
năm tới cho hàng tồn kho i

= Số lợng hàng tồn
= kho cuối niên độ

x
Mức giảm giá
x của hàng tồn kho

c. Tài khoản sử sụng
Kế toán sử dụng TK 159-Dự phòng giảm giá hàng tồn kho để hạch
toán
+ Nội dung TK 159: Tài khoản 159 đợc sử dụng để phản ánh các
nghiệp vụ lập, xử lý, và hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
thuộc nhóm 5- tài khoản loại 1
+ Tính chất TK 159: Tài khoản điêù chỉnh
+ Kết cấu TK 159:
Bên Nợ: Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Bên Có: Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
D Có : Dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện có
d. Phơng pháp kế toán
- Cuối niên độ kế toán, doanh nghiệp căn cứ vào tình hình giảm giá số

lợng hàng tồn kho thực tế của từng loại vật t, hàng hoá, kế toán tính và
xác định mức trích lập dự phòng cho niên độ kế toán sau, ghi:
Nợ TK 642: Chi phí quản lý doanh nghiệp

14


Có TK 159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
- Cuối niên độ kế toán sau, kế toán tiến hành hạch toán hoàn nhập toàn
bộ khoản dự phòng đã lập cuối niên độ kế toán trớc vào thu nhập bất thờng, ghi:
Nợ TK 159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Có TK 721: Các khoản thu nhập bất thờng
Đồng thời kế toán tính và xác định mức trích lập dự phòng giảm giá
hàng tồn kho mới cho niên độ kế toán sau, ghi:
Nợ TK 642 : Chi phí quản lý doanh nghiệp
Có TK 159 : Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Sơ đồ 03: Sơ đồ hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho
TK 721

TK 159

Hoàn nhập dự phòng giảm

TK 642

Trích lập dự phòng giảm

giá hàng tồn kho

giá hàng tồn kho vào cuối

độ kế toán trớc khi lập
báo cáo tài chính

4.Các sơ đồ phản ánh trình tự kế toán dự phòng giảm giá theo các hình
thức kế toán
Dựa trên phơng pháp hạch toán các loại dự phòng giảm giá, tuỳ
theo đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của mình, mỗi doanh
nghiệp có thể chọn một trong bốn hình thức kế toán ghi sổ các khoản
dự phòng sau: hình thức kế toán Nhật ký chung, hình thức kế toán Nhật
ký-sổ Cái, hình thức kế toán Chứng từ ghi sổ, hình thức kế toán Nhật
ký-Chứng từ. Có thể khái quát quá trình ghi sổ kế toán các khoản dự
phòng giảm giá theo các hình thức kế toán qua các sơ đồ sau:

15


Sơ đồ 04:Sơ đồ phản ánh trình tự kế toán dự phòng giảm giá
theo hình thức Nhật ký chung
Chứng từ gốc

Nhật ký chung

Sổ chi tiết dự phòng

Sổ cái TK 129,139,159,229

Bảng cân đối
tài khoản

Báo cáo kế

toán

Bảng kê chi tiết
dự phòng các
loại

Sơ đồ 05: Sơ đồ phản ánh trình tự kế toán dự phòng giảm giá

theo hình thức kế toán Nhật ký- Sổ cái

Chứng từ gốc
Sổ chi tiết dự phòng

Bảng tổng hợp
chứng từ gốc

Nhật ký-Sổ Cái
Bảng kê chi tiết
dự dự phòng
từng loại
Báo cáo kế toán

16


Sơ đồ 06: Sơ đồ phản ánh trình tự kế toán dự phòng giảm giá
theo hình thức kế toán chứng từ ghi sổ
Chứng từ gốc ( Bảng tổng
hợp chứng từ gốc)

Sổ chi tiết dự
phòng

Sổ đăng ký
chứng từ ghi
sổ

Chứng từ ghi sổ

Bảng kê
chi tiết dự
phòng
từng loại

Sổ cái TK 129,139,159,229

Bảng cân đối
tài khoản

Báo cáo kế
toán

Sơ đồ 07: Sơ đồ phản ánh trình tự kế toán dự phòng giảm giá
theo hình thức kế toán Nhật ký- Chứng từ
Chứng từ gốc

Sổ chi tiết dự phòng

Nhật ký chứng từ số 8 (Ghi
có TK159)

Nhật ký chứng từ số 10
(Ghi có TK129,139,229)

Bảng kê chi
tiết dự phòng
từng loại

Báo cáo kế
toán

Sổ cái
TK129,139,159,229

17


Chú thích:
Ghi hàng ngày
Ghi cuối tháng
Quan hệ đối chiếu

Phần II: Một số suy nghĩ nhằm hoàn thiện phơng pháp
tính và hạch toán các loại dự phòng trong doanh
nghiệp

Kinh tế Việt Nam chính thức chuyển sang cơ chế thị trờng từ năm
1990 và cho đến nay sự phát triển của nền kinh tế Việt Nam đã đạt đợc
những bớc tiến to lớn. Nền kinh tế thị trờng luôn biến động khiến giá cả
tài sản thay đổi theo. Nhu cầu có những qui định về việc trích lập, hạch
toán và sử dụng các tài khoản dự phòng một cách chính xác, hợp lý và

phù hợp với nền kinh tế Việt Nam hơn đồng thời góp phần đa hệ thống
kế toán từng bớc phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế của các doanh
nghiệp trong cơ chế thị trờng rất to lớn. Tuy nhiên chế độ kế toán Việt
Nam hiện hành quy định về vấn đề dự phòng vẫn còn nhiều bất cập cần
sửa đổi.
Theo khuôn mẫu do Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế ( IAS
framework) công bố, một yếu tố chỉ đợc ghi nhận là tài sản và đợc trình
bày trên báo cáo tài chính khi thoả mãn hai điều kiện là có khả năng
mang lại lợi ích cho tơng lai, và giá phí của nó đợc xác định một cách
đáng tin cậy. Nếu không thoả mãn hai điều kiện trên thi không đợc ghi
nhận là tài sản, mà sẽ đợc ghi vào chi phí thời kỳ. Chính vì vậy nên ở
nhiều quốc gia, vào cuối thời khoá, kế toán sẽ tiến hành lập dự phòng
đối với những khoản mục không đáp ứng tiêu chuẩn ghi nhận tài sản,
cũng nh lập dự phòng cho những rủi ro và chi phí sẽ phát sinh trong tơng lai căn cứ theo những sự kiện đã xảy ra trong hiện tại. Tại Việt
Nam, Bộ tài chính đã ban hành thông t số 64/TC/TCDN ngày

18


15/09/1997 và thông t số 33/1998/TT/BTC ngày 17/02/98 quy định về
thời điểm, đối tợng, điều kiện, chế độ trích lập, sử dụng, hạch toán và sử
dụng các khoản dự phòng. Qua xem xét, nghiên cứu thông t số
64/TC/TCDN và thông t số 33/1998/TT/BTC và xem xét thực tế vấn đề
dự phòng ở các doanh nghiệp Việt Nam, bài viết xin đợc bàn đến một
số tồn tại và xin đóng góp một số suy nghĩ về vấn đề dự phòng nhằm
hoàn thiện phơng pháp tính và hạch toán các loại dự phòng trong các
doanh nghiệp nh sau:
1. Về đối tợng và phơng pháp xác định dự phòng giảm giá hàng tồn
kho
- Thứ nhất, muốn hạch toán đúng các loại dự phòng thì trớc hết phải

xác định đúng các đối tợng cần lập dự phòng. Chuẩn mực kế toán quốc
tế số 2 (IAS 2) về hàng tồn kho cho rằng doanh nghiệp chỉ đợc lập dự
phòng các loại tồn kho dùng để kinh doanh ( gồm hàng hoá và thành
phẩm) khi mà giá vốn thấp hơn giá trị thuần tuý có thể thực hiện đợc.
Còn đối với các loại tồn kho khác nh vật t, hay sản phẩm dở dang, khi
mà giá bán của các sản phẩm đợc sản xuất ra từ chúng không bị giảm
giá trên thị trờng thì ngời ta sẽ không lập dự phòng. Chế độ kế toán hiện
hành Việt Nam quy định: Đối tợng lập dự phòng gồm nguyên vật liệu
chính dùng cho sản xuất, vật t hàng hoá, thành phẩm tồn kho để bán mà
giá trên thị trờng thấp hơn giá đang hạch toán trên sổ kế toán.
Trớc hết, riêng đối với các loại vật t, nguyên vật liệu dùng cho sản xuất
thì mục đích của doanh nghiệp rõ ràng là không để bán. Nh vậy, sự
giảm giá của các yếu tố này sẽ chỉ dẫn đế khoản lỗ khi nào những thành
phẩm đợc sản xuất ra từ chúng, hay từ các sản phẩm dở dang có liên
quan đã bị giảm giá bán trên thị trờng. Nói cách khác, ngay cả trong trờng hợp giá vật t, nguyên vật liệu đã bị giảm sút, thế nhng nếu giá bán
của thành phẩm đợc sản xuất từ chúng vẫn không bị giảm giá trên thị trờng thì lúc đó việc thiết lập dự phòng là điều không cần thiết. Tuy
nhiên, có một số quan điểm lại cho rằng vẫn phải lập dự phòng trong
trờng hợp này để có thể trình bày trung thực giá trị hàng tồn kho trên
bảng cân đối kế toán. Thế nhng, trong thực tế, việc lập dự phòng đối với

19


tất cả các chủng loại vật t, nguyên vật liệu là một vấn đề không khả thi.
Bởi lẽ trong thực tế các doanh nghiệp có thể có rất nhiều loại vật t, nên
việc đánh giá lại chúng theo mặt bằng giá thị trờng vào cuối thời khoá
để lập dự phòng sẽ đòi hỏi nhiều công sức, chi phí. Trong khi đó, nếu
doanh nghiệp lại không bị lỗ hoặc giá trị hàng giảm không đáng kể thì
công sức , chi phí bỏ ra liệu có cấn thiết không?
Ngoài ra, nếu đối tợng lập dự phòng chỉ là những vật t hàng hoá giảm

giá trên thị trờng thì cha đủ. Nên chăng mức rộng thêm cho những hàng
tồn kho mà sổ sách cho thấy khả năng hàng chậm luân chuyển do
không còn phù hợp với thị trờng, hoặc những hàng hoá bị h hỏng,
khiếm khuyết, lỗi thời hay đơn giản là bị ứ đọng do tồn trữ quá nhiều.
Những phân tích trên cho thấy là hợp lý hơn nếu các doanh nghiệp
chỉ đợc lập dự phòng giảm giá cho hàng hoá và thành phẩm là mặt hàng
kinh doanh; còn đối với vật t, nguyên vật liệu thì chỉ cho phép lập dự
phòng khi nào giá bán của các sản phẩm sản xuất ra từ chúng bị giảm
giá trên thị trờng mà thôi hoặc khi có sự sụt giảm quá lớn đối với những
loại này ( ví dụ trên 20%) mà thôi.
- Thứ hai là theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành về phơng pháp xác
định dự phòng giảm giá hàng tồn kho thì việc lập dự phòng chỉ đợc tính
toán dựa trên cơ sở chênh lệch giữa giá ghi trên sổ sách với giá thực tế
trên thị trờng thời điểm 31/12. Thế nhng, giá thực tế trên thị trờng ở đay
là giá có thể mua hoặc bán đợc trên thị trờng. Về mặt nguyên tắc, một
quy định chung chung nh thế tất nhiên sẽ dẫn đến việc vận dụng khong
nhất quán trong thực tiễn.
Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành, trị giá thuần của hàng tồn
kho dùng làm cơ sở tính dự phòng là giá mà doanh nghiệp có thể bán đợc vật t, hàng hoá. Nói cách khác, đây sẽ là giá bán đã tính gộp cả chi
phí bán hàng. Nếu tham khảo IAS 2, ta sẽ thấy là để tính ra mức dự
phòng đối với các loại tồn kho dùng để bán, một mặt thì giá đợc sử
dụng để so sánh là giá bán chứ không thể là giá mua; Mặt khác cần chú
ý đó không phải là giá bán gộp mà phải là giá trị thuần tuý có thể thực
hiện đọc, tức là giá bán ròng.

20


Nh vậy, điều rõ ràng là không nên có qui định chung chung là giá
mua hay giá bán mà cần phải qui định cụ thể hơn về các tình huống và

các loại giá đợc dùng làm cơ sở tính toán dự phòng.
2. Về điều kiện lập dự phòng phải thu khó đòi.
Điều kiện lập dự phòng phải thu khó đòi cũng ảnh hởng tới việc
trích lập và hạch toán dự phòng phải thu khó đòi. Chế độ kế toán Việt
Nam hiện hành qui định doanh nghiệp chỉ đợc lập dự phòng mức tối đa
là không vợt quá 20% tổng d nợ, và phải đảm bảo cho doanh nghiệp
không có lỗ. Qui định này không hợp lý cả về lý luận lẫn thực tiễn.
Về mặt lý luận, nếu đã cho rằng dự phòng là việc xác nhận trớc về
một khoản lỗ sẽ xảy ra trong tơng lai, thế thì khoản lỗ này sẽ phải phụ
thuộc vào các điều kiện sẽ xảy ra, chứ không thể phụ thuộc vào mức độ
khống chế 20% và càng không thể đảm bảo rằng doanh nghiệp sẽ
không bị lỗ.
Về phơng diện thực tiễn, doanh nghiệp đã phải phân loại và chứng
minh về việc không thu hồi đợc công nợ để tính mức dự phòng, thế thì
nếu số liệu thực tế đáng tin cậy này vẫn vợt quá 20%, lúc đó sẽ phải
giải quyết vấn đề bằng cách nào? Chẳng hạn nh doanh nghiệp sẽ phải
loại bỏ những khoản dự phòng của các con nợ nào? Mặt khác, nếu tại
doanh nghiệp chỉ có một con nợ phải thu khó đòi mà mức d nợ của con
nợ này lại vợt quá 20% thì nghĩa là dù có bằng chứng chắc chắn, họ
cũng sẽ không đợc lập dự phòng.
Tóm lại, nếu một khi thông t đã ràng buộc là nếu muốn lập dự
phòng phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải có những bằng chứng liên
quan đến nợ không thu hồi đợc, thì rõ ràng là không thể đặt thêm mức
khống chế 20% hay lại đòi hỏi phải đảm bảo cho doanh nghiệp không
bị lỗ.
3. Về phơng pháp hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự
phòng phải thu khó đòi.
Về bản chất, dự phòng giảm giá tài sản chính là phần giá trị dự kiến
bị tổn thất do giảm giá các loại tài sản. Mục đích của việc trích lập dự

21


phòng là giúp doanh nghiệp có nguồn tài chính bù đắp các khoản tổn
thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch nhằm bảo toàn vốn kinh doanh.
Tuy nhiên, theo chế độ quản lý kinh tế-tài chính và theo nguyên tắc
hạch toán kế toán hiện hành ở Việt Nam, cuối niên độ kế toán, doanh
nghiệp phải hoàn nhập toàn bộ các khoản dự phòng giảm giá đã lập từ
cuối niên độ trớc và trích lập dự phòng cho niên độ tới. Mọi khoản thiệt
hại do giảm giá tài sản trong niên độ kế toán không đợc ghi nhận vào
các tài khoản dự phòng mà lại ghi vào chi phí hay kết quả kinh doanh.
Cách làm này, vô hình chung đã hoàn toàn phủ nhận vai trò của các
khoản dự phòng, làm cho việc trích lập dự phòng chỉ còn mang tính
hình thức. Mặt khác, mức trích lập dự phòng đợc hạch toán vào TK642chi phí quản lý doanh nghiệp và hoàn nhập dự phòng đợc hạch toán vào
TK 721- thu nhập bất thờng là không nhất quán. Nếu đã xếp dự phòng
vào loại chi phí kinh doanh của doanh nghiệp thì sự hoàn nhập dự
phòng cũng phải liên quan đến chi phí kinh doanh chứ không thể xem
là bất thờng đợc. Điều này không những làm sai lệch chi phí của các
hoạt động ( hoạt động sản xuất kinh doanh và hoạt động bất thờng) mà
còn gây khó khăn cho ngời làm công tác kế toán và quản lý.
Để khắc phục những nhợc điểm trên và để góp phần hoàn thiện chế
độ tài chính-kế toán, bài viết xin đợc kiến nghị một số giải pháp sau:
Thứ nhất, các khoản dự phòng giảm giá đã trích lập trong năm phải
đợc sử dụng mỗi khi xảy ra tổn thất do phát sinh giảm giá thực sự.
Thứ hai, khi trích lập dự phòng tính vào chi phí hoạt động nào thì
khi hoàn nhập phải ghi tăng thu nhập ( hoặc giảm chi phí) của hoạt
động đó.
Với quan điểm đó, nên chăng phơng pháp hạch toán dự phòng nợ
phải thu khó đòi và dự phòng giảm giá hàng tồn kho có một số thay đổi
sau so với chế độ kế toán Việt Nam hiện hành nh sau:

- Cuối niên độ , trớc khi lập báo cáo tài chính, kế toán tiến hành hoàn
nhập toàn bộ số dự phòng của năm cũ còn lại:
Nợ TK 139 : Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi

22


Nợ TK 159 : Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Có TK 642 : Chi phí quản lý doanh nghiệp
Đồng thời trích lập dự phòng giảm giá cho năm tới ( giống với chế
độ kế toán Việt Nam hiện hành):
Nợ TK 642(6426): Ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp
Có TK 139

: Trích lập dự phòng phải thu khó đòi

Có TK159

: Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

- Trong niên độ kế toán tiếp theo
+ Hoàn nhập dự phòng không dùng đến của số hàng tồn kho đã nhợng bán hay sử dụng và số nợ khó đòi đã đọc xử lý trong năm:
Nợ TK139 : Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi
Nợ TK159 : Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Có TK642 : Chi phí quản lý doanh nghiệp
+ Ghi nhận phần giảm giá thực tế của hàng tồn kho và số nợ khó đòi
đã xử lý xoá sổ bằng cách trừ vào dự phòng:
Nợ TK 139 : Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi
Nợ TK 159 : Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Có TK liên quan (131,152,153,155,156... )

-Cuối niên độ kế toán tiếp theo : Hoàn nhập số dự phòng còn lại và
trích lập dự phòng năm tới nh trên.
Có thể khái quát việc hạch toán trích lập và sử dụng dự phòng qua sơ
đồ sau:
Sơ đồ 08:Sơ đồ hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho và phải
thu khó đòi.
TK131,152

23


153,155,156

TK 139,159

Số thiệt hại do giảm giá thực

TK642(6426)

Trích lập dự phòng giảm

tế hàng tồn kho hay số d nợ

giáhàng tồn kho và dự

khó đòi không đòi đợc đã

phòng phải thu khó đòi

xoá sổ

vào cuối niên độ kế toán
trớc khi lập báo cáo tài
chính
Hoàn nhập số dự phòng giảm giá
hàng tồn kho và dự phòng phải thu
khó đòi không dùng đến trong năm
nay vào cuối niên độ kế toán

4. Về bổ sung việc trích lập và hạch toán thêm một số loại dự phòng
trong các doanh nghiệp ở Việt Nam
Việt Nam đã cho phép trích lập dự phòng đối với tài sản lu động
( hàng tồn kho nợ phải thu và đầu t ngắn hạn ) và dự phòng đối với
đầu t dài hạn. Qua nghiên cứu và qua nhu cầu của thực tiễn, em nghĩ
rằng chính sách tài chính nên cho phép các doanh nghiệp trích lập hai
loại dự phòng là dự phòng giảm giá tài sản cố định và dự phòng rủi ro
và chi phí.
a. Dự phòng giảm giá tài sản cố định:
Tài sản cố định hữu hình và vô hình là loại tài sản có liên quan tới
những khoản đầu t mang tính chất dài hạn, tuy không hay bị giảm giá
nh tài sản lu động nhng nếu xem xét đến nguyên tắc Thận trọng thì
lợi ích kế toán mà tài sản cố định mang lại trong tơng lai cũng nh thực
tế quản lý tài chính thì Bộ Tài Chính cần thiết cho phép doanh nghiệp
lập dự phòng giảm giá tài sản cố định. Việc tính toán và phản ánh dự
phòng giảm giá tài sản cố định có thể đợc tổ chức nh sau:

24


* Căn cứ để tính khoản dự phòng giảm giá tài sản cố định : có thể vận

dụng theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 36 Tổn thất tài sản phù hợp
với điều kiện Việt Nam.
Giảm giá tài sản cố định là khoản chênh lệch giữa giá trị còn lại của
tài sản cố định cao hơn giá trị có thể thu hồi đợc tài sản cố định.
Khác với hàng tồn kho, tài sản cố định đợc đầu t mua sắm với mục
đích chủ yếu là sử dụng lâu dài, cho nên giá trị có thể thu hồi đợc xác
định là giá trị cao hơn giữa giá thuần có thể bán tài sản cố định và giá
trị sử dụng của tài sản cố định đó tại thời điểm tính toán.
Giá trị sử dụng của tài sản cố định là giá trị hiện tại của các dòng tiền
thuần ớc tính thu đợc trong tơng lai phát sinh từ việc sử dụng tài sản và
việc thanh lý tài sản khi hết thời gian sử dụng.
Viêc tính toán đó hoàn toàn có thể thực hiện đợc, bởi vì trớc khi xem
xét mua sắm một tài sản cố định mới, doanh nghiệp phải xem xét lựa
chọn phơng án mua sắm tài sản cố đinh ( phơng án đầu t dài hạn) tối u
nhất. Trong phơng án đó đã giải trình ớc tính dòng tiền thu của từng
năm trong tơng lai và nh vậy, ở cuối mỗi niên độ, kế toán có thể tính
toán dòng tiền thu từ đó đến năm đầu t cuối cùng của tài sản đó về giá
trị hiện tại của niên độ đó.
* Phơng pháp kế toán dự phòng giảm giá tài sản cố định (tạm áp dụng
theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành)
- Tổ chức thêm tài khoản: Tài khoản Dự phòng giảm giá tài sản cố
đinh (TK 219)
-Trình tự hạch toán
Vào cuối mỗi niên độ kế toán, kế toán thực hiện:
_ Hoàn nhập dự phòng giảm giá tài sản cố định
Nợ TK Dự phòng giảm giá tài sản cố định
Có TK " Thu nhập "
_ Tính toán khoản giảm giá tài sản cố định dự kiến của niên độ sau

25