Luận văn kiểm toán chu trình bán hàng và thanh toán trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán VN

Phần I
cơ sở lý luận của kiểm toán
chu trình mua hàng và thanh toán trong
kiểm toán Bctc

I.1. vị trí, vai trò, đặc điểm chu trình mua
hàng và thanh toán
Cùng với sự phát triển của lịch sử, khái niệm về kiểm toán cũng có những
thay đổi, tuy nhiên nếu xét về bản chất có thể định nghĩa: Kiểm toán là xác
minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động đợc kiểm toán, trớc hết là hoạt
động tài chính, bằng hệ thống phơng pháp kĩ thuật của kiểm toán chứng từ và
kiểm toán ngoài chứng từ, do những kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tơng
xứng đảm nhiệm dựa theo hệ thống pháp lý đang có hiệu lực. (TLTK4,tr38).
Theo IFAC (Liên đoàn kế toán quốc tế): Kiểm toán là việc các Kiểm toán
viên độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về BCTC. Kiểm toán độc
lập là hoạt động dịch vụ , t vấn đợc pháp luật thừa nhận và bảo hộ , đợc quản lý
chặt chẽ bởi các hiệp hội chuyên ngành về kế toán. Do s độc lập trong hoạt
động nên kết quả kiểm toán đợc sự tin cậy của những ngời sử dụng. Trong nền
kinh tế thị trờng thì vai trò của họ trở nên rất cần thiết và khó có thể thay thế đợc. Mục đích trực tiếp của kiểm toán độc lập là giúp các doanh nghiệp thực
hiện đúng chế độ pháp luật, chấn chỉnh sửa chữa sai sót, phòng ngừa vi phạm
tổn thất, phát hiện tiềm năng, phát triển kinh doanh có hiệu quả .
Việt Nam, theo qui chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân
(NĐ số 07/CP ngày 21/9/1994 của Chính phủ )..Kiểm toán độc lập là việc
kiểm tra và xác nhận của KTV chuyên nghiệp thuộc các tổ chức kiểm toán độc
lập về tính đúng đắn , hợp lý của các tài liệu. Có thể khẳng định rằng kiểm
toán độc lập là chỗ dựa cho cơ quan Nhà nớc chứ không phải thay thế việc
kiểm tra , kiểm soát của cơ quan Nhà nớc. Và theo kinh nghiệm của nhiều nớc
trên thế giới, nếu kiểm toán độc lập phát triển đáng tin cậy sẽ góp phần giảm
đáng kể vào bộ máy hành chính nhà nớc.
Kiểm toán chính là sự xác nhận tính khách quan, tính chuẩn xác của các
thông tin mà kế toán đã thu thập và xử lý. Vì vậy ngời kiểm toán viên trớc hết

1


phải là ngời giỏi kế toán, có kỹ năng nghề nghiệp và đạo đức, cũng nh để thực
hiện một cuộc kiểm toán BCTC trớc hết phải nắm vững những nguyên tắc kế
toán để lập nên các Báo cáo tài chính đó. Chính vì vậy, trớc khi đi vào thực
hiện kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chu trình mua hàng
và thanh toán nói riêng, cần phải hiểu bản chất của chu trình cũng nh công tác
hạch toán kế toán hay các biện pháp kiểm soát nội bộ mà đơn vị thực hiện đối
với các chức năng trong chu trình mua hàng và thanh toán.
Báo cáo tài chính là bảng tổng hợp kết quả kinh doanh của đơn vị giúp cho
ngời lãnh đạo điều hành đa ra quyết định đúng đắn. Vì vậy mà quá trình kinh
doanh là một chuỗi các nghiệp vụ kinh tế kế tiếp nhau. Khi tiến hành kiểm
toán, kiểm toán viên phải chia BCTC thành các phần nhỏ. Thông thờng có hai
cách phân chia:
Chia theo khoản mục (tài khoản). Ví dụ kiểm toán TK tiền, TK nợ phải trả,
TK doanh thu, TK phải thu...
Chia theo chu trình: các nghiệp vụ và tài khoản có liên quan chặt chẽ với
nhau đợc tiến hành kiểm toán đồng thời. VD kiểm toán chu trình mua hàng và
thanh toán, chu trình bán hàng và thu tiền.
Cách chia thứ nhất tuy đon giản song không có hiệu quả. Mặt khác , từ lâu mọi
ngời sử dụng các thông tin từ BCTC đều mong mỏi nhận đợc các thông tin
trung thực , hợp lý do KTV thờng tiếp cận kiểm toán theo chu trình bởi cách
làm đó lôgíc hơn và tránh trùng lặp .Với cách chia nh vậy, một chu kỳ hoạt
động kinh doanh của doanh nghiệp có thể coi là sự liên kết của các chu trình
tiếp nhận và hoàn trả vốn, chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình tiền lơng và nhân sự, chu trình hàng tồn kho, chu trình bán hàng và thu tiền... Các
chu trình đó có mối quan hệ mật thiết với nhau, giữa chúng không có điểm bắt
đầu hay điểm kết thúc. Mối quan hệ này đợc thể hiện qua sơ đồ số 1 dới đây:

2

Sơ đồ số 1: Mối quan hệ giữa các chu trình nghiệp vụ kinh tế)

Tiền mặt

chu trình
bán hàng và
thu tiền

Chu trình
huy động và
hoàn trả vốn

chu trình
mua hàng và
thanh toán

chu trình
tiền lơng và
nhân sự

Chu trình
hàng tồn kho

Qua sơ đồ trên ta thấy, chu trình mua hàng và thanh toán cùng với các chu
trình khác là một khâu quan trọng trong quá trình sản xuất kinh doanh.
Đối với các đơn vị sản xuất, quá trình kinh doanh bao gồm ba giai đoạn:
cung ứng, sản xuất và tiêu thụ. Còn ở các doanh nghiệp thơng mại, quá trình
kinh doanh bao gồm hai giai đoạn mua và bán. Nh vậy, dù là loại hình doanh

nghiệp nào thì quá trình mua hàng, nghĩa là cung cấp các yếu tố đầu vào đều
hết sức quan trọng. Chi phí cho việc mua hàng chiếm một tỷ lệ lớn trong tổng
chi phí sản xuất kinh doanh.
Công việc của kiểm toán viên đối với quá trình mua hàng và thanh toán
chính là kiểm tra xem doanh nghiệp thực hiện quá trình này đã hợp lý cha, có
sai sót trọng yếu không và nếu có thể, đa ra các ý kiến t vấn cho khách hàng.
Bản chất của chu trình mua hàng và thanh toán
Chu trình mua hàng và thanh toán bao gồm các quyết định và các quá trình
cần thiết để có hàng hoá và dịch vụ cho quá trình hoạt động của doanh
nghiệp. Chu kỳ này thờng bắt đầu bằng sự khởi xớng của một đơn đặt mua của
ngời có trách nhiệm cần hàng hoá hoặc dịch vụ đó và kết thúc bằng việc thanh
toán cho quyền lợi nhận đợc. (TLTK1,tr414)
Trong luận văn này em chỉ giới hạn ở việc mua hàng hoá và dịch vụ đầu vào
phục vụ quá trình sản xuất ở các đơn vị sản xuất sản phẩm vật chất, không bao
gồm quá trình cung ứng lao động hay quá trình tiếp nhận vốn.
Kiểm toán BCTC nói chung hay kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán
nói riêng thực chất là việc kiểm tra, đánh giá số d của các tài khoản trên Bảng
cân đối tài sản hay Báo cáo kết quả kinh doanh. Chu kỳ mua hàng và thanh
3


toán liên quan đến rất nhiều tài khoản trên Bảng CĐTS nh các tài khoản về tài
sản, hàng tồn kho, tài khoản tiền, công nợ phải trả... và nó cũng liên quan đến
các tài khoản phí tổn trên Báo cáo KQKD. Số lợng các tài khoản chịu ảnh hởng bởi chu kỳ mua hàng và thanh toán đợc thể hiện tóm tắt qua sơ đồ số 1.2.
Tuy nhiên, quá trình mua hàng trong chu kỳ mua hàng và thanh toán có hai
loại: mua hàng trả tiền ngay và mua hàng trả chậm. Sơ đồ
số 2 chỉ minh họa cho trờng hợp thứ hai, tức mua chịu.
Sơ đồ số 2: Các tài khoản trong chu trình mua hàng và thanh toán (TLTK1,tr414)

Tiền gửi ngân hàng

Các khoản phải trả

Nguyên liệu mua vào

Hàng trả lại và đợc
giảm giá

Tài sản cố định

Chiết khấu mua vào

Bảo hiểm trích trớc

Phí tổn sản xuất

Phí tổn lu động

Phí tổn quản lý

Thủ tục Kiểm soát nội bộ với các chức năng trong chu trình mua hàng và
thanh toán
Đối với từng doanh nghiệp có nhu cầu cung cấp hàng hoá và dịch vụ với quy
mô nhiều hay ít, đơn giản hay phức tạp mà các bớc của chu trình này có thể đợc thực hiện khác nhau. Song thông thờng thì chu trình mua hàng và thanh
toán tuân theo các bớc cơ bản nh sau:
1. Xác định nhu cầu hàng hoá, dịch vụ cần cung cấp : Thông thờng mỗi
doanh nghiệp thờng có một bộ phận chuyên nghiên cứu nhu cầu nguyên vật
liệu, công cụ dụng cụ cần thiết cho sản xuất gọi là bộ phận kế hoạch. Bộ phận
này có nhiệm vụ lên kế hoạch cung ứng đảm bảo cung cấp đủ các yếu tố đầu
vào để quá trình sản xuất đợc liên tục nhng đồng thời cũng không quá nhiều

gây ứ đọng vốn. Ơnhững doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt
động tốt sẽ có những quy chế cụ thể về việc cung cấp hàng.
4


1. Lập đơn kiến nghị mua hàng: Sau khi đã lên kế hoạch cung ứng, bộ
phận kế hoạch sẽ lập Đơn kiến nghị mua hàng để trình Giám đốc hoặc ngời có
trách nhiệm ký duyệt. Đơn kiến nghị mua hàng là một bản yêu cầu về khối lợng cũng nh chủng loại hàng hoá cần cung cấp, nó chỉ có giá trị khi đã có chữ
ký của Trởng phòng kế hoạch hay phòng tổ chức sản xuất. Sau đó, Đơn kiến
nghị này sẽ đợc chuyển cho bộ phận mua hàng.
1. Tìm nhà cung cấp: Bộ phận mua hàng căn cứ vào Đơn kiến nghị mua
hàng để xem xét, tìm kiếm các nhà cung cấp. Về nguyên tắc, trớc khi quyết
định mua một mặt hàng nào thì cũng phải tìm hiểu ít nhất là ba Đơn chào hàng
của ba nhà cung cấp khác nhau để lựa chọn nhà cung cấp thích hợp nhất đối
với đơn vị.
1. Lựa chọn nhà cung cấp: Sau khi đã xem xét các đơn chào hàng, đơn vị
sẽ chọn ra một nhà cung cấp phù hợp nhất. Sự lựa chọn này căn cứ vào giá cả,
chất lợng của hàng hoá, các điều kiện u đãi nh chiết khấu, giảm giá, phơng
thức thanh toán...
5. Giao đơn đặt hàng: Đơn đặt hàng là loại chứng từ trong đó ghi rõ loại
hàng, số lợng, các thông tin liên quan đến hàng hoá mà doanh nghiệp định
mua vào. Tất cả các Đơn đặt hàng đều phải đánh số trớc, có đầy đủ chữ ký của
những ngời có thẩm quyền. Thủ tục khảo sát trong trờng hợp này là kiểm tra
các đơn đặt hàng xem có chữ ký của những ngời có thẩm quyền hay không.
Tất cả các đơn đặt mua phải đợc đánh số trớc và bao gồm vừa đủ số cột và diện
tích để hạn chế tối đa khả năng có gian lận trên đơn đặt mua.. Về mặt pháp lý
thì Đơn đặt hàng đợc xem là một lời đề nghị chính thức mua hàng.
6. Theo dõi việc đặt hàng: Bộ phận mua hàng vẫn phải tiếp tục theo dõi xem
các nhà cung cấp có tuân thủ đúng các điều kiện đã ghi trong Đơn đặt hàng
hay không, chẳng hạn nh thời gian giao hàng, chất lợng hàng hoá, các mức

chiết khấu đợc hởng...
7. Giao nhận hàng: Khi tiếp nhận hàng tại kho, quá trình KSNB thích hợp
đòi hỏi phải có sự kiểm tra lô hàng về số lợng, chất lợng, mẫu mã, chủng loại...
theo Hoá đơn của ngời bán. Mọi nghiệp vụ nhận hàng đều phải có Phiếu nhập
kho hay Báo cáo nhận hàng. Đó là các chứng từ chứng minh hàng đã đợc nhập
kho, chủ yếu theo dõi về mặt số lợng.
8.Ghi nhận khoản nợ: Các hoá đơn và phiếu nhập kho sau khi đợc chuyển
lên phòng kế toán, kế toán sẽ tiến hành ghi sổ. Tuỳ vào mỗi loại hình tổ chức
DN mà chúng ta có thể sử dụng các loại sổ sau.
5


Sổ nhật ký mua hàng: là quyển sổ để kế toán theo dõi tất cả các nghiệp
vụ mua hàng hoá và dịch vụ theo trình tự thời gian
.Sổ nhật ký chi tiền: dùng để ghi tổng các khoản tiền đã chi trong kỳ của
đơn vị, trong đó bao gồm cả tiền chi để trả cho ngời bán.
Sổ chi tiết các khoản phải trả: Theo dõi các khoản tiền còn phải trả cho
từng nhà cung cấp.
Sổ cái các tài khoản: là quyển sổ tổng hợp, đợc lập vào cuối mỗi tháng,
theo dõi tổng số tiền phát sinh của mỗi tài khoản.
9. Thanh toán: Việc xét duyệt chi quỹ để thanh toán cho ngời bán sẽ do bộ
phận tài vụ thực hiện. Chứng từ thanh toán cho nghiệp vụ mua hàng khi kỳ
thanh toán đến hạn là các phiếu chi, séc, uỷ nhiệm chi. Trớc khi chuẩn chi, các
chứng từ này phải có sự phê chuẩn của Giám đốc. Quá trình kiểm soát quan
trọng nhất đối với chức năng này là việc ký chi phiếu phải do đúng cá nhân có
trách nhiệm. Trớc khi ký chi phiếu phải xem kỹ lỡng các chứng từ minh chứng
cho nghiệp vụ mua hàng đã phát sinh và phải có sự tách biệt giữa ngời ký chi
phiếu với ngời chi tiền. Các chi phiếu đều phải đợc đánh số thứ tự từ trớc.
Đó là toàn bộ 9 bớc công việc doanh nghiệp cần tiến hành đối với chu kỳ
mua hàng và thanh toán. Mỗi một chức năng trong chu kỳ sẽ phải tuân theo

những quy tắc nhất định và có những biện pháp kiểm soát riêng. Nắm chắc các
chức năng của chu trình mua hàng và thanh toán nêu trên là cơ sở để kiểm toán
viên tiến hành cuộc kiểm toán.

I.2. nội dung kiểm toán chu trình mua hàng
và thanh toán trong quá trình kiểm toán
BCTC
Mặc dù các chu ký nghiệp vụ kinh tế có mối quan hệ chặt chẽ với nhau song
đối với bất c một số d tài khoản nào đợc xét đến trong một chu kỳ đều có
những đặc điểm riêng thuộc về bản chất do đó đòi hỏi có những mục tiêu kiểm
toán đặc thù cần phải đợc thoả mãn.Chu trình mua hàng và thanh toán đợc coi
là một bộ phận cấu thành của BCTC và KTV cần xác định mục tiêu đặc thù đối
với chu trình này. Có thể khái quát các bớc triển khai mục tiêu kiểm toán đối
với chu trình mua hàng và thanh toán theo sơ đồ sau.
sơ đồ số 3: triển khai mục tiêu kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán

Các Báo cáo tài chính
6


Chu trình mua hàng và thanh toán - Một bộ
phận cấu thành của Báo cáo tài chính
Xác nhận của Ban Quản trị về chu trình mua
hàng và thanh toán
Các mục tiêu kiểm toán chung đối với chu trình
mua hàng và thanh toán
Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với chu trình
mua hàng và thanh toán

I.2.1. Mục tiêu kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán

Văn bản chỉ đạo kiểm toán số 1 nêu rõ: Mục tiêu của cuộc kiểm tra bình thờng các Báo cáo tài chính của kiểm toán viên độc lập là sự trình bày một nhận
xét về mức trung thực mà các Báo cáo tài chính phản ánh tình hình tài chính,
các kết quả hoạt động và sự lu chuyển dòng tiền mặt theo các nguyên tắc kế
toán đợc thừa nhận (TLTK1,tr106).

Xác nhận của Ban quản trị đối với chu trình mua hàng và thanh toán
Xuất phát từ trách nhiệm của Ban quản trị là phải thiết lập, trình bày và công
bố các BCTC theo đúng các chuẩn mực kế toán hiện hành. Từ đó, căn cứ để
xây dựng mục tiêu kiểm toán cho chu trình mua hàng và thanh toán. Xác nhận
của Ban quản trị là căn cứ có giá trị cho kiểm toán viên tiến hành kiểm toán.
Đối với chu trình mua hàng và thanh toán cũng nh các chu trình khác, chúng
gồm 5 mục tiêu chung nh sau:

+Xác nhận về sự hiện hữu: Ban quản trị xác nhận các nghiệp vụ mua hàng phản
ánh trên sổ sách là thực sự xảy ra, số d tài khoản hàng tồn kho trên Bảng CĐTS
phải thực sự tồn tại, nghĩa là phải có hàng hoá trong kho.
+Xác nhận về tính đầy đủ: Tất cả các khoản nợ phải trả nhà cung cấp đều phải
đợc ghi chép và trình bày trên Báo cáo tài chính. Ban quản trị xác nhận không
có khoản nợ phải trả nào bị để ngoài sổ.
+Xác nhận quyền sở hữu và nghĩa vụ: Đơn vị có quyền sở hữu với hàng hoá
mua về và có nghĩa vụ thanh toán các khoản nợ cho nhà cung cấp. Ban quản trị
cần xác nhận hàng hoá trong kho thực sự là của đơn vị và tơng ứng với nó, các
khoản phải trả là nghĩa vụ của đơn vị đối với các nhà cung cấp.
7


+Xác nhận về sự đánh giá và sự phân bổ: Đây là những xác nhận đề cập đến
việc các khoản phải trả có đợc phân loại đúng bản chất kinh tế và đợc ghi sổ
chính xác hay không. Ban quản trị phải đảm bảo rằng các khoản phải trả thơng
mại đợc ghi sổ thực sự là các khoản tiền mua hàng hoá còn nợ nhà cung cấp

chứ không phải các khoản phải trả công nhân viên hay phải trả cho một đối tợng nào khác.
+Xác nhận về sự trình bày: Ban quản trị xác nhận lợng hàng hoá mua vào và
các khoản nợ phải trả nhà cung cấp đợc trình bày trung thực và đúng đắn trên
các Báo cáo tài chính theo đúng chế độ kế toán doanh nghiệp áp dụng và tuân
thủ các quy định kế toán hiện hành.
Các mục tiêu kiểm toán đối với chu trình mua hàng và thanh toán
Trách nhiệm của KTV trớc hết là xem xét những xác nhận của Ban Quản trị
về các chức năng của chu trình mua hàng và thanh toán trình bày ở trên có
trung thực hay không. Chính vì vậy, các mục tiêu kiểm toán đợc xây dựng đều
có mối liên hệ chặt chẽ với 5 loại xác nhận ở trên.
Việc xây dựng các mục tiêu kiểm toán nhằm mục đích giúp KTV thu thập
đợc các bằng chứng đầy đủ, có giá trị và đúng lúc cho những khoản mục trọng
yếu trong chu trình mua hàng và thanh toán. Để dễ dàng hơn trong việc tìm
kiếm bằng chứng, mục tiêu kiểm toán cho chu trình mua hàng và thanh toán đợc chia ra mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm toán đặc thù.
Mục tiêu kiểm toán chung: gồm hai loại là mục tiêu về tính hợp lý chung
và các mục tiêu khác. Mục tiêu về tính hợp lý chung giúp KTV đánh giá xem
các số d tài khoản đã hợp lý cha xét trên toàn bộ các thông tin mà kiểm toán
viên có đợc về công việc kinh doanh của khách hàng.
Mục tiêu kiểm toán chung khác: Bao gồm 6 mục tiêu về: tính hiện hữu, tính
đầy đủ, tính đúng kỳ, tính chính xác, tính đánh giá và tính trình bày. Các mục
tiêu kiểm toán đặc thù cho chu trình mua hàng và thanh toán xuất phát từ 6
mục tiêu chung nêu trên.

+Tính có căn cứ hợp lý: Nghĩa là số tiền ghi trên Bảng CĐTS phải thực sự là số
tiền cần đợc ghi sổ
+ Tính đầy đủ:Tất cả số tiền phải ghi có thực sự đợc ghi sổ không. Trái với
mục tiêu về tính hiện hữu quan tâm đến các nghiệp vụ có số tiền bị báo cáo
thừa, tính đầy đủ đề cập đến trờng hợp số tiền bị quên ghi sổ. Trong chu trình
mua hàng và thanh toán mục tiêu này tập trung vào tài khoản nợ phải trả ngời
bán. KTV cần lu ý trờng hợp các khoản công nợ phải trả không đợc ghi sổ. Đối

ứng với mục tiêu này là xác nhận về tính đầy đủ của Ban quản trị.
8


+Quyền sở hữu: đối với hàng tồn kho, quyền sở hữu có thể gắn với sự tồn tại
nhng cũng có thể không trong trờng hợp hàng mua đang đi đờng. Để đạt mục
tiêu này, KTV cần kiểm tra các hợp đồng mua bán, hoá đơn mua hàng... Đồng
thời quyền sở hữu gắn liền với nghĩa vụ nên song song với việc kiểm tra hàng
tồn kho, kiểm toán viên cũng cần kiểm tra xem các khoản nợ phải trả có thực
sự là nghĩa vụ của doanh nghiệp hay không. Mục tiêu này đối ứng với xác
nhận của Ban quản trị về quyền sở hữu và nghĩa vụ.
+Sự định giá: Tiền và tài sản của doanh nghiệp phải đợc tính toán đúng đắn
trên hoá đơn và trên sổ sách kế toán. Đối với mục tiêu này, kiểm toán viên cần
thu thập bằng chứng để xem các hàng hoá mua vào và các khoản công nợ có đợc đánh giá đúng theo những chuẩn mực chung không, chính sách kế toán có
phù hợp và nhất quán không. Đây có thể là vấn đề trọng yếu, phức tạp đòi hỏi
nhiều đánh giá của KTV
+ Sự phân loại: Các nghiệp vụ phát sinh có đợc hạch toán vào đúng tài khoản
và các tài khoản đó có đợc trình bày đúng trên Báo cáo tài chính không. Trong
chu trình mua hàng và thanh toán, các khoản công nợ phải đảm bảo phân loại
rõ giữa nợ phải trả nhà cung cấp với nợ phải trả công nhân viên, phải trả bảo
hiểm xã hội, bảo hiểm y tế; các nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ mua vào
cũng cần đợc phân loại một cách đúng đắn với các tài khoản sản phẩm dở
dang hay thành phẩm trong khoản mục hàng tồn kho. Đây cũng là mục tiêu
đối ứng với xác nhận về sự đánh giá và sự phân bổ của Ban quản trị.
+Tính đúng kỳ: Các nghiệp vụ kinh tế đợc ghi chép đúng kỳ kế toán hay
không, đặc biệt là các nghiệp vụ giáp ngày kết thúc niên độ. Mục tiêu này đảm
bảo tránh mọi hiện tợng báo cáo thừa hoặc báo cáo thiếu. Trong chu trình mua
hàng và thanh toán, thờng các khoản nợ phải trả thờng bị ghi sổ chậm so với
kỳ thực tế phát sinh.
Mỗi cuộc kiểm toán BCTC dù ở quy mô lớn hay nhỏ, đơn giản hay phức tạp

thì quy trình kiểm toán đều tuân theo một trình tự chung. ở đây khi kiểm toán
chu trình mua hàng và thanh toán, KTV tiến hành tuần tự theo 4 giai đoạn sau

9


Sơ đồ Số 4: Bốn giai đoạn kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán

Lập kế hoạch và thiết kế ph ơng pháp kiểm
toán
chu trình mua hàng và thanh toán
Khảo sát các quá trình kiểm soát và khảo
sát nghiệp vụ chu trình mua hàng và thanh
toán
Khảo sát chi tiết số d tài khoản của chu
trình mua hàng và thanh toán
Hoàn tất công tác kiểm toán chu trình mua
hàng và thanh toán nói riêng. Công bố báo
cáo kiểm toán.

Để thu thập các bằng chứng có giá trị đầy đủ thì khi tiến hành kiểm toán ,
kTV sẽ theo từng bớc theo sơ đồ số 4. Có thể khái quát 4 giai doạn kiển toán
nh sau
I.2.2. Lập kế hoạch và thiết kế phơng pháp kiểm toán chu trình mua hàng
và thanh toán
Lập kế hoạch kiểm toán là một công việc hết sức nghiêm túc, thờng do
những KTV cao cấp thực hiện. Mục đích của giai đoạn này là phải lập ra đợc
một kế hoạch kiểm toán tổng quát, nghĩa là phải xây dựng một chiến lợc kiểm
toán chung và phơng pháp kiểm toán cụ thể phù hợp với bản chất, thời gian và
phạm vi của quy trình kiểm toán sẽ áp dụng. Có rất nhiều lý do để KTV phải

lập kế hoạch kiểm toán hợp lý. Việc lập kế hoạch cho công tác kiểm toán một
cách thích đáng đảm bảo đợc rằng mọi phơng diện trọng yếu của công tác
kiểm toán sẽ đợc quan tâm đến một cách hợp lý, những vấn đề còn tiềm tàng
có thể đợc phát hiện và cuối cùng công tác kiểm toán có thể đợc hoàn thành
một cách nhanh chóng. Ngoài ra việc lập kế hoạch cho công tác kiểm toán
cũng hỗ trợ cho việc phân công các cộng tác viên tham gia vào công tác kiểm
toán và việc phối hợp công việc đợc thực hiện bởi các chuyên gia kiểm toán
khác và các chuyên gia trong các lĩnh vực khác. (ISA300 đoạn 4)
Quá trình lập kế hoạch kiểm toán có thể chia ra các công việc chính nh sau:

10


sơ đồ số 5: lập kế hoạch cuộc kiểm toán và thiết kế phơng pháp kiểm toán

Chuẩn bị kiểm toán
Thu thập thông tin cơ sở
Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách
hàng
Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm
toán
Tìm hiểu cơ cấu KSNB và đánh giá rủi ro kiểm
soát
Triển khai kế hoạch kiểm toán toàn bộ và ch ơng trình kiểm
toán



Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán

Nếu nh việc xác định mục tiêu kiểm toán là rất quan trọng thì lập kế hoạch
kiểm toán là công việc cần thiết , không thể thiếu đợc . hơn nữa quá trình
chuẩn bị kiểm toán bao gồm tất cả các công việc mà KYV tiến hành để đi đến
quyết định có nên thực hiện kiểm toán cho khách hàng không ?.Do đó , KTV
sẽ thực hiện một số công việc nh sau.
Tiếp cận khách hàng để quyết định xem có nên chấp nhận kiểm toán (đối
với các khách hàng mới) hay tiếp tục kiểm toán (đối với khách hàng cũ). Trên
thực tế, không phải bất cứ lời mời kiểm toán nào cũng đợc chấp nhận ngay mà
còn phải căn cứ vào khả năng của công ty kiểm toán cũng nh các điều kiện của
doanh nghiệp.
Đánh giá các lý do của khách hàng đối với cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên
cần tìm hiểu lý do doanh nghiệp mời kiểm toán vì điều đó ảnh hởng đến việc
đánh giá rủi ro kiểm toán. Với mỗi lý do khác nhau sẽ tơng ứng với khối lợng
ngời sử dụng kết quả kiểm toán khác nhau, và mức độ thu thập bằng chứng
kiểm toán cũng sẽ khác nhau.
Bố trí nhóm kiểm toán. Một nhóm kiểm toán thích hợp là điều kiện quan
trọng để cuộc kiểm toán đạt hiệu quả cao. Tuỳ quy mô cũng nh mức độ phức
11


tạp của cuộc kiểm toán, BGĐ sẽ bố trí số lợng kiểm toán viên cần thiết đảm
bảo thoả mãn Quá trình kiểm tra sẽ đợc thực hiện bởi một hoặc nhiều ngời đã
đợc đào tạo nghiệp vụ đầy đủ và thành thạo nh một kiểm toán viên(TLTK1,tr150).
Việc tìm hiểu khách hàng ít hay nhiều tuỳ thuộc vào tính chất phức tạp hay
đơn giản của đối tợng kiểm toán nhng cần phải xác định nội dung, thời gian
kiểm toán.
Hợp đồng kinh tế là căn cứ pháp lý thoả thuận nội dung, yêu cầu các điều
kiện thực thi kiểm toán.
Nh vậy mục đích chủ yếu của th hẹn kiểm toán là nhằm giảm tối thiểu sự
hiểu lầm giữa hai bên. Khi Th hẹn kiểm toán đợc ký kết thì cuộc kiểm toán đợc coi nh chính thức bắt đầu.

Thu thập thông tin cơ sở của khách hàng
Thông tin cơ sở là những hiểu biết khái quát về khách hàng nh công việc
kinh doanh, ngành nghề kinh doanh, các chính sách chủ yếu của công ty, các
bên liên quan... Còn thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng bao gồm
các thông tin nh quyền phê chuẩn của HĐQT, các văn bản pháp quy, biên bản
các cuộc họp quan trọng, các hợp đồng kính tế, các quy chế hoạt động... Trong
giai đoạn này KTV thu thập các thông tin khái quát về toàn bộ tình hình tài
chính của doanh nghiệp. Tuy nhiên, bên cạnh đó các thông tin liên quan đến
từng chu trình cụ thể cũng sẽ đợc chú ý thu thập. Các thông tin về khách hàng
có thể đợc thu thập bằng nhiều cách. Chẳng hạn đối với chu trình mua hàng và
thanh toán, các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách
hàng có thể thu thập đợc qua những cách sau:

Qua việc thu thập kiến thức về ngành kinh doanh và công việc kinh doanh
của khách hàng.
Để có thể thu thập đợc những bằng chứng xác đáng, KTV cần phải có những
kiến thức về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng. Sự hiểu biết thấu đáo về
hoạt động kinh doanh của khách hàng cũng nh ngành nghề kinh doanh mà
khách hàng đang hoạt động sẽ giúp KTV phân biệt các sự kiện, nghiệp vụ,
thực tiễn và xét đoán chính xác các thông tin tài chính(IAG 4). Riêng đối với
chu trình mua hàng và thanh toán, với những kiến thức về công việc kinh
doanh của khách hàng, KTV có thể dễ dàng nhận biết đợc những chủng loại
hàng hoá mà doanh nghiệp mua vào có thực sự phục vụ cho mục đích sản xuất
kinh doanh đúng nh trong các cam kết bằng văn bản, trong giấy phép đầu t...
hay không.Mặt khác là điều kiện cần để KTV lập kế hoạch và tiến hành kiểm
toán
12


Qua thảo luận, phỏng vấn

Kểm toán viên thảo luận với các nhà quản lý doanh nghiệp và những ngời có
trách nhiệm khác để thu thập thông tin. Qua các cuộc thảo luận, kiểm toán
viên sẽ thu thập đợc các thông tin nh các quy định hiện hành ảnh hởng gì đến
quá trình mua hàng hay tình hình tài chính hiện tại có ảnh hởng gì đến việc
thanh toán của đơn vị. Những kiến thức đó sẽ giúp KTV nhận dạng việc
nghiên cứu các trọng điểm đặc biệt khi kiểm toán chu trình mua hàng và thanh
toán.

Qua quan sát, tham quan
Ngoài ra KTV cũng có thể thu thập thông tin qua việc quan sát các hoạt
động sản xuất kinh doanh, tham quan nhà xởng, văn phòng làm việc... Việc
làm này giúp KTV tiếp cận với hệ thống kiểm soát nội bộ, có sự hình dung về
quá trình sản xuất sản phẩm cũng nh phong cách kinh doanh của khách hàng
từ đó sẽ có những đánh giá về tính hợp lý chung. Chẳng hạn qua thị sát, KTV
có thể đánh giá chủng loại hàng hoá doanh nghiệp mua vào có còn phù hợp
với nhu cầu sản xuất hay đã lỗi thời; lợng hàng hoá còn tồn đọng trong kho là
quá nhiều hay ngợc lại quá ít gây gián đoạn sản xuất; máy móc, trang thiết bị
có hiện đại hay không...
Cách quan sát thực tế các hàng hoá vật chất đợc mua vào rất có ích cho KTV
khi tiến hành kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán.

Qua phân tích sơ bộ
Với các thông tin cơ sở thu thập đợc, bằng các thủ tục phân tích sơ bộ nh so
sánh các số liệu năm nay với số liệu năm trớc đã đợc kiểm toán, KTV có thể
phát hiện ra những biến động hoặc những thay đổi bất thờng, từ đó lập một kế
hoạch kiểm toán thích hợp.
Theo IAG12, phơng pháp phân tích bao gồm việc so sánh thông tin tài chính
năm nay với:
Thông tin có thể so sánh đợc của năm trớc hoặc giữa các kỳ với nhau
Những kết quả có thể biết trớc, chẳng hạn nh ngân sách và các dự đoán

Thông tin trong ngành, tơng tự nh việc so sánh tỷ lệ giữa doanh số bán hàng
và các khoản phải thu của doanh nghiệp với tỷ lệ trung bình trong ngành hoặc
với các doanh nghiệp khác có quy mô tơng đơng trong cùng một ngành
Phơng pháp phân tích cũng bao gồm việc nghiên cứu các mối quan hệ:
Giữa các yếu tố của thông tin tài chính đã đợc cho là sẽ phù hợp với một mô
hình đã dự kiến bằng kinh nghiệm của doanh nghiệp nh việc nghiên cứu các tỷ
lệ chiết khấu


13


Giữa thông tin tài chính và những thông tin tơng tự không mang tính chất tài
chính nh việc nghiên cứu quan hệ giữa chi phí tiền lơng và số lợng lao động.
Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, thủ tục phân tích sơ bộ thờng đợc
thực hiện bằng cách so sánh số d tài khoản phải trả nhà cung cấp năm nay với
năm trớc, đối chiếu số chênh lệch đó với lợng hàng hoá mua vào của năm nay
tăng hay giảm hơn so với năm trớc để tìm ra những điều bất hợp lý.
Nh vậy, để có thể xây dựng đợc một kế hoạch kiểm toán, việc thu thập các
thông tin về khách hàng là hết sức quan trọng Thu thập thông tin về khách
hàng không phải chỉ tiến hành trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán mà nó đợc
thực hiện trong suốt cuộc kiểm toán. Việc tìm tòi những thông tin cần thiết về
hoạt động của đơn vị là một quá trình liên tục và tích lũy(ISA310 đoạn 6).
Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Tính trọng yếu
Khi tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên không thể tiến hành kiểm tra tất cả
các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ mà chỉ có thể tiến hành kiểm tra những khoản
mục mà kiểm toán viên cho là dễ có khả năng xảy ra sai sót. Do đó trớc khi lập
kế hoạch, chuyên gia kiểm toán cần cân nhắc tới tính trọng yếu của một số
thông tin và mối quan hệ của nó với rủi ro kiểm toán(ISA320 đoạn

2). Mặt khác khái niệm trọng yếu đợc nêu trong IAG 25 nh sau:Trọng yếu là
khái niệm chỉ về tầm cỡ, bản chất các sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài
chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm, mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào
các thông tin này để xét đoán thì sẽ không chính xác hoặc là sẽ rút ra những
kết luận sai lầm. Khi lập kế hoạch và thực hành kiểm toán, kiểm toán viên
phải dự kiến hợp lý việc tìm ra các sai phạm, hoặc đơn lẻ hoặc từng nhóm. Đó
là những sai sót nghiêm trọng trong mối tơng quan với các thông tin tài chính
mà kiểm toán viên phải nhận xét và báo cáo.(TLTK9)
- Mức độ trọng yếu là giá trị của các sai sót dự tính nếu có thì có thể sẽ gây
ảnh hởng tới tính sát thực của việc trình bày thông tin trên BCTC từ đó ảnh hởng đến quyết định của ngời sử dụng BCTC
- Tính trọng yếu là một khái niệm tơng đối : một quy mô sai số nhất định có
thể là trọng yếu với khách hàng nhỏ song lại không trọng yếu với khách hàng
lớn
- Cơ sở để đánh giá tính trọng yếu : cơ sở này càng cần thiết khi mà tính trọng
yếu đợc coi là tơng đối. Thu nhập thuần trớc thuế thờng là cơ sở quan trọng
nhất để quyết định cái gì là trọng yếu ( đây là thông tin then chốt trên BCTC
Rủi ro:
Theo IAG 25 Rủi ro kiểm toán là những sai sót mà kiểm toán viên có thể
mắc phải khi đa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính


14


và đó là các sai sót nghiêm trọng. (TLTK9)
Ba bộ phận của rủi ro kiểm toán là:
Mô hình rủi ro kiểm toán Avin-Arens là:
AR=IRìCRìDR
Trong đó: AR : Rủi ro kiểm toán
IR : Rủi ro tiềm tàng

CR: Rủi ro kiểm soát
DR: Rủi ro phát hiện
Rủi ro tiềm tàng (IR): Là khả năng trong BCTC có những sai sót nghiêm
trọng hay những điều không bình thờng trớc khi xem xét đến tính hiệu lực của
hệ thống KSNB của doanh nghiệp. Để đánh gía IR cần xem xét tới : Bản chất
công việc kinh doanh của khách hàng, tính liêm chỉnh của BQT, kết quả cuộc
kiểm toán trớc, các nghiệp vụ không thờng xuyên xảy ra
Rủi ro kiểm soát (CR): Là khả năng hệ thống KSNB của doanh nghiệp
không phát hiện hoặc ngăn ngừa đợc gian lận hoặc sai sót
Rủi ro phát hiện (DR) : Là rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC mà KTV
không phát hiện ra . Để đánh giá (DR) cần xem xét : KTV dới góc độ: các bớc
kiểm toán không thích hợp ; phát hiện song lại không nhận thức đợc nên kết
luận sai ; hoàn toàn không phát hiện ra do có sự thông đồng
Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, kiểm toán viên có thể nhận biết
một số rủi ro qua các tín hiệu sau:
Sơ đồ số 6: tín hiệu các rủi ro trong chu trình mua hàng và thanh toán

Điều kiện

Các rủi ro có thể

Việc thanh toán dựa trên các bản sao hoá
đơn chứ không phải các chứng từ gốc.

Thanh toán trùng cho hàng hoá mua vào
hoặc các thông tin trên hoá đơn gốc đã bị
thay đổi.

Các khoản thanh toán không đợc minh
chứng, chẳng hạn nh không có hoá đơn,

đơn đặt hàng, phiếu nhận hàng...

Thanh toán cho những hàng hoá, dịch vụ
không tồn tại trên thực tế.

Đơn đặt hàng có thể đợc lập không chính
thức hoặc không đợc phê duyệt bởi những
ngời có thẩm quyền.

Lập đơn đặt hàng mua hàng hoá, tài sản
hoặc dịch vụ để sử dụng vì mục đích cá
nhân.

Hoá đơn nhận đợc đứng tên cá nhân hoặc
những công ty khác.

Hàng đợc mua không vì mục đích sản
xuất kinh doanh của công ty.

Hàng đợc mua từ một ít các hãng cung cấp
nhất định không phù hợp với nhu cầu của
đơn vị.

Có thể bộ phận cung ứng đã chấp nhận
những điều kiện có lợi cho cá nhân, nh hởng các khoản hoa hồng...

Một số lợng lớn các đơn đặt hàng cha đợc
thanh toán.

Mua hàng không đợc ghi nhận hoặc ghi

nhận làm hai lần.

Không thờng xuyên lập bảng đối chiếu
tiền tệ với ngân hàng.

Có khả năng có những khoản thanh toán
không đợc ghi sổ hoặc những khoản
15


thanh toán ghi nhầm tài khoản.
Thanh toán tiền cho Giám đốc

Hàng hoá, dịch vụ mua từ Giám đốc theo
những điều khoản đặt ra chứ không theo
những điều kiện giao dịch bình thờng.

Định kỳ không đối chiếu công nợ với các
nhà cung cấp.

Có những khoản nợ bị để ngoài sổ sách.

Nhiều đơn đặt hàng cha đợc lu.

Hàng đã nhận đợc nhng cha đợc xử lý,
ghi sổ.

Có nhiều lần hàng mua phải trả lại nhà
cung cấp.

Không lập dự phòng đầy đủ đối với hàng
hoá bị trả lại.

Thời hạn cuối cùng lập Báo cáo tài chính
rất chặt chẽ.

Quên không đa vào Báo cáo tài chính một
vài chi phí phải trả.

Trọng yếu và rủi ro là hai khái niệm quan trọng trong lĩnh vực kiểm toán bởi
đối với KTV, việc bảo đảm rằng các BCTC chính xác tuyệt đối là điều không
thực tế. Trọng yếu và rủi ro lại đặc biệt quan trọng đối với việc lập kế hoạch
kiểm toán và thiết kế phơng pháp kiểm toán. Giữa trọng yếu và rủi ro có một
mối quan hệ ngợc chiều. Nếu mức độ trọng yếu có thể chấp nhận đợc mà gia
tăng thì rủi ro kiểm toán sẽ giảm đi và ngợc lại.
Tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát
Theo ISA400 đoạn 8, Hệ thống kiểm soát nội bộ là toàn bộ những chính sách,
thủ tục (kiểm soát nội bộ) do Ban giám đốc của đơn vị thiết lập nhằm đảm bảo
việc quản lý chặt chẽ và sự hiệu quả của những hoạt động trong khả năng có
thể. (TLTK11,tr101)
Hiểu biết về môi trờng kiểm soát. Môi trờng kiểm soát bao gồm toàn bộ
những nhân tố ảnh hởng đến quá trình thiết kế, sự vận hành và tính hữu hiệu
của KSNB, trong đó nhân tố chủ yếu là nhận thức và hành động của các nhà
quản lý đơn vị. Để có sự hiểu biết về môi trờng kiểm soát, kiểm toán viên căn
cứ vào các nhân tố chủ yếu sau:Quan điểm, phong cách điều hành của BGĐ;
Cơ cấu tổ chức; chính sách nhân sự ; đặc biệt là KTNB
Kiểm toán nội bộ: là một bộ phận của đơn vị đợc tổ chức để theo
dõi tính hiệu quả của các thủ tục và chính sách quản lý của dơn vị. Nếu kiểm
toán nội bộ của đơn vị hoạt động hữu hiệu thì kiểm toán viên độc lập có thể
dựa vào đó để giảm nhẹ công việc của mình.

Hiểu biết về hệ thống kế toán. Một hệ thống kế toán hữu hiệu không chỉ
cung cấp những thông tin cần thiết cho quá trình quản lý mà còn đóng vai trò
16


quan trọng trong việc kiểm soát các mặt hoạt động của đơn vị, đây là một bộ
phận quan trọng trong hệ thống KSNB. Khi tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm
toán viên cần nghiên cứu về: Chính sách kế toán; hình thức kế toán
Trong đó:
Chính sách kế toán: là các nguyên lý, các cơ sở, quy ớc, luật lệ,
thủ tục đã đợc Ban giám đốc thông qua.


Hình thức kế toán: là phơng pháp tổ chức và phối hợp giữa các
loại chứng từ và sổ sách kế toán, có tác dụng kiểm soát quá trình ghi chép, tính
toán và việc chấp hành chính sách kế toán của đơn vị..


Hiểu biết về các thủ tục kiểm soát. Thủ tục kiểm soát là những quy định của
doanh nghiệp đã đợc Ban Quản trị xây dựng nhằm thoả mãn các mục tiêu kiểm
soát. Hiểu biết về thủ tục kiểm soát là một công việc quan trọng, ISA400 đoạn
20 có quy định: chuyên gia kiểm toán phải có đợc hiểu biết đầy đủ về các thủ
tục kiểm soát để xây dựng kế hoạch kiểm toán. Các thủ tục kiểm soát thờng đợc tạo lập dựa trên ba nguyên tắc: nguyên tắc phân công phân nhiệm, nguyên
tắc bất kiêm nhiệm, nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn. Để có sự hiểu biết về
các thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên xem xét 5 khía cạnh cụ thể sau:
Sự phân chia trách nhiệm theo nguyên tắc bất kiêm nhiệm. Kiểm
toán viên cần tìm hiểu xem đơn vị có sự phân chia nhiệm vụ giữa các bộ phận
hay không, chẳng hạn nh kế toán không đợc kiêm nhiệm làm thủ kho, thủ quỹ,

tiếp liệu và các công tác phụ trách vật chất khác. Trong nội bộ phòng kế toán
cũng cần có sự phân cách nhiệm vụ. Sau đây là một số công việc trong chu
trình mua hàng và thanh toán phải do 2 ngời độc lập tiến hành.


17


Sơ đồ số 7. Nguyên tắc bất kiêm nhiệm trong kế toán mua hàng -thanh toán

Công việc

Tách khỏi

Lập đơn đặt hàng

Ký duyệt đơn đặt hàng

Nhận hàng hoá do nhà cung cấp chuyển
đến

Đối chiếu hoá đơn mua hàng với phiếu
nhận hàng

Ghi sổ chi tiết phải trả ngời bán số tiền
mua hàng cần thanh toán

Chuyển tiền (ký séc)

Trích tiền thanh toán đơn đặt hàng

Nhận hàng từ nhà cung cấp

Trích tiền thanh toán séc cho nhà cung cấp

Ký séc

Phải ủy nhiệm cho ngời có thẩm quyền phê chuẩn các nghiệp vụ
một cách thích hợp. Các nhà quản lý không thể và cũng không nên trực tiếp
quyết định mọi vấn đề. Tuy nhiên KTV kiểm tra các nguyên tắc uỷ quyền của
đơn vị để tránh sự tuỳ tiện.


Chứng từ và sổ sách phải đầy đủ:KTV kiểm tra tính đầy đủ của
chứng từ sổ sách cần chú ý xem xét hệ thống tài khoản và quy trình hạch toán,
các tài liệu hớng dẫn về thủ tục, thời hạn lập và luân chuyển chứng từ. KTV
nên kiểm tra theo sự vận động của luồng thông tin kế toán chứ không chỉ xem
xét các chứng từ đơn lẻ. Điều đó sẽ giúp đạt hai mục tiêu về tính đầy đủ và sự
phân loại.


Kiểm soát vật chất đối với tài sản và sổ sách. Đó là việc tìm hiểu
các biện pháp kiểm soát vật chất đối với tài sản và sổ sách kế toán của doanh
nghiệp. Sổ sách, chứng từ cần đợc lu trữ tốt, đảm bảo nguyên tắc bảo mật, hạn
chế tối đa sự tiếp xúc không cần thiết. KTV có thể kiểm tra xem đơn vị có quy
chế ra vào kho hàng không, quy chế việc tham khảo các tài liệu kế toán, các
thông tin l trữ trong máy tính...


Kiểm soát độc lập việc thực hiện. Xuất phát từ hạn chế của

KSNB, các nhân viên có thể vô ý không tuân thủ các nguyên tắc đơn vị đã đề
ra hoặc thậm trí có thể có sự thông đồng giữa các nhân viên đảm nhiệm các
phần hành khác nhau để tham ô tài sản nếu nh không có ai giám sát, kiểm tra
họ. Việc kiểm tra thờng xuyên và liên tục của các kiểm soát viên độc lập là thủ
tục kiểm soát cuối cùng đảm bảo kiểm tra lại một cách thận trọng bốn thủ tục


18


đã nêu ở trên. Khi kiểm toán, KTV cần tìm hiểu điều này.
Đánh giá KSNB là bớc quan trọng vì qua hệ thống KSNB, KTV sẽ thiết
kế đợc những thủ tục kiểm toán thích hợp , đánh giá đợc khối lợng và độ phức
tạp của công việc kiểm toán để từ đó tính đợc kế hoạch , thời gian, đồng thời
xác định trọng tâm của kiểm toán. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán cho các tài
khoản trong chu trình mua hàng và thanh toán đợc thể hiện nh sau:
+ Nhận diện mục tiêu kiểm soát của chu trình mua hàng và thanh toán,
xác định các loại sai phạm có thể xảy ra. KTV dựa trên cơ sở các mục tiêu
kiểm soát nội bộ đối với chu trình mua hàng và thanh toán để đánh giá các sai
sót có thể xảy ra đối với từng loại nghiệp vụ trong chu trình.
+ Đánh giá khả năng ngăn chặn sai phạm của hệ thống KSNB. Tiếp theo,
diện những hạn chế của hệ thống nh sự vắng mặt của các quá trình KTV xem
xét các chế độ và thể thức kiểm soát đóng góp vào việc hoàn thành từng mục
tiêu KSNB, nhận kiểm soát thích đáng... Qua đó KTV đánh giá tính hữu hiệu
của KSNB đối với các nghiệp vụ trong chu trình mua hàng và thanh toán.
+ Đánh giá rủi ro kiểm soát. Căn cứ vào các ớc đoán ở trên, KTV sẽ đánh
giá rủi ro kiểm soát cho các nghiệp vụ trong chu trình mua hàng và thanh toán
ở mức thấp, trung bình hay cao. Khi nào KTV cho rằng KSNB yếu kém, không
ngăn ngừa các sai phạm thì rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là cao. Ngợc lại, rủi
ro kiểm soát đợc đánh giá là thấp hoặc trung bình nếu hệ thống KSNB hoạt

động có hiệu quả.
Khai triển kế hoạch kiểm toán toàn bộ và chơng trình kiểm toán
Có thể nói đây là bớc quan trọng trong cuộc kiểm toán sau khi đã có đợc
những hiểu biết về khách hàng, đã xác định mức trọng yếu và rủi ro, kiểm toán
viên sẽ đánh giá tổng thể hoạt động của đơn vị, phân tích, triển khai kế hoạch
và chơng trình kiểm toán cho chu trình mua hàng và thanh toán
Mặt khác chơng trình kiểm toán là một tổng thể những hớng dẫn cho kiểm
toán viên thực hiện công tác kiểm toán đồng thời nó cũng là một phơng tiện để
kiểm tra cuộc kiểm toán.
Chơng trình kiểm toán tổng quát có thể đợc khái quát qua sơ đồ sau:

19


sơ đồsố 8: chơng trình kiểm toán Báo cáo tài chính

Có thể
giảm thấp đợc mức rủi ro kiểm
soát đã đánh giá qua thực tế
không ?

Không

Có
Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm tuân thủ

Đánh giá lại rủi ro kiểm soát

Sử dụng các hiểu biết về KSNB để
thiết kế các thử nghiệm cơ bản.

toán

Thiết kế các thử nghiệm tuân thủ trong chu trình mua hàng và thanh

ISA300 đoạn 11 có hớng dẫn: Trong quá trình xây dựng chơng trình kiểm
toán, chuyên gia kiểm toán cần xem xét lịch trình dành cho phần kiểm tra độ
tuân thủ các thủ tục kiểm soát. Để kiểm tra độ tuân thủ các thủ tục kiểm
soát, kiểm toán viên phải thiết kế các thử nghiệm tuân thủ.
Thử nghiệm tuân thủ (hay còn gọi thử nghiệm kiểm soát) là loại thử nghiệm
để thu thập bằng chứng kiểm toán chứng minh rằng hệ thống kiểm soát nội bộ
hoạt động hữu hiệu. Phạm vi của các thử nghiệm tuân thủ đợc giới hạn bởi sự
đánh giá những thủ tục kiểm soát mà KTV ngầm tin tởng vào. Bằng chứng về
khả năng ngăn chặn các sai phạm của KSNB trong quá trình mua hàng và
thanh toán sẽ đợc thu thập thông qua các thử nghiệm tuân thủ, cụ thể là qua
các trắc nghiệm đạt yêu cầu sau:
Trắc nghiệm không có dấu vết: KTV quan sát, phỏng vấn những
ngời có trách nhiệm trong đơn vị về các biện pháp kiểm soát đợc áp dụng cho
các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán. Chẳng hạn KTV kiểm tra các thủ tục
kiểm soát của doanh nghiệp từ việc lập đơn đặt hàng cho đến việc viết phiếu
chi thanh toán tiền. Các trắc nghiệm này giúp KTV đánh giá lại rủi ro kiểm
soát và từ đó thiết kế các thử nghiệm tiếp theo.


Trắc nghiệm có dấu vết: đây là các trắc nghiệm đợc tiến hành để
kiểm tra chi tiết hệ thống chứng từ, kiểm tra các chữ ký tắt trên các đơn đặt
hàng, các chi phiếu, khảo sát các sai số hoặc sai quy tắc về tiền trên các sổ

20


tổng hợp nhằm thu thập những bằng chứng về sự hữu hiệu của quy chế kiểm
soát đã nói đến ở trên. Kiểm toán viên kết hợp các biện pháp quan sát trực tiếp,
kiểm tra đối chiếu để có đợc những bằng chứng đó.
Phạm vi các thử nghiệm tuân thủ tuỳ thuộc vào việc đánh giá rủi ro kiểm soát.
Khi rủi ro kiểm soát đợc đánh giá càng thấp thì các thử nghiệm tuân thủ phải
thực hiện càng nhiều và các thử nghiệm cơ bản có thể đợc thu hẹp. Ngợc lại,
nếu rủi ro kiểm soát cao thì nh sơ đồ 1.5, các thử nghiệm tuân thủ là không cần
thiết và KTV tập trung vào các thử nghiệm cơ bản.


Thiết kế các thử nghiệm cơ bản trong chu trình mua hàng và thanh toán

Thử nghiệm cơ bản là loại thử nghiệm đợc thiết kế để thu thập các bằng
chứng về sự hoàn chỉnh, chính xác và hiệu lực của các dữ kiện do hệ thống kế
toán xử lý. Đặc trng lớn nhất của các thử nghiệm cơ bản là việc tiến hành các
thử nghiệm này đều dựa vào các số liệu, các thông tin trên BCTC và hệ thống
kế toán của đơn vị. Căn cứ vào các bằng chứng thu đợc qua các thử nghiệm
tuân thủ ở trên, KTVđánh giá lại rủi ro kiểm soát và sau đó thiết kế các thử
nghiệm cơ bản cho chu trình mua hàng và thanh toán thông qua các loại trắc
nghiệm chính là trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc, trắc
nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số d.
Trắc nghiệm độ vững chắc: KTV xem xét chứng từ gốc nh các đơn đặt

hàng, hoá đơn mua hàng, phiếu nhập kho, phiếu chi... để kiểm tra tính hợp lý
và hợp pháp của chúng nh có sự phê duyệt không, quy mô về số lợng hàng
mua vào với số tiền cần thanh toán có cân bằng không. KTV đối chiếu sổ chi
tiết các khoản phải trả, sổ nhật ký mua hàng, các biên bản kiểm kê hàng tồn

kho... để kiểm tra tính đúng đắn của các con số ghi sổ. Từ đó KTV đa ra kết
luận về độ tin cậy của các số liệu kế toán trong chu trình mua hàng và thanh
toán.
Trắc nghiệm phân tích: KTV tiến hành nghiên cứu mối quan giữa số

hàng hoá mua vào, số nợ phải trả các nhà cung cấp năm nay so với năm trớc,
so sánh số liệu thực tế với kế hoạch cung ứng, với các dự toán chi phí của đơn
vị hoặc so sánh với các đơn vị cùng ngành hay với chỉ tiêu bình quân ngành...
(phân tích ngang).
Trắc nghiệm trực tiếp số d. KTV tiến hành kiểm tra số d các tài khoản

trong chu trình mua hàng và thanh toán theo trình tự ngợc với trình tự kế toán.
Nghĩa là từ các khoản mục hàng tồn kho, nợ phải trả trên bảng CĐTS KTV
phân tích ra theo số d của từng tài khoản nh tài khoản nguyên vật liệu, công cụ
dụng cụ, tài khoản nợ phải trả ngời bán... sau đó sẽ kiểm tra số phát sinh của
21


mỗi tài khoản đó trên các sổ chi tiết và kết hợp với các phơng pháp kiểm toán
chứng từ để đối chiếu với chứng từ gốc hoặc phơng pháp kiểm toán ngoài
chứng từ để xác minh trên thực tế.
Tóm lại, các trắc nghiệm trên có mối quan hệ chặt chẽ với nhau, giúp cho
KTV thu đợc các bằng chứng có độ tin cậy cao, các rủi ro kiểm toán đợc hạn
chế đến mức tối đa song lại có một nhợc điểm là rất tốn công, rất mất thời gian
và chi phí lớn
I.2.3. Khảo sát các quá trình kiểm soát và khảo sát nghiệp vụ chu trình
mua hàng và thanh toán
Trong quá trình kiểm toán, KTV luôn tìm cách giảm tối thiểu các kiểm tra
chi tiết bằng cách dựa vào hệ thống KSNB của đơn vị. Tuy nhiên, khi dựa vào
KSNB thì kiểm toán viên phải thấy hài lòng về hệ thống KSNB mà doanh

nghiệp đang áp dụng (IAG6, đoạn 11). Để có đợc sự hài lòng đó chuyên gia
kiểm toán phải thu thập các bằng chứng qua các kiểm tra thủ tục kiểm soát để
chứng minh cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát(ISA400 đoạn 31), nghĩa là kiểm
toán viên phải thực hiện các thử nghiệm tuân thủ theo chơng trình kiểm toán
đã lập.
Vì vậy trong kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, việc kiểm tra hệ
thống KSNB đợc chia ra làm hai khía cạnh lớn là hệ thống KSNB với các
nghiệp vụ mua hàng và KSNB với các nghiệp vụ thanh toán.


Kiểm tra các nghiệp vụ mua hàng

Một hệ thống KSNB đợc đánh giá là tốt, hoạt động có hiệu quả khi nó thỏa
mãn 7 mục tiêu chung về KSNB. Vì vậy việc kiểm tra hệ thống KSNB đối với
các nghiệp vụ mua hàng có thể coi là việc kiểm tra sự thoả mãn các mục tiêu
của KSNB. Các mục tiêu đó là:
Hàng hoá và dịch vụ mua vào có căn cứ hợp lý. Điều đó có nghĩa là
KTV phải kiểm tra xem hàng hoá và dịch vụ mua vào đó có đúng là phục vụ
cho mục đích sản xuất kinh doanh, phù hợp với lợi ích tốt nhất của đơn vị hay
không. Muốn vậy, KTV chọn mẫu và kiểm tra tính hợp lý và tính xác thực của
các đơn kiến nghị mua hàng, đơn đặt hàng, hoá đơn của ngời bán, báo cáo
nhận hàng. Nếu hàng hoá, dịch vụ mua vào không có đơn kiến nghị hay đơn
đặt hàng không đợc phê chuẩn thì chứng tỏ số hàng đó không có căn cứ hợp lý.
Hàng hoá mua vào đều đợc ghi sổ đầy đủ. Khi thực hiện một cuộc kiểm
toán thì các sai sót và gian lận thờng gặp là tài sản bị khai tăng còn các khoản
công nợ thì bị khai thiếu. Vì vậy trong chu trình mua hàng và thanh toán việc
22


không ghi sổ các nghiệp vụ mua vào đồng thời ghi thiếu các khoản nợ phải trả

là sai sót thờng thấy. Để giảm mức rủi ro này, KTV kiểm tra xem các hoá đơn
mua hàng, các báo cáo nhận hàng có đợc đánh số trớc và theo dõi hay không,
đối chiếu chứng từ gốc với sổ nhật ký mua hàng để đảm bảo rằng hàng hoá và
dịch vụ mua vào đều đợc vào sổ.
Hàng hoá mua vào đợc ghi sổ đều đợc đánh giá đúng đắn. Sự kiểm tra
của KTV về tính hiệu quả của các quá trình KSNB đối với sự đánh giá chính
xác các nghiệp vụ mua vào là rất quan trọng. Bởi vì việc ghi sổ các nghiệp vụ
mua vào chính xác hay không sẽ ảnh hởng trực tiếp đến quá trình đánh giá của
rất nhiều tài khoản nh hàng tồn kho, công nợ, các khoản phí tổn... Nếu KTVđa
ra kết luận là có thể tin cậy vào hệ thống KSNB đối với sự đánh giá chính xác
các nghiệp vụ mua vào thì mức độ kiểm soát chi tiết nhiều tài khoản trên Bảng
cân đối tài sản sẽ đợc giảm nhẹ. Các thử nghiệm tuân thủ thực hiện ở đây là
kiểm tra tính chính xác về mặt số liệu của các hoá đơn mua hàng kể cả những
khoản chiết khấu và chi phí vận chuyển.
Hàng hoá mua vào đợc phê chuẩn đúng đắn KTV thực hiện các trắc
nghiệm có dấu vết bằng cách xem bảng kê chi tiết, lựa chọn một số nghiệp vụ
phát sinh có giá trị ở những mức khác nhau và yêu cầu đơn vị cho kiểm tra
chứng từ gốc xem chúng có đợc phê duyệt bởi đúng cấp có thẩm quyền theo
nh quy định của đơn vị hay không.
Hàng hoá mua vào đợc phân loại đúng đắn. KTV có thể phỏng vấn kế
toán xem có dấu hiệu của các thủ tục kiểm tra nội bộ đối với việc phân loại các
nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ mua vào hay không, so sánh sự phân loại
hàng mua vào trên Sổ cái hoặc trên Bảng kê chi tiết hàng tồn kho với sơ đồ tài
khoản của đơn vị để đảm bảo rằng các nghiệp vụ này đã đợc phân loại đúng
đắn.
Hàng hoá mua vào đợc ghi sổ đúng kỳ. KTV kiểm tra xem đơn vị có
các quy định yêu cầu kế toán ghi sổ các nghiệp vụ mua hàng ngay sau khi
nhận đợc hàng hoá và dịch vụ hay không? Thử nghiệm tuân thủ để kiểm tra
mục tiêu này là tiến hành so sánh ngày của Báo cáo nhận hàng hay Phiếu nhập
kho với Hóa đơn của ngời bán hoặc ngày ghi trên sổ Nhật ký mua vào.

Hàng hoá mua vào đợc ghi sổ đúng đắn trên sổ chi tiết khoản phải trả,
sổ kho và chúng đợc tổng hợp đúng đắn trên sổ cái . KTV có thể kiểm tra tính
chính xác về mặt giấy tờ bằng cách cộng tổng số ghi trên sổ nhật ký, theo dõi
quá trình chuyển sổ vào Sổ cái tổng hợp.


Kiểm tra các nghiệp vụ thanh toán
23


Cơ sở lý luận của việc kiểm tra hệ thống KSNB đối với các nghiệp vụ chi
tiền thanh toán cũng giống nh đối với các nghiệp vụ mua hàng ở trên, nghĩa là
KTV cũng tiến hành quan sát, phỏng vấn, khảo sát các nghiệp vụ thanh toán để
đánh giá hệ thống KSNB dựa trên 7 mục tiêu chung. Chỉ khác là kiểm toán
viên thực hiện các thử nghiệm tuân thủ căn cứ vào Sổ nhật ký chi tiền với
chứng từ gốc là Phiếu chi thay vì kiểm tra Sổ nhật ký mua hàng trên cơ sở Hoá
đơn của ngời bán.
Tuy nhiên, khi kiểm toán, việc tiến hành các thử nghiệm đối với nghiệp vụ
mua hàng và các nghiệp vụ thanh toán không tách rời nhau mà chúng đợc thực
hiện cùng một lúc. Chẳng hạn khi chọn một một nghiệp vụ trên sổ nhật ký
mua hàng để kiểm tra thì các chứng từ nh Hoá đơn, Phiếu nhập kho, các Phiếu
chi sẽ đợc kiểm tra cùng một lúc. Tính lôgíc giữa các chứng từ sẽ làm tăng
hiệu quả và giảm chi phí cuộc khảo sát, từ đó làm tăng tiến độ cuộc kiểm toán.
Sau khi tiến hành các thử nghiệm tuân thủ, KTV đánh giá lại rủi ro kiểm soát
một cách chính xác hơn. Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế cũng nói rõ: Tùy theo
kết quả của việc kiểm tra các thủ tục kiểm soát, chuyên gia kiểm toán phải xác
định xem KSNB có đợc xây dựng và hoạt động phù hợp với đánh giá ban đầu
về rủi ro kiểm soát hay không. Trớc khi rút ra kết luận, căn cứ trên kết quả
kiểm tra, chuyên gia kiểm toán phải xác định xem đánh giá của mình về mức
độ rủi ro kiểm soát có đợc khẳng định lại hay không(ISA400 đoạn 34,39). Mức

độ rủi ro kiểm soát sau khi đã đợc đánh giá lại sẽ là cơ sở giúp KTV giới hạn
phạm vi các thử nghiệm cơ bản phải tiến hành trong giai đoạn tiếp theo.
I.2.4. Khảo sát chi tiết số d các tài khoản trong chu trình mua hàng và
thanh toán
Các khảo sát chi tiết số d đợc thực hiện trên cơ sở mục tiêu kiểm toán chung
và mục tiêu kiểm toán đặc thù cho chu trình mua hàng và thanh toán. Phơng
pháp luận để thực hiện các khảo sát chi tiết đối với mỗi tài khoản trong chu
trình là nh nhau, đảm bảo thu thập đợc những bằng chứng thiết thực trớc khi đa
ra kết luận cuối cùng. Trọng tâm của các thử nghiệm cơ bản trong chu trình
mua hàng và thanh toán là các thủ tục khảo sát chi tiết số d Các khoản phải trả,
kết hợp với việc kiểm tra vật chất hàng tồn kho. Các công việc chủ yếu nh sau:
Kiểm toán viên cần khẳng định các số d tài khoản nguyên vật liệu, công
cụ dụng cụ, chi tiết các khoản phải trả, chi phí liên quan đều hợp lý. Trắc
nghiệm phân tích đợc thực hiện để chứng minh các nghiệp vụ mua hàng và
thanh toán đợc thực hiện hợp lý là so sánh số d tài khoản với các năm trớc, tính
các tỷ số mua vào trên các khoản phải trả xem có tơng đơng không, tỷ số các


24


khoản phải trả trên tổng nợ ngắn hạn xem nó có chiếm một tỷ lệ lớn không...
Các khoản phải trả trên Bảng CĐTS nhất trí với sổ cái và sổ chi tiết .
KTV yêu cầu đơn vị cung cấp sổ chi tiết nợ phải trả, cộng tổng số nợ phải trả
các nhà cung cấp trên Sổ chi tiết, đối chiếu với số trên Sổ cái, tiến hành đối
chiếu Hoá đơn của từng ngời bán với các số liệu trên Sổ chi tiết, kiểm tra tên
và số tiền phát sinh.


Các khoản phải trả trên Bảng CĐTS có căn cứ hợp lý. KTV gửi th xác

nhận đến các nhà cung cấp yêu cầu họ xác nhận các khoản nợ của khách hàng,
chú ý các khoản tiền lớn, các khoản bất thờng và khoản nợ các nhà cung cấp
chủ yếu, các nhà cung cấp không cung cấp bảng kê hoá đơn hàng tháng và các
bên hữu quan. Tính có căn cứ hợp lý còn đợc kiểm tra bằng cách đối chiếu
danh sách các khoản phải trả với các hoá đơn và bảng kê của ngời bán. Tuy
nhiên các thủ tục này ít đợc quan tâm bởi KTV thờng chú ý đến sự báo cáo
thiếu các khoản phải trả hơn là sự báo cáo d.


Các khoản phải trả đều đợc ghi sổ đầy đủ. Đây là nội dung cơ bản nhất
khi tiến hành khảo sát chi tiết chu trình mua hàng và thanh toán. Các thử
nghiệm cơ bản dùng để phát hiện Các khoản phải trả cha đợc ghi sổ là:


Kiểm tra các chứng từ chứng minh đối với các khoản chi tiền mặt đầu kỳ
kế toán sau. Trong thực tế hàng hoá mua vào cuối năm nay thờng đợc thanh
toán vào đầu năm sau. Chứng từ minh chứng đợc xem xét ở đây là các hoá đơn
mua hàng, để xác định liệu các khoản thanh toán đó có phải là của các hoá đơn
mua hàng năm hiện hành hay không. Mọi khoản thanh toán là của món nợ
hiện hành đều phải đối chiếu với danh sách các khoản phải trả để đảm bảo là
nó đã đợc ghi sổ chi tiết Các khoản phải trả.
Kiểm tra các chứng từ chứng minh của các hoá đơn cha thanh toán một vài
tuần sau ngày kết thúc năm. Tơng tự nh trên, KTV cần kiểm tra xem xét các
hoá đơn mua hàng liên quan đến các khoản nợ cha thanh toán ở đầu năm sau
để xem chúng có phải là các khoản nợ trong năm hiện hành hay không.
Đối chiếu các phiếu nhập kho trớc ngày cuối năm với các hoá đơn của ngời
bán liên quan. Số tiền phát sinh từ các hàng hoá nhận đợc trớc ngày kết thúc
niên độ, đợc minh chứng bằng phiếu nhập kho hoặc các báo cáo nhận hàng,
đều phải đợc ghi nhận là một khoản nợ phải trả. Bằng cách đối chiếu các báo
cáo nhận hàng với các hoá đơn mua hàng ghi trên sổ chi tiết các khoản phải

trả, KTV sẽ phát hiện các khoản nợ cha đợc ghi sổ.
Đối chiếu bảng kê của ngời bán có số d nợ với danh sách các khoản phải
trả. Định kỳ, ngời bán thờng gửi cho doanh nghiệp một bảng kê các nghiệp vụ
25