Luận văn hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán

Lời nói đầu
Kiểm toán là một lĩnh vực còn khá mới mẻ ở Việt Nam, do đó vấn đề
hoàn thiện công tác kiểm toán ở nớc ta đợc nghiên cứu trên cả phơng diện lý
luận lẫn thực tiễn và trên rất nhiều khía cạnh: quy trình, tổ chức, thực hiện,
v.v... Thu thập bằng chứng kiểm toán là một trong những phần quan trọng đó.
Đợc xem là nội dung chính yếu của quá trình thực hiện kiểm toán, là cơ
sở của kết luận kiểm toán và là sự phản ánh rõ nét nhất trình độ phát triển của
kiểm toán tại một đơn vị, thu thập bằng chứng kiểm toán là việc sử dụng kết
hợp các kỹ thuật kiểm toán để thu thập bằng chứng về một cơ sở dẫn liệu trên
báo cáo tài chính; và qua đó, kiểm toán viên có thể đa ra các nhận định về tính
trung thực, hợp lý của thông tin đợc trình bày trên cơ sở đánh giá các bằng
chứng thu thập đợc.
Nhận thức tầm quan trọng của việc thu thập bằng chứng kiểm toán, trong
luận văn này, em lựa chọn đề tài Hoàn thiện việc thu thập bằng chứng
kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Dịch vụ T vấn Tài
chính Kế toán và Kiểm toán để nghiên cứu, nhằm kết hợp giữa cơ sở lý luận
đã đợc học ở trờng và thực tế hoạt động tại Công ty, qua đó em có thể hoàn
thiện hơn vốn kiến thức của mình trong lĩnh vực kiểm toán cũng nh tìm hiểu
sự khác biệt giữa lý luận kiểm toán và thực tiễn công việc cùng với nguyên
nhân của sự khác biệt đó.
Nội dung của Luận văn tốt nghiệp này, ngoài phần mở đầu và phần kết
luận, gồm có 3 phần chính nh sau:
- Phần I: Lý luận chung về Bằng chứng kiểm toán và thu thập Bằng
chứng kiểm toán
- Phần II: Thực tế công tác thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm
toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện
- Phần III: Phơng hớng hoàn thiện quy trình kiểm toán chung và việc thu
thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC
thực hiện
-1-

Trong phạm vi của Báo cáo này, em đã thực hiện việc kết hợp giữa những
lý luận kiểm toán đợc trang bị trong quá trình học tập với thực tiễn hoạt động
tại đơn vị thực tập để phân tích, so sánh. Đồng thời, báo cáo có kế thừa và
phát triển một số lý luận kiểm toán trong những tài liệu chuyên ngành.
Do hạn chế về thời gian, lý luận chuyên môn và kiến thức thực tế nên
mặc dù đã hết sức cố gắng, bài viết này chắc hẳn không tránh khỏi thiếu sót.
Em rất mong nhận đợc sự đóng góp ý kiến của thầy cô và các bạn để báo cáo
đợc hoàn thiện hơn.
Em xin chân thành cảm ơn cô giáo Th.S Nguyễn Thị Hồng Thuý và các
anh chị kiểm toán viên Phòng Kiểm toán và T vấn Công ty Dịch vụ T vấn Tài
chính Kế toán và Kiểm toán đã giúp em hoàn thành luận văn này.

Sinh viên
Tào Hải Nhân

-2-


Phần một
lý luận chung về bằng chứng kiểm toán
và thu thập bằng chứng kiểm toán
I- Tổng quan về kiểm toán báo cáo tài chính
1- Khái niệm
Kiểm toán là việc xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động đợc
kiểm toán bằng hệ thống phơng pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và
ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tơng xứng thực
hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.
Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trng trong hệ thống kiểm toán nói
chung. Theo đó, Kiểm toán tài chính là việc xác minh và bày tỏ ý kiến về

Bảng khai tài chính bằng hệ thống phơng pháp kỹ thuạt của kiểm toán trên cơ
sở hệ thống pháp lý hiện hành hoặc đợc chấp nhận rộng rãi.
2- Đối tợng kiểm toán tài chính
Đối tợng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính. Bảng khai tài chính
gồm hai bộ phận: các Báo cáo tài chính và các Bảng kê khai tài chính có tính
chất pháp lý khác.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 thì Báo cáo tài chính là hệ
thống báo cáo đợc lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc
chấp nhận) phản ánh cấc thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị.
Bảng kê khai tài chính có tính chất pháp lý nh Bảng kế khai tài sản cá
nhân, Bảng kê khai tài sản đặc biệt, các bảng kê khai theo yêu cầu riêng của
chủ đầu t...
Các bảng khai tài chính đều chứa đựng những thông tin lập ra tại một thời
điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựa theo
những quy tắc cụ thể xác định. Trên thực tế, kiểm toán viên chủ yếu tiến hành
kiểm toán đối với Báo cáo tài chính, do đó Kiểm toán tài chính còn đợc gọi là
Kiểm toán Báo cáo tài chính.

-3-


Khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên có thể tiếp cận
theo hai hớng là theo khoản mục và theo chu trình.
Tiếp cận theo khoản mục là cách mà kiểm toán viên phân chia máy móc
từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tụ trong Báo cáo tài chính
vào trong một phần hành. Cách tiếp cận này đơn giản song không hiệu quả do
đã đa các khoản mục có vị trí khác nhau nhng liên hệ chặt chẽ với nhau vào
các phần hành kiểm toán riêng biệt.
Tiếp cận theo chu trình là cách phân chia Báo cáo tài chính thành các chu
trình căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá

trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính.
Cách phân chia này hiệu quả hơn cách trên do xuất phát từ mối liên hệ vốn có
của các nghiệp vụ, từ đó kết nối đợc các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi
sổ kế toán chứa đựng trong Báo cáo tài chính. Theo cách phân chia này, kiểm
toán Báo cáo tài chính gồm những phần hành cơ bản sau:
- Kiểm toán chu trình Bán hàng và thu tiền
- Kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán
- Kiểm toán chu trình tiền lơng và nhân viên
- Kiểm toán chu trình hàng tồn kho
- Kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả vốn
- Kiểm toán tiền mặt
Mối quan hệ giữa các chu trình kiểm toán đợc thể hiện nh sơ đồ sau:
Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ giữa các chu trình kiểm toán
Tiền

Bán hàngthu tiền

Huy động
hoàn trả
vốn

Mua
hàngthanh
Hàng tồn kho toán

-4-

Tiền lươngnhân viên

3- Mục tiêu của Kiểm toán Báo cáo tài chính
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 Mục tiêu của kiểm toán Báo
cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác
nhận rằng Báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế
toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có
phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không
Trong hệ thống mục tiêu kiểm toán bao gồm những mục tiêu chung và mục
tiêu đặc thù.
Các mục tiêu chung đợc chia thành hai loại cụ thể là sự hợp lý chung và
các mục tiêu chung khác.
Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi
trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý
và thông tin thu đợc qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán tron gquan hệ
với việc lựa chọn các mục tiêu chung khác.
Các mục tiêu chung khác đợc đặt ra tơng ứng với cam kết của nhà quản lý
là hiệu lực, tình trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, chính xác cơ học, phân loại và
trình bày.
Mục tiêu đặc thù đợc xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của
khoản mục hay phần hành cùng cách phản ánh theo dõi chúng trên hệ thống
kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo đó, mỗi mục tiêu chung có ít nhất
một mục tiêu đặc thù. Việc xác định mục tiêu đặc thù còn phụ thuộc vào tình
hình cụ thể và phán đoán của kiểm toán viên.
Sự tơng ứng mỗi mục tiêu chung với một hoặc nhiều mục tiêu đặc thù thích
hợp phải đợc hoạch định trên những luận cứ chung nh mục tiêu kiểm toán
chung, đặc điểm của khoản mục hay phần hành kiểm toán, đặc điểm tổ chức
hệ thống kế toán và hệ thống kiểm toán. Mối quan hệ đó đợc khái quát qua sơ
đồ sau:

-5-

Sơ đồ 1.2: Trình tự chung xác định mục tiêu kiểm toán đặc thù
Đăc điểm của
các bộ phận
cấu thành đối tư
ợng kiểm toán
Mục tiêu
kiểm toán
chung

Mục tiêu
kiểm toán
đặc thù
Đặc điểm của hệ
thống kế toán và
kiểm soát

4- Chủ thể và khách thể trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Theo Văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc tế (IAG), khách thể kiểm toán tài
chính đợc xác định là một thực thể kinh tế độc lập.
Chủ thể kiểm toán tài chính có thể là kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nớc
và kiểm toán nội bộ.
Kiểm toán nội bộ tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính của các đơn vị
thành viên theo yêu cầu của lãnh đạo cao nhất trong đơn vị. Kiểm toán nhà nớc tiến hành kiểm toán các đơn vị, cá nhân hoạt động trên cơ sở ngân sách nhà
nớc, các công ty liên doanh có từ 51% vốn ngân sách trở lên. Kiểm toán độc
lập tiến hành kiểm toán các công ty cổ phần, công ty liên doanh dói 51% vốn
ngân sách, các công ty 100% vốn nớc ngoài... cung các đơn vị, cá nhân có nhu
cầu kiểm toán.
Mối quan hệ chủ thể- khách thể kiểm toán Báo cáo tài chính là mối quan
hệ ngoại kiểm. Tính ngoại kiểm này khác nhau tuỳ thuộc vào mức độ độc lập

của chủ thể kiểm toán và quan hệ của chủ thể đó với khách thể cụ thể. Theo
đó, kiểm toán độc lập có tính ngoại kiểm cao nhất trong ba chủ thể kiểm toán
này.
5- Phơng pháp kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Kiểm toán tài chính là hoạt động kiểm toán đặc trng và nằm trong hệ thống
kiểm toán nói chung. Vì thế, cũng nh mọi loại hình kiểm toán khác, để thực
-6-


hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán Báo cáo tài chính cũng
sử dụng các phơng pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối chiếu trực
tiếp, đối chiếu logic) và kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, điều tra, thực
nghiệm).
Xét về mặt thực hiện chức năng chung của kiểm toán, kiểm toán tài chính
hớng tới việc bày tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán. Để có đợc
những bằng chứng này, kiểm toán tài chính cần triển khai các phơng pháp cơ
bản trên theo những tình huống cụ thể. Những cách thức cụ thể này đợc gọi là
phơng pháp thu thập bằng chứng kiểm toán. ở đây, các phơng pháp kiểm toán
cơ bản đợc triển khai theo hớng tổng hợp lại hoặc chi tiết hơn tuỳ theo tình
huống cụ thể.
Xét về đối tợng cụ thể của kiểm toán tài chính là các Báo cáo tài chính và
cách bảng tổng hợp tài chính đặc biệt khác. Các bảng tổng hợp này chứa đựng
những mối quan hệ kinh tế tổng quát, vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản,
từng loại nguồn vốn với những biểu hiện về kinh tế, pháp lý và đợc lập ra theo
những trình tự xác định với những chuẩn mực cụ thể. Do vậy, kiểm toán tài
chính phải hình thành những trắc nghiệm với việc sử dụng liên hoàn các phơng pháp kiểm toán cơ bản để đa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp
này.
Nguyên tắc chung của mọi cuộc kiểm toán tài chính là phải thẩm tra lại các
thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên bảng tổng hợp bằng việc kết hợp
các phơng pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ theo trình tự và cách

thức kết hợp xác định. Cách làm này gọi là Thử nghiệm cơ bản. Tuy nhiên,
các thử nghiệm cơ bản không phải đợc thực hiện với mọi khoản mục và trong
mọi quan hệ. Kiểm toán tài chính hình thành thử nghiệm tuân thủ, là thử
nghiệm dựa vào kết qủa của hệ thống kiểm soát nội bộ khi hệ thống này tồn
tại và hoạt động có hiệu lực. Khi đó, thử nghiệm cơ bản đợc tiến hành với số lợng ít. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng không tồn tại, hoặc
hoạt động không hiệu lực, kiểm toán tài chính sẽ không thực hiện thử nghiệm
tuân thủ mà tăng cờng các thử nghiệm cơ bản với quy mô đủ lơn để bảo đảm
đoọ tin cậy vào các kết luận kiểm toán.

-7-


6- Trình tự kiểm toán Báo cáo tài chính
Báo cáo tài chính đợc tiến hành kiểm toán theo ba bớc cơ bản:
- Chuẩn bị kiểm toán
- Thực hiện kiểm toán
- Kết thúc kiểm toán
Chuẩn bị kiểm toán
Từ th mời kiểm toán, kiểm toán viên tim hiểu khách hàng với mục đích
hình thành hợp đồng hoặc kế hoặc chung cho cuộc kiểm toán. Sau đó, kiểm
toán viên cần thu thập các thông tin về khách hàng, tìm hiểu và đánh giá hệ
thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán để xây dựng kế hoạch cụ thể
và chơng trình kiểm toán cho từng phần hành. Đồng thời cũng chuẩn bị về phơng tiện và nhân viên cho việc triển khai kế hoạch và chơng trình kiểm toán
đã xây dựng.
Thực hiện công việc kiểm toán
Là quá trình sử dụng các trắc nghiệm vào việc xác minh các thông tin hình
thành và phản ánh trên Báo cáo tài chính. Trình tự kết hợp các trắc nghiệm
này phụ thuộc vạo kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ở trơng bớc
chuẩn bị kiểm toán. Nếu hệ thống kiểm soát nộ bộ đợc đánh giá là không hiệu
lực, kiểm toán viên sẽ thực hiện luôn các trắc nghiệm độ vững chãi với số lợng

lớn. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đợc đánh giá là có hiệu lực, kiểm soát viên
sẽ sử dụng trắc nghiêm đạt yêu cầu để xác định khả năg sai phạm, sau đó sử
dụng các trắc nghiệm độ vững chãi với số lợng ít để xác minh những sai sót
có thể có. Nếu trắc nghiệm đạt yêu cầu lại cho kết qủa là hệ thống kiểm soát
nội bộ không có hiệu lực, trắc nghiệm độ vững chãi sẽ đợc thực hiện với số lợng lớn. Quy mô cụ thể của các trắc nghiệm cũng nh trình tự và cách thức kết
hợp giữa chúng phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán
của kiểm toán viên với mục đích có đợc bằng chứng đầy đủ và tin cậy với chi
phí kiểm toán thấp nhất.
Kết thúc kiểm toán
Kết quả của các trắc nghiệm trên đợc xem xét trong quan hệ hợp lý chung
và kiểm nghiện trong quan hệ với cá sự việc bất thờng, những nhiệm vụ phát

-8-


sinh sau ngày lập Bảng khai tài chính. Chỉ trên cơ sở đó mới đa đợc kết luận
cuối cùng vào lập Báo cáo kiểm toán.
II Những vấn đề lý luận về bằng chứng kiểm toán
1- Bản chất của bằng chứng kiểm toán
1.1- Khái niệm bằng chứng kiểm toán
Bằng chứng kiểm toán là một trong những khái niệm cơ bản và quan trọng
nhất của kiểm toán. Hoạt động kiểm toán thực chất chính là quá trình thu thập
và đánh giá các bằng chứng kiểm toán do các kiểm toán viên thực hiện.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, Bằng chứng kiểm toán là
tất cả các tài liệu, thông tin mà các kiểm toán viên thu thập đợc liên quan đến
cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý
kiến của mình.
Nh vậy, bằng chứng kiểm toán đợc hiểu là tất cả các thông tin, nhân chứng,
vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sở cho nhận xét của mình về Báo
cáo tài chính. Khái niệm này cũng chỉ rõ đặc tính cơ bản của bằng chứng và

quan hệ của bằng chứng với kết luận kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có tính
đa dạng- thể hiện ở các dạng nhân chứng, vật chứng..., - và các loại bằng
chứng kiểm toán khác nhau sẽ có ảnh hởng khác nhau đến việc hình thành kết
luận kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán là cơ sở của kết luận kiểm toán, yếu tố
quyết định chất lợng cuộc kiểm toán và cũng chính là cơ sở để giám sát, đánh
giá cuộc kiểm toán.
1.2 - Các quyết định về bằng chứng kiểm toán
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, các kiểm toán viên phải xem xét mối
quan hệ giữa chi phí cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán với lợi ích của
các thông tin đó. Kiểm toán tài chính có đối tợng là các Báo cáo tài chính- bao
gồm các thông tin tài chính tổng hợp liên quan đến toàn bộ hoạt động sản xuất
kinh doanh trong một niên độ tài chính đợc kiểm toán. Do phạm vi kiểm toán
rộng nh vậy, khi tiến hành kiểm toán, các kiểm toán viên phải xác định số lợng bằng chứng thích hợp cần thu thập để có thể đánh giá một cách toàn diện
và đa ra ý kiến xác đáng về đối tợng kiểm toán. Quyết định này của kiểm toán
viên có thể chia thành bốn loại:
-9-


-

Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng
Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định
Quyết định về những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể
Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức

a. Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng
Thể thức kiểm toán là hớng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng
chứng kiểm toán cá biệt phải thu thập tại một thời điểm nào đó trong một cuộc
kiểm toán. Ví dụ: hớng dẫn chi tiết về quá trình thu thập biên bản kiểm kê vật
t, tiền mặt tại két hay hớng dẫn chi tiết về thu thập bảng so sánh giữa các chi

phiếu thanh toán với các khoản chi tiền mặt, các bút toán nhật ký hay các chi
tiết trong chứng từ vận chuyển. Những hớng dẫn này thờng đợc sắp xếp theo
một thứ tự cụ thể giúp kiểm toán viên sử dụng trong suốt cuộc kiểm toán.
b. Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định
Sau khi đã chọn đợc thể thức kiểm toán, kiểm toán viên xác định quy mô
mẫu. Quy mô mẫu có thể gồm một vài phần tử, hay tất cả các phần tử trong
tổng thể nghiên cứu. Ví dụ khi kiểm toán Phiếu thu, giả sử trong phạm vi kiểm
toán có 5000 phiếu thu, kiểm toán viên quyết định chọn quy mô mẫu là 300
phiếu thu để kiểm toán chi tiết. Quy mô mẫu chọn theo thể thức này thay đổi
tuỳ theo từng cuộc kiểm toán.
c. Quyết định về những khoản mục cần chọn từ tổng thể
Sau khi xác định quy mô mẫu cần chọn cho từng thể thức kiểm toán, kiểm
toán viên cần xác định các phần tử cá biệt để kiểm tra cụ thể. Ví dụ, sau khi
quyết định sẽ lựa chọn 300 phiếu từ tổng thể 5000 phiếu thu để kiểm tra chi
tiết, kiểm toán viên sẽ chọn các phiếu cụ thể bằng cách: (a) chọn 100 phiếu
thu một tháng; (b) chọn 300 phiếu thu có giá trị tiền tệ lớn nhất; (c) chọn
phiếu thu một cách ngẫu nhiên; (d) chọn theo phán đoán của kiểm toán viên
hay kết hợp các cách trên.
d. Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức
Việc xác định thời gian của thể thức kiểm toán có thể ngay từ kỳ kế toán
mà Báo cáo tài chính phản ánh cha kết thúc; hoặc có thể rất lâu sau khi kỳ kế
toán đó kết thúc. Tuy nhiên, thông thờng khách hàng muốn công ty kiểm toán
hoàn thành kiểm toán trong khoảng thời gian không quá một quý kể từ khi kỳ
kế toán kết thúc.

- 10 -


Kết quả của các quyết định này đều đợc thể hiện trong chơng trình kiểm
toán, trong đó mô tả các thể thức kiểm toán, quy mô mẫu các khoản mục phải

chọn, thời gian hoàn thành... cho từng yếu tố cấu thành của Báo cáo tài chính.
1.3- Phân loại bằng chứng kiểm toán
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, bằng chứng kiểm toán có
tính đa dạng. Để thuận tiện cho việc nghiên cứu, bằng chứng kiểm toán đợc
phân loại theo các tiêu thức và phổ biến hơn cả là hai cách phân loại sau:
- Phân loại theo nguồn gốc bằng chứng
- Phân loại theo loại hình bằng chứng
a. Phân loại theo nguồn gốc bằng chứng
o Các bằng chứng do bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên nh các
bảng xác nhận công nợ, xác nhận số d tiền gửi ngân hàng, ...
o Bằng chứng do ngời bên ngoài lập nhng đợc lu giữ tại đơn vị nh Bảng sao
kê ngân hàng, Giấy báo số d ngân hàng, Hoá đơn mua hàng,...
o Bằng chứng do đơn vị phát hàng và luân chuyển ra ngoài đơn vị, sau đó
quay trở lại đơn vị nh các uỷ nhiệm chi (đã thanh toán)...
o Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ đơn vị
b. Phân loại theo loại hình bằng chứng
o Các bằng chứng vật chất, thu đợc thông qua thực hiện kiểm kê, hay tham
quan nhà xởng, quan sát quy trình công nghệ v.v...
o Các bằng chứng tài liệu nh các hoá đơn chứng từ, các bảng biểu hay th xác
nhận v.v...
o Các bằng chứng thu đợc qua phỏng vấn, thực hiện đối với nhân viên hay
ban giám đốc, các bên hữu quan v.v...
2- Đánh giá bằng chứng kiểm toán
2.1- Các tính chất của bằng chứng kiểm toán
Bằng chứng kiểm toán có ảnh hởng trực tiếp đến kết luận kiểm toán do đây
chính là cơ sở để hình thành các ý kiến và kết luận kiểm toán. Vì thế, trong
quá trình thực hiện kiểm toán, các kiểm toán viên cần phải thu thập đợc
những bằng chứng kiểm toán thuyết phục.

- 11 -

Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán đợc quyết định bởi hai tính
chất quan trọng là tính hiệu lực và tính đầy đủ. Theo Chuẩn mực kiểm toán
Việt Nam số 500, ...Đầy đủ là tiêu chuẩn thể hiện về số lợng bằng chứng
kiểm toán. Thích hợp là tiêu chuẩn thể hiện chất l ợng, độ tin cậy của bằng
chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán phải đợc thu thập đầy đủ và thích
hợp đối với từng cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính. Bằng chứng liên quan
đến một cơ sở dẫn liệu không bù đắp cho sự thiếu bằng chứng liên quan đến
cơ sở dẫn liệu khác. Sự đầy đủ và tính thích hợp của bằng chứng luôn đi kèm
với nhau và đợc áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập đợc từ các
thủ tục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Thờng các kiểm toán
viên dựa trên các bằng chứng mang tính xét đoán và thuyết phục nhiều hơn là
tính khẳng định chắc chắn.
2.2- Đánh giá bằng chứng kiểm toán
Việc đánh giá tính thuyết phục của bằng chứng thông qua việc đánh giá
tính đầy đủ và tính hiệu lực của bằng chứng.
a. Đánh giá tính đầy đủ của bằng chứng
Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán đợc đánh giá thông qua việc xem
xét các yếu tố sau đây:
Tính hiệu lực của bằng chứng: bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thì càng
phải thu thập nhiều. Một (hay một số) bằng chứng có độ tin cậy thấp cha
đủ để có thể nhận định một cách xác đáng về đối tợng kiểm toán cụ thể.
Tính trọng yếu của đối tợng đợc kiểm toán: đối tợng cụ thể đợc kiểm toán
càng trọng yếu thì số lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều
vì mục tiêu của kiểm toán tài chính là khẳng định Báo cáo tài chính đợc
trình bày trung thực trên mọi khía cạnh trọng yếu; kiểm toán viên phải phát
hiện mọi sai phạm có ảnh hởng đến trọng yếu đến Báo cáo tài chính. Các
đối tợng cụ thể đợc xem là trọng yếu thờng là các khoản mục có giá trị lớn.
Nếu sai sót xảy ra ở những đối tợng này có thể có ảnh hởng trọng yếu đến

báo cáo tài chính. Ngợc lại, các khoản mục có quy mô nhỏ nếu có sai
phạm thờng khó ảnh hởng đến báo cáo tài chính.
Mức độ rủi ro của đối tợng đợc kiểm toán: những đối tợng cụ thể (khoản
mục, bộ phận, nghiệp vụ,...) đợc đánh giá là khả năng rủi ro lớn thì lợng
bằng chứng kiểm toán phải thu thập nhiều và ngợc lại.

- 12 -


b. Đánh giá tính hiệu lực của bằng chứng
Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán đợc đánh giá thông qua việc xem
xét các yếu tố sau đây:
Loại hình hay dạng của bằng chứng: bằng chứng dới dạng văn bản, hình
ảnh đáng tin cậy hơn bằng chứng ghi lại lời nói.
Tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ: bằng chứng thu đợc trong
điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực có độ tin cậy có
hơn so với bằng chứng kiểm toán thu đợc khi hệ thống này kém hiệu quả.
Nguồn gốc thu thập bằng chứng: bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập
với đối tợng đợc kiểm toán thì càng có hiệu lực. Bằng chứng có nguồn gốc
từ bên ngoài đơn vị đáng tin cậy hơn bằng chứng có nguồn gốc từ bên
trong, bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập có độ tin cậy cao hơn
bằng chứng do đơn vị cung cấp.
Sự kết hợp các bằng chứng kiểm toán: bằng chứng có độ tin cậy cao hơn
khi có thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận.
c. Xét đoán bằng chứng kiểm toán
Việc đánh giá về tính đầy đủ và hiệu lực của bằng chứng kiểm toán phụ
thuộc vàon các yếu tố cụ thể đợc xét đến ở trên, đồng thời cũng phụ thuộc rất
lớn vào kinh nghiệm của kiểm toán viên, kết quả của các thủ tục kiểm toán,
(kể cả các sai sót và gian lận đã đợc phát hiện) và tính chất, nội dung, mức độ
rủi ro tiềm tàng của toàn bộ báo cáo tài chính, từng số d tài khoản hoặc từng

loại nghiệp vụ. Khi có các nguồn thông tin đối lập nhau về một bằng chứng thì
kiểm toán viên phải mở rộng diện điều tra để có khẳng định cuối cùng. Khi có
nghi ngờ liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể ảnh hởng trọng yếu đến báo cáo
tài chính, kiểm toán viên phải thu thập thêm bằng chứng để loại trừ sự nghi
ngờ đó.
III- những vấn đề lý luận về công tác thu thập bằng
chứng kiểm toán
1- Các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán
Thực chất của giai đoạn thực hiện kiểm toán là các kiểm toán viên sử dụng
các phơng pháp kỹ thuật để thu thập các bằng chứng kiểm toán thích hợp và
đầy đủ. Các phơng pháp kỹ thuật thờng đợc vận dụng trong kiểm toán tài
- 13 -


chính là: kiểm tra vật chất, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, quan sát, phỏng
vấn, kỹ thuật tính toán và phân tích.
1.1 - Phơng pháp kiểm tra vật chất
Kiểm tra vật chất là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các
loại tài sản của doanh nghiệp.
Đối tợng áp dụng là tài sản có dạng vật chất cụ thể nh hàng tồn kho, tài sản
cố định, tiền mặt, giấy thanh toán có giá trị.
Kiểm kê là phơng pháp kiểm toán đơn giản, phù hợp với chức năng xác
minh của kiểm toán. Do vậy, kiểm kê luôn đợc gắn vào quy trình chung của
kiểm toán.
Kiểm kê đợc tiến hành theo một quy trình chung bao gồm ba giai đoạn:
Chuẩn bị kiểm kê: kiểm toán viên căn cứ vào mục tiêu, quy mô, thời hạn
kiểm kê để bố trí lực lợng và cơ cấu nhân viên, các thiết bị đo lờng phù hợp và
chính xác. Trờng hợp kiểm toán viên tham gia kiểm kê cùng khách hàng thì
khâu chuẩn bị kiểm kê do khách hàng thực hiện song kiểm toán viên phải nắm
đợc các công việc này và trên cơ sở đó lập kế hoạch tham gia kiểm kê, đồng

thời đánh giá khả năng cần thiết có sự có mặt của chuyên gia để đánh giá tài
sản kiểm kê.
Thực hiện kiểm kê: phải đợc thực hiện theo đúng yêu cầu và ghi chép đầy
đủ từng mã cân hoặc lô hàng... Phiếu mã cân hay phiếu kiểm kê chính là
những bằng chứng kiểm toán kiểm toán viên thu đợc trong quá trình kiểm kê.
Kết thúc kiểm kê: kiểm toán viên lập biên bản trong đó nêu rõ chênh lệch,
các nguyên nhân và xử lý cụ thể. Biên bản cần đợc đính kèm phiếu kiểm kê
(mã cân) và bảng kê chênh lệch về kết quả kiểm kê.
Phơng pháp kiểm kê cung cấp loại bằng chứng kiểm toán gọi là kiểu mẫu
bằng chứng vật chất.
u điểm của phơng pháp này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất
vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản, mang tính khách
quan. Kỹ thuật này đợc thực hiện đơn giản.
Nhợc điểm: phơng pháp này cũng có những hạn chế nhất định, đó là:
- Đối với một số tài sản cố định nh đất đai, nhà xởng, máy móc thiết bị...
kỹ thuật kiểm kê chỉ cho phép xác minh sự hiện hữu của tài sản, không cho
- 14 -


biết quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó, tức là mặc dù tài sản là hiện
hữu nhng có thể đó chỉ là tài sản thuê ngoài, hay đã đem thế chấp, ...
- Đối với hàng hoá, nguyên vật liệu tồn kho, kiểm tra vật chất chỉ cho biết
sự tồn tại thực tế về số lợng, còn chất lợng, tình trạng kỹ thuật, phơng pháp
đánh giá đúng hay sai, hợp lý hay không thì cha thể hiện.
Vì những hạn chế trên, kiểm tra vật chất cần đợc đi tiến hành cùng các kỹ
thuật khác nhằm xác minh quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó.
1.2 - Phơng pháp lấy xác nhận
Lấy xác nhận là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập cung
cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn. Các
đối tợng mà kiểm toán viên thờng gửi th xác nhận đợc khái quát trong Bảng

1.1: Các loại thông tin thờng cần phải xác nhận.
Bảng 1.1: Các loại thông tin thờng cần phải xác nhận

(Nguồn: Bảng 6-2, Alvin Arens và James K. Loebbecke, Auditing,
NXB Thống kê, 1995, trang 133)

Th xác nhận (sau khi đã có sự ký duyệt của đại diện đơn vị đợc kiểm toán)
có thể đợc kiểm toán viên gửi trực tiếp đến bên thứ ba để nhờ xác nhận các
thông tin theo yêu cầu và sau đó đợc gửi trả lại theo địa chỉ của kiểm toán
- 15 -


viên. Thông thờng, đơn vị đợc kiểm toán có thể gửi th nhờ xác nhận đến bên
thứ ba theo yêu cầu của kiểm toán viên, nhng th trả lời vẫn phải gửi trực tiếp
về địa chỉ của kiểm toán viên và kiểm toán viên phải kiểm soát đợc toàn bộ
việc gửi và nhận đối với các xác nhận. Quy trình nhằm đảm bảo tính độc lập
của kỹ thuật xác nhận đối với đơn vị đợc kiểm toán.
Kỹ thuật lấy xác nhận có thể đợc thực hiện theo hai hình thức: gửi th xác
nhận phủ định và th xác nhận dạng khẳng định.
Th xác nhận phủ định: kiểm toán viên yêu cầu ngời xác nhận gửi th phản hồi
nếu có sai khác giữa thực tế với thông tin kiểm toán viên nhờ xác nhận.
Th xác nhận khẳng định: kiểm toán viên yêu cầu ngời xác nhận gửi th phản
hồi cho tất cả các th xác nhận dù thực tế có trùng khớp với thông tin mà kiểm
toán viên quan tâm hay không.
Hình thức thứ hai bảo đảm độ tin cậy cao hơn cho kỹ thuật xác nhận, nhng
chi phí cũng cao hơn. Vì thế, tuỳ theo mức độ hệ trọng của thông tin mà kiểm
toán viên lựa chọn hình thức xác nhận phù hợp.
Ưu điểm: Bằng chứng thu đợc qua phơng pháp này có độ tin cậy cao nếu
kiểm toán viên kiểm soát đợc quá trình gửi th xác nhận và đảm bảo đợc các
yếu tố sau:

- Thông tin cần đợc xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên
- Sự xác nhận phải đợc thực hiện bằng văn bản
- Sự độc lập của ngời xác nhận thông tin
- Kiểm toán viên phải kiểm soát đợc quá trình thu thập th xác nhận.
Kỹ thuật xác nhận đợc áp dụng trong hầu hết tất cả các cuộc kiểm toán
Nhợc điểm của kỹ thuật này là chi phí thực hiện khá lớn và phạm vi áp
dụng tơng đối giới hạn, nhất là khi đơn vị đợc kiểm toán có quy mô lớn, quan
hệ rộng, đa quốc gia...
Phơng pháp lấy xác nhận cung cấp kiểu mẫu bằng chứng xác nhận.
1.3 - Phơng pháp xác minh tài liệu
Xác minh tài liệu là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ
sách có liên quan sẵn có trong đơn vị.
Phơng pháp xác minh tài liệu đợc áp dụng đối với các hoá đơn bán hàng,
phiếu nhập kho, xuất kho, sổ kế toán... và đợc tiến hành theo hai cách:

- 16 -


- Từ một kết luận có trớc, kiểm toán viên thu thập tài liệu làm cơ sở cho kết
luận cần khẳng định. Ví dụ kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu, hồ sơ v.v... để
khẳng định quyền sở hữu một tài sản nào đó của doanh nghiệp.
- Kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ
sách. Quá trình này có thể tiến hành theo hai hớng:
Từ chứng từ gốc lên sổ sách: khi muốn chứng minh rằng nghiệp vụ phát
sinh đã đợc ghi sổ đầy đủ.
Từ sổ sách kiểm tra ngợc về chứng từ gốc: khi muốn thu thập bằng
chứng về tính có thật của mọi nghiệp vụ đợc ghi sổ.
Kỹ thuật kiểm tra tài liệu cung cấp bằng chứng là kiểu mẫu tài liệu chứng
minh.
Ưu điểm của phơng pháp này là thực hiện tơng đối thuận lợi do tài liệu thờng có sẵn, chi phí thờng thấp hơn so với các kỹ thuật khác.

Nhợc điểm là bằng chứng thu đợc có độ tin cậy phụ thuộc vào nguồn gốc
của bằng chứng (hay sự độc lập của tài liệu so với đơn vị đợc kiểm toán) và
mức độ đáng tin cậy của các tài liệu sử dụng (khả năng các tài liệu cung cấp
đã bị sửa chữa, giả mạo). Vì thế, kỹ thuật kiểm tra tài liệu luôn đợc tiến hành
kết hợp với các phơng pháp kỹ thuật khác để khẳng định tính chính xác của
nguồn tài liệu đợc cung cấp.
Khi sử dụng kỹ thuật này, kiểm toán viên cần phân biệt quá trình kiểm tra
vật chất về tài sản, nh tiền mặt, trái phiếu có giá... với quá trình kiểm tra các
chứng từ nh phiếu chi đã thanh toán và chứng từ hàng bán... Đối với trái phiếu,
khi cha đợc ký, nó là một chứng từ, sau khi đợc ký, nó là một tài sản, sau khi
thanh toán, nó là một chứng từ. Kỹ thuật kiểm tra vật chất áp dụng đối với trái
phiếu khi nó là tài sản, kỹ thuật kiểm tra tài liệu áp dụng với trái phiếu khi nó
là một chứng từ
1.4 - Phơng pháp quan sát
Quan sát là phơng pháp đợc sử dụng để đánh giá một thực trạng hay một
hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán.
Theo VSA 500 Bằng chứng kiểm toán, Quan sát là việc theo dõi một
hiện tợng, một chu trình hay một thủ tục do ngời khác thực hiện.
Phơng pháp này đợc áp dụng khi kiểm toán viên tìm hiểu thực trạng của
khách thể kiểm toán nh đi thị sát đơn vị đợc kiểm toán để có ấn tợng chung về
- 17 -


máy móc, thiết bị của đơn vị, quan sát trạng thái cũ mới, sự vận hành của máy
móc hay quan sát các cá nhân thực hiện nhiệm vụ để đánh giá thực tế hoạt
động của đơn vị...
Bằng chứng thu đợc qua thực hiện thủ tục này là bằng chứng kiểu mẫu
quan sát
Ưu điểm đợc sử dụng trong nhiều phần hành kiểm toán, đem lại một thực
trạng về hoạt động mà kiểm toán viên cần sử dụng để đánh giá tại thời điểm

quan sát, kỹ thuật này yêu cầu chi phí thấp, đem lại bằng chứng đáng tin cậy.
Nhợc điểm là bản thân kỹ thuật này chỉ cung cấp bằng chứng về phơng
pháp thực hiện công việc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn có đợc thực
hiện ở thời điểm khác hay không. Vì thế, kỹ thuật này cần đợc thực hiện cùng
các kỹ thuật khác để có đợc ý kiến toàn diện về đối tợng kiểm toán.
1.5 - Phơng pháp phỏng vấn
Phỏng vấn là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng văn bản hay
bằng lời nói qua việc thẩm vấn những ngời hiểu biết về vấn đề kiểm toán viên
quan tâm.
Quá trình thu thập bằng chứng qua phỏng vấn gồm ba giai đoạn :
Lập kế hoạch phỏng vấn. Kiểm toán viên phải xác định đợc mục đích,
đối tợng, nội dung cần phỏng vấn (có thể cụ thể hoá ra thành những
trọng điểm cần phỏng vấn), thời gian, địa điểm phỏng vấn.
Thực hiện phỏng vấn. Kiểm toán viên giới thiệu lý do cuộc phỏng vấn,
trao đổi về những trọng điểm đã xác định. Khi phỏng vấn, kiểm toán
viên có thể dùng hai loại câu hỏi cơ bản là câu hỏi đóng và câu hỏi mở.
Câu hỏi đóng giới hạn câu trả lời của ngời đợc phỏng vấn, đợc sử
dụng khi kiểm toán viên muốn xác nhận lại một vấn đề đã biết.
Câu hỏi mở giúp kiểm toán viên thu đợc những câu trả lời chi tiết và
đầy đủ; đợc sử dụng khi kiểm toán viên muốn thu thập thêm thông tin.
Kết thúc phỏng vấn. Kiểm toán viên cần đa ra kết luận trên cơ sở thông
tin đã thu thập đợc. Tuy nhiên kiểm toán viên cũng cần lu ý đến tính
khách quan và sự hiểu biết của ngời đợc phỏng vấn để có kết luận xác
đáng về bằng chứng thu thập đợc.

- 18 -


Bằng chứng kiểm toán thu đợc khi áp dụng kỹ thuật này gọi là kiểu mẫu
phỏng vấn. Bằng chứng này thờng sử dụng để củng cố cho các bằng chứng

khác, hay để thu thập thông tin phản hồi
Ưu điểm của kỹ thuật này là giúp kiểm toán viên thu thập đợc những bằng
chứng cha có hoặc củng cố luận cứ của mình.
Nhợc điểm của kỹ thuật này là độ tin cậy của bằng chứng không cao do
đối tợng đợc phỏng vấn chủ yếu là ngời trong đơn vị nên thiếu tính khách
quan, chất lợng bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ ngời đợc hỏi.
1.6 - Phơng pháp tính toán
Phơng pháp tính toán là quá trình kiểm toán viên kiểm tra tính chính xác về
mặt số học của việc tính toán và ghi sổ.
Để kiểm tra tính chính xác của việc tính toán, kiểm toán viên tính toán lại
các hoá đơn, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho, số liệu hàng tồn kho, tính lại chi
phí khấu hao, giá thành, chi phí chờ phân bổ, các khoản dự phòng, thuế, số
tổng cộng trên sổ chi tiết và sổ cái,...
Để kiểm tra tính chính xác của việc ghi sổ, kiểm toán viên đối chiếu các
chứng từ có liên quan để xem cùng một thông tin có đợc phản ánh giống nhau
ở trên chứng từ khác nhau hay không.
Kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần tuý về mặt số học,
không chú ý đến sự phù hợp của phơng pháp tính đợc sử dụng. Do đó, kỹ thuật
này thờng đợc sử dụng kết hợp với các kỹ thuật khác nh kiểm tra tài liệu, kiểm
tra vật chất, phân tích,... trong quá trình thu thập bằng chứng.
Bằng chứng thu đợc qua kỹ thuật này là kiểu mẫu chính xác số học.
Ưu điểm : bằng chứng thu đợc có độ tin cậy cao xét về mặt số học.
Nhợc điểm : các phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn thời gian,
đặc biệt là khi đơn vị đợc kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh doanh đa
dạng, luồng tiền ra vào rất lớn... Trong trờng hợp đó, để thực hiện kỹ thuật
này, kiểm toán viên cần đợc trang bị các phơng tiện làm việc hiện đại nh máy
tính điện tử nhiều số, máy vi tính xách tay, ...

- 19 -

1.7 - Phơng pháp phân tích
Phân tích là quá trình so sánh, đối chiếu, đánh giá các mối quan hệ để xác
định tính hợp lý của các số d trên tài khoản. Các mối quan hệ bao gồm quan
hệ giữa các thông tin tài chính với nhau và quan hệ giữa các thông tin tài
chính với thông tin phi tài chính.
Kỹ thuật phân tích gồm ba nội dung: dự đoán, so sánh và đánh giá.
Dự đoán: là việc ớc đoán các số d tài khoản, giá trị tỉ suất hoặc
xu hớng...
So sánh: là việc đối chiếu ớc đoán trên với số báo cáo
Đánh giá: là việc sử dụng các phơng pháp chuyên môn và các kỹ
thuật khác (phỏng vấn, quan sát) để phân tích và kết luận về các
chênh lệch khi so sánh.
Cách thức tiến hành kỹ thuật phân tích bao gồm: kiểm tra tính hợp lý, phân
tích xu hớng và phân tích tỉ suất.
Kiểm tra tính hợp lý thờng bao gồm những so sánh cơ bản nh: so sánh giữa
số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán... Ngoài ra, các kiểm toán viên
còn thực hiện các so sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị và các chỉ tiêu bình
quân ngành, nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và phi tài
chính, so sánh số liệu thực tế và kết quả dự kiến của kiểm toán viên.
Phân tích xu hớng là sự phân tích những thay đổi theo thời gian của số d tài
khoản hay nghiệp vụ. Phân tích xu hớng thờng đợc kiểm toán viên sử dụng
qua so sánh các thông tin tài chính kỳ này với kỳ trớc hay so sánh giữa các
tháng trong kỳ hoặc so sánh số d hay số phát sinh của các tài khoản cần
xem xét giữa các kỳ nhằm phát hiện những biến động bất thờng để tập
trung kiểm tra xem xét.
Phân tích tỉ suất là cách thức so sánh những số d tài khoản hoặc những loại
hình nghiệp vụ. Phân tích tỉ suất cũng giúp so sánh tính hợp lý về tình hình
tài chính của một công ty nào đó với công ty khác trong cùng tập đoàn hay
với ngành đó. Thông thờng khi phân tích tỉ suất cũng phải xem xét xu hớng

của tỉ suất đó.
Bằng chứng kiểm toán thu đợc thông qua sử dụng kỹ thuật phân tích gọi là
kiểu mẫu phân tích. Trong ba loại hình phân tích trên, kiểm tra tính hợp lý kết
hợp các dữ liệu hoạt động, dữ liệu tài chính và đợc lập ra để kiểm tra sự tơng
ứng giữa hai loại dữ liệu này. Bằng chứng thu thập đợc khi kiểm tra tính hợp
- 20 -


lý đợc xem là cao nhất, sau đó là bằng chứng thu đợc do phân tích các tỉ suất.
Phân tích xu hớng đợc xem là cung cấp dữ liệu có độ tin cậy thấp nhất vì kỹ
thuật này dùng nhiều vào việc xem xét các dữ liệu năm trớc.
Khi sử dụng kỹ thuật phân tích, kiểm toán viên phải giải quyết bốn vấn đề:
Chọn loại hình phân tích phù hợp: kiểm toán viên có thể tham khảo hớng
dẫn chung ở Bảng 1.2: Hớng dẫn chọn loại hình phân tích.
Bảng 1.2: Hớng dẫn chọn loại hình phân tích
Đối tợng kiểm
toán
Khoản mục trong
Bảng cân đối kế
toán
Khoản mục trong
BCKQHĐKD

Loại hình phân tích
Phân tích xu
Kiểm tra tính hợp
Phân tích tỉ suất
hớng
lý
Hạn chế

Hữu ích

Hạn chế

Hữu ích

Rất hữu ích

Rất hữu ích

Đa ra mô hình để dự đoán những số liệu tài chính hoặc xu hớng hay những
tỉ suất về số liệu tài chính và số liệu hoạt động. Kiểm toán viên cần thực
hiện các bớc công việc sau:
- Xác định các biến tài chính và các biến hoạt động cũng nh mối
quan hệ có thể dự đoán đợc giữa hai loại biến này.
- Đa ra mô hình để kết hợp thông tin
- Thu thập những số liệu cơ sở
- Xem xét tính độc lập và độ tin cậy của những số liệu cơ sở về hoạt
động và tài chính
- Đa ra dự đoán sử dụng mô hình mà kiểm toán viên đã triển khai.
Dự đoán và so sánh dự đoán của kiểm toán viên với số liệu của đơn vị đợc
kiểm toán. Nếu có chênh lệch, có thể do một trong các nguyên nhân: có
những sai sót trong mô hình của kiểm toán viên, hoặc có sai sót đáng kể
trong số d tài khoản. Để tìm nguyên nhân chênh lệch, kiểm toán viên có
thể phỏng vấn các nhà quản lý và nhân viên của công ty rồi kiểm tra xem
những giải thích của họ có thông nhất hay không; hoặc kiểm toán viên
kiểm tra các chứng từ liên quan
Sử dụng đánh giá chuyên môn để rút ra kết luận về bằng chứng kiểm toán
thu thập đợc. Trên cơ sở kết quả thu đợc từ thủ tục phân tích, kiểm toán

- 21 -


viên sẽ so sánh mức chênh lệch giữa dự đoán của mình với số liệu thực tế
của đơn vị, từ đó đa ra những kết luận phù hợp.
Bằng chứng kiểm toán thu đợc từ kỹ thuật này gọi là kiểu mẫu phân tích.
Ưu điểm của thủ tục phân tích là tơng đối đơn giản, có hiệu quả cao, ít tốn
thời gian, chi phí kiểm toán thấp mà vẫn có thể cung cấp bằng chứng về sự
đồng bộ, chuẩn xác và có giá trị về mặt kế toán. Bằng chứng loại này giúp
kiểm toán viên đánh giá đợc tổng thể, không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể.
Thủ tục phân tích đợc áp dụng trong tất cả các phần hành của cuộc kiểm toán.
Nhợc điểm của thủ tục này là độ tin cậy của bằng chứng phụ thuộc vào độ
tin cậy của số liệu thu thập đợc thông qua các phơng pháp kỹ thuật khác. Việc
phân tích đánh giá bằng chứng phụ thuộc rất lớn vào trình độ của kiểm toán
viên, các phép phân tích chỉ phản ánh đúng đắn thực trạng doanh nghiệp khi
ngời thực hiện phân tích rút ra nhận xét xác đáng thông qua con số thu đợc.
Kiểm toán viên phải lu ý: các chỉ tiêu phân tích phải có mối liên hệ với nhau,
phải đồng nhất về nội dung và phơng pháp tính; kiểm toán viên phải hiểu biết
về những mức chuẩn của ngành kinh doanh của đơn vị đợc kiểm toán; cần kết
hợp kỹ thuật phân tích với các kỹ thuật khác.
Bảy loại kiểu mẫu bằng chứng trên có thể đợc dùng để hoàn thành các mục
tiêu kiểm toán khác nhau. Kiểm toán viên thờng chọn kỹ thuật để thu thập
bằng chứng có thể hoàn thành nhiều mục tiêu nhất với chi phí thấp nhất. Mối
quan hệ giữa các kiểu mẫu bằng chứng và các mục tiêu kiểm toán đợc thể hiện
trong Bảng 1.3.
Bảng1.3: Các kiểu mẫu bằng chứng và các mục tiêu kiểm toán
Mục tiêu kiểm toán
Kiểu mẫu
Kiểm travật

chất
Xác nhận
Tài liệu xác
minh
Quan sát
Điều tra
Tính toán
Phân tích

Tính
hợp lý
chung

Hiện
hữu

Đầy
đủ

Quyền Đánh Phân Đúng Chính Khai
sở hữu
giá

loại
kỳ
xác số báo
học




















(Alvin Arens và James K. Loebbecke, Auditing,NXB Thống kê, 1995)
- 22 -


2 - Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt cần thu thập
Ngoài các kiểu mẫu bằng chứng kiểm toán cơ bản đợc thu thập theo bảy

phơng pháp kỹ thuật nêu trên, trong một số trờng hợp, các kiểm toán viên phải
tiến hành thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán đặc biệt khác.
2.1. ý kiến chuyên gia
Khi thực hiện kiểm toán cần có những nhận định về những lĩnh vực mà
kiểm toán viên không am hiểu sâu sắc, kiểm toán viên phải thu thập ý kiến
chuyên gia về các vấn đề đó để làm bằng chứng kiểm toán. Ví dụ nh đánh giá
giá trị tài sản của tài sản quý hiếm, công trình nghệ thuật, khoảng sản...
Theo Những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế số 620 về
sử dụng t liệu chuyên gia thì kiểm toán viên phải thu thập các bằng chứng
kiểm toán đầy đủ và thích hợp để chứng minh rằng các tài liệu này có thể sử
dụng trong khuôn khổ kiểm toán. Cụ thể là kiểm toán viên phải đánh giá trình
độ của chuyên gia, đánh giá sự khách quan của chuyên gia và đánh giá ý kiến
chuyên gia. Nếu ý các vấn đề trên đợc xem xét và cho kết quả thoả đáng, ý
kiến chuyên gia đợc xem là bằng chứng kiểm toán. Ngợc lại, kiểm toán viên
sẽ phải xem xét việc áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc thuê chuyên
gia khác.
Mặc dù sử dụng sử dụng ý kiến chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán,
kiểm toán viên vẫn phải là ngời chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến nhận xét
đối với Báo cáo tài chính đợc kiểm toán.
2.2. Giải trình của Giám đốc
Kiểm toán viên phải thu thập giải trình của Giám đốc về việc Giám đốc
đơn vị đợc kiểm toán thừa nhận trách nhiệm của mình đối với báo cáo tài
chính. Theo VSA số 580, kiểm toán viên phải thu thập đợc các bằng chứng
về việc giám đốc đơn vị đợc kiểm toán thừa nhận trách nhiệm của mình trong
việc lập và trình bày các Báo cáo tài chính là trung thực, hợp lý, phù hợp với
chuẩn mực và chế độ tài chính kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận) và đã
phê duyệt Báo cáo tài chính.
Trong quá trình kiểm toán, Ban giám đốc đơn vị đợc kiểm toán gửi các bản
giải trình tới kiểm toán viên và Công ty kiểm toán một cách tự nguyện hoặc do
yêu cầu cụ thể của kiểm toán viên. Khi những giải trình này liên quan đến các

- 23 -


vấn đề có ảnh hởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải làm
các công việc sau:
Thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thông tin ở trong đơn vị hay
ngoài đơn vị để xác minh các giải trình của Giám đốc
Đánh giá sự hợp lý và nhất quán giữa bản giải trình của Giám đốc với
các bằng chứng kiểm toán khác đã thu thập đợc.
Xác định mức độ hiểu biết các vấn đề đã đợc giải trình của ngời lập giải
trình.
Giải trình của Giám đốc không thể thay thế các bằng chứng kiểm toán
khác mà kiểm toán viên thu thập đợc. Trong những trờng hợp nhất định, giải
trình của nhà quản lý chỉ có thể là các bằng chứng kiểm toán nếu các bằng
chứng này đợc coi là hợp lý. Nếu Giám đốc từ chối cung cấp giải trình mà
kiểm toán viên yêu cầu làm hạn chế phạm vi kiểm toán thì kiểm toán viên
phải đa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối đa ra ý kiến.
2.3. T liệu của các kiểm toán viên nội bộ
Kiểm toán viên có thể sử dụng t liệu kiểm toán nội bộ của đơn vị đợc kiểm
toán nh các bằng chứng kiểm toán nếu xét thấy đủ tin cậy để giảm bớt các thủ
tục kiểm toán và phí kiểm toán. Theo VSA số 610, trờng hợp kiểm toán viên
độc lập dự định sử dụng t liệu của kiểm toán viên nội bộ thì cần phải đánh giá
kiểm tra lại các t liệu đó để khẳng định tính thích hợp của nó với các mục
tiêu của kiểm toán độc lập."
Để đánh giá các công việc của kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên độc
lập cần xem xét các vấn đề sau: trình độ chuyên môn của kiểm toán viên nội
bộ; chất lợng hoạt động của kiểm toán nội bộ; sự phù hợp của kết luận kiểm
toán nội bộ và tình hình thực tế cùng với nhận định của kiểm toán viên độc
lập; tính đúng đắn trong công tác xử lý các vấn đề đặc biệt và bất thờng của

kiểm toán nội bộ.
Việc nghiên cứu sử dụng t liệu của kiểm toán viên nội bộ là rất cần thiết
khi tiến hành thu thập các bằng chứng kiểm toán vì hoạt động kiểm toán nội
bộ có hiệu quả có thể cho phép kiểm toán viên thay đổi nội dung, lịch trình và
thu hẹp phạm vi thủ tục kiểm toán áp dụng.
2.4. T liệu của các kiểm toán viên khác
- 24 -


Kiểm toán viên có thể sử dụng t liệu của các kiểm toán viên khác trong trờng hợp khách thể kiểm toán đợc kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác
trong các năm trớc.
Theo VSA số 600, khi có dự kiến sử dụng t liệu của kiểm toán viên khác,
kiểm toán viên cần phải:
Xem xét năng lực chuyên môn của kiểm toán viên khác
Thực hiện các thủ tục cần thiết để có thể khẳng định tính đúng đắn
của các t liệu sử dụng.
Thông báo cho các kiểm toán viên khác về việc sẽ sử dụng t liệu của
họ vào công việc và báo cáo kiểm toán của mình.
Cũng nh việc sử dụng t liệu của kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên phải
chịu trách nhiệm khi sử dụng các bằng chứng kiểm toán thu thập đợc thông
qua việc sử dụng t liệu của kiểm toán viên khác, và sử dụng hữu hiệu các
bằng chứng loại này sẽ giúp kiểm toán viên giảm đợc tơng đối các thử nghiệm
cơ bản trong thực hiện kiểm toán .
2.5 - Bằng chứng về các bên hữu quan
Kiểm toán viên cũng có thể sử dụng bằng chứng về các bên hữu quan để có
thể kết luận về các vấn đề liên quan trên Báo cáo tài chính. Các bên hữu quan
đợc hiểu là các đối tợng có khả năng điều hành, kiểm soát, có ảnh hởng đáng
kể đến đối tợng đợc kiểm toán trong quá trình ra quyết định điều hành hay
quyết định tài chính.
Việc thu thập bằng chứng từ các bên hữu quan của khách thể kiểm toán rất

quan trọng vì nếu kiểm toán viên không thể thu thập đợc các bằng chứng
kiểm toán đầy đủ, thích hợp về các bên hữu quan và các nghiệp vụ với các
bên này, kiểm toán viên cần mô tả trong báo cáo của mình những giới hạn về
phạm vi công việc và ghi ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp
nhận nếu thấy phù hợp (Những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm
toán quốc tế. 1992, trang 158).
Kiểm toán viên thu thập bằng chứng về các bên hữu quan qua sử dụng một
số thủ tục sau:
Xem xét lại các th xác nhận khoản phải thu, khoản phải trả và các xác
nhận của ngân hàng

- 25 -