Các vấn đề trong kế toán tài chính chương 11, 12 lê thị thanh huệ dịch

1

CHƯƠNG 11
KẾ TOÁN TÀI SẢN VÔ HÌNH
11.1 Giới thiệu
11.2 Bản chất của tài sản vô hình
11.3 Phân biệt tài sản vô hình từ lợi thế thương mại
11.4 Tài sản vô hình: mua ngoài hay hình thành trong nội bộ
11.5 Kế toán tài sản vô hình
11.5.1 Ghi nhận ban đầu về tài sản vô hình
11.5.2 Đo lường tiếp theo của tài sản vô hình
11.6 Chuẩn mực kế toán của tài sản vô hình
11.6.1 Nghiên cứu và phát triển
11.6.2 Các tài sản vô hình khác
11.7 Lợi thế thương mại
11.7.1 Bản chất và đo lường của lợi thế thương mại
11.7.2 Kế toán lợi thế thương mại
11.7.3 Kế toán phụ trội khi mua
11.7.4 Các chuẩn mực kế toán về lợi thế thương mại
MỤC TIÊU VIỆC HỌC
Sau khi học xong chương này sinh viên có thể:
1. Hiểu được bản chất của tài sản vô hình;
2. Phân biệt giữa tài sản vô hình và lợi thế thương mại;
3. Phân biệt giữa tài sản mua ngoài và hình thành trong nội bộ;
4. Áp dụng các yêu cầu của AASB 138 “Tài sản vô hình” trong việc ghi nhận ban đầu và
các đo lường tiếp theo của tài sản vô hình;
5. Phân biệt giữa nghiên cứu và phát triển;
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


2

6. Mô tả các phương pháp thay thế của kế toán nghiên cứu và phát triển;
7. Áp dụng các yêu cầu của AASB 138 “Tài sản vô hình” đối với Chi phí nghiên cứu và
phát triển;
8. Mô tả các phương pháp thay thế được gợi ý cho kế toán Lợi thế thương mại;
9. Giải thích bản chất của phụ trội khi mua và các phương pháp thay thế về kế toán cho
nó, và
10. Áp dụng các yêu cầu của AASB 3 “Liên minh doanh nghiệp”, AASB 136 “Hư hỏng
của tài sản” và AASB 138 “Tài sản vô hình” cho kế toán Lợi thế thương mại.
11.1 Giới thiệu
Kế toán cho tài sản vô hình là một vấn đề gây tranh cãi trong báo cáo tài chính. Các vấn
đề cơ bản là liệu các tài sản vô hình có là tài sản và nếu có thì phương pháp thích hợp của
kế toán khi ghi nhận ban đầu và các đo lường tiếp theo. Chương này sẽ xem xét các vấn
đề này.
11.2 Bản chất của tài sản vô hình
Trong một báo cáo tài chính, tài sản thì thường được phân loại là ngắn hạn hay dài hạn.
Tài sản ngắn hạn là các tài sản mà được mong đợi cung cấp các lợi ích kinh tế trong vòng
12 tháng hoặc trong một chu kỳ sản xuất kinh doanh nếu như lớn hơn, trong khi tài sản
dài hạn là các tài sản mà không thỏa mãn các điều kiện phân loại của tài sản ngắn hạn. Tài
sản dài hạn thì thỉnh thoảng được phân loại dựa vào hình thái vật chất. Tài sản cố định
hữu hình là những tài sản có hình thái vật chất cụ thể như là nhà cửa, đất đai và thiết bị.
Tài sản cố định vô hình là những tài sản không có hình thái vật chất cụ thể như là bằng
sáng chế, bản quyền tác giả, nhãn hiệu thương mại, nhãn hiệu, kinh doanh nhượng quyền
thương mại, bản quyền. Chúng có thể được phân loại với tài sản dài hạn và các khoản
phải thu dài hạn trên cơ sở rằng tài sản vô hình là tài sản phi tiền tệ. Thuật ngữ “Tài sản
dài hạn” được định nghĩa trong Chuẩn mực kế toán Úc (AASB 138) như sau: “một tài sản

vô hình là một tài sản phi tiền tệ không có hình thái vật chất cụ thể có thể xác định được”
(Đoạn 8). AASB 138 liên hệ ba nhân tố cần thiết cho sự tồn tại của một tài sản vô hình.
Chúng có thể xác định được, có sự kiểm soát và có sự tồn tại của lợi ích kinh tế trong
tương lai. Những điều này sẽ được thảo luận ở bên dưới liên quan đến định nghĩa của tài
sản trong Khung quy định.
Khung quy định đã định nghĩa tài sản là “một nguồn lực được kiểm soát bởi một doanh
nghiệp từ những kết quả của các sự kiện trong quá khứ và mong đợi thu được những lợi
ích kinh tế trong tương lai (đoạn 49). Theo định nghĩa của Khung quy định, tài sản vô
hình đủ điều kiện là tài sản khi chúng đem lại những lợi ích kinh tế trong tương lai được
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


3

kiểm soát bởi một doanh nghiệp từ những sự kiện trong quá khứ. Những quyền này đối
với lợi ích kinh tế trong tương lai là một phần không thể thiếu của khả năng tìm kiếm thu
nhập của một doanh nghiệp. Chúng được kiểm soát bởi doanh nghiệp bởi chúng thông
thường được sở hữu hoặc thuộc về doanh nghiệp đang thu được các lợi ích và điều đó có
nghĩa là một doanh nghiệp có thể hưởng lợi từ tài sản và từ chối hay kiểm soát sự xâm
nhập của doanh nghiệp khác đối với lợi ích. Những quyền này cũng tồn tại bởi vì một số
giao dịch và sự kiện trong quá khứ như là mua hoặc phát triển nội bộ tài sản vô hình. Yêu
cầu cho sự kiểm soát và sự tồn tại của lợi ích kinh tế trong tương lai thì giống nhau cho
cả hai định nghĩa về tài sản của Khung quy định và định nghĩa của AASB 138 về tài sản
vô hình.
Định nghĩa của AASB về tài sản vô hình cũng yêu cầu rằng các tài sản vô hình có thể xác
định được. Định nghĩa này không được sử dụng trong định nghĩa của Khung quy định về

tài sản. AASB 138 thảo luận tính có thể xác định được và chỉ ra rằng một tài sản được
xem là có thể xác định được nếu như nó có thể tách rời (có khả năng tách rời khỏi một
doanh nghiệp và được bán hoặc được chuyển giao) hoặc nếu như tài sản hình thành từ
hợp đồng hay các quyền hợp pháp khác (đoạn 12). Cả hai Khung quy định hiện hành lẫn
Các quy định trước đó (SAC4) xác định sự tách rời không phải là một đặc trưng thiết yếu
của tài sản. Vì vậy, việc thêm vào điều kiện tính tách rời trong chuẩn mực kế toán không
được mong đợi có thể gia tăng những sự khác nhau lớn lao trong ghi nhận báo cáo tài
chính. Kết quả không thật rõ ràng là tại sao yêu cầu tính xác định được đưa vào trong
AASB 138 về tài sản vô hình.
Tính không nhất quán được xác định trong đoạn trước mang lại một số dấu hiệu của việc
tại sao kế toán tài sản vô hình là một chủ đề phức tạp và tranh cãi. Một lý do nữa được gợi
ý bởi Lev là sự thay đổi của hoạt động doanh nghiệp. Các tài sản vô hình như là nhãn
hiệu, các hệ thống và quy trình doanh nghiệp đã trở nên ngày càng quan trọng hơn trong
việc kiến tạo và duy trì sự thành công của một doanh nghiệp. Điều này được chỉ ra bởi
việc gia tăng chi tiêu của doanh nghiệp trong giá trị vô hình. Bên cạnh việc gia tăng tầm
quan trọng của tài sản vô hình thì có sự nhận ra rằng tài sản vô hình rất chậm chạp, điều
này có nghĩa là bản thân chúng không tạo ra giá trị hoặc tạo ra sự tăng trưởng. Tài sản vô
hình cần sự hỗ trợ và hệ thống nâng đỡ để tạo ra giá trị. Nếu không có sự hỗ trợ hiệu quả,
giá trị của tài sản vô hình hao mòn rất nhanh, nhiều hơn rất nhiều so với giá trị của tài sản
vô hình. Điều này được chứng minh bởi hàng triệu đô la của tài sản vô hình đã mất ở
những công ty phá sản như là One-Tel, AOL Time Warner Co và Enron. Các lý do cho sự
gia tăng hay giảm sút nhanh trong giá trị của tài sản vô hình thì không được hiểu rõ và
khó cho hệ thống kế toán để nắm giữ. Bao gồm tính tách rời như là một đặc trưng cần
thiết của tài sản vô hình thì trái ngược với tranh cãi của Lev rằng tài sản vô hình thì vốn
đã trì trệ và chỉ đóng góp cho giá trị của doanh nghiệp khi gắn với các hệ thống và quy
trình phù hợp. Các tài sản như là nhãn hiệu có thể được bán hợp pháp và vì vậy có thể
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


4

tách rời được. Tuy nhiên, một khi đã bị tách rời khỏi các chu trình và hệ thống của doanh
nghiệp hỗ trợ chúng, giá trị của những tài sản này có thể nhanh chóng giảm giá. Trong
thực tế, tìm ra sự khác nhau giữa tài sản vô hình (có thể tách rời) và cấu thành của lợi thế
thương mại (không thể tách rời) thì rất khó.
Trong phần tới, chúng ta sẽ phân loại giữa tài sản vô hình và lợi thế thương mại.
11.3. Phân biệt tài sản vô hình với lợi thế thương mại
AASB 138 giải thích rằng các yêu cầu của tài sản vô hình có tính xác định được thì được
dùng để phân loại giữa tài sản vô hình với lợi thế thương mại. Các tài sản vô hình có thể
xác định được bao gồm như bằng sáng chế, bản quyền tác giả, nghiên cứu và phát triển,
nhãn hiệu hàng hóa, nhãn hiệu, tựa đề của tờ báo, bản quyền truyền hình và radio và kinh
doanh nhượng quyền thương mại. Lợi thế thương mại tạo ra những lợi ích kinh tế trong
tương lai từ những tài sản mà không có khả năng xác định độc lập và được ghi nhận riêng
biệt. Khi một lợi thế thương mại thiếu đặc tính của tính xác định được theo yêu cầu của
AASB 138 về một tài sản vô hình, thì lợi thế thương mại không phải là một tài sản vô
hình. Một doanh nghiệp có thể có một số lượng tài sản như là nhân viên trung thành và có
năng lực, danh sách khách hàng và một hình ảnh tốt. Nói chung, chúng sẽ được xem như
là lợi thế thương mại. Mặc dù không xác định được, nhưng những nhân tố này làm cho
giá trị cho một doanh nghiệp gia tăng liên tục lớn hơn nhiều so với tổng giá trị hợp lý của
các tài sản ròng có thể xác định được. Vì vậy, năng lực thu được của hầu hết các doanh
nghiệp không chỉ được đóng góp một cách đơn lẻ từ những tài sản có thể xác định được.
Ví dụ, một người lao động trong một doanh nghiệp thì không được xem như một tài sản
có thể xác định được và doanh nghiệp vì vậy sẽ không ghi nhận tách biệt chi phí hay giá
trị khác của người lao động của nó mặc dù cho những đóng góp quý báu đối với doanh
nghiệp. Điều kiện có thể xác định được cho phép một sự phân biệt rõ ràng giữa tài sản vô
hình và lợi thế thương mại nhưng tại sao sự phân biệt giữa lợi thế thương mại với tài sản

vô hình là quan trọng?
Một sự giải thích có thể chấp nhận được là theo quy tắc, lợi thế thương mại chỉ được ghi
nhận khi nó được mua trong một giao dịch độc lập của một doanh nghiệp với doanh
nghiêp khác. Ngoại trừ trong những trường hợp này, lợi thế thương mại được loại trừ khỏi
tài khoản, trong khi tài sản vô hình có thể được ghi nhận không cần biết là liệu nó được
mua hay phát triển trong nội bộ. Sự khác nhau này trong ghi nhận kế toán chủ yếu đến từ
khó khăn rất rõ ràng trong việc ước tính giá trị mà một doanh nghiệp có thể sẵn sàng để
thanh toán cho lợi thế thương mại của một doanh nghiệp khác trừ phi giao dịch này đã
xảy ra. Kết quả là người ta cho rằng một sự đo lường đáng tin cậy của lợi thế thương mại
chỉ có khi một doanh nghiệp mua từ một doanh nghiệp khác. Bản chất của lợi thế thương
mại và sự đo lường của nó thì được thảo luận trong phần 11.7. Trong những phần tiếp
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


5

theo, chúng ta xem xét những trường hợp khác nhau mà tài sản vô hình có thể được tạo ra
hoặc được mua và phương pháp kế toán cho chúng.
11.4 Tài sản vô hình: Mua hay phát triển nội bộ
Một sự phân biệt có thể phát sinh giữa các tài sản vô hình mà được mua hay được phát
triển trong nội bộ của một doanh nghiệp. Theo nguyên tắc, vấn đề mà một số tài sản vô
hình được mua trong khi một số khác được hình thành trong nội bộ nên được ghi nhận
như nhau trong kế toán.
Nếu một tài sản vô hình được mua trong một giao dịch độc lập, chi phí của nó nên được
ghi nhận như là một tài sản trong sổ sách chính xác giống như là một trường hợp mua một
tài sản hữu hình như là nhà cửa và thiết bị. Cả hai loại tài sản đều được mong đợi mang

lại những lợi ích kinh tế trong tương lai hoặc chúng không sẽ không được mua. Tương tự
như vậy, nếu một tài sản vô hình được phát triển trong nội bộ được mong đợi mang lại
những lợi ích kinh tế trong tương lai, nó cũng nên được ghi nhận như là một tài sản tại chi
phí phát triển nó. Ví dụ là nếu một bằng sáng chế của một sản phẩm hay một quy trình
được phát triển nội bộ, các chi phí phát triển sản phẩm hay quy trình này và đăng ký bằng
sáng chế này nên được ghi nhận như là tài sản. Một bằng sáng chế sẽ được đăng ký chỉ
khi các lợi ích kinh tế trong tương lai được mong đợi từ việc bán sản phẩm hình thành từ
bằng sáng chế hoặc là việc sử dụng quy trình này. Hành động đơn lẻ đăng ký bằng sáng
chế không gia tăng bất kỳ lợi ích kinh tế trong tương lai nào. Chỉ khi một sản phẩm hoặc
quy trình mà được đăng ký bản quyền thành công thì các lợi ích sẽ mang lại cho doanh
nghiệp. Trường hợp này cũng khác nhau, về cơ bản, cho một doanh nghiệp ghi nhận một
tài sản là nhà máy hay thiết bị tự xây dựng. Nhà máy và thiết bị sẽ mang lại những lợi ích
kinh tế trong tương lai chỉ khi các sản phẩm đươc sản xuất ra bởi nhà máy và thiết bị
được bán có lời.
11.5 Kế toán cho tài sản vô hình
11.5.1 Sự ghi nhận đầu tiên của các tài sản vô hình
Nếu như các lợi ích kinh tế trong tương lai được tạo ra, thì một tài sản sẽ được ghi nhận,
giả định rằng có thể các lợi ích này sẽ được nhận và chi phí tài sản hoặc các giá trị khác
có thể được đo lường một cách tin cậy. Những điều kiện ghi nhận này áp dụng bằng nhau
cho cả tài sản vô hình và hữu hình. Một tài sản vô hình nên, vì vậy, được ghi nhận như là
một tài sản trong sổ sách, giả định rằng cả định nghĩa và điều kiện ghi nhận tài sản đều
được thỏa mãn.
Tuy nhiên, người ta thỉnh thoảng tranh luận rằng chi phí tài sản vô hình nên được ghi
nhận như là chi phí trong thời kỳ mà chi phí phát sinh. Sự ghi nhận ngay lập tức chi phí
của tài sản vô hình này thì thường được giải thích dựa vào ba lý do sau:
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ

6

1. Nó phù hợp với việc ghi nhận chi phí cho mục đích thuế thu nhập;
2. Chi phí không đủ đáp ứng điều kiện của việc ghi nhận tài sản; và
3. Chi phí của tài sản vô hình thì thường vô hình.
Mỗi đánh giá này thì được xem xét lần lượt như sau:
1. Chi phí của một số tài sản vô hình là khoản giảm trừ cho phép cho mục đích thuế thu
nhập trong thời kỳ mà chi phí này phát sinh. Ví dụ là chi phí nghiên cứu có thể dẫn đến
một sản phẩm hay quy trình được đăng ký sáng chế thì thường có thể được giảm trừ cho
mục đích thuế trong năm mà nó phát sinh. Trong khi có thể thuận lợi khi sử dụng cùng
một cách ghi nhận cho cả mục đích thuế và báo cáo tài chính thì cũng có thể không thích
hợp khi làm như vậy. Thu nhập chịu thuế nên được tính toán khi sử dụng các quy định cụ
thể trong luật thuế thu nhập. Lợi nhuận kế toán nên được đo lường khi sử dụng các khái
niệm và chuẩn mực kế toán. Không có mong đợi rằng thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế
toán nên bằng nhau. Hơn thế nữa, việc ghi nhận chi phí ngay cho những khoản chi phí của
tài sản vô hình cho mục đích kế toán có thể không, ít nhất là cho chi phí nghiên cứu và
phát triển, bằng nhau với ghi nhận của thuế. Để thúc đẩy việc chi tiêu cho nghiên cứu và
phát triển, Chính phủ cho phép sự giảm trừ thuế cho chi phí nghiên cứu và phát triển
nhiều hơn chi phi phát sinh (125%).
2. Các kế toán thỉnh thoảng gợi ý rằng ghi nhận chi phí của tài sản vô hình như là chi phí
trong kỳ mà chi phí phát sinh thì được xem xét bởi vì không có sự chắc chắn về giá trị và
thời gian của các lợi ích kinh tế trong tương lai từ chúng. Khung quy định cung cấp rằng
các tài sản nên được ghi nhận trong báo cáo tài chính khi việc nhận được các lợi ích kinh
tế trong tương lai là có thể và chi phí hay giá trị khác của tài sản có thể được đo lường
một cách đáng tin cậy. Trong trường hợp tài sản vô hình được mua trong một giao dịch
độc lập, không có lý do gì để tin rằng khả năng nhận được các lợi ích kinh tế trong tương
lai thì thấp hơn khả năng nhận được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc mua tài sản hữu
hình, hoặc là việc đo lường chi phí hoặc các giá trị khác thì không đáng tin cậy hơn. Tuy

nhiên, trong trường hợp khi tài sản vô hình được phát triển nội bộ, có thể có sự không
chắc chắn hơn về cả hai trường hợp là sự thu hồi các lợi ích kinh tế và giá trị có thể được
ghi nhận như là chi phí và các giá trị khác của tài sản. Mức độ cao hơn của sự không chắc
chắn này có thể được sử dụng để phán xét việc cấm ghi nhận một tài sản vô hình phát
triển trong nội bộ.
3. Một lý do nữa trong việc ghi nhận chi phí của các chi phí tài sản vô hình là giá trị này
thì thường không đáng kể. Nếu như chi phí của một tài sản vô hình không đáng kể, thì
việc ghi nhận vào chi phí của các chi phí này thì được xem xét. Ví dụ, tổng tài sản dài hạn
và lợi nhuận báo cáo có thể bị ảnh hưởng không đáng kể bởi việc thêm vào một khoản chi
phí thời kỳ $3000 để đăng ký một nhãn hiệu, nếu như tổng tài sản dài hạn là $5 triệu và
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


7

kết quả hoạt động cho thời kỳ là $1 triệu. Trong trường hợp này, tổng chi phí của tài sản
vô hình này là không đáng kể và nó nên được ghi nhận là chi phí trong thời kỳ mà nó phát
sinh. Lưu ý rằng, tuy nhiên, chi phí đăng ký một nhãn hiệu thì thường không chắc chắn
đại điện cho tổng toàn bộ chi phí phát triển của tài sản. Trong nhiều trường hợp, vấn đề
không chỉ là về sự không đáng kể của chi phí mà còn sự khó khăn trong việc đo lường
một cách đáng tin cậy tổng chi phí của tài sản được phát triển nội bộ.
Khi một tài sản tồn tại và điều kiện ghi nhận được thỏa mãn, tài sản nên được ghi nhận
đầu tiên theo chi phí khi mua. Kết quả là, nếu như các tài sản vô hình được mua một cách
riêng biệt trong một giao dịch độc lập, chi phí mua của nó nên được ghi nhận trong báo
cáo tài chính của doanh nghiệp. Nếu như chi phí được mua trong một quá trình mua
chiếm đoạt hay sát nhập dẫn đến sự sát nhập doanh nghiệp, thì chi phí mua có thể được đo

lường là tài sản vô hình theo giá trị hợp lý tại ngày mua. Tương tự như vậy, nếu tài sản vô
hình được phát triển nội bộ, các chi phí phát triển chúng thì trong một mức độ nào đó nếu
chúng thỏa mãn điều kiện ghi nhận, cũng được ghi nhận như là tài sản trong báo cáo tài
chính. Trong khi hợp lý, thì quan điểm này đã thất bại khi nhận ra những khó khăn đáng
kể khi đo lường liên quan đến việc ghi nhận tài sản hình thành trong nội bộ. Báo cáo thảo
luận AASB “Kế toán đầu tiên cho những tài sản được hình thành trong nội bộ”, xuất bản
năm 2008, đề xuất rằng chi phí của tài sản hình thành trong nội bộ chỉ có thể được đo
lường một cách đáng tin cậy khi việc tạo ra những tài sản này đã được lập kế hoạch.
Dường như là giá trị ghi nhận cho tài sản được hình thành trong nội bộ sẽ khác với giá trị
được ghi nhận cho những tài sản tương tự được mua trong một giao dịch độc lập. Ví dụ
là, khi một sản phẩm hay một quy trình đã đăng ký sáng chế được phát triển nội bộ, chi
phí ghi nhận sẽ là chi phí cho việc nghiên cứu và phát triển và đăng ký sáng chế. Khi một
bằng sáng chế được mua trong một giao dịch độc lập, chi phí ghi nhận sẽ là chi phí mua.
11.5.2 Đo lường tiếp theo của các tài sản vô hình
Sau ghi nhận ban đầu của tài sản vô hình, cần phải có một chính sách cho việc ghi nhận
kế toán tiếp theo của chúng. Một vấn đề là liệu mô hình đánh giá lại nên sẵn có cho việc
đo lường tài sản vô hình trong các kỳ báo cáo tiếp theo. Một sự lựa chọn giữa mô hình chi
phí và mô hình đánh giá lại thì đã có sẵn cho đất đai, nhà máy và thiết bị. Hơn nữa, việc
sẵn sàng cho sự lựa chọn này không nên là một mối bận tâm bởi vì sự đo lường đầu tiên
tại giá trị hợp lý thì đã được hình thành cho tài sản vô hình được mua trong một sự sát
nhập doanh nghiệp.
Một vấn đề nữa là làm cách nào để ghi nhận kế toán cho việc sử dụng các lợi ích kinh tế
trong tương lai được thể hiện trong tài sản vô hình. Một cách tiếp cận là ghi nhận các tài
sản vô hình giống như tài sản dài hạn vô hình – đó là phân bổ giá trị hao mòn của chúng
trong kỳ báo cáo trên một cơ sở có hệ thống để phản ánh việc sử dụng các lợi ích kinh tế
có trong tài sản vô hình. Các tiếp cận này đã thất bại trong việc ghi nhận rằng tài sản vô
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


8

hình có thể dẫn đến sự tăng trưởng nhanh hoặc suy giảm về giá trị hơn là tài sản hữu hình.
Bởi vì hình mẫu cho việc sử dụng các lợi ích kinh tế trong tương lai đối với tài sản vô
hình thì khó xác định, cho nên việc phân bổ một cách có hệ thống có thể không là cách
tiếp cận tốt nhất để ghi nhận việc sử dụng các lợi ích kinh tế trong tương lai từ tài sản vô
hình.
Một cách tiếp cận khác nữa là để kiểm tra sự tồn tại sự giảm giá của tài sản vào cuối mỗi
thời kỳ báo cáo. Nếu tài sản bị giảm giá, thì giá trị của tài sản sẽ được đo lường lại và một
khoản ghi nợ sẽ được thực hiện trên báo cáo thu nhập cho giá trị được ghi giảm xuống.
Việc kiểm tra sự giảm giá có thể được thực hiện kết hợp với tính khấu hao một cách có hệ
thống (khi mà tài sản vô hình có một đời sống có ích hữu hạn) hoặc là không tính khấu
hao một cách có hệ thống (nếu tài sản vô hình có một đời sống hữu ích vô hạn).
Dựa vào các khái niệm trong Khung quy định, tài sản vô hình được mua hay phát triển
nội bộ là những tài sản nếu chúng được mong đợi mang lại những lợi ích kinh tế mà
doanh nghiệp có thể kiểm soát được. Những tài sản này nên được ghi nhận trong sổ sách,
giả định rằng các điều kiện cho việc ghi nhận những tài sản này được thỏa mãn. Những
người chủ trương cho quan điểm này tranh luận rằng tài sản vô hình nên được ghi nhận
theo cùng một cách như các tài sản khác. Bất cứ gợi ý nào rằng các tài sản vô hình là đặc
biệt và rằng chúng đòi hỏi một sự ghi nhận khác thì không nhất quán với quan điểm về tài
sản như là lợi ích kinh tế trong tương lai. Tuy nhiên, như lưu ý ở trên, Lev tranh luận rằng
tài sản vô hình thì đặc biệt. Sự quan trọng của chúng đối với sự thành công của doanh
nghiệp và khả năng của chúng cho sự tăng trưởng hay suy giảm nhanh về giá trị là những
lý do cho việc đưa ra sự quan tâm đặc biệt đối với báo cáo tài chính của các tài sản vô
hình. Những điều mâu thuẫn này nhấn mạnh những sự khó khăn của kế toán đối với tài
sản vô hình.
11.6 Chuẩn mực kế toán đối với tài sản vô hình

Như chúng tôi đã lưu ý trong phần 11.2, các chuẩn mực kế toán đã vẽ ra một sự phân biệt
giữa các tài sản vô hình có thể xác định được như là bằng sáng chế, bản quyền tác giả,
nhãn hiệu hàng hóa, nhãn hiệu và chi phí nghiên cứu và phát triển với những tài sản vô
hình mà không xác định được như lợi thế thương mại. Trong phần này, chúng tôi khái
quát và thảo luận các vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính của tài sản vô hình dưới
AASB 138 “Các tài sản vô hình”.
Lịch sử của việc thực hành báo cáo tài chính của tài sản vô hình ở Úc bị ảnh hưởng của
một vài nhân tố. Sự phát triển của AASB 1013 “Kế toán cho lợi thế thương mại” và yêu
cầu của nó đối với việc tính khấu hao lợi thế thương mại đã tạo ra một sự khích lệ cho
các công ty liên quan đến sát nhập doanh nghiệp để ghi nhận càng nhiều tài sản vô hình
được mua càng tốt. Điều này sẽ làm giảm giá trị được ghi nhận là lợi thế thương mại. Một
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


9

sự khích lệ cho phương pháp này là một niềm tin bởi các doanh nghiệp rằng các tài sản vô
hình được mua sẽ không đòi hỏi tính khấu hao định kỳ. Các tài sản vô hình như là nhãn
hiệu hàng hóa, bản quyền truyền hình, tựa đề của tờ báo không phải là các chủ đề của yêu
cầu trong AASB 1013, nhưng chúng là chủ đề của yêu cầu trong AASB 1021 “Trích khấu
hao”.
Một số công ty đã không chọn tính khấu hao những tài sản vô hình này. Sự lựa chọn này
dựa vào các tranh luận rằng những tài sản này có một đời sống vô hạn và một giá trị khấu
hao là zero, bởi vì giá trị còn lại được mong đợi của chúng thì bằng ít nhất với chi phí hay
giá trị sổ sách của chúng. Các nhà hoạch định chuẩn mực kế toán đã phản ứng lại bằng
việc phát hành Hướng dẫn kế toán AAG5 “Kế toán tài sản vô hình” (được ghi nhận phù

hợp với Chuẩn mực kế toán AAS18 “Kế toán Lợi thế thương mại”) vào năm 1988. AAG5
đã liên hệ đến các yêu cầu của chuẩn mực khấu hao để tính khấu hao đối với những tài
sản dài hạn có thể xác định được bằng các khoản chi phí có hệ thống trên Báo cáo thu
nhập trong suốt thời gian mà những lợi ích được mong đợi tạo ra. AAG5 đã được thu hồi
vào tháng 5 năm 1997. Tuy nhiên, vào tháng 6 năm 1999, các nhà hoạch định chuẩn mực
kế toán đã chuẩn bị Bản giải thích kế toán 1 “Tính khấu hao các tài sản vô hình có thể xác
định được”, mà một lần nữa kéo sự chú ý của các nhà biên soạn đối với yêu cầu của
AASB 1021.
Trước tháng 7 năm 2004, không có chuẩn mực kế toán Úc nào đặc biệt đề cập đến báo
cáo tài chính của tài sản vô hình. Vấn đề của AASB 138 “Tài sản vô hình”, thực hiện từ
1/1/2005, kéo theo chuẩn mực kế toán đầu tiên giải quyết vấn đề báo cáo tài chính của tài
sản vô hình. Những sự sửa đổi nhỏ đối với chuẩn mực đã được thực hiện, với một bản
hiện tại được biên soạn vào tháng 6/2009. Các yêu cầu của AASB 138 “Tài sản vô hình”
cho sự ghi nhận và đo lường đầu tiên của một tài sản vô hình được tóm tắt trong bảng
11.1.
Bảng 11.1 Các yêu cầu ghi nhận ban đầu và đo lường của tài sản vô hình dưới AASB
138 “Tài sản vô hình”
Vấn đề kế toán

Phương pháp hình thành tài sản vô hình
Mua
Riêng lẻ
Một phần từ sát
nhập doanh nghiệp
1. Ghi nhận ban Đáp ứng định nghĩa Thỏa mãn định
đầu
của tài sản vô hình nghĩa của tài sản vô
(đoạn 8-17) và điều hình (đoạn 8-17) và
kiện ghi nhận (đoạn điều kiện ghi nhận
21-23) trong AASB (đoạn 21-23) trong

138
AASB 138
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Phát triển nội bộ
Giai đoạn nghiên
Giai đoạn phát
cứu
triển
Không tài sản vô Thỏa mãn điều
hình nào có thể kiện của tài sản vô
được ghi nhận khi hình (đoạn 8-17)
phát sinh từ giai và điều kiện ghi
đoạn nghiên cứu nhận (đoạn 21-23)
của một dự án trong AASB 138
Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


10

(đoạn 54)

2. Đo lường ban Đo lường theo giá
đầu
gốc (đoạn 24). Giá
gốc được đo lường
bao gồm giá mua
công với các chi phí

liên quan trực tiếp
với việc sẵn sàng
đưa tài sản vào
trạng thái sử dụng

Đo lường theo giá Không áp dụng
gốc (đoạn 24). Chi
phí được đo lường
theo giá trị hợp lý
tại ngày mua

và đáp ứng 6 điều
kiện từ đoạn 57.
Nghiêm cấm cụ thể
từ việc ghi nhận
của các nhãn hiệu,
tựa đề bài báo, tiêu
đề xuất bản…
được phát triển nội
bộ (đoạn 63)
Được đo lường
theo giá gốc (đoạn
24). Chi phí được
đo lường bằng tổng
chi phí phát sinh từ
ngày mà tài sản vô
hình đầu tiên đáp
ứng các điều kiện
ghi nhận

Mặc cho những tranh cãi trong phần 11.4, AASB 138 đánh giá định nghĩa và ghi nhận tài
sản vô hình một cách khác biệt phụ thuộc vào việc liệu tài sản vô hình thì được mua hay
phát triển nội bộ. Khi một tài sản vô hình được mua (Có thể độc lập hay là một phận khi
sát nhập doanh nghiệp), những yêu cầu của đoạn 18 của AASB áp dụng như sau:
Việc ghi nhận một khoản mục là tài sản vô hình đòi hỏi một doanh nghiệp chứng minh
rằng khoản mục này thỏa mãn:
(a) Định nghĩa về một tài sản vô hình (xem đoạn 8-17); và
(b) Các điều kiện ghi nhận (xem đoạn 21-23).
Định nghĩa của một tài sản vô hình thì được thảo luận trong phần 11.2. Trong phần này
chúng ta lưu ý rằng định nghĩa của một tài sản vô hình đòi hỏi rằng tài sản đó có thể xác
định được, dưới sự kiểm soát của một doanh nghiệp và có thể tạo ra các lợi ích kinh tế
trong tương lai. Trong khi sự tồn tại của các lợi ích kinh tế trong tương lai dưới sự kiểm
soát của một doanh nghiệp là một phần không thể thiếu cho bất cứ tài sản nào (Khung quy
định, đoạn 49 (a)), yêu cầu về tính có thể xác định được là duy nhất cho tài sản vô hình và
không phải là phần trong Khung quy định định nghĩa cho tài sản. Lý do cho việc thêm
vào tính có thể xác định được trong định nghĩa về tài sản vô hình thì hình như để cho
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


11

phép một sự phân biệt giữa tài sản vô hình (có thể xác định được) và lợi thế thương mại
(không thể xác định được).
Đoạn 21 của AASB 138 yêu cầu rằng một tài sản vô hình cần phải được ghi nhận nếu và
chỉ nếu:
(a) có thể rằng các lợi ích kinh tế được mong đợi trong tương lai của tài sản sẽ chảy vào

doanh nghiệp; và
(b) chi phí của tài sản có thể được đo lường một cách đáng tin cậy.
Những điều kiện ghi nhận này thì tương tự chung cho tài sản trong Khung quy định. Vì
vậy, đối với những tài sản vô hình được mua, việc ghi nhận thì được đòi hỏi trong các
trường hợp tương tự cho những tài sản khác.
Tuy nhiên, cho những tài sản vô hình phát triển trong nội bộ, AASB 138 cung cấp các yêu
cầu khác nhau cho việc ghi nhận. AASB 138 thảo luận điều kiện ghi nhận của các tài sản
vô hình hình thành trong nội bộ bằng việc phân biệt một giai đoạn nghiên cứu và giai
đoạn phát triển (đoạn 52). Cho chi phí nghiên cứu, hoặc các chi phí phát sinh từ giai đoạn
nghiên cứu của một dự án, không có tài sản vô hình nào có thể được ghi nhận (đoạn 54).
Điều này đã được chứng minh trong đoạn 55 dựa trên lý do rằng một doanh nghiệp không
thể chứng minh được rằng chi tiêu cho giai đoạn nghiên cứu có thể tạo ra các lợi ích trong
tương lai. Chi phí phát sinh từ giai đoạn nghiên cứu phải được ghi nhận như là chi phí và
không thể ghi nhận như là tài sản (các chi phí khác cho cùng một cách ghi nhận cũng
được yêu cầu như vậy là chi phí khởi động, chi phí đào tạo, chi phí quảng cáo và chi phí
di chuyển địa điểm). Vấn đề này được thảo luận đầy đủ hơn trong phần 11.6.1 về nghiên
cứu và phát triển.
Đối với chi phí phát triển, hoặc chi tiêu phát sinh từ giai đoạn phát triển của một dự án,
các tài sản vô hình có thể được ghi nhận khi các yêu cầu của đoạn 18 được thỏa mãn và
sáu điều kiện thêm nữa được lập ra trong đoạn 57 được đáp ứng. Những điều kiện này
được thảo luận chi tiết trong phần 11.6.1. Bên cạnh đó, đoạn 63 của AASB 138 đặc biệt
ngăn cấm việc ghi nhận của bất cứ tài sản vô hình nào phát sinh từ nội bộ như nhãn hiệu,
tựa đề, quyền xuất bản, danh sách khách hàng và những khoản tương tự như vậy. Trước
khi có sự thực hiện của AASB 138, các chuẩn mực kế toán Úc đã cho phép việc ghi nhận
các tài sản như là nhãn hiệu được phát triển trong nội bộ. Những yêu cầu này của AASB
138 có nghĩa là các nhãn hiệu được phát triển bởi Tập đoàn rượu quốc tế Southcorp có thể
phải thôi không được công nhận nữa khi nó là một doanh nghiệp độc lập. Tuy nhiên, theo
sau việc sát nhập Tập đoàn Southcorp bởi Tập đoạn Foster, những nhãn hiệu rượi tương
tự bây giờ được công nhận trong Báo cáo tài chính của Foster bởi vì chúng được mua hơn
là được phát triển trong nội bộ. Khái quát lại, so sánh với những chuẩn mực kế toán Úc

Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


12

trước đó, AASB 138 đã phần lớn hạn chế các trường hợp mà tài sản vô hình được phát
triển trong nội bộ được ghi nhận.
Đối với những tài sản vô hình được ghi nhận, đo lường đầu tiên được thể hiện trong đoạn
24 của AASB 138 quy định rằng một tài sản vô hình sẽ được đo lường đầu tiên theo giá
gốc (xem Bảng 11.1). Trong khi đo lường ban đầu thì luôn luôn theo giá gốc, định nghĩa
về giá gốc thay đổi theo những hoàn cảnh khác nhau. Đối với những tài sản vô hình được
mua độc lập, giá gốc là giá mua tài sản, bao gồm thuế nhập khẩu, các khoản thuế và các
chi phí trực tiếp liên quan đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Đối với
những tài sản vô hình được mua như là một phần của sự sát nhập doanh nghiệp, giá gốc là
giá trị hợp lý tại thời điểm mua. Giá trị hợp lý thì được tính một cánh đáng tin cậy nhất
bởi giá thị trường niêm yết (đấu giá) trong một thị trường hoạt động. Nếu không có thị
trường hoạt động tồn tại, giá trị hợp lý là giá trị mà một doanh nghiệp có thể trả cho một
tài sản trong một giao dịch độc lập giữa các bên có sự bằng lòng và hiểu biết. Đối với
những tài sản vô hình phát triển nội bộ, giá gốc là tổng chi phí phát sinh từ ngày khi mà
tài sản vô hình đầu tiên đáp ứng các điều kiện ghi nhận mãi cho đến khi nó sẵn sàng cho
việc sử dụng theo mục đích của nhà quản trị. Các chi phí bao gồm tất cả chi tiêu mà có
thể trực tiếp tính vào và cần thiết trong việc tạo ra, sản xuất và chuẩn bị cho tài sản cho
mục đích sử dụng. Điều này bao gồm chi phí vật liệu và dịch vụ, lương, chi phí giấy phép
và bằng sáng chế, nhưng đặc biệt trừ đi chi phí bán, chi phí hành chính và chi phí hoạt
động chung khác, bất cứ các khoản lỗ hoạt động đầu tiên hoặc không hiệu quả, chi phí
đào tạo nhân viên.

Các yêu cầu của AASB 138 “Tài sản vô hình” cho việc đo lường tiếp theo của một tài sản
vô hình được tóm tắt trong bảng 11.2.
Bảng 11.2 Quy trình đo lường tiếp theo của tài sản vô hình dưới AASB 138 “Tài sản vô
hình”
Mô hình đo lường
Giá trị sổ sách

Giảm giá tiếp theo
Khấu hao tiếp theo

Mô hình giá gốc
Mô hình đánh giá lại
Tài sản vô hình theo giá gốc trừ đi khấu Tài sản vô hình được đánh giá lại theo
hao lũy kế và lỗ giảm giá lũy kế
giá trị hợp lý trừ đi khấu hao lũy kế tiếp
theo và lỗ giảm giá lũy kế tiếp theo.
Phương pháp này không được cho phép
nếu có một thị trường hoạt động cho tài
sản.
Kiểm tra giảm giá theo AASB 136
Kiểm tra giảm giá phù hợp với AASB
136
Được yêu cầu nếu Không được yêu Được yêu cầu nều Không yêu cầu
thời gian sử dụng cầu nếu thời gian thời gian hữu ích nếu thời gian hữu

Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ

13

hữu ích có hạn. Sử hữu ích vô thời hạn
dụng giá trị còn lại
bằng 0 trừ phi một
thị trường hoạt
động tồn tại

có hạn.

ích vô hạn.

AASB 138 cho phép hai phương pháp đo lường tài sản vô hình theo sau việc ghi nhận đầu
tiên. Mô hình giá gốc đo lường tài sản vô hình theo giá gốc trừ đi khấu hao lũy kế và bất
cứ khoản lỗ giảm giá trị lũy kế nào (đoạn 74). Mô hình đánh giá lại đo lường tài sản vô
hình theo giá đánh giá lại. Đây là giá trị hợp lý của tài sản vô hình tại ngày đánh giá lại
trừ đi khấu hao lũy kế và bất kỳ khoản lỗ do giảm giá trị lũy kế (đoạn 75). Giá trị hợp lý
được đo lường trong một thị trường hoạt động và việc đánh giá lại được thực hiện đúng
quy định mà theo đó giá trị còn lại không khác một cách sai biệt với giá trị hợp lý vào
cuối kỳ báo cáo. Khá ít tài sản vô hình có thị trường hoạt động – các tài sản vô hình với
thị trường hoạt động bao gồm giấy phép taxi, giấy phép đánh bắt cá và hạn ngạch sản
xuất.
Đoạn 78 của AASB 138 lưu ý rằng các thị trường hoạt động không tồn tại cho nhãn hiệu,
tựa đề tờ báo, quyền xuất bản phim và âm nhạc, bằng sáng chế, tên thương mại, bởi vì
những tài sản này thì độc nhất. Hơn thế nữa, đoạn 72 khẳng định rằng, nếu mô hình đánh
giá lại được sử dụng cho một tài sản vô hình, tất cả các tài sản cùng loại phải được đánh
giá mà sử dụng cùng một mô hình này. Bởi vì rất ít các tài sản vô hình có thị trường hoạt
động, mô hình đánh giá lại chỉ được áp dụng trong một số ít trường hợp. Thật vậy, dưới

AASB 138, tất cả tài sản vô hình không thể được đánh giá lại.
Dưới cả hai mô hình giá gốc và giá đánh giá lại, AASB 138 đòi hỏi rằng sự đo lường tiếp
theo của các tài sản vô hình bao gồm bất kỳ khấu hao lũy kế của tài sản. Tuy nhiên,
AASB 138 cũng yêu cầu rằng các doanh nghiệp phân loại tài sản vô hình của chúng thành
tài sản có thời gian sử dụng hữu hạn (mà phải được khấu hao trong suốt thời gian hữu ích
của chúng một cách có hệ thống) và những tài sản có đời sống vô hạn (không trích khấu
hao). Vì vậy, khấu hao của tài sản vô hình chỉ được thực hiện khi mà những tài sản này
được cho là có thời gian sử dụng hữu hạn. Yêu cầu xác định các tài sản vô hình với thời
gian sử dụng vô hạn thì thay đổi rất lớn so với những tuyên bố trước đây đối với tài sản
vô hình. Như chỉ ra trước đây, các nhà hoạch định chuẩn mực kế toán Úc đã thực hiện
một số nỗ lực để đưa ra yêu cầu rằng tài sản vô hình cần được trích khấu hao (AAG5,
Hướng dẫn kế toán 1).
Việc đánh giá thời gian sử dụng của bất cứ tài sản dài hạn đòi hỏi sự xem xét. Dưới
AASB 138, quyết định rằng một tài sản vô hình có một thời gian sử dụng vô hạn thì được
thỏa mãn khi một đánh giá của tất cả các yếu tố có liên quan chỉ ra rằng không có giới hạn
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


14

được dự đoán trước trong suốt thời kỳ mà tài sản được mong đợi tạo ra dòng tiền thuần
cho doanh nghiệp (đoạn 88). Dẫn chứng trong AASB 138 (đoạn 89-96) liên hệ đến vài
nhân tố mà hạn chế đời sống hữu ích của tài sản vô hình. Một trong những nhân tố này là
sự lạc hậu kỹ thuật. Rất nhiều tài sản vô hình bắt nguồn từ việc ứng dụng của kỹ thuật. Kỹ
thuật, về bản chất, thì được cho là thay đổi rất nhanh chóng, vì vậy những tài sản vô hình
bắt nguồn từ việc ứng dụng của kỹ thuật thì thường có đời sống hữu hạn. Đoạn 94 của

AASB 138 hạn chế đời sống của tài sản vô hình bắt nguồn từ các quyền lợi hợp đồng hay
pháp lý trong suốt thời kỳ của quyền lợi theo hợp đồng hay pháp lý, trừ phi có bằng
chứng cho thấy sự gia hạn của doanh nghiệp mà không có chi phí đáng kể. Không chắc
chắn cũng là một yếu tố nữa hạn chế đời sống hữu ích của tài sản vô hình và được thảo
luận trong AASB 138.
Những ví dụ minh họa từng phần của AASB xác định vài trường hợp mà giả định về đời
sống hữu ích vô hạn của tài sản vô hình được ủng hộ. Ví dụ 4 liên hệ đến giấy phép
truyền hình tái tạo có thể được đổi mới liên tục với chi phí rất thấp. Ví dụ 6 đề cập đến
đường bay hàng không mua lại mà chi phí nối lại rất thấp. Trong cả hai trường hợp này
người ta tranh luận rằng không có hạn chế thấy trước đối với khả năng tạo ra tiền của tài
sản. Vì vậy, việc trích khấu hao một cách có hệ thống là không thích hợp. Bất kỳ sự thay
đổi thấy trước nào trong giá trị có thể được giải quyết bằng việc kiểm tra giảm giá trị.
Thêm vào đó, đoạn 109 của AASB 138 yêu cầu rằng việc đánh giá đời sống hữu ích vô
hạn sẽ được xem xét vào cuối mỗi thời kỳ báo cáo.
Các bằng chứng trong lịch sử gợi ý rằng đời sống của tài sản vô hình thì không vô hạn.
Các điều khoản của AASB, cho phép đời sống vô hạn của một số tài sản vô hình, được
xem xét trên quan điểm rằng, đối với một số tài sản vô hình, không có khuôn mẫu có hệ
thống về việc sử dụng những lợi ích kinh tế tương lai từ những tài sản này.Vì vậy, bất kỳ
sự suy giảm không được dự báo trước nào trong giá trị thì được tính toán một cách tốt
nhất bằng việc kiểm tra giảm giá trị định kỳ. Điểm yếu thế của tranh luận này là việc đánh
giá của sự giảm giá dựa vào việc phán xét. Bởi vì theo lưu ý của Lev, tài sản vô hình trở
nên có giá trị hơn với sự thành công của một doanh nghiệp nhưng giá trị của chúng cũng
hao mòn rất nhanh chóng. Các phán xét được yêu cầu để đánh giá giá trị thu hồi của tài
sản vô hình thì đặc biệt khó và chủ quan. Nhận ra sự giảm sút giá trị của tài sản vô hình
bằng đánh giá giảm giá trị thì thường không đúng lúc và thường theo chu kỳ trong tự
nhiên. Nó không đúng lúc bởi vì xu hướng thường thấy của nhà quản trị là trì hoãn thông
tin xấu, và nó sẽ lặp lại bởi vì các phán xét về kết quả trong tương lai vốn rất thiết yếu đối
với đánh giá giảm giá trị thì thường bị ảnh hưởng bởi biến động của thị trường hiện tại và
tâm lý bầy đàn. Các thời kỳ đi xuống của nền kinh tế và biến động tiêu cực của thị trường
là khi việc giảm giá trị của tài sản vô hình thường được ghi nhận.

Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


15

Cho những tài sản vô hình với đời sống hữu ích có thời hạn, AASB 138 yêu cầu rằng giá
trị khấu hao của tài sản vô hình sẽ được phân bổ trong suốt thời gian hữu ích của tài sản
một cách có hệ thống (đoạn 97). Khi kết thúc khấu hao tài sản, AASB 138 yêu cầu rằng
giá trị còn lại của tài sản vô hình sẽ bằng zero trừ phi có một cam kết mua tài sản bởi bên
thứ 3 hoặc tài sản được giao dịch trên một thị trường hoạt động (đoạn 100). Điều khoản
này bác bỏ tranh luận rằng các tài sản vô hình gia tăng giá trị và vì vậy không trích khấu
hao. Lưu ý rằng, tuy nhiên, các tài sản vô hình có đời sống vô hạn thì thường gia tăng về
giá trị và vì vậy chúng không phải trích khấu hao. Ngoài ra nên lưu ý rằng bất kỳ sự thay
đổi nào đối với đời sống hữu ích có thời hạn thì được tính toán trong tương lai như là một
sự thay đổi trong ước tính kế toán.
Các đo lường tiếp theo của tài sản vô hình dưới AASB 138 thì cũng phụ thuộc vào kiểm
tra sự giảm giá trị. Đoạn 111 của AASB 138 chỉ ra rằng kiểm tra sự giảm giá thì được
thực hiện phù hợp với yêu cầu của AASB 136. Trong khi việc thảo luận chi tiết của kiểm
tra sự giảm giá không thuộc về phạm vi của chương này thì một vài điểm có thể được
thảo luận liên quan đến kiểm tra sự giảm giá của tài sản vô hình. Đầu tiên, các tài sản vô
hình với đời sống vô hạn phải được kiểm tra cho giảm giá hàng năm. Thứ hai, giá trị có
thể thu hồi là số tiền lớn hơn giữa giá trị hợp lý trừ chi phí bán và giá trị sử dụng. AASB
136 xác định ba cách để đo lường giá trị hợp lý (xem đoạn 25-29). Cách đo lường tốt nhất
là giá trong một thỏa thuận bán có ràng buộc pháp lý, tiếp theo là giá mà người mua sẵn
lòng trả trong một thị trường hoạt động, do đó, trong việc đo lường giá trị hợp lý, mức độ

chính xác phụ thuộc vào các ước tính của giá cả thị trường. Tuy nhiên, sự không đáng tin
cậy trong đo lường giá thị trường cho tài sản vô hình là một trong những lý do tại sao việc
đánh giá lại của tài sản vô hình thì không được cho phép trong AASB 138 (trừ khi các tài
sản vô hình được giao dịch trong các thị trường hoạt động).
Việc đo lường giá trị hiện tại yêu cầu một ước tính của các dòng tiền trong tương lai mà
doanh nghiệp mong đợi thu được từ tài sản (đoạn 30, AASB 136). Ước tính các dòng tiền
trong tương lai từ tài sản vô hình thì cực kỳ khó, đặc biệt là theo quan niệm của Lev rằng
các tài sản vô hình thì không nhạy và khả năng của chúng trong việc tạo ra tiền phụ thuộc
vào sự gắn chặt của chúng trong các quy trình và hệ thống doanh nghiệp. Trong khi điều
này có thể được thống nhất trong đo lường giá trị sử dụng của các đơn vị tạo ra tiền hơn là
các tài sản vô hình riêng lẻ, vấn đề đặt ra là việc ước tính giá trị có thể thu hồi được cho
mục đích kiểm tra sự giảm giá sẽ bao gồm sự phán xét rất to lớn. Sự kiểm tra giảm giá
của tài sản vô hình được yêu cầu bởi AASB 138 có thể đòi hỏi nhiều phán xét hơn cần
thiết trong việc đánh giá lại tài sản vô hình dựa vào giá trị hợp lý được ước tính giữa các
bên trong sự hiểu biết. Tuy nhiên tiến trình thứ hai này không được cho phép trong AASB
138.

Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


16

Kế toán cho các trường hợp cụ thể của tài sản vô hình có thể xác định được thì được xem
xét trong những phần dưới đây.
11.6.1 Nghiên cứu và phát triển
Một số doanh nghiệp dành số tiền lớn cho các hoạt động đầu tư và phát triển và kế toán

cho những hoạt động này vì vậy là một chủ đề quan trọng. Khi mà nghiên cứu và phát
triển được mua trong một giao dịch độc lập, việc ghi nhận kế toán thì khá rõ ràng. Trong
phần này chúng tôi nhấn mạnh kế toán cho những tài sản được hình thành trong nội bộ từ
nghiên cứu và phát triển.
Bốn lãnh vực của kế toán cho nghiên cứu và phát triển đòi hỏi sự xem xét.
1. Định nghĩa nghiên cứu và phát triển.
2. Ghi nhận ban đầu của nghiên cứu và phát triển.
3. Đo lường tiếp theo của tài sản cho giai đoạn phát triển.
4. Các công bố yêu cầu cho nghiên cứu và phát triển.
Những yêu cầu cho nghiên cứu và phát triển trong AASB 138 bây giờ được thảo luận
dưới mỗi đầu đề dưới đây.
1. Định nghĩa nghiên cứu và phát triển
AASB 138 ghi nhận hai phạm trù – nghiên cứu và phát triển. Nghiên cứu được định nghĩa
là “” một sự tìm kiếm được thực hiện ban đầu và có kế hoạch với hy vọng đạt được kiến
thức và sự hiểu biết về khoa học và kỹ thuật mới” (Đoạn 8). Nghiên cứu được xem như là
việc theo đuổi kiến thức mà không có bất kỳ mục đích thương mại nào. Phát triển được
định nghĩa là “một sự áp dụng những khám phá về nghiên cứu hoặc kiến thức khác cho
một kế hoạch hoặc thiết kế cho việc sản xuất các nguyên liệu, thiết bị, sản phẩm, quy
trình, hệ thống, hoặc dịch vụ mới hay đã được cải thiện về cơ bản trước khi bắt đầu sản
xuất hay sử dụng cho mục đích thương mại” (đoạn 8). Phát triển được nhấn mạnh vào
việc ứng dụng thương mại trước khi sản xuất. Như lưu ý trước đó, AASB 138 cũng ghi
nhận rằng các quy trình dẫn đến sự phát triển nội bộ của tài sản vô hình được phân loại
như sau:
(a) Một giai đoạn nghiên cứu; và
(b) Một giai đoạn phát triển.
2. Ghi nhận ban đầu của nghiên cứu và phát triển
Có bốn phương pháp khả thi của việc ghi nhận ban đầu chi phí nghiên cứu và phát triển.
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


17

(a) Các chi phí có thể được ghi nhận như là chi phí trong giai đoạn mà chúng phát sinh:
phương pháp chi phí.
(b) Các chi phí có thể được ghi nhận như là chi phí trong giai đoạn mà chúng phát sinh và
sau đó được khôi phục lại là tài sản nếu như các chi phí này được mong đợi mang lại các
lợi ích kinh tế: phương pháp chi phí và phục hồi.
(c) Một số chi phí có thể được ghi nhận như là tài sản vô hình trong khi những chi phí
khác có thể được ghi nhận như là chi phí: phương pháp vốn hóa có chọn lọc.
(d) Tất cả các chi phí có thể được ghi nhận như là tài sản vô hình: phương pháp vốn hóa.
Mỗi một phương pháp khả thi này được thảo luận lần lượt dưới đây:
Phương pháp chi phí
Trước khi chuẩn mực kế toán Úc đầu tiên về nghiên cứu và phát triển được ban hành vào
năm 1983, chi phí nghiên cứu và phát triển thường được ghi nhận như là chi phí (phương
pháp chi phí) trong giai đoạn mà nó được phát sinh, không cần biết là liệu các lợi ích kinh
tế trong tương lai được mong đợi nhận được trong giai đoạn đó hoặc trong tương lai. Một
điều tra của 200 công ty về chi phí nghiên cứu và phát triển được thực hiện trước năm
1983, đã chỉ ra rằng 94.5% đã ghi nhận các chi phí này là chi phí trong giai đoạn mà nó
phát sinh. Ở Mỹ, phương pháp tiếp cận này được yêu cầu bởi FASB. Hai lý do được sử
dụng để đánh giá việc ghi nhận liền của tất cả các chi phí nghiên cứu và phát triển là chi
phí.
Đầu tiên, có một mức độ cao của sự không chắc chắn về các lợi ích kinh tế trong tương lai
được mong đợi đối với chi phí nghiên cứu và phát triển. Tuy nhiên, thậm chí nếu một số
lượng lớn các dự án nghiên cứu và phát triển thất bại, việc ghi nhận tất cả các dự án
nghiên cứu và phát triển mà có khả năng thất bại – mà điều này được gợi ý bằng việc ghi
nhận chi phí lập tức cho tất cả các chi phí nghiên cứu và phát triển thì khó mà đánh giá.

Có một sự không chắc chắn về số tiền và thời gian của các lợi ích kinh tế trong tương lai
từ hầu hết mỗi tài sản.
Thứ hai, người ta gợi ý rằng, khi một mối liên hệ trực tiếp giữa các chi phí nghiên cứu và
phát triển và doanh số bán không được thiết lập, thì sẽ không thích hợp để vốn hóa chi phí
nghiên cứu và phát triển. Nói cách khác, khi thiếu một mối quan hệ nguyên nhân và hậu
quả trực tiếp được chứng minh, chi phí nghiên cứu và phát triển sẽ không được ghi nhận
là tài sản. Tuy nhiên, thất bại trong việc khám phá ra mối quan hệ to lớn giữa chi phí
nghiên cứu và phát triển và các lợi ích tiếp theo không có nghĩa là mối quan hệ này không
tồn tại. Có lẽ rằng, các công ty sẽ không thực hiện các dự án nghiên cứu và phát triển trừ
phi có một sự mong đợi hợp lý về các lợi ích kinh tế trong tương lai. Vì vậy, thật là khó
để chấp nhận rằng việc ghi nhận chi phí nghiên cứu và phát triển là chi phí trong giai đoạn
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


18

mà chúng phát sinh thì nhất quán với sự trình bày về thông tin hữu ích của việc ra quyết
định.
Phương pháp chi phí và khôi phục lại tài sản
Một dạng khác của phương pháp chi phí là phương pháp chi phí và khôi phục lại tài sản.
Dưới cách tiếp cận này, các chi phí nghiên cứu và phát triển mà không đáp ứng các điều
kiện ghi nhận là một tài sản có thể được ghi nhận như là chi phí lập tức. Một dự án được
chứng minh sau đó là có thể thương mại hóa được thì giá trị đã tiêu xài cho dự án này mà
trước đó đã được ghi nhận là chi phí thì có thể được khôi phục lại là tài sản. Điều này nhất
quán với đoạn 43 của SAC4 , mà trước khi bị loại bỏ, đã cho phép khôi phục lại giá trị tài
sản cho những chi phí đã được ghi nhận trước đó. Đoạn 71 của AASB 138, tuy nhiên,

không cho phép việc sử dụng phương pháp ghi nhận chi phí và khôi phục lại tài sản.
Phương pháp vốn hóa có chọn lọc
Phương pháp khôi phục và chọn lọc trong kế toán của chi phí nghiên cứu và phát triển
được hình thành trong nội bộ thì được yêu cầu bởi AASB 138 và Chuẩn mực kế toán Anh
SSAP13. Cả hai đều đòi hỏi việc ghi nhận chi phí nghiên cứu như là chi phí trong giai
đoạn phát sinh. Chi phí phát triển, mặt khác, có thể được ghi nhận như là tài sản vô hình,
giả định rằng chúng đáp ứng định nghĩa của tài sản vô hình (đoạn 8-17 của AASB 138),
các điều kiện ghi nhận cho tài sản vô hình (đoạn 21-23 của AASB 138) và sáu điều kiện
thêm nữa cụ thể trong đoạn 57 của AASB 138.
Sáu điều kiện thêm nữa cần được đáp ứng như sau:
(a) Tính khả thi về kỹ thuật trong việc hoàn thành các tài sản vô hình để mà chúng sẽ
được sẵn sàng cho sử dụng và bán;
(b) Mục đích của nó trong việc hoàn thành tài sản vô hình và sử dụng hay bán nó;
(c) Khả năng của nó trong việc sử dụng hay là bán tài sản vô hình
(d) Tài sản vô hình sẽ tạo ra các lợi ích kinh tế trong tương lai như thế nào. Giữa các loại
khác nhau, doanh nghiệp phải chứng tỏ sự tồn tại của một thị trường cho sản lượng của tài
sản vô hình hoặc chính tài sản vô hình đó, hoặc nếu như nó được sử dụng nội bộ thì sự
hữu ích của tài sản vô hình;
(e) Sự sẵn sàng của các nguồn lực thích hợp về kỹ thuật, tài chính hay nguồn lực khác để
hoàn thành sự phát triển để sử dụng hay bán tài sản vô hình; và
(f) Khả năng của nó trong việc đo lường một cách đáng tin cậy các chi tiêu gắn với tài sản
vô hình trong suốt giai đoạn phát triển của nó.
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


19

Việc tính vào chi phí tất cả các chi phí nghiên cứu và điều kiện nghiêm khắc cụ thể sẽ vốn
hóa chi phí phát triển trong nội bộ thì được xem xét bởi vì sự không chắc chắn về việc
nhận được các lợi ích kinh tế trong tương lai. Lưu ý rằng đoạn 33 và 34 của AASB 138
cho phép việc ghi nhận chi phí nghiên cứu và phát triển được mua trong một trường hợp
sát nhập doanh nghiệp khi nó đáp ứng định nghĩa của một tài sản vô hình và giá trị hợp lý
của nó có thể được đo lường một cách đáng tin cậy. Chi phí nghiên cứu và phát triển được
mua thì không được yêu cầu một cách cụ thể để đáp ứng các lợi ích có thể trong tương lai,
điều kiện ghi nhận của ghi nhận tài sản trong Khung quy định cũng như không được yêu
cầu đáp ứng sáu điều kiện chỉ ra ở trên. Điều này có lẽ là do giá trị hợp lý phản ánh các
lợi ích kinh tế trong tương lai được mong đợi từ nghiên cứu và phát triển.
Phương pháp vốn hóa
Phương pháp thứ tư là phương pháp vốn hóa, có nghĩa là vốn hóa tất cả chi phí nghiên
cứu và phát triển. Trong trường hợp này, người ta tranh luận rằng nghiên cứu và phát triển
được thực hiện với niềm tin rằng các lợi ích sẽ được nhận trong tương lai hơn là trong giai
đoạn hiện tại. Chi tiêu cho nghiên cứu và phát triển mà được mong đợi mang lại lợi ích
trong tương lai thì tương tự như mua một tài sản có thể giảm giá trị và cũng được mong
đợi mang lại lợi ích trong tương lai.
Mặc dù không có sự chắc chắn về giá trị và thời gian cho các lợi ích kinh tế trong tương
lai tại thời điểm mà chi phí nghiên cứu và phát triển được phát sinh, tuy nhiên điều này là
đúng cho tất cả tài sản được trích khấu hao. Sự khác nhau là mức độ của sự không chắc
chắn. Vì vậy, theo phương pháp này, chi phí nghiên cứu và phát triển nên được tính để
khấu hao trong suốt thời gian mà các lợi ích kinh tế được mong đợi nhận được. Dĩ nhiên,
chi phí nghiên cứu và phát triển nên được ghi nhận như là tài sản chỉ khi chúng đáp ứng
điều kiện các lợi ích kinh tế trong tương lai cho việc ghi nhận tài sản trong Khung quy
định.
AASB 138 chấp nhận một cách tiếp cận vốn hóa có chọn lọc mà tại đó chi phí phát triển
đáp ứng một cách chặt chẽ các điều kiện được vốn hóa. Khi điều này xuất hiện, các tài
sản vô hình hình thành từ nghiên cứu và phát triển được đo lường theo giá gốc (đoạn 24).
Sự đo lường chi phí trong bối cảnh tài sản được phát triển trong nội bộ thì được xem xét

trong đoạn 65-67 của AASB 138. Chi phí là tổng các chi tiêu phát sinh từ ngày khi tài sản
vô hình đầu tiên đáp ứng tất cả các yêu cầu ghi nhận (đoạn 65). Chi phí bao gồm “tất cả
các chi phí trực tiếp cần thiết cho việc tạo ra, sản xuất và chuẩn bị cho tài sản có thể được
thực hiện theo mục tiêu của quản trị” (đoạn 65). Các ví dụ của những chi phí này bao gồm
chi phí tiêu thụ nguyên liệu và dịch vụ, chi phí nhân viên phát sinh từ việc tạo ra tài sản
vô hình và khấu hao của bằng sáng chế và giấy phép được sử dụng để hình thành tài sản
vô hình. Các ví dụ của các chi phí không được ghi nhận trong tài sản vô hình bao gồm chi
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


20

phí bán, hành chính và chi tiêu cố định chung, đào tạo nhân viên và những khoản lỗ hoạt
động ban đầu (đoạn 67).
3. Đo lường tiếp theo của chi phí nghiên cứu và phát triển
Nếu như chi phí phát triển được ghi nhận như là tài sản vô hình, vấn đề tiếp theo là làm
cách nào để đo lường tài sản này sau khi ghi nhận ban đầu. Nhất quán với việc ghi nhận
những tài sản vô hình khác, AASB 138 yêu cầu các tài sản vô hình trong giai đoạn phát
triển được đo lường tiếp tục bằng sử dụng cả hai mô hình chi phí và đánh giá lại. Tuy
nhiên, việc sử dụng mô hình đánh giá lại thì được hạn chế cho những tài sản giao dịch
trong một thị trường hoạt động. Khi tài sản giai đoạn phát triển không được giao dịch
trong một thị trường hoạt động, chỉ có mô hình chi phí được sử dụng. Vì vậy, những đo
lường tiếp theo của tài sản trong giai đoạn phát triển phải bằng chi phí trừ đi bất kỳ khoản
hao mòn lũy kế và lỗ do sự giảm giá” (đoạn 74).
AASB 138 yêu cầu các tài sản vô hình trong giai đoạn phát triển với đời sống hữu ích hữu
hạn được trích khấu hao một cách có hệ thống. Tuy nhiên, AASB 138 cũng nhận ra rằng

một số tài sản vô hình có thể có đời sống vô hạn. Nếu ở trong trường hợp này, không cần
trích khấu hao. Dường như là chi phí cho giai đoạn phát triển khó có thể dẫn đến việc
hình thành tài sản vô hình với thời gian sử dụng vô hạn, vì vậy giá trị khấu hao của những
tài sản vô hình được hình thành từ giai đoạn phát triển sẽ được phân bổ một cách có hệ
thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của nó phù hợp với mô hình các lợi ích kinh tế
trong tương lai được mong đợi. Khi tính khấu hao, AASB 138 yêu cầu rằng với những tài
sản mà không có một thị trường hoạt động (như là những tài sản vô hình tự phát triển),
giá trị còn lại phải được giả định bằng zero.
Bên cạnh đó, việc quyết định tỷ lệ khấu hao yêu cầu một sự ước tính của mô hình các lợi
ích kinh tế trong tương lai. Sau khi mô hình này đã được ước tính, chi phí nghiên cứu và
phát triển có thể được trích khấu hao một cách có hệ thống.
Việc trích khấu hao sẽ bắt đầu khi tài sản được sẵn sàng cho sử dụng (đoạn 97, AASB
138). Cùng với những tài sản được trích khấu hao khác, phương pháp trích khấu hao và
thời gian sử dụng hữu ích đối với tài sản vô hình phải được xem xét lại hàng năm.
Theo AASB 138 (đoạn 111), tài sản vô hình phải được kiểm tra giảm giá theo AASB 136.
Các tài sản vô hình tự phát triển thì rõ ràng là đối tượng của yêu cầu này. Như đã tranh
luận trước đó, đo lường giá trị hợp lý và giá trị sử dụng của tài sản vô hình tự phát triển sẽ
là một thách thức lớn.
4. Công bố thông tin về chi phí nghiên cứu và phát triển
Không quan tâm đến phương pháp kế toán cho chi phí nghiên cứu và phát triển, nên có
một sự công bố thích hợp để hỗ trợ cho những người sử dụng báo cáo tài chính có thể đưa
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


21

ra các kết luận thích hợp về chương trình nghiên cứu và phát triển của doanh nghiệp. Ví
dụ như là có bằng chứng rằng các nhà phân tích chứng khoán đã xem xét các thông tin về
nghiên cứu và phát triển là quan trọng cho các quyết định đầu tư của doanh nghiệp.
Đoạn 126 của AASB 138 yêu cầu rằng công bố giá trị tổng hợp của chi phí nghiên cứu và
phát triển được ghi nhận như là chi phí trong suốt kỳ hoạt động. Liên quan đến tài sản vô
hình tự phát triển, AASB 138 yêu cầu các công bố rộng rãi nhưng đã thất bại khi đề cập
đến chi phí nghiên cứu và phát triển như là một trong những phân loại của tài sản vô hình
mà được yêu cầu phải công bố.
Cho rằng các tài sản từ nghiên cứu và phát triển là một phân loại riêng biệt của tài sản vô
hình, việc công bố theo yêu cầu thì rất bao quát, bao gồm:
Công bố liệu thời gian sử dụng hữu ích là có thời hạn hay vô hạn và nếu có thời
hạn, thời gian sử dụng hữu ích hay là tỷ lệ khấu hao được sử dụng;
• Công bố phương pháp trích khấu hao được sử dụng cho tài sản vô hình với đời
sống hữu hạn; và
• Điều chỉnh số dư đầu kỳ và cuối kỳ của tài sản chỉ ra sự tăng lên, đánh giá lại, lỗ
giảm giá và hao mòn.

•

Các công bố dưới đây liên quan đến chi phí nghiên cứu và phát triển được trích ra từ Báo
cáo hàng năm 2007-2008 của CSL Ltd, một trong những công ty sản xuất máu lớn nhất
thế giới.
Báo cáo thường niên 2007-2008 của CSL Limited
Lưu ý 1 – Tóm tắt các chính sách kế toán nổi bật
s(iii) Các chi phí nghiên cứu và phát triển
Các chi phí nghiên cứu được tính vào chi phí khi phát sinh. Một tài sản vô hình phát sinh
từ chi phí phát triển trong một dự án nội bộ thì được ghi nhận khi Tập đoàn có thể chứng
minh được tính khả thi kỹ thuật về việc hoàn thành tài sản vô hình và từ đó nó sẽ được
sẵn sàng cho việc bán, dự định hoàn thành và khả năng được sử dụng hay bán tài sản, tài
sản sẽ tạo ra các lợi ích kinh tế trong tương lai như thế nào, sự sẵn có của các nguồn lực

để hoàn thành giai đoạn phát triển và khả năng để đo lường một cách đáng tin cậy các chi
tiêu gắn với tài sản vô hình trong suốt giai đoạn phát triển của nó. Theo sau việc ghi nhận
ban đầu của chi phí phát triển, mô hình giá gốc được áp dụng yêu cầu rằng tài sản được
thực hiện tại chi phí trừ đi giá trị khấu hao lũy kế và lỗ giảm giá lũy kế. Bất kỳ chi tiêu
phát triển nào được ghi nhận sẽ được khấu hao trong suốt giai đoạn lợi ích mong đợi từ
dự án có liên quan.
Lưu ý 2 – Tài sản vô hình
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


22

Báo cáo hợp nhất
2008 ($000)
Giá trị sổ sách
Tài sản trí tuệ
Số dư đầu kỳ tại 01/07
321708
Giá trị tăng thêm
Thanh lý
(48)
Chênh lệch tỷ giá hối đoái
8696
Giá trị khóa sổ tại 30/06
330356
Khấu hao và giảm giá tài sản lũy kế

Số dư đầu kỳ tại 01/07
49779
Khấu hao trong năm
39033
Phí giảm giá năm hiện tại
1647
Bút toán vào sổ lại khấu hao tài sản thanh lý
(48)
Chênh lệch tỷ giá hối đoại
1954
Số dư khóa sổ tại 30/06
92365
Tài sản trí tuệ ròng
237991
Tổng tài sản vô hình ròng tại ngày 30/06
910510
Nguồn: trích từ Báo cáo thường niên 2007-2008 của CSL Ltd.

2007 ($000)

105849
245693
(29834)
321708
20439
33621
(4281)
49779
271929
9275904

Một số vấn đề phát sinh từ việc ứng dụng của AASB 138 đối với kế toán nghiên cứu và
phát triển được minh họa theo ví dụ 11.1.
VÍ DỤ 11.1
Plastic Recycles Ltd được thành lập vào 01/07/2009 với số vốn ban đầu là $4 triệu bằng
tiền mặt. Mục đích của công ty là để phát triển một doanh nghiệp tái chế chất dẻo có thể
được thương mại hóa bằng cách sử dụng một mạng lưới thu hoạch dựa vào chất thải của
thành phố. Vào ngày 01/07/2009 công ty mua một giấy phép kỹ thuật tái chế chất thải dẻo
có hiệu quả và rẻ và chuyển chúng thành bao bì nhựa. Bằng sáng chế 5 năm có thể gia hạn
tốn $1 triệu, trả bằng chuyển khoản vào 01/07/2009.
Vào tháng 11 năm 2009, công ty xây dựng một nhà kho nhận chất dẻo và một nhà máy
chế biến tại Hallam, Victoria. Chi phí đất ($400000), tòa nhà ($800000) và thiết bị
($800000) cũng được thanh toán bằng quỹ chuyển khoản. Giữa tháng 7 và tháng 11 năm
2009, ban quản trị của công ty thiết lập một mạng lưới thu hoạch chất dẻo bao gồm thỏa
thuận với 250 đại lý thu thập chất thải thành phố để thu hoạch và vận chuyển chất thải
dẻo đến kho chất thải của Plastic Recycle. Chi phí của hoạt động này là $250000, được
thanh toán bằng chuyển nhượng quỹ chuyển khoản.
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


23

Bắt đầu vào tháng 2 năm 2010, nhà máy tái chế được hoạt động 1/3 công suất để kiểm tra
khả năng hoạt động và đánh giá chất lượng của sản lượng. Các vấn đề được xác định và
giải quyết trong giai đoạn này như sau:
(a) Các vấn đề với chất lượng của chất thải dẻo được thu thập từ rác thải thành phố mà đòi

hỏi sự giới thiệu của kiểm soát chất lượng với chi phí tăng thêm $100000;
(b) Các vấn đề với kỹ thuật được cấp phép đòi hỏi sự phát triển thêm của các chu trình và
điều chỉnh máy móc. Những vấn đề này được khắc phục vào cuối tháng 4/2010 với chi
phí $500000.
Sử dụng sản lượng từ các hoạt động thử nghiệm thành công hiện tại, các nhà quản trị công
ty đã nỗ lực tìm người mua sản phẩm. Vào tháng 10 năm 2010, một hợp đồng đã được
thương lượng với Australian Packaging Industries để bán 1000000 hộp sữa nhựa một
tháng. Điều này tương đương với 50% sản lượng hòa vốn ước tính của nhà máy. Với hợp
đồng này, một kế hoạch kinh doanh tiếp tục được phát triển đã chỉ ra nhu cầu $5 triệu để
phục vụ thêm cho phát triển kỹ thuật, vốn hoạt động và lỗ hoạt động đầu tiên. Vào
01/06/2010, một nhóm ngân hàng liên kết đã đồng ý cho vay theo yêu cầu.
Chúng ta tiếp theo áp dụng yêu cầu của AASB 138 (và các chuẩn mực kế toán thích hợp
khác) để thực hiện các bút toán chung ghi nhận các giao dịch và sự kiện ở trên. Nếu cần
thiết, chúng ta đánh giá và giải thích các bút toán trên.
2009
01/07
Nợ Tiền gởi

$4000000

Có Vốn cổ phần

$4000000

01/07
Nợ Giấy phép
Có Tiền gởi

$1000000
$1000000

Đoạn 8 của AASB 138 định nghĩa một tài sản vô hình là “một tài sản phi tiền tệ được xác
định mà không có hình thái vật chất”. Giấy phép thỏa mãn định nghĩa về tài sản vô hình
và bởi vì giao dịch trên cũng thỏa mãn điều kiện ghi nhận cho tài sản vô hình (AASB 138,
đoạn 21-23), giấy phép phải được ghi nhận như là một tài sản vô hình. Nó được đo lường
ban đầu theo giá gốc. Khi giấy phép được mua như là một tài sản riêng biệt (không phải là
một phần của sát nhập doanh nghiệp), giá mua của nó là một đo lường tin cậy của chi phí
tài sản.
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


24

Tháng 11
Nợ Đất đai nhà cửa, nhà máy và thiết bị
Có Tiền gởi

$2000000
$2000000

Phù hợp với AASB 116 “Nhà cửa đất đai, nhà máy và thiết bị”, chi phí cho nhà cửa đất
đai, nhà máy và thiết bị được ghi nhận là tài sản. Nó không phải là tài sản vô hình bởi vì
nó có hình thái cụ thể. Các yếu tố riêng lẻ (đất đai, nhà cửa và thiết bị) được ghi nhận
riêng biệt trong các tài khoản chi tiết. Điều này là cần thiết để trích khấu hao trên các giá
trị riêng biệt được khấu hao – nhà cửa và thiết bị.
Tháng 11 Nợ Chi phí phát triển

Có Tiền gởi

$250000
$250000

Chi phí thiết lập một mạng lưới thu thập và vận chuyển là phần của giai đoạn phát triển
trong một dự án. Kế hoạch của mạng lưới thu thập thì được yêu cầu trước khi sản xuất bắt
đầu và thỏa mãn định nghĩa về phát triển trong đoạn 8 của AASB 138. Hoạt động này
không thỏa mãn giai đoạn nghiên cứu bởi vì trọng tâm không phải là đạt được một kiến
thức về kỹ thuật hay khoa học mới. Bởi vì những chi phí này thuộc về giai đoạn phát
triển, việc vốn hóa là tài sản vô hình thì được yêu cầu khi sáu điều kiện trong đoạn 57
của AASB 138 thỏa mãn. Vào tháng 11, gần như không điều kiện nào được thỏa mãn.
Như là tính khả thi về kỹ thuật của quy trình (điều kiện (a)) không được thiết lập. Kết quả
là những chi phí này phải được ghi nhận là chi phí.
2010
Tháng 4 Nợ Chi phí phát triển
Có Tiền gởi

$600000
$600000

Chi phí điều chỉnh các vấn đề về kiểm soát chất lượng và kỹ thuật được cấp phép thì rõ
ràng là một phần của giai đoạn phát triển của dự án, nhưng chúng không thỏa mãn cho
điều kiện vốn hóa. Các chi phí phát sinh để điều chỉnh các vấn đề kỹ thuật và chứng tỏ
tính khả thi về kỹ thuật của dự án (đoạn 57 (a)). Điều kiện về tính khả thi kỹ thuật không
được thỏa mãn tại thời điểm phát sinh những chi phí này; vì vậy chúng phải được ghi
nhận như là chi phí.
Tháng 5

Không ghi nhận

Việc điều chỉnh những vấn đề này, theo sau những hoạt động thử nghiệm thành công,
chứng tỏ tính khả thi về kỹ thuật của dự án và dự định của công ty để hoàn thành tài sản
vô hình và sử dụng hoặc bán chúng (đoạn 57(a), (b)). Đã khắc phục được những vấn đề
Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ


25

sản xuất, ban quản trị tập trung vào việc quảng bá sản phẩm. Việc ký kết một hợp đồng
với Australian Packaging Industries là bằng chứng cho thấy khả năng để sử dụng và bán
tài sản vô hình (đoạn 57 (c)) và chỉ ra rằng tài sản vô hình sẽ tạo ra các lợi ích kinh tế có
thể trong tương lai như thế nào (đoạn 57 (d)). Plastic Recyclers đã chứng minh được sự
tồn tại của một thị trường, thậm chí chỉ với một sản lượng được ký kết là 50% của nhu
cầu hòa vốn.
Tháng 6

Không ghi nhận

Việc chuẩn bị một kế hoạch kinh doanh tiếp theo và thỏa thuận sơ bộ từ những người cho
vay để cung cấp các quỹ cần thiết cho việc thực hiện kế hoạch thỏa mãn đoạn 57 (e) vốn
yêu cầu các nguồn lực kỹ thuật, tài chính và khác thích hợp để hoàn thành và sử dụng tài
sản vô hình. Điều kiện trong đoạn 57 (f) yêu cầu rằng công ty có thể đo lường một cách
đáng tin cậy chi phí gắn liền với tài sản vô hình đã được thỏa mãn từ đầu của dự án. Vì
vậy, người ta tranh luận rằng từ 1/06/2010, tất cả sáu điều kiện trong đoạn 57 được thỏa
mãn. Vì vậy, bất kỳ chi phí phát triển thêm nào phát sinh trước khi sản xuất bắt đầu có

thể được vốn hóa như là một phần của tài sản nghiên cứu và phát triển.
30/06 Nợ Khấu hao của bằng sáng chế

$200000

Có khấu hao lũy kế

$200000

Đo lường tiếp theo của tài sản vô hình, như là giấy phép, đòi hỏi một vài quyết định. Đầu
tiên, là tài sản được đo lường sử dụng theo mô hình chi phí hay mô hình đánh giá lại.
Dưới đoạn 75 của AASB 138 mô hình đánh giá lại hoàn toàn bị loại trừ trừ phi tài sản vô
hình đó được giao dịch trong một thị trường hoạt động. Chúng ta giả định rằng không có
thị trường hoạt động cho những giấy phép như thế này và vì vậy mô hình chi phí được áp
dụng. Thứ hai là tài sản vô hình có một đời sống hữu hạn hay vô hạn? Thời gian của giấy
phép thì rõ ràng cố định trong năm năm, vì vậy thời gian thì hữu hạn và khấu hao cần
được tính để phân bổ chi phí khấu hao của tài sản vô hình trong thời gian 5 năm. Giá trị
khấu hao là chi phí ($1000000) trừ đi giá trị còn lại được mong đợi, mà trong trường hợp
này bằng zero bởi vì tài sản không được giao dịch trong một thị trường hoạt động (đoạn
100, AASB 138). Vì vậy, chi phí khấu hao là $1000000/5 =$200000.
Giả định rằng, từ ngày 1 tháng 6 năm 2010, tất cả các điều kiện cần thiết cho việc vốn hóa
chi phí phát triển được thỏa mãn, có ý kiến rằng khấu hao của giấy phép sau ngày này nên
được vốn hóa như là tài sản nghiên cứu và phát triển. Giả định theo phương pháp khấu
hao đường thẳng, 1/12 của chi phí khấu hao $200000 được vốn hóa.
Ngày 30 tháng 6

Nợ Nghiên cứu và phát triển
Có Khấu hao của giấy phép

Issues in Financial Accounting

Scott Henderson

$16667
$16667
Người dịch: Lê Thị Thanh Huệ