Các giải pháp để góp phần hoàn thiện kế toán doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh BĐS đầu tư ở Việt Nam

1

2

2. MỤC ĐÍCH NGHIÊN CỨU CỦA ĐỀ TÀI

LỜI MỞ ĐẦU
1. TÍNH CẤP THIẾT CỦA ĐỀ TÀI
Tháng 11/2006, Việt Nam đã trở thành thành viên chính thức của tổ chức thương

Mục đích chính của đề tài là:
-

theo chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam.

mặt với thách thức to lớn. Đó là sức ép cạnh tranh với các quốc gia trong khu vực
và trên thế giới. Việt Nam đang gia nhập vào sân chơi chung, nơi mà sự cạnh tranh

Nghiên cứu cơ sở lý luận cơ bản, các quan điểm khác nhau về doanh thu,
thời điểm ghi nhận và phương pháp xác định doanh thu và thu nhập khác

mại thế giới (WTO). Tham gia vào nền kinh tế toàn cầu, Việt Nam đang phải đối
-

Tìm hiểu thực trạng về kế toán doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh

công bằng là luật chơi. Vì vậy, làm thế nào để nâng cao khả năng cạnh tranh là

doanh bất động sản tại TP.Hồ Chí Minh trên cơ sở phân tích những ưu điểm

nhiệm vụ mang tính cấp bách và sống còn của doanh nghiệp. Một trong những nhân

và những tồn tại liên quan đến những quan điểm trong chuẩn mực kế toán,

tố để nâng cao tính cạnh tranh và quyết định sự thành công của các doanh nghiệp

thông tư hướng dẫn và tồn tại trong việc vận dụng chuẩn mực và thông tư
vào thực tế công tác kế toán.

chính là thông tin kế toán được cung cấp phải trung thực, hợp lý, minh bạch để
người sử dụng thông tin kế toán có thể đưa ra những quyết định đúng đắn.
Chính vì vậy, ngày 31/12/2001 Việt Nam đã ban hành bốn chuẩn mực kế toán
đầu tiên, bắt đầu cho một chuỗi các chuẩn mực kế toán khác. Khi soạn thảo các

-

Đề xuất các định hướng, giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán doanh thu trong
lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư.

3. ĐỐI TƯỢNG VÀ PHẠM VI NGHIÊN CỨU CỦA ĐỀ TÀI

chuẩn mực này, quan điểm chung của Việt Nam là xây dựng trên cơ sở có chọn lọc

Đề tài này nghiên cứu các giải pháp nhằm nâng cao và hoàn thiện công tác kế

những tinh hoa về kế toán của các nước và lấy chuẩn mực kế toán quốc tế làm nền

toán về doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư trong

tảng. Quy trình soạn thảo các chuẩn mực dựa trên mức độ ưu tiên về tính trọng yếu

đó tập trung vào nghiên cứu thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu.

và tính thanh khoản của các khoản mục trên báo cáo tài chính. Đó là lý do mà chuẩn

Phạm vi nghiên cứu của đề tài giới hạn trong kế toán doanh thu của các doanh

mực kế toán doanh thu và thu nhập khác được ban hành trong đợt đầu tiên. So với

nghiệp sản xuất, thương mại và dịch vụ, không đề cập đến các đơn vị hành chính sự

các quy định trước khi ban hành chuẩn mực, các quy định trong chuẩn mực này đã

nghiệp.

có những bước tiến đáng kể. Thế nhưng, các chuẩn mực kế toán Việt Nam đã không

Về thông tư hướng dẫn, đề tài chỉ chú trọng khai thác thông tư 161/2007/ TT-

được sửa đổi, bổ sung từ khi được ban hành đến nay dù nền kinh tế, môi trường đầu

BTC ngày 31/12/2007 không đề cập đến thông tư 244/2009 TT-BTC ngày

tư đã có những thay đổi rõ rệt. Đặc biệt là chuẩn mực kế toán về doanh thu, chuẩn

31/12/2009 hướng dẫn cho các công ty có vốn đầu tư nước ngoài.

mực kế toán về hợp đồng xây dựng và chuẩn mực bất động sản đầu tư. Điều này đã
làm cho một số nội dung trong chuẩn mực và trên thông tư hướng dẫn bộc lộ những
bất cập trong việc vận dụng vào thực tế. Đây là vấn đề rất cần thiết để hoàn thiện
công tác kế toán và giúp cho các doanh nghiệp trong tất cả các lĩnh vực khác nhau

4. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
Luận văn đã sử dụng phương pháp nghiên cứu duy vật biện chứng, tổng hợp,
phân tích, so sánh, đối chiếu và logic… để giúp luận văn đạt được mục tiêu đề ra.
5. NHỮNG ĐÓNG GÓP CỦA ĐỀ TÀI

đều có thể áp dụng. Chính vì vậy, việc đề ra những định hướng và giải pháp hoàn

Đề tài góp phần tạo điều kiện thuận lợi cho việc hệ thống hoá các lý luận liên

thiện kế toán doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh bất động sản là vấn

quan đến doanh thu và thu nhập khác của quốc tế và của Việt nam; đề xuất các giải

đề cấp bách hiện nay.

pháp để hoàn thiện phương pháp hạch toán kế toán doanh thu áp dụng cho các công

3

4

ty xây dựng và các công ty kinh doanh bất động sản đầu tư từ đó đề xuất các kiến

CHƯƠNG 1

nghị cụ thể nhằm hoàn thiện chuẩn mực doanh thu trong lĩnh vực xây dựng và kinh

MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN DOANH THU TRONG

doanh bất động sản đầu tư .

LĨNH VỰC XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH

6. NỘI DUNG CỦA ĐỀ TÀI

BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ

Luận văn gồm 74 trang, 3 phụ lục và có kết cấu như sau:
Mở đầu
Chương I: Nêu một số đặc điểm của hoạt động xây dựng và kinh doanh bất động
sản đầu tư chi phối đến việc ghi nhận doanh thu; Các căn cứ pháp lý cho việc ghi
nhận doanh thu của hoạt động xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư theo
chuẩn mực kế toán Việt nam và theo chuẩn mực kế toán quốc tế. Đánh giá điểm
khác biệt của chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế.
Chương II: Thực trạng kế toán doanh thu trong các doanh nghiệp xây dựng và
kinh doanh bất động sản đầu tư ở Việt Nam. Trong chương này, tác giả giới thiệu
tổng quát về hoạt động xây dựng và kinh doanh bất động sản ở Việt Nam. Đánh giá
tình hình kế toán doanh thu của hoạt động xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu
tư của một số doanh nghiệp tại Tp. Hồ Chí Minh.
Chương III: Các giải pháp để góp phần hoàn thiện kế toán doanh thu trong lĩnh
vực xây dựng và kinh doanh BĐS đầu tư ở Việt Nam. Qua kết quả phân tích ở
chương 1 và 2 tác giả sẽ đưa ra các định hướng và giải pháp hoàn thiện kế toán
doanh thu. Đề tài đặc biệt chú trọng đến giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu đối
với chuẩn mực và thông tư hướng dẫn.
Kết luận
Phụ lục
Tài liệu tham khảo

1.1 MỘT SỐ ĐẶC ĐIỂM CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH

DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ CHI PHỐI ĐẾN VIỆC GHI NHẬN
DOANH THU
1.1.1 Đặc điểm của hoạt động xây dựng
Xây dựng là ngành sản xuất vật chất quan trọng mang tính chất công nghiệp
nhằm tạo ra cơ sở vật chất kỹ thuật cho nền kinh tế quốc dân. Một bộ phận lớn của
thu nhập quốc dân, của quỹ tích lũy cũng như các khoản đầu tư của nước ngoài
được sử dụng trong lĩnh vực xây dựng cơ bản.
So với các ngành sản xuất khác, ngành xây dựng có những đặc điểm về kinh tế,
kỹ thuật riêng biệt, thể hiện rất rõ nét ở sản phẩm xây lắp và quá trình tạo ra sản
phẩm của ngành. Điều này chi phối đến việc ghi nhận doanh thu trong các doanh
nghiệp xây lắp.
Do đó, hoạt động xây lắp có những đặc điểm sau:
- Sản phẩm xây lắp không có sản phẩm nào giống sản phẩm nào, mỗi sản phẩm có
yêu cầu về mặt thiết kế mỹ thuật, kết cấu hình thức, địa điểm xây dựng khác nhau.
Chính vì vậy, mỗi sản phẩm xây lắp đều có yêu cầu về tổ chức quản lý, tổ chức thi
công và biện pháp thi công phù hợp với đặc điểm của từng công trình cụ thể.
- Sản phẩm xây lắp có giá trị lớn, khối lượng công trình lớn, thời gian thi công
tương đối dài. Trong thời gian thi công xây dựng chưa tạo ra sản phẩm cho xã hội
nhưng sử dụng nhiều vật tư, nhân lực của xã hội. Đặc điểm này đòi hỏi việc quản lý
theo dõi quá trình sản xuất thi công phải chặt chẽ, đảm bảo sử dụng vốn tiết kiệm,
đảm bảo chất lượng thi công công trình.
- Thời gian sử dụng sản phẩm xây lắp tương đối dài


5

6

- Các công trình xây dựng cơ bản thường có thời gian sử dụng dài nên mọi sai lầm

- Thời gian từ khi bắt đầu dự án đến kết thúc của một dự án đầu tư và đạt

trong quá trình thi công thường khó sửa chữa phải phá đi làm lại. Sai lầm trong xây

thành quả phát huy tác dụng thường đòi hỏi nhiều năm. Trong thời gian đầu tư đó

dựng cơ bản vừa gây lãng phí, vừa để lại hậu quả có khi rất nghiêm trọng, lâu dài và

có nhiều biến động, vì vậy nhà đầu tư phải có những dự đoán các biến động có thể

khó khắc phục. Do đặc điểm này mà trong quá trình thi công cần phải thường xuyên

xảy ra. Ví dụ: về thị trường, sự phát triển kinh tế - xã hội, kỹ thuật – công nghệ, sức

giám sát chất lượng công trình.

mua, thời tiết, khí hậu…

- Sản phẩm xây lắp cố định tại nơi sản xuất còn các điều kiện sản xuất (xe máy,
thiết bị thi công, người lao động…) phải di chuyển theo địa điểm đặt sản phẩm. Đặc
điểm này làm cho công tác quản lý, hoạch toán tài sản, vật tư rất phức tạp do ảnh
hưởng của điều kiện thiên nhiên, thời tiết dễ mất mát, hư hỏng, …

- Thời gian thực hiện đầu tư dài, vì vậy nhà đầu tư phải phân bổ vốn và huy
động vốn hợp lý, có hiệu quả.
- Những thành quả đầu tư Bất động sản tạo dựng tài sản có giá trị sử dụng lâu
dài, đời sống kinh tế của dự án thường dài… Vì vậy trong đầu tư cần phải chú ý

- Sản xuất xây dựng cơ bản thường diễn ra ngoài trời, chịu tác động trực tiếp của

chất lượng của các công trình: từ khâu lựa chọn nguyên vật liệu, cân đối khoản mục

điều kiện, môi trường, thiên nhiên, thời tiết và do đó việc thi công xây lắp ở một

thi công công trình…

mức độ nào đó mang tính chất thời vụ. Do đó, với đặc điểm này trong quá trình thi

- Các thành quả hoạt động đầu tư là công trình xây dựng gắn liền với đất có

công cần tổ chức quản lý lao động, vật tư chặt chẽ, đảm bảo thi công nhanh, đúng

vị trí cố định, gắn liền với điều kiện tự nhiên kinh tế - xã hội, môi trường nhất định.

tiến độ khi điều kiện môi trường thời tiết thuận lợi.

Vì vậy các hoạt động đầu tư Bất động sản phải nắm vững đặc điểm tự nhiên, kinh

- Hoạt động xây lắp là một tổ hợp các hoạt động từ khâu thiết kế, kỹ thuật, công

tế, môi trường ảnh hưởng đến hoạt động đầu tư cũng như các tác dụng sau này với

nghệ. Đặc điểm này yêu cầu các bộ phận phải phối hợp chặt chẽ nhau để đảm bảo

hoạt động đầu tư.

việc xác định phần công việc hoàn thành, ghi nhận doanh thu, chi phí theo đúng tiến

- Bất kỳ một hoạt động đầu tư được đảm bảo mang lại hiệu quả kinh tế - xã

độ thực tế.

hội cao cần làm tốt công tác quản lý vì nguồn lực phục vụ cho công tác đầu tư là rất

1.1.2 Đặc điểm của hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư

lớn. Nhà đầu tư cần quan tâm đúng mức đến việc chuẩn bị cho hoạt động đầu tư như

Đầu tư bất động sản là việc nhà đầu tư bỏ vốn để tạo dựng tài sản là bất động
sản, dùng để mua bán, khai thác và cho thuê, tiến hành dịch vụ bất động sản. Hoạt

lập dự án đầu tư…
1.1.3 Sự chi phối của các đặc điểm trên đến việc ghi nhận doanh thu

động đầu bất động sản nhằm mục đích sinh lời và đáp ứng các lợi ích của xã hội.

Do đặc điểm của sản phẩm xây lắp mang tính chất đơn lẻ nên việc tập hợp

Phương tiện đầu tư kinh doanh bất động sản là vốn bằng tiền, các loại tài sản, bí

chi phí sản xuất, tính giá thành, xác định kết quả thi công xây lắp cũng được tính

quyết kinh doanh, công nghệ, dịch vụ. Thời gian đầu tư bất động sản tính từ khi bắt

cho từng sản phẩm xây lắp riêng biệt.Việc ghi nhận doanh thu cũng được thực hiện

đầu dự án đến khi kết thúc hoạt động dự án.
Do đó, hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư có các đặc điểm sau:

tương tự, doanh thu cũng được ghi nhận cho từng sản phẩm riêng biệt và việc ghi

nhận doanh thu và chi phí phải theo nguyên tắc phù hợp.

- Đòi hỏi vốn đầu tư lớn: do đặc điểm của bất động sản là có giá trị lớn, vì

Sản phẩm xây lắp có giá trị lớn, là một hoạt động liên tục, thời gian thi công

vậy nhà đầu tư cần phải phân bổ, chu chuyển, bảo toàn vốn để thu được lợi nhuận

tương đối dài với những công đoạn, thủ tục theo nguyên tắc luật định hoặc có sự

cao nhất.

thỏa thuận trong hợp đồng được ký kết giữa chủ đầu tư với bên thi công. Với đặc

7

8

điểm đó, việc xác định chính xác thời điểm và giá trị ghi nhận doanh thu có ý nghĩa

số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”, chuẩn mực 15 “Hợp đồng xây dựng”, chuẩn

quan trọng để doanh nghiệp xây dựng xác định chính xác kết quả hoạt động kinh

mực số 05 “Bất động sản đầu tư”.

doanh. Do đó, doanh nghiệp có thể ghi nhận doanh thu theo thực tế phần công việc
hoàn thành theo ba phương pháp xác định phần công việc hoàn thành hoặc ghi nhận
doanh thu theo hợp đồng, khi đó doanh nghiệp căn cứ vào các điều khoản của hợp
đồng để ghi nhận doanh thu.

Đối với dự án xây dựng bất động sản, nhà thầu phải căn cứ trên hợp đồng đã
thõa thuận với chủ đầu tư để xác định doanh thu cho từng lần thực hiện như xây
dựng cơ sở hạ tầng, tiến độ thực hiện dự án. Nếu doanh nghiệp tự xây dựng bất
động sản để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường thì việc ghi nhận
doanh thu và chi phí liên quan đến bất động sản theo chuẩn mực 05 “Bất động sản

1.2.1.1 Chuẩn mực kế toán doanh thu và thu nhập khác (VAS14)
™ Định nghĩa
Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ
kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh
nghiệp góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu.
Thu nhập khác là khoản thu góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu từ hoạt động
ngoài các hoạt động tạo ra doanh thu.
™ Thời điểm ghi nhận doanh thu và phương pháp xác định doanh thu
Về cơ bản, chuẩn mực kế toán Việt Nam được xây dựng trên cơ sở, nền tảng của

đầu tư”và chế độ kế toán doanh nghiệp theo quyết định 15. Khi doanh nghiệp cho

chuẩn mực kế toán quốc tế, do đó điều kiện ghi nhận doanh thu và phương pháp xác

thuê bất động sản đầu tư theo hợp đồng thuê hoạt động, doanh thu được ghi nhận

định doanh thu là tương tự với chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu (IAS18)

qua nhiều kỳ kế toán là số tiền nhận trước của nhiều năm chia cho số năm nhận tiền

a-Doanh thu bán hàng:

trước.

™ Thời điểm ghi nhận doanh thu

1.2 CÁC CĂN CỨ PHÁP LÝ CHO VIỆC GHI NHẬN DOANH THU CỦA

Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả năm điều kiện sau:

HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ

(a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở

Ở VIỆT NAM
1.2.1 Các chuẩn mực kế toán có liên quan
Một trong những bước tiến vượt bậc của kế toán Việt Nam là Bộ tài chính ban

hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;
(b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu
hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;

hành một loạt 26 chuẩn mực kế toán trong bốn năm từ năm 2001 đến cuối năm

(c) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;

2005. Tinh thần của Bộ tài chính khi xây dựng các chuẩn mực là cần vận dụng

(d) Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán

những thành tựu kế toán trên cơ sở có chọn lọc kinh nghiệm của các quốc gia trên
thế giới và phù hợp với đặc điểm kinh tế Việt Nam. Chính vì vậy, các chuẩn mực kế

hàng;

(e) Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.

toán Việt Nam đã ban hành rất gần với thông lệ quốc tế. Chuẩn mực kế toán doanh

™ Phương pháp ghi nhận doanh thu

thu là một trong bốn chuẩn mực được ban hành trong đợt 1. Điều đó chứng tỏ tầm

Chuẩn mực kế toán Việt Nam về doanh thu và thu nhập khác đã không đưa ra

quan trọng của khoản mục doanh thu trong việc hạch toán và cung cấp thông tin. Do

các hướng dẫn về phương pháp xác định doanh thu cho từng trường hợp cụ thể mà

tính phức tạp của doanh thu và thu nhập khác, chuẩn mực kế toán Việt Nam đã thiết

được trình bày trong thông tư hướng dẫn. Chuẩn mực chỉ đơn thuần đưa ra các điều

lập các chuẩn mực khác nhau để giải quyết. Liên quan đến doanh thu có chuẩn mực

kiện ghi nhận doanh thu.


9

10

b- Doanh thu cung cấp dịch vụ
™ Thời điểm ghi nhận doanh thu

d- Thu nhập khác

Doanh thu của các giao dịch về cung cấp dịch vụ được ghi khi thõa mãn tất cả
bốn điều kiện sau:

Thu nhập khác quy định trong chuẩn mực này bao gồm các khoản thu từ các hoạt
động xảy ra không thường xuyên, ngoài các hoạt động tạo ra doanh thu gồm: thu về

(a) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;

thanh lý TSCĐ, nhượng bán TSCĐ; Thu tiền phạt khách hàng do vi phạm hợp

(b) Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó;

đồng; Thu tiền bảo hiểm được bồi thường;….

(c) Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân đối kế

e- Trình bày trên báo cáo tài chính
Trong báo cáo tài chính, doanh nghiệp phải trình bày

toán;
(d) Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao

(a) Chính sách kế toán được áp dụng trong việc ghi nhận doanh thu bao gồm ba
phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành của các giao dịch về

dịch cung cấp dịch vụ đó.
™ Phương pháp xác định doanh thu

cung cấp dịch vụ

Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ thực hiện trong nhiều kỳ kế toán thì
việc xác định doanh thu của dịch vụ trong từng kỳ thường được thực hiện theo

(b) Doanh thu của từng loại giao dịch và sự kiện
(c) Doanh thu từ việc trao đổi hàng hóa hoặc dịch vụ theo từng loại hoạt động

phương pháp tỷ lệ hoàn thành, theo đó doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán
được xác định theo tỷ lệ phần công việc đã hoàn thành.
Phần công việc đã hoàn thành được xác định theo một trong ba phương pháp sau

trên
(d) Thu nhập khác, trong đó trình bày cụ thể các khoản thu nhập bất thường
1.2.1.2Chuẩn mực kế toán hợp đồng xây dựng (VAS15)

tùy thuộc vào bản chất của dịch vụ:

™ Định nghĩa

(a) Đánh giá phần công việc đã hoàn thành;
(b) So sánh tỷ lệ (%) giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối

Hợp đồng xây dựng là hợp đồng bằng văn bản về việc xây dựng một tài sản hoặc
tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế,
công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng.

lượng công việc phải hoàn thành;
(c) Tỷ lệ (%) chi phí đã phát sinh so với tổng chi phí ước tính để hoàn thành toàn

™ Doanh thu hợp đồng xây dựng
Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm:

bộ giao dịch cung cấp dịch vụ.
Khi kết quả của một giao dịch về cung cấp dịch vụ không thể xác định được
chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận tương ứng với chi phí đã ghi nhận và có thể

(a) Doanh thu ban đầu được ghi nhận trong hợp đồng; và
(b) Các khoản tăng giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các
khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh

thu hồi.

thu, và có thể xác định một cách đáng tin cậy.

c- Doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia
Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia
của doanh nghiệp được ghi nhận tương tự như IAS18.

™ Chi phí hợp đồng xây dựng
Tương tự IAS 11, chi phí của hợp đồng xây dựng bao gồm:
(a) Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng

11

(b) Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ
cho từng hợp đồng cụ thể

12

(b)

Doanh thu của hợp đồng xây dựng được ghi nhận trong kỳ báo cáo;

(c)

Tổng doanh thu luỹ kế của hợp đồng xây dựng được ghi nhận cho tới thời

(c) Các chi phí khác có thể thu laị được từ khách hàng theo các điều khoản của

điểm báo cáo;

hợp đồng

(d)

Số tiền còn phải trả cho khách hàng;

™ Ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng

(e)

Số tiền còn phải thu của khách hàng

Doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng được ghi nhận theo hai trường

Đối với nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch quy định trong hợp đồng

hợp sau:

xây dựng (trường hợp quy định tại đoạn 22a) phải báo cáo thêm các chỉ tiêu:

(a) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo

(f)

Phải thu theo tiến độ kế hoạch;

tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách

(g)

Phải trả theo tiến độ kế hoạch.

đáng tin cậy, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương

1.2.1.3 Chuẩn mực kế toán bất động sản đầu tư (VAS 5)

ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập báo cáo
tài chính mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập

™ Định nghĩa, điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư
Định nghĩa

hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu;
(b) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo

Bất động sản đầu tư: Là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc
một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người

giá trị khối lượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác

đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc

định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí

cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để:

liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành

a. Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho

được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơn đã lập.

các mục đích quản lý; hoặc

Doanh nghiệp lựa chọn áp dụng một trong ba (3) phương pháp sau để xác định

b. Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.

phần công việc hoàn thành:

™ Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư
Một bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thỏa mãn đồng thời hai

(a) Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn
thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng;

điều kiện sau:

(b) Đánh giá phần công việc đã hoàn thành; hoặc

-

Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; và

(c) Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn thành so với tổng khối

-

Nguyên giá của bất động sản đầu tư phải được xác định một cách đáng tin

lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng
™ Trình bày báo cáo tài chính
Doanh nghiệp phải trình bày trong báo cáo tài chính:
(a)

Phương pháp xác định doanh thu ghi nhận trong kỳ và phương pháp xác
định phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng xây dựng;

cậy
™ Ghi nhận doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư
Tương tự với chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư (IAS40), trước
khi chuẩn mực bất động sản đầu tư ra đời, chế độ kế toán Việt Nam quy định: kinh
doanh bất động sản là hoạt động tài chính. Khi chuẩn mực kế toán VAS05 ra đời đã


13

14

xem hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư là hoạt động kinh doanh chính của
doanh nghiệp và ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực VAS14.
™ Xác định giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu

™ Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính
Doanh nghiệp cần trình bày trên báo cáo tài chính những nội dung sau:

Chuẩn mực kế toán Việt Nam về bất động sản đầu tư chỉ áp dụng mô hình giá gốc,

(a) Phương pháp khấu hao sử dụng;

không áp dụng mô hình giá trị hợp lý

(b) Thời gian sử dụng hữu ích của bất động sản đầu tư hoặc tỷ lệ khấu hao sử
dụng;

Xác định giá trị ban đầu
Một bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá.
Nguyên giá của bất động sản đầu tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực

(c) Nguyên giá và khấu hao luỹ kế tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ;
(d) Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khó khăn

tiếp ban đầu.

khi phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và với
tài sản giữ để bán trong hoạt động kinh doanh thông thường;

Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu

Chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu
phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phí này có

(e) Các chỉ tiêu thu nhập, chi phí liên quan đến cho thuê bất động sản
(f) Lý do và mức độ ảnh hưởng đến thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động

khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương
lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên giá

sản đầu tư;
(g) Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặc bảo

bất động sản đầu tư.

dưỡng, sửa chữa bất động sản đầu tư;

Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu

(h) Trình bày những nội dung sau (không yêu cầu thông tin so sánh): Nguyên giá

Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ bất động sản đầu tư được xác

bất động sản đầu tư tăng thêm, trong đó: Tăng do mua bất động sản và tăng

định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại.

do vốn hoá những chi phí sau ghi nhận ban đầu, nguyên giá bất động sản đầu

™ Thanh lý bất động sản đầu tư

tư tăng do sáp nhập doanh nghiệp, nguyên giá bất động sản đầu tư thanh lý;

Một bất động sản đầu tư không còn được trình bày trong Bảng cân đối kế

nguyên giá bất động sản đầu tư chuyển sang bất động sản chủ sở hữu sử

toán sau khi đã bán hoặc sau khi bất động sản đầu tư không còn được nắm giữ lâu
dài vì xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý bất

dụng hoặc hàng tồn kho và ngược lại
(i) Giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán,

động sản đó.

lập báo cáo tài chính. Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp

Để xác định thời điểm bán bất động sản đầu tư và ghi nhận doanh thu từ việc

lý của bất động sản đầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết minh:

bán bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải tuân theo các quy định của Chuẩn mực

-

Danh mục bất động sản đầu tư;

kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”. Việc bán bất động sản cho thuê tài

-

Lý do không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư.

chính hoặc giao dịch bán và thuê lại bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải tuân

1.2.2 Chế độ kế toán và thông tư hướng thực hiện

theo các quy định của Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”.

Ngày 20/03/2006, Bộ Trưởng Bộ Tài Chính đã ký quyết định số
15/2006/QĐ-BTC ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp áp dụng cho các doanh

15

16

nghiệp thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế trong cả nước từ năm tài chính

1.3 VIỆC GHI NHẬN DOANH THU CỦA HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG VÀ

2006. Chế độ kế toán doanh nghiệp được ban hành đồng bộ cả về chế độ chứng từ,

KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN

sổ sách kế toán, tài khoản kế toán và báo cáo tài chính sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho

QUỐC TẾ

việc thực hiện. Chế độ kế toán doanh nghiệp mới ban hành đã được thiết kế với

Trước khi nghiên cứu chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu trong xây

nhận thức mới về đối tượng sử dụng thông tin kế toán nên đã xây dựng theo phương

dựng và kinh doanh bất động sản, tác giả xin nêu một số khái niệm về doanh thu

châm dễ làm, dễ hiểu, minh bạch, công khai, dễ kiểm soát với cách bố trí sắp xếp tài

như sau:

khoản, bảng cân đối kế toán, thông tin do kế toán cung cấp cho phép đánh giá thực

Theo Uỷ Ban chuẩn mực kế toán tài chính (FASB), báo cáo thu nhập bao

trạng tài chính của doanh nghiệp ở mọi thời điểm. Chi phí kinh doanh, thu nhập, kết

gồm hai khoản mục là doanh thu và chi phí. Doanh thu được hiểu là mức độ hoàn

quả hoạt động kinh doanh được xử lý theo cách nhìn và quan điểm của kinh tế thị

thành về bán sản phẩm, cung cấp hàng hoá và dịch vụ, trong khi chi phí đại diện cho

trường. Chế độ kế toán doanh nghiệp mới cũng đã giải quyết nhiều hoạt động kinh

kết quả của việc chi tiêu để thực hiện được mức độ hoàn thành đó. Đặc biệt, doanh

tế mới đã hoặc sẽ phát sinh. Chẳng hạn việc bổ sung tài khoản 821 “Chi phí thuế thu

thu được xem là dòng tài sản trong hiện tại hoặc tương lai trong khi chi phí được

nhập doanh nghiệp” đã cho phép các doanh nghiệp hạch toán chi phí thuế thu nhập

xem là việc sử dụng và chi tiêu của tài sản, hoặc chịu các khoản nợ để tạo ra doanh

doanh nghiệp như một khoản chi phí. Bảng cân đối kế toán và thuyết minh báo cáo

thu.

tài chính cũng được đặt trong mối quan hệ chặt chẽ giúp cho người sử dụng các báo

Theo đó, FASB đã đưa ra quan điểm như sau: Doanh thu là dòng vào, là sự

cáo tài chính của doanh nghiệp đánh giá tình hình tài chính doanh nghiệp một cách

gia tăng tài sản, sự giảm công nợ của công ty (hoặc kết hợp cả hai) từ việc bán sản

thuận lợi hơn.
Về thông tư hướng dẫn thực hiện, ngày 31/12/2007 Bộ Tài Chính đã ban

phẩm, hàng hoá và dịch vụ hoặc các hoạt động cấu thành nên hoạt động chính của
doanh nghiệp. Theo quan điểm này, FASB chỉ tập trung chú trọng vào thời điểm thu

hành Thông tư 161/2007/TT-BTC hướng dẫn thực hiện mười sáu (16) chuẩn mực

tiền, khoản nợ phải thu và xác định doanh thu như dòng làm tăng tài sản của doanh

kế toán ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, quyết

nghiệp từ kết quả của việc bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ.

định 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 và quyết định số 234/2003/QĐ-BTC

ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng bộ tài chính.

Uỷ ban chuẩn mực kế toán Mỹ (APB va FASB) đã đưa ra định nghĩa: Doanh
thu là sự tăng gộp của tài sản và sự giảm gộp của nợ phải trả được ghi nhận và đo

Điểm mới của thông tư 161 là thông tư tập trung hướng dẫn 16 chuẩn mực kế

lường theo nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung (General Accepted

toán. Về nội dung và phương pháp kế toán sẽ được hướng dẫn trong chế độ kế toán

Accounting Principles-GAAP) là kết quả từ hình thức kinh doanh trực tiếp mang lại

doanh nghiệp. Điều này đã tạo ra sự gắn kết giữa chuẩn mực kế toán, thông tư

lợi nhuận và có thể làm thay đổi vốn chủ sở hữu.

hướng dẫn và chế độ kế toán doanh nghiệp.

Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế cũng đã đưa ra định nghĩa:
Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp thu được trong
kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh
nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không phải do các khoản đóng
góp của các cổ đông.


17

18

Thông thường, doanh thu chỉ được ghi nhận khi hội đủ hai điều kiện:
-

Khi các hoạt động kinh tế chủ yếu liên quan đến việc tạo ra doanh thu và

Doanh thu là tổng giá trị gộp các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp thu được
trong kỳ kế toán, phát sinh từ hoạt động kinh doanh thông thường của doanh

việc cung cấp dịch vụ đã được hoàn tất.

nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không liên quan đến các khoản

Việc tính toán các khoản doanh thu phải được đo lường dựa trên cơ sở đáng

vốn góp của các cổ đông .

tin cậy và có thể thu được các khoản phải thu này.
Như vậy, có thể hiểu: doanh thu là những lợi ích kinh tế, là kết quả mà doanh

™ Thời điểm ghi nhận doanh thu và phương pháp xác định doanh thu
a- Doanh thu bán hàng
• Thời điểm ghi nhận doanh thu

nghiệp đạt được trong quá trình hoạt động, góp phần làm tăng giá trị của tài sản hay
làm giảm công nợ, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không phải do sự đóng
góp của các cổ đông.

Doanh thu bán hàng chỉ được ghi nhận khi hội đủ tất cả năm điều kiện sau:
(a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở

Do tính phức tạp của những vấn đề liên quan đến doanh thu, vì vậy các uỷ ban
cũng đã đưa ra phương pháp hướng dẫn ghi nhận doanh thu theo từng trường hợp cụ

hữu hàng hoá cho bên mua;
(b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá như quyền sở hữu

thể như chuẩn mực kế toán quốc tế.

và quyền kiểm soát;

Trong thực tiễn kinh doanh của doanh nghiệp ở Việt Nam đã phát sinh những
vấn đề bất cập trong ghi nhận doanh thu như việc bán hàng và cung cấp dịch vụ kéo

(c) Doanh thu được xác định chắc chắn;
(d) Tương đối chắc chắn rằng doanh nghiệp sẽ thu được lợi ích kinh tế từ các

dài qua nhiều kỳ kế toán, ghi nhận doanh thu trong các hợp đồng xây dựng, doanh
thu từ đầu tư kinh doanh bất động sản, đầu tư tài chính, …

giao dịch đó;
(e) Chi phí phát sinh hoặc sẽ phát sinh trong các giao dịch được xác định chắc

Trong phạm vi luận văn, tác giả chỉ xin đề cập đến chuẩn mực kế toán quốc tế để

chắn.

làm cơ sở, nền tảng cho việc khai thác chuẩn mực kế toán về doanh thu trong lĩnh

• Phương pháp xác định doanh thu:

vực xây dựng và kinh doanh bất động sản tại Thành Phố Hồ Chí Minh
Một đặc điểm nổi bật của chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu là chuẩn mực
kế toán quốc tế đã thiết lập các chuẩn mực khác nhau để giải quyết cả về doanh thu

Trong phụ lục của chuẩn mực quốc tế đã hướng dẫn một số phương pháp xác
định doanh thu trong trường hợp cụ thể (Phụ lục số 1)
b- Doanh thu cung cấp dịch vụ:

và thu nhập khác. Cụ thể là chuẩn mực 18 “doanh thu” và chuẩn mực 11 “hợp đồng

Theo IAS 18, doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao

xây dựng” được dành riêng để đề cập đến doanh thu. Các khoản thu nhập khác được

dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy doanh thu phát sinh cần phải được ghi

xử lý trên những chuẩn mực có liên quan. Cụ thể như những khoản thu từ đầu tư

nhận theo phần công việc đã hoàn thành.

được đề cập trong chuẩn mực 40 “bất động sản đầu tư”…
1.3.1 Các chuẩn mực quốc tế có liên quan
1.3.1.1 Chuẩn mực kế toán quốc tế về doanh thu (IAS18)
™ Định nghĩa:

• Thời điểm ghi nhận doanh thu
Kết quả của giao dịch có thể được xác định một cách đáng tin cậy khi thoả mãn
các điều kiện sau:
(a) Doanh thu xác định một cách tương đối chắc chắn;

Chuẩn mực kế toán quốc tế đã đưa ra định nghĩa:

19

(b) Doanh nghiệp có khả năng thu được các lợi ích kinh tế từ các giao dịch cung
cấp dịch vụ đó;
(c) Phần công việc hoàn thành có thể xác định một cách đáng tin cậy;
(d) Chi phí đã phát sinh cho các giao dịch và chi phí để hoàn thành các giao dịch
đó có thể xác định một cách đáng tin cậy.

20

Doanh thu phát sinh từ việc sử dụng các tài sản khác của doanh nghiệp như
tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận khi thoả hai
điều kiện:
-

Doanh nghiệp có thể thu được các lợi ích kinh tế từ các giao dịch đó

-

Doanh thu được xác định một cách chắc chắn

• Phương pháp xác định doanh thu
Theo IAS 18, việc ghi nhận doanh thu của các hợp đồng dài hạn theo mức độ

• Phương pháp xác định doanh thu
Doanh thu được ghi nhận trên cơ sở:

hoàn thành của giao dịch thì thường được thực hiện theo phương pháp tỷ lệ hoàn

-

Tiền lãi được ghi nhận trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng kỳ

thành. Theo phương pháp này, doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán theo tỷ lệ

-

Tiền bản quyền được ghi nhận trên cơ sở dồn tích phù hợp với bản chất

phần công việc đã hoàn thành, IAS 18 đã đưa ra ba phương pháp sau:
Đánh giá phần công việc đã hoàn thành: theo phương pháp này thì bên cung

từng loại hợp đồng
-

cấp dịch vụ và bên nhận dịch vụ cùng tiến hành khảo sát, đánh giá mức độ phần
công việc đã hoàn thành hoặc có thể căn cứ vào kết quả đánh giá của bên thứ ba.

Cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận khi cổ đông được quyền nhận
cổ tức.

Để minh họa cho trường hợp doanh thu nhận được từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức

Phương pháp này đã đưa ra được bằng chứng khách quan cho việc ghi nhận doanh

và lợi nhuận được chia, phụ lục của IAS 18 cũng đã đưa ra trường hợp minh họa cụ

thu và đảm bảo mức độ chắc chắn về khả năng thu hồi các khoản doanh thu đã được

thể về phí chứng nhận và bản quyền (Phụ lục số 1)

ghi nhận

d- Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính

So sánh tỷ lệ phần trăm giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng
khối lượng công việc phải hoàn thành: theo phương pháp này bên cung cấp phải so

Doanh nghiệp phải trình bày trên báo cáo tài chính các nội dung sau:
-

Chính sách kế toán áp dụng việc ghi nhận doanh thu bao gồm những

sánh khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối lượng với hợp đồng đã ký

phương pháp ghi nhận phần công việc đã hoàn thành liên quan đến hoạt

kết để xác định doanh thu

động cung cấp dịch vụ.

So sánh tỷ lệ phần trăm chi phí đã phát sinh với tổng chi phí ước tính để
hoàn thành toàn bộ giao dịch ước tính: lúc này doanh thu được xác định phù hợp
với chi phí đã phát sinh của khối lượng công việc đã hoàn thành.
Tương tự như doanh thu bán hàng, trong phần phụ lục của IAS 18 đã minh
họa một số phương pháp cụ thể cho một số hoạt động cơ bản (Phụ lục số 1)
c- Doanh thu từ tiền lãi, bản quyền và lợi nhuận được chia
• Thời điểm ghi nhận

-

Số lượng của từng loại doanh thu được ghi nhận trong suốt quá trình hoạt
động bao gồm những khoản doanh thu phát sinh sau:
• Doanh thu bán hàng;
• Doanh thu cung cấp dịch vụ;
• Tiền lãi;
• Tiền bản quyền;
• Cổ tức.

1.3.1.2Chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp đồng xây dựng (IAS11)
™ Đinh nghĩa:


21

Hợp đồng xây dựng là hợp đồng thỏa thuận rõ ràng về việc xây dựng một tài

22

a. Số lượng doanh thu của hợp đồng được ghi nhận như doanh thu trong

sản hay tổ hợp một số các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về
mặt thiết kế, công nghệ và chức năng hoặc các mục đích hay sử dụng cơ bản của

kỳ
b. Phương pháp xác định doanh thu của hợp đồng được ghi nhận trong

chúng.

kỳ
™ Doanh thu của hợp đồng xây dựng

c. Phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành của các hợp

Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm:
(a) Doanh thu ban đầu được ghi nhận trong hợp đồng;

đồng trong quá trình thực hiện
d. Tổng chi phí đã phát sinh và khoản lợi nhuận được ghi nhận đến thời

(b) Các khoản biến động trong khi thực hiện hợp đồng, các khoản động viên

điểm hiện tại

khuyến khích và các khoản khác mà có khả năng mang lại doanh thu và có

e. Các khoản trả trước đã nhận được

thể xác định một cách chính xác.

f. Các khoản giữ lại chưa trả

™ Chi phí của hợp đồng xây dựng

g. Các khoản tiền khách hàng đến hạn thanh toán

Các chi phí của hợp đồng bao gồm

h. Các khoản tiền đến hạn thanh toán cho khách hàng.

(a) Chi phí liên quan trực tiếp đến hợp đồng;

1.3.1.3 Chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư (IAS40)

(b) Chi phí chung có liên quan đến hợp đồng và có thể phân bổ cho hợp đồng;

a- Định nghĩa

(c) Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp
đồng.

Bất động sản đầu tư là bất động sản gồm quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một
phần của nhà hoặc cả nhà và đất do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản

™ Ghi nhận doanh thu và chi phí trong hợp đồng xây dựng
Khi kết quả của việc thực hiện hợp đồng xây dựng được ước lượng một cách
chắc chắn, doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng liên quan đến hợp đồng sẽ
được ghi nhận tương ứng phần công việc hoàn thành tại ngày lập bảng cân đối kế
toán.

theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc
chờ tăng giá mà không phải để:
(a) Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc sử dụng cho các
mục đích quản lý, hoặc
(b) Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường

Phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở để ghi nhận doanh thu
được xác định theo nhiều cách khác nhau. Gồm ba phương pháp:

-

Tỷ lệ phần trăm giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành

™ Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư
Bất động sản đầu tư sẽ được ghi nhận như một tài sản khi thoả mãn đồng thời hai
điều kiện sau:

tại một thời điểm so với tổng chi phí ước tính

(a) Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai

-

Đánh giá phần công việc đã hoàn thành

(b) Nguyên giá của bất động sản đầu tư được xác định đáng tin cậy

-

Tỷ lệ phần trăm cơ bản hoàn thành so với toàn bộ hợp đồng.

™ Ghi nhận doanh thu kinh doanh bất động sản:

™ Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính
Doanh nghiệp phải trình bày trên báo cáo tài chính:

Chuẩn mực này không quy định và hướng dẫn cụ thể về thời điểm và nguyên
tắc xác định doanh thu bất động sản. Mục đích của chuẩn mực này là chỉ quy định

23

24

và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với bất động sản đầu tư.

doanh thu từ bán bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải áp dụng chuẩn mực kế

Vì thế doanh thu kinh doanh và cho thuê bất động sản sẽ được ghi nhận theo chuẩn

toán số 18 được hướng dẫn trong phần phụ lục của chuẩn mực này.

mực kế toán quốc tế về doanh thu (IAS 18).
b- Xác định giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu
™ Xác định giá trị ban đầu

Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán hoặc thanh lý bất động sản đầu tư
được xác định bằng số chênh lệch giữa giá trị thuần khoản thanh lý và giá trị còn lại
của bất động sản đầu tư và được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trong kỳ.

Một bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá.

Các khoản phải thu từ việc bán bất động sản đầu tư được ghi nhận theo giá trị

Các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu được ghi nhận vào nguyên giá của

hợp lý. Trong trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm thì doanh thu được

bất động sản đầu tư.

xác định ban đầu theo giá bán trả ngay. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải

™ Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu

thanh toán và giá bán trả ngay được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện.

Doanh nghiệp có thể chọn một trong hai mô hình: mô hình giá trị hợp lý, mô hình

d- Thông tin trình bày trên báo cáo tài chính

giá gốc

Doanh nghiệp cần trình bày trên báo cáo tài chính những nội dung sau:

• Mô hình giá trị hợp lý:

(a) Mô hình áp dụng: mô hình giá trị hợp lý hoặc mô hình giá gốc

Khi áp dụng mô hình giá trị hợp lý, bất động sản đầu tư được ghi nhận ban

(b) Nếu áp dụng mô hình giá trị hợp lý, tiền lãi từ cho thuê bất động sản dưới

đầu theo giá gốc và được đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại thời điểm lập bảng

hình thức cho thuê hoạt động được phân loại và ghi nhận như bất động sản

cân đối kế toán. Các khoản chênh lệch giữa giá gốc và giá trị hợp lý được hoạch

đầu tư

toán như là một khoản thu nhập, chí phí trong kỳ kinh doanh.

(c) Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khó khăn

• Mô hình giá gốc

khi phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và với

Sau ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp áp dụng mô hình giá gốc sẽ xác định giá

tài sản giữ để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường

trị của bất động sản đầu tư theo yêu cầu của chuẩn mực kế toán 16 “Tài sản cố
định hữu hình. Áp dụng mô hình giá gốc có nghĩa là bất động sản đầu tư ghi
nhận ban đầu theo giá gốc, định kỳ trích khấu hao vào chi phí kinh doanh trong

(d) Phương pháp và các giả định áp dụng để xác định giá trị hợp lý của bất động
sản đầu tư
(e) Giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư được đánh giá trên cơ sở định giá của

kỳ. Bất động sản đầu tư được theo dõi theo ba chỉ tiêu: nguyên giá, khấu hao luỹ

một tổ chức độc lập. Tổ chức này phải có bằng cấp công nhận, có chuyên

kế và giá trị còn lại. Khi áp dụng mô hình giá gốc bất động sản đầu tư được theo

môn và kinh nghiệm về bất động sản đầu tư

dõi và đánh giá như một tài sản cố định thông thường của doanh nghiệp.
c- Thanh lý bất động sản

Một bất động sản đầu tư không còn được trình bày trong bảng cân đối kế
toán sau khi đã bán hoặc sau khi bất động sản đầu tư không còn được nắm giữ lâu
dài và xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý bất
động sản đầu tư đó. Để xác định thời điểm bán bất động sản đầu tư và ghi nhận

(f) Ghi nhận các khoản lợi nhuận hoặc lỗ
(g) Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặc sửa
chữa, bảo dưỡng bất động sản đầu tư


25

1.3.2 Những điểm khác biệt của chuẩn mực kế toán Việt nam và chuẩn mực

26

của hợp đồng tuân thủ nguyên tắc “phù hợp”. Tuy nhiên cả chuẩn mực và thông tư
hướng dẫn đã không đưa ra ví dụ cụ thể để minh họa cho vấn đề này.

kế toán quốc tế.
Việt nam từ năm 2001 đã xây dựng một hệ thống chuẩn mực kế toán quốc

Theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 11 “Nếu tổng chi phí của hợp đồng xây

gia riêng (VAS) trên cơ sở áp dụng hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế IAS. Nhìn

dựng có thể vượt quá tổng doanh thu của hợp đồng thì khoản lỗ dự kiến cần được

chung, VAS còn rất nhiều sự khác biệt lớn so với IAS và VAS cũng chưa cập nhật

ghi nhận ngay (đoạn 36)”. Tuy nhiên chuẩn mực kết toán Việt Nam VAS 15 lại

những thay đổi của IAS trong những năm gần đây. Đặc biệt là chuẩn mực kế toán

không đề cập đế vấn đề này.

doanh thu và thu nhập khác (VAS14), chuẩn mực hợp đồng xây dựng (VAS15),
chuẩn mực bất động sản đầu tư (VAS05)
Chuẩn mực kế toán doanh thu và thu nhập khác (VAS14)
Chuẩn mực đã giải quyết nhiều nội dung trong cùng một chuẩn mực. Cụ thể là

VAS 15 cũng chưa đưa ra phương pháp kế toán để hạn chế ảnh hưởng chủ
quan của người làm công tác kế toán. Điều này thể hiện là nếu hợp đồng xây dựng
quy định thanh toán theo tiến độ kế hoạch (sử dụng TK337), khi đó doanh nghiệp sẽ
ghi nhận doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng

ghép doanh thu và thu nhập khác vào cùng một chuẩn mực. Do đó chuẩn mực đã

phần công việc đã hoàn thành dựa vào % tổng chi phí phát sinh dự toán trên hợp

không đi sâu vào giải quyết các vấn đề cụ thể. Trong khi chuẩn mực kế toán quốc tế

đồng và doanh nghiệp sẽ phát hành hoá đơn tài chính để thu tiền khách hàng. Vào

về doanh thu chỉ giải quyết một vấn đề về doanh thu, các khoản thu nhập khác được

ngày lập báo cáo tài chính, doanh nghiệp sẽ tự xác định lại doanh thu và chi phí của

trình bày ở các chuẩn mực có liên quan như khoản thanh lý tài sản cố định được giải

hợp đồng. Lúc này sẽ phát sinh chênh lệch tạm thời giữa số tiền thu theo hoá đơn tài

quyết trong chuẩn mực quốc tế tài sản cố định hữu hình (IAS16), tài sản cố định vô

chính đã phát hành (khi cơ quan thuế xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế

hình trong IAS 38,.....

theo hóa đơn đã phát hành) với tổng doanh thu hợp đồng đã được ghi nhận. Và

Một thực tế có thể thấy ở chuẩn mực kế toán VAS14 “Doanh thu và thu nhập

doanh nghiệp đã không ghi nhận thuế TNDN hoãn lại phải trả hay tài sản thuế

khác” là chuẩn mực chỉ đơn thuần trình bày các điều kiện và phương pháp để ghi

TNDN do chênh lệch giữa doanh thu đã ghi nhận trong hợp đồng và số tiền khách

nhận doanh thu trên cơ sở tổng quát. Chuẩn mực đã không đưa ra các hướng dẫn cụ

hành phải trả theo tiến độ kế hoạch.

thể cho từng loại hình doanh nghiệp và cho các ngành đặt thù. Điều này đã đưa đến

Về chuẩn mực kế toán bất động sản đầu tư (VAS5)

sự tùy tiện trong cách hạch toán ở mỗi doanh nghiệp. Tất cả vấn đề trên sẽ ảnh

Như chúng ta đã biết, trước khi VAS05 ra đời, việc ghi nhận doanh thu, chi

hưởng đến chất lượng thông tin kế toán cung cấp.
Về chuẩn mực kế toán hợp đồng xây dựng (VAS15)
Hoạt động xây lắp là một trong những hoạt động phức tạp nhất. Do đó, việc
hạch toán doanh thu và chi phí cho một kỳ kế toán là rất khó khăn. Bên cạnh đó, vì

phí đều được ghi nhận vào hoạt động tài chính theo chuẩn mực kế toán “Doanh thu
và thu nhập khác” (VAS14). Khi VAS 05 ra đời đã thừa nhận bất động sản đầu tư là
hoạt động kinh doanh thông thường, tuy nhiên cho đến nay VAS14 vẫn chưa được
sửa đổi.

giá trị của hợp đồng xây dựng là rất lớn nên hợp đồng xây dựng phải quy định về

Điểm khác biệt khác giữa VAS và IAS về bất động sản đầu tư là IAS 40

việc ứng trước hay thanh toán theo từng hạng mục công trình hay thanh toán theo

được ghi nhận ban đầu theo giá gốc và doanh nghiệp được phép lựa chọn một trong

tiến độ kế hoạch hay giá trị khối lượng thực hiện. Điều đó yêu cầu các bộ phận liên

hai mô hình ghi nhận giá trị của bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu đó là mô

quan phải phối hợp chặt chẽ nhau để đảm bảo về việc ghi nhận doanh thu và chi phí

hình giá gốc (Cost Model) và mô hình giá trị hợp lý (Fair value model). Tuy nhiên

27

28

VAS05 đã chỉ lựa chọn mô hình giá gốc để ghi nhận giá trị bất động sản đầu tư sau
ghi nhận ban đầu.
Bên cạnh đó, theo chuẩn mực kế toán Việt Nam 05 “Bất động sản đầu tư”

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1
Doanh thu là một trong những khoản mục quan trọng và phức tạp nhất trên
báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Tính phức tạp của khoản mục doanh thu thể

được trình bày như tài sản cố định thông thường của doanh nghiệp được theo dõi

hiện trước hết là do có nhiều quan điểm khác nhau về doanh thu, là do sự đa dạng

theo ba chỉ tiêu: nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Theo cách tính này,

của doanh thu cũng như khó khăn trong việc đo lường doanh thu và thời điểm ghi

ví dụ đối với bất động sản đầu tư là toà nhà văn phòng cho thuê được theo dõi theo

nhận doanh thu.

ba chỉ tiêu: nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại nhưng khi gần hết thời

Như vậy, để có cơ sở ghi nhận doanh thu, cần nhận diện nội dung, bản chất

gian hoạt động của toà nhà theo ước tính ban đầu, giá trị của toà nhà có thể còn cao

của nghiệp vụ. Đó chính là nền tảng vững chắc giúp kế toán có thể hạch toán doanh

hơn nguyên giá (giá gốc) ban đầu theo nhiều nguyên nhân khác nhau, như chi phí

thu trong trường hợp cụ thể. Việc Bộ Tài Chính ban hành VAS 14 đã giải quyết căn

sửa chữa lớn hàng năm tu bổ toà nhà, giá đất và giá trị xây lắp tăng cao, lúc này giá

bản những khó khăn nêu trên. Bên cạnh đó, chuẩn mực VAS 14 ra đời đã tạo cơ sở

trị còn lại sẽ nhỏ hơn giá trị thực tế của bất động sản trên thị trường.

cho việc xây dựng các chuẩn mực liên quan về doanh thu, đặc biệt là ghi nhận
doanh thu trong lĩnh xây dựng và kinh doanh bất động sản vốn đang phát triển mạnh
trong giai đoạn hiện nay.


29

30

Bảng 1: Cao ốc cho thuê (quý 4/2009) - Hà Nội

CHƯƠNG 2

Diện tích sàn

Công suất

Giá thuê bình quân

(m2)

(%)

(USD/m2/tháng)

14

39.000

80%

40

1.2 GIỚI THIỆU TỔNG QUÁT VỀ HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH

B

33

18.000

82%

35

DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM

C

36

548.000

83%

20

Tổng cộng /trung bình

83

605.000

81%

31.67

THỰC TRẠNG KẾ TOÁN DOANH THU HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG

Loại cao ốc

Số cao ốc

A

VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM

Năm 2009, tốc độ tăng trưởng kinh tế của cả nước đạt 5.32%, đạt 81.4 tỷ
USD chủ yếu tập trung ở hai thành phố lớn là Hà Nội và TP.Hồ Chí Minh. Các

(Nguồn: Savills Research & Consultancy)
Theo Savills, triển vọng trong tương lai có khoản 4.5 triệu m2 tăng thêm đến

khoản đầu tư nước ngoài năm 2009 đạt 21.5 tỷ USD. Lượng khách quốc tế đến Việt
Nam đạt 3.8 triệu du khách, lượng kiều hối của người Việt Nam ở nước ngoài gửi

2013 chủ yếu ở các quận không phải là trung tâm

về đạt 6.9 tỷ USD. Điều đó cho thấy Việt nam đã và đang thu hút một lượng lớn các

Tại Tp.HCM, trong quý 4/2009 cung cấp thêm 6 tòa nhà loại A, 31 tòa nhà

nhà đầu tư trong và ngoài nước. Nền kinh tế Việt nam đang tăng trưởng mạnh, thu

lại B với tổng diện tích là 475.000m2. Thị trường văn phòng cho thuê tăng 38%

nhập của người dân cao, nguồn tiền nhàn rỗi nhiều là những nhân tố chính làm cho

trong năm 2009. Tuy nhiên, giá cho thuê quý 4/ 2009 đã giảm nhẹ, giá cho thuê

hoạt động xây lắp và hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư tăng trưởng mạnh.

hạng A khoản 55-60USD/m2/tháng, hạng B khoản 30USD/m2/tháng. Nguyên nhân

Trong những năm gần đây, thị trường bất động sản đã phát triển vượt bậc, hàng loạt

giảm giá là do một loạt các cao ốc hoàn thành như Crescent Plaza, Kumho

các cao ốc, căn hộ mọc lên cho thấy sự tăng trưởng của thị trường này. Do đó, tác

Plaza,Centec Tower. Triển vọng trong năm 2010, tổng diện tích tăng thêm là

giả xin lấy số liệu thống kê của Hà Nội và TP.Hồ Chí Minh về thị trường văn phòng

240.000m2 cho tất cả các hạng, chủ yếu tập trung ở quận 1 chiếm hơn 60% tổng

cho thuê, thị trường bán lẻ, thị trường khách sạn, thị trường căn hộ và thị trường căn

nguồn cung mới.
Nhìn chung, phân khúc thị trường này vẫn đang hấp dẫn với nhiều dự án

hộ dịch vụ để phân tích.
™ Thị trường văn phòng cho thuê

mới. Mặc dù bị ảnh hưởng của cuộc khủng hoảng kinh tế, bên cạnh sự tham gia

Trong những năm gần đây, thị trường cao ốc văn phòng đã phát triển mạnh mẽ.

càng nhiều của nhà đầu tư nước ngoài, nhiều nhà đầu tư trong nước cũng đã tham

Mặc dù thị trường bất động sản chỉ đang trong giai đoạn ban đầu, nhưng tỷ lệ cao ốc

gia phân khúc thị trường này nhưng với chất lượng thấp hơn.

văn phòng cho thuê ở Hà Nội và TPHCM là rất cao, tình trạng này dẫn đến giá thuê

™ Trung tâm mua sắm

liên tục tăng trong các năm qua. Trong quý 4/2009, Hà nội có 18 tòa nhà mới, cung

Thị trường của những trung tâm mua sắm cao cấp và đa chức năng đã phát triển

cấp 181.000 m2 nâng số cao ốc lên 83 cao ốc trong đó 14 tòa nhà loại A, 33 tòa nhà

mạnh mẽ vì chất lượng cuộc sống ngày càng nâng cao và thói quen mua sắm của cư

loại B và 36 tòa nhà loại C cung cấp khoảng 605.000m2. Công suất thuê trung bình

dân thành phố. Ngoài ra, do sự phát triển của ngành du lịch cũng góp phần làm cho

cho cao ốc văn phòng đạt 81%.

nhu cầu mua sắm càng tăng.
Theo nhận định của Savills, thị trường bán lẻ tại Hà Nội vẫn rất nhỏ so với khu
vực với diện tích khoản 372.000m2 cho tất cả các loại hình. Giá thuê cao nhất

31

32

khoản 150USD/m2/tháng với công suất thuê đạt 90%. Theo nhận định đến năm

cung cấp khoảng 4.100 phòng. Hầu hết các khách sạn 4-5 sao đều tập trung ở quận

2012 khả năng lượng cung tăng gấp đôi đến 777.000m2 và ít nhất có 2 trung tâm

Từ Liêm.

mua sắm quan trọng.

Bảng 4: Thống kê thị trường khách sạn 4-5 sao (quý 4/2009) – Hà Nội

Bảng 2: Trung tâm mua sắm (quý 4/2009) - Hà Nội
Diện tích(m2)

%

Loại khách sạn

Số khách
sạn

Số phòng

Công suất

Giá thuê
(USD/đêm)

Trung tâm mua sắm

178.560

48%

5 sao

10

3.000

61 %

124

Siêu thị

122.760

33%

4 sao

6

1.100

67%

77

Thị trường bán sỉ

76.680

19%

Tổng cộng/Trung

Tổng cộng

372.000

100%

bình

16

4.100

64%

100

(Nguồn: Savills Research & Consultancy)

(Nguồn: Savills Research & Consultancy)
Hiện tại, TP.HCM chỉ có khoản 25 trung tâm mua sắm, 57 siêu thị và 3 trung

Tại TP.HCM, hiện có khoản 21 khách sạn, cung cấp 5.600 phòng hầu hết các

tâm bán sỉ với tổng diện tích khoản 493.000m2. Với số lượng như thế được xem là

khách sạn đều tập trung ở Quận 1 chiếm 70% nhu cầu thị trường. Trong năm 2007

thấp cho một thành phố gần 8 triệu người. Các trung tâm mua sắm chỉ đang trong

và 2008 một số khách sạn đã nâng cấp thành khách sạn 4-5 sao, cung cấp sự gia

giai đoạn phát triển.

tăng đáng kể về số lượng phòng trong ba năm qua.
Bảng 5: Thống kê thị trường khách sạn 4-5 sao (quý 4/2009)- TP.Hồ Chí Minh

Bảng 3: Trung tâm mua sắm (quý 4/2009)- TP.Hồ Chí Minh
Diện tích(m2)

%

Trung tâm mua sắm

231.710

47%

Siêu thị

210.290

41.1%

5 sao

Thị trường bán sỉ

51.000

11,9%

4 sao

Tổng cộng

493.000

100%

Tổng cộng/Trung

Loại khách sạn

bình

(Nguồn: Savills Research & Consultancy)
Nhìn chung, nhu cầu mua sắm vẫn được duy trì trong quý 4/2009, nhưng do sự

Số khách

Giá thuê

Số phòng

Công suất

13

4.300

52 %

126

8

1.300

62%

82

21

5.600

57%

104

sạn

(USD/đêm)

(Nguồn: Savills Research & Consultancy)

tăng chậm của GDP đã ảnh hưởng đến sức mua và quyết định đầu tư tại Việt Nam.

Nhu cầu về thuê phòng khách sạn đã bị ảnh hưởng khá rỏ của sự suy giảm

Bất chấp sự giảm sút của nền kinh tế hiện tại, triển vọng dài hạn của các trung tâm

nền kinh tế và dịch cúm A/H1N1 đang diễn biến phức tạp. Trong năm 2009 khách

mua sắm vẫn đang được hấp dẫn.

quốc tế đến Việt Nam chỉ khoản 3.8 triệu du khách, giảm 400 ngàn lượt so với năm

™ Thị trường khách sạn

2008.

Với ưu thế về điều kiện địa lý của Việt nam và nền chính trị ổn định và bền

Thị trường khách sạn vẫn đang hấp dẫn các nhà đầu tư và các tập đoàn khách

vững đã thu hút một lượng lớn khách tham quan mỗi năm. Nhu cầu xây dựng khách

sạn quốc tế. Trong tương lai, sẽ có khoản 1.500 phòng khách sạn 4-5 sao sẽ đi vào

sạn tăng lên đáng kể. Hiện tại Hà Nội có khoảng 16 khách sạn từ 4 sao đến 5 sao

hoạt động, chủ yếu tại Quận 1.


33

34

™ Thị trường căn hộ bán

tăng 5%, hạng B 24 USD/m2/tháng tăng 1%. Theo dự đoán, trong năm 2010 có

Theo cuộc điều tra dân số ngày 01/04/2009, Hà Nội với số dân trên 6.5 triệu

thêm 480 căn. Nguồn cung mới tập trung chủ yếu ở Quận 3 và Quận 7.

người, do đó nhu cầu về nhà ở là rất cao. Trong quý 4/2009 có thêm 6 dự án mới

Nhìn chung, trong năm 2010 và 2011, thị trường nhà nghĩ dọc duyên hải miền

cung cấp 1.100 căn hộ. Thị trường sơ cấp trong quý này rất sôi động đặc biệt tại các

trung sẽ sôi động, thị trường bán lẻ sẽ bùng phát tại Việt nam. Những vấn đề đô thị

quận Cầu Giấy, Từ Liêm và Hoàng Mai. Giá bán sơ cấp trung bình hạng A là

hóa đã và đang lặp lại ở nhiều thành phố và các tỉnh. Bên cạnh đó, thị trường bất

2.000USD/m2, hạng B là 1.260USD/m2, hạng C là 635USD/m2. Giá bán thứ cấp ở

động sản cũng gặp nhiều khó khăn chủ yếu là do cơ sở hạ tầng yếu kém ở Hà nội và

hầu hết các quận đều tăng 15%.

TPHCM đang hạn chế tốc độ đô thị hóa và ngăn cản thị trường bất động sản phát

Tại TP. HCM, đến quý 4/2009, thành phố có khoản 41 dự án và 6.900 căn hộ

triển. Vốn cho phát triển bất động sản là một vấn đề khẩn cấp cho nhiều nhà đầu tư

được chào bán bởi nhà đầu tư. Trong quý 4/2009 có thêm 11 dự án mới cung cấp

mới vì giá đất quá cao do đó không còn vốn xây dựng. Bên cạnh đó, các chủ đầu tư

5.500 căn hộ. Hầu hết các dự án hiện tại đang được xây dựng để cung cấp căn hộ

càng ngày càng trưởng thành và bắt đầu đòi hỏi những câu hỏi chính xác hơn, bắt

cho thị trường, các căn hộ tập trung chủ yếu ở quận 2 và quận 7 với giá bán bình

đầu nghĩ đến “nội dung phát triển gì là hiệu quả nhất và tốt nhất” cho một thửa đất.

quân loại A là 2.250USD/m2, loại B là 1.880USD/m2, loại C là 885USD/m2. Triển

2.2 TÌNH HÌNH KẾ TOÁN DOANH THU CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG

vọng từ năm 2010 -2012, có khoản 50.000 căn hộ tăng thêm. Trong giai đoạn này,

VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ TẠI MỘT SỐ DOANH

nền kinh tế đã có dấu hiệu phục hồi, do đó dự đoán thị trường căn hộ sẽ sôi động

NGHIỆP Ở TP. HỒ CHÍ MINH

trong tương lai.

2.2.1 Đối tượng khảo sát

Hầu hết các dự án căn hộ đều tập trung ở khu đô thị mới và thị trường bất động

Trong năm 2009, với tốc độ tăng trưởng kinh tế của cả nước đạt 5.32% đã

sản đang được kỳ vọng sẽ tiếp tục sôi động và gia tăng từ 2010 -2012. Nhu cầu về

cho thấy nền kinh tế Việt Nam đang trong giai đoạn phát triển mạnh, cơ sở hạ tầng

nhà ở trong các năm tiếp theo sẽ càng cao, đó là do sự thay đổi sở thích sống, đô thị

xã hội và kỹ thuật tương đối đồng bộ. Việt nam đang thu hút một lượng lớn nguồn

hóa sự gia tăng thu nhập và tiền nhàn rỗi trong dân.

vốn đầu tư từ nước ngoài, thu nhập của người dân cao, nguồn tiền nhàn rỗi lớn là

™ Thị trường căn hộ dịch vụ

nhân tố chính cho hoạt động xây lắp và hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư

Tại Hà nội đến quý 4/2009, có 41 căn hộ dịch vụ, cung cấp 2.200 căn. Thị

tăng trưởng mạnh. Trong những năm gần đây, thị trường bất động sản đã phát triển

trường chủ yếu tập trung là căn hộ có diện tích nhỏ dưới 100m2 chiếm 63%. Giá

vượt bậc, nhiều căn hộ cao ốc được xây dựng đã chứng minh sự tăng trưởng của thị

thuê đạt 26USD/m2/tháng tăng 3% so với quý 3/2009 nhưng giảm 6% so với quý

trường này.

4/2008. Công suất thuê đạt 90%, tăng 2% so với quý 3/2009 và tăng 1% so với quý

Một trong những đóng góp quan trọng vào sự tăng trưởng kinh tế và những

4/2008. Theo triển vọng trong tương lai sẽ có khoản 10 dự án mới cung cấp khoản

thành tựu khác của cả nước là hiệu quả hoạt động kinh tế của các doanh nghiệp xây

2.400 căn chủ yếu tập trung ở phía Tây và Tây bắc Hà Nội.

lắp và kinh doanh bất động sản đầu tư trên địa bàn cả nước. Khi nói đến hiệu quả

Tại TP.HCM, đến quý 4/2009 có khoản 48 tòa nhà căn hộ dịch vụ, cung cấp

kinh tế của các doanh nghiệp phải nói đến sự đóng góp của công tác kế toán trong

2.700 căn. Trong năm 2009 chỉ có một tòa nhà hạng A mới là Kumho Plaza cung

việc hạch toán, ghi nhận và phản ánh đúng thời điểm và phương pháp ghi nhận

cấp 2.600 căn. Nhìn chung giá thuê bình quân tăng nhẹ, hạng A 29USD/m2/tháng

doanh thu cho các ngành đặc thù. Đặc biệt là trong lĩnh vực xây dựng và kinh doanh

35

36

bất động sản đầu tư. Nơi mà việc ghi nhận doanh thu chính xác, kịp thời là ưu tiên
hàng đầu để đảm bảo thông tin cung cấp mang tính chính xác cao và hữu ích cho
người sử dụng.

10
11

Công ty CP Lilama 45.3
Công ty CP Hoàng Anh Gia Lai và các công
ty con
Công ty CP tập đoàn Hoàng Long và các
công ty con

Quý 3/2009
9 tháng
2009
9 tháng
2009

Do đó, tác giả đã tiến hành khảo sát báo cáo tài chính đã được kiểm toán của

12

các doanh nghiệp xây lắp và kinh doanh bất động sản trên phạm vi cả nước. Các

13

Công Ty CP ĐT và xây dựng HUD3

Năm 2009

công ty này có ngành nghề kinh doanh chính là xây dựng các công trình về nhà ở,

14

Công ty CP ĐT xây dựng Lương Tài

Năm 2008

15

Công ty CP xây dựng điện Vneco9

Năm 2009

sạn, nhà hàng; kinh doanh nhà, cho thuê nhà, văn phòng; dịch vụ định giá bất động

16

Công ty CP xây dựng số 5

Năm 2009

sản, dịch vụ sàn giao dịch bất động sản, dịch vụ tư vấn bất động sản, dịch vụ đấu giá

17

Công ty CP ĐT và xây dựng công trình 3

Năm 2009

bất động sản, dịch vụ quảng cáo bất động sản, dịch vụ quản lý bất động sản.

18

công trình công cộng và dân dụng khác, chủ đầu tư xây dựng và kinh doanh công
trình, cơ sở hạ tầng, sang lắp mặt bằng, quản lý kinh doanh nhà, kinh doanh khách

Qua đó, tác giả đi sâu phân tích báo cáo tài chính một số công ty tại Tp.Hồ
Chí Minh nơi mà hoạt động kinh doanh bất động sản và xây dựng diển ra sôi động

19

Công ty CP XD và PT ĐT Tỉnh Bà Rịa
Vũng Tàu
Công ty CP khoáng sản và VLXD Lâm
Đồng

Quý 4/2009
Quý 4/2009

trong giai đoạn hiện nay.

20

Công ty CP Cơ Giới Lắp máy và Xây Dựng

Năm 2008

Bảng 6: DANH MỤC WEBSITE CÔNG TY XÂY DỰNG VÀ CÔNG TY BẤT
ĐỘNG SẢN

21

Công ty CP Sonadezi Long Thành

Năm 2009

www.hud3.com.vn
www.luongtaigroup.com
www.vneco9.com
www.vinaconex5
www.ssc.gv.vn
www.udec.com.vn
www.lbm-vn.vn
www.vimeco.com
www.sonadezi.com.vn

2.2.2 Phương pháp và nội dung khảo sát

Quý 3/2009

www.thuduchouse.com

2

Công ty CP xây dựng & thiết kế số 1

Năm 2008

www.decofi.vn

3

Công ty CP xây dựng & kinh doanh địa ốc
Hòa Bình

Quý 3/2009

www.hoabinhcorp.net

4

Công ty CP đầu tư Năm Bảy Bảy

Quý 3/2009

www.nbb.com.vn

ba công ty xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư trên địa bàn TP. Hồ Chí

5

Công ty CP Vạn Phát Hưng

Quý 3/2009

www.vanphathung.com

Minh.

6

Công ty CP đầu tư Bất Động Sản Việt Nam

Quý 3/2009

www.vinalandinvest.com.vn

8
9

9 tháng
2009

Website

www.hoanglonggroup.com

Công ty CP phát triển nhà Thủ Đức

Tổng công ty CP XNK & xây dựng Việt
Nam
Tổng công ty CP & xây dựng điện Việt
Nam
Công ty CP Đầu Tư & xây dựng Sao Mai
An Giang

Năm BCTC

www.hagl.com.vn

ST
T

1

7

Tên công ty

www.lilama45-3.com

www.vinaconex.com.vn

Quý 3/2009

www.vneco.com.vn

Năm 2008

www.saomaiconscorp.com

Để tiến hành nghiên cứu thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu trong
hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản đầu tư, tác giả đã khảo sát báo cáo tài
chính hợp nhất, báo cáo tài chính của các công ty đã được kiểm toán trên website
của các công ty đó. Bên cạnh đó tác giả đã đi sâu phân tích ba báo cáo tài chính của

Nội dung của phần khảo sát xoay quanh các vấn đề cụ thể như sau: thứ nhất,
tìm hiểu sơ lược về ngành nghề kinh doanh, quy mô của doanh nghiệp; thứ hai, tác
giả đặc biệt chú trọng nghiên cứu thời điểm ghi nhận doanh thu cho hoạt động bán
hàng, cung cấp hàng hóa và dịch vụ, thời điểm ghi nhận doanh thu hoạt động xây
dựng và doanh thu cho thuê đất để phân tích những khó khăn mà doanh nghiệp đã
gặp khi ghi nhận doanh thu; thứ ba, tác giả cũng nghiên cứu phương pháp ghi nhận

37

doanh thu cho hoạt động bán hàng, cung cấp hàng hóa dịch vụ, phương pháp ghi

38

xây dựng và bất động sản. Để minh họa rõ hơn về những khó khăn bất cập này, xin

nhận doanh thu cho hợp đồng xây dựng, phương pháp ghi nhận doanh thu khi nhà

lấy báo cáo tài chính của Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức, Công ty CPXD

thầu có trách nhiệm hoàn tất việc xây nhà đã bán trước khi xây dựng; thứ tư, nghiên

và kinh doanh Địa Ốc Hòa Bình, Công ty cổ phần đầu tư Năm Bảy Bảy để phân tích

cứu trên bảng cân đối kế toán về các chỉ tiêu như hàng tồn kho ( phân tích chỉ tiêu

thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu của các công ty này.

nguyên vật liệu, hàng hóa bất động sản, thành phẩm, chi phí sản xuất kinh doanh dở

™ Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức

dang), chi phí xây dựng cơ bản dở dang để đánh giá doanh nghiệp này chuyên về

Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức được thành lập ngày 15/06/2001

nhận thầu thi công xây dựng theo đơn đặt hàng hay là chủ đầu tư trong việc tạo nên

kinh doanh về địa ốc, bất động sản và xây lắp công trình. Hoạt động xây lắp của

hàng hóa bất động sản để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường, chỉ tiêu

công ty chủ yếu là xây dựng các dự án về nhà ở, chung cư, khu tái định cư, xây

về bất động sản đầu tư (nguyên giá, giá trị hao mòn lũy kế) để đánh giá xem công ty

dựng các công trình dân dụng, các trường học và các công trình khác. Hoạt động bất

có kinh doanh trên lĩnh vực bất động sản đầu tư không; thứ năm, tác giả tìm hiểu sơ

động sản của công ty phát triển khá mạnh, công ty đầu tư xây dựng khu nhà ở,

lược về chuẩn mực và chế độ kế toán mà doanh nghiệp đang áp dụng; thứ sáu, phân

chung cư để bán lại. Tổng chi phí sản xuất kinh doanh dở dang của các dự án đến

tích chỉ tiêu khoản người mua trả tiền trước, chỉ tiêu phả thu phải trả theo tiến độ kế

cuối tháng 9/2009 là 425,467,255,625 đồng đã cho thấy công ty đã và đang tập

hoạch hợp đồng xây dựng, tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế thu nhập doanh

trung đầu tư vào lĩnh vực bất động sản.

nghiệp hoãn lại phải trả để đánh giá sự tuân thủ của doanh nghiệp trong việc vận

Trong chín tháng đầu năm 2009, tổng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch

dụng chuẩn mực và thông tư hướng vào việc hạch toán và lập báo cáo tài chính; thứ

vụ đạt 383,447,693,516 đồng trong đó doanh thu kinh doanh bất động sản và xây

bảy, tác giả thống kê doanh thu cụ thể của từng công ty về doanh thu bán hàng hóa

dựng chiếm tỷ trọng lớn. Tuy nhiên, công ty không ghi nhận chi tiết doanh thu cho

bất động sản, doanh thu hợp đồng xây dựng, doanh thu bất động sản đầu tư, doanh

từng ngành nghề kinh doanh khác nhau như: doanh thu bất động sản đầu tư, doanh

thu bán hàng và cung cấp dịch vụ khác để đánh giá xem doanh nghiệp có hạch toán

thu hợp đồng xây dựng, doanh thu bán hàng hoá, cung cấp dịch vụ. Về nguyên tắc

riêng doanh thu cho từng loại không? Vì theo thông tư 130/2008/TT-BTC “Thu

và phương pháp ghi nhận doanh thu đối với doanh thu bán hàng thoả mãn đồng thời

nhập từ hoạt động chuyển nhượng bất động sản phải xác định riêng để kê khai nộp

năm (05) điều kiện theo chuẩn mực kế toán “Doanh thu và thu nhập khác”. Đối với

thuế” vì thu nhập từ hoạt động chuyển nhượng bất động sản không được hưởng thuế

căn hộ, khu nhà ở, chung cư mà công ty bán sau khi đã xây dựng hoàn tất, doanh

suất ưu đãi mà phải áp dụng mức thuế suất hiện hành.

thu và giá vốn được ghi nhận khi phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở
hữu căn hộ được chuyển giao cho người mua và hoá đơn tài chính đã phát hành.

2.2.3 Kết quả khảo sát
Trước khi phân tích kết quả khảo sát, tác giả sẽ phân tích báo cáo tài chính

Trường hợp hợp đồng mua bán có cam kết về bảo hành căn hộ trong một khoảng

của một số doanh nghiệp xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư tại TP. Hồ

thời gian nhất định thì doanh thu cũng được ghi nhận khi bên bán đã chuyển giao

Chí Minh để đánh giá thực tế về việc ghi nhận doanh thu của các doanh nghiệp

quyền sở hữu căn hộ cho bên mua, công ty không còn nắm giữ quyền quản lý hàng

Doanh thu là chỉ tiêu quan trọng và được các nhà đầu tư đặc biệt quan tâm

hoá hoặc chi phí bảo hành chiếm tỷ trọng nhỏ.

khi phân tích báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Tuy nhiên, việc xác định thời

Đối với hoạt động xây lắp, doanh thu và chi phí hợp đồng xây dựng được ghi

điểm và phương pháp ghi nhận doanh thu vẫn còn nhiều bất cập, đặc biệt là lĩnh vực

nhận theo trường hợp thanh toán theo giá trị khối lượng hoàn thành, doanh thu hợp

39

đồng xây dựng xác định trên cơ sở hoá đơn tài chính đã phát hành sau khi giảm trừ

40

ty, khoản người mua trả tiền trước (gồm tiền đặt cọc của khách hàng mua căn hộ và

giá trị các khoản doanh thu hoạt động xây lắp tính trùng khi xác định doanh thu hoạt

khách hàng thương mại trả tiền trước) là 195,091,322,161 đồng. Tuy nhiên, công ty

động xây lắp với chủ đầu tư.

đã không thuyết minh cụ thể về khoản tiền trả trước này trên báo cáo tài chính và

Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư trong chín tháng đầu năm đạt

cũng không xác định thuế thu nhập doanh nghiệp ứng trước phải trả này (phát sinh

1,445,193,573 đồng từ hoạt động cho thuê nhà và văn phòng. Phương pháp ghi nhận

thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả). Điều này đã làm giảm độ chính xác

doanh thu cho thuê bất động sản đầu tư được xác định theo phương pháp ghi nhận

và độ tin cậy trên báo cáo tài chính của công ty.

doanh thu từng kỳ theo thông tư 128/2003/TT-BTC và thông tư 134/2007/TT-BTC.

™ Công ty CP XD và kinh doanh Địa Ốc Hòa Bình

Công ty CP XD và kinh doanh Địa Ốc Hòa Bình được thành lập tháng

Các khoản nhận tiền ứng trước của hoạt động cho thuê được ghi nhận là khoản
doanh thu chưa thực hiện.

12/2000. Lĩnh vực kinh doanh chính là xây dựng dân dụng, công nghiệp và kinh

Nhận xét

doanh địa ốc.
Về nguyên tắc ghi nhận doanh thu: công ty ghi nhận doanh thu khi thõa mãn

Nhìn chung, doanh thu hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản của
Công ty cổ phần phát triển nhà Thủ Đức chiếm tỷ trọng lớn trong tổng doanh thu.
Tuy nhiên, trên báo cáo tài chính của công ty đã không ghi nhận chi tiết doanh thu
cho từng lĩnh vực hoạt động, đặc biệt là doanh thu kinh doanh bất động sản. Vì theo
điểm 3, mục II, phần G thông tư 130/2008/ TT-BTC “Thu nhập từ chuyển nhượng
bất động sản phải xác định riêng để kê khai nộp thuế”. Doanh thu, giá vốn từ bán
bất động sản phải xác định riêng, không ghi tổng hợp trong doanh thu bán hàng và
giá vốn của thành phẩm và hàng hoá được bán. Vì thu nhập từ chuyển nhượng bất
động sản không được áp dụng mức thuế suất ưu đãi và thời gian miễn thuế. Trường
hợp hoạt động chuyển nhượng bất động sản bị lỗ thì khoản lỗ này không được bù
trừ với thu nhập từ hoạt động sản xuất kinh doanh và thu nhập khác mà được
chuyển lỗ vào thu nhập chịu thuế từ hoạt động chuyển nhượng bất động sản của
năm sau (nếu có).
Mặt khác, theo quy định tại điểm 1, mục II, phần G của thông tư
130/2008/TT-BTC hướng dẫn thi hành Luật thuế thu nhập doanh nghiệp “Trường
hợp doanh nghiệp có thu tiền khách hàng mà chưa xác định được chi phí tương ứng
với doanh thu thì doanh nghiệp kê khai nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo tỷ lệ
2% trên doanh thu thu được tiền và doanh thu này chưa phải tính vào doanh thu

tính thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm”. Trong bảng cân đối kế toán của công

đồng thời 5 điều kiện của VAS14, theo đó doanh thu được ghi nhận khi phần lớn rủi
ro và lợi ích gắn với quyền sở hữu hàng hóa được chuyển giao. Trường hợp bán bất
động sản, công ty ghi nhận tại thời điểm chuyển giao bất động sản đó, không phụ
thuộc vào thời điểm hoàn thành thủ tục về chuyển giao quyền sở hữu. Doanh thu
bán hàng được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản thu tiền đã thu. Doanh thu
hợp đồng xây dựng được ghi nhận theo trường hợp thanh toán theo tiến độ kế
hoạch.
Doanh thu kinh doanh bất động sản trong chín tháng đầu năm 2009 đạt
193,655,521,873 đồng từ việc chuyển nhượng quyền sử dụng đất.
Nhận xét
Công ty ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng là theo trường hợp thanh toán theo
tiến độ kế hoạch nghĩa là doanh thu được ghi nhận theo tiến độ công việc đã hoàn
thành dựa vào % chi phí phát sinh trên dự toán của hợp đồng và xuất hoá đơn cho
từng lần thu tiền khách hàng. Cuối kỳ kế toán, khi công ty xác định lại doanh thu,
chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng phần công việc đã hoàn
thành làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời. Tuy nhiên, công ty không xác định
khoản chênh lệch để ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại (thuế thu nhập
doanh nghiệp hoãn lại phải trả hoặc tài sản thuế thu nhập tuỳ theo từng trường hợp


41

có chênh lệch giữa doanh thu đã ghi nhận của hợp đồng với số tiền khách hàng phải

42

Nhận xét

trả theo tiến độ kế hoạch). Mặt khác, cũng giống như Công ty CP phát triển nhà Thủ

Có thể thấy, hoạt động kinh doanh chính của công ty là bất động sản, việc

Đức, công ty đã không xác định và thuyết minh khoản nhận trước của khách hàng

ghi nhận doanh thu tuân thủ theo VAS14. Bên cạnh đó, doanh nghiệp có ghi nhận

mua căn hộ để xác định thuế thu nhập ứng trước phải trả này.
Công ty không có chỉ tiêu bất động sản đầu tư, quyền sử dụng đất được ghi

thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả phát sinh do khoản lợi nhuận từ doanh
thu căn hộ, chuyển quyền sử dụng đất ghi nhận theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành ,

nhận là hàng hóa bất động sản để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.

theo tiến độ nộp tiền và hoàn thành của dự án mà chưa phải nộp thuế. Công ty cũng

Đến ngày 30/09/2009, hàng hóa bất động sản của công ty là 135,968,170,000 đồng,

đã không ghi nhận khoản người mua trả tiền trước khi ghi nhận doanh thu theo

đều này cho thấy công ty sẽ bán các lô đất mà công ty đang nắm giữ và xây nhà

phương pháp tỷ lệ % hoàn thành đối với các căn hộ được bán trước khi xây dựng

theo yêu cầu của khách hàng. Bên cạnh đó, công ty cũng có ghi nhận khoản phải thu

hoàn tất mà công ty có nghĩa vụ xây dựng.

theo tiến độ kế hoạch khi ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương pháp

Từ những nghiên cứu cụ thể của ba công ty và căn cứ vào bảng kết quả khảo sát
báo cáo tài chính của một số doanh nghiệp xây dựng và kinh doanh bất động sản

thu tiền theo tiến độ kế hoạch.
™ Công Ty Cổ Phần Đầu tư Năm Bảy Bảy

đầu tư ở Việt nam (Phụ lục số 02), tác giả tổng hợp phân tích như sau:

Công ty CP Đầu tư Năm Bảy Bảy là đơn vị thành viên của Tổng công ty xây dựng

Thứ nhất, về thời điểm ghi nhận doanh thu: 100% doanh nghiệp đều tuân thủ

công trình giao thông 5 và được thành lập năm 2005. Ngành nghề kinh doanh chính

theo chuẩn mực kế toán Việt nam về “Doanh thu và thu nhập khác” khi xác định

là xây dựng và bất động sản.

thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng, cung cấp hàng hóa dịch vụ, doanh thu từ

Hoạt động xây lắp của công ty chủ yếu là xây dựng các dự án về nhà ở, khu chung

tiền lãi, bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Đối với hoạt động xây lắp, khi

cư, khu dân cư, xây dựng các công trình dân dụng, khu du lịch và đường cao tốc.

doanh nghiệp ghi nhận doanh thu theo phương pháp giá trị khối lượng hoàn thành

Hoạt động bất động sản của công ty phát triển rất mạnh. Tổng chi phí sản xuất kinh

thì thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm ký biên bản nghiệm thu, bảng quyết

doanh dở dang của các dự án đến cuối tháng 9/2009 là 792,206,687,172 đồng đã

toán giá trị hoàn thành hoặc khi có xác nhận khối lượng của chủ đầu tư hay biên bản

cho thấy công ty đã và đang tập trung đầu tư vào lĩnh vực bất động sản và xây dựng.

nghiệm thu A-B (xác định khối lượng và phiếu giá) và trên cơ sở theo hóa đơn tài

Trong quý 3 năm 2009, tổng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đạt

chính đã phát hành. Đối với doanh nghiệp ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng

78,621,472,768 đồng trong đó doanh thu kinh doanh bất động sản đạt

theo phương pháp thu tiền theo tiến độ kế hoạch thì thời điểm ghi nhận doanh thu là

73,857,455,593 đồng chiếm 94% tổng doanh thu. Về nguyên tắc và phương pháp

thời điểm lập báo cáo tài chính do nhà thầu tự xác định. Việc xác định thời điểm ghi

ghi nhận doanh thu: doanh thu ghi nhận khi kết quả giao dịch được xác định một

nhận doanh thu cho hoạt động bán bất động sản là thời điểm chuyển giao nền đất

cách đáng tin cậy và có khả năng thu được các lợi ích kinh tế từ các giao dịch. Đối

theo “biên bản giao nền” hoặc tại thời điểm chuyển giao quyền sở hữu.

với các căn hộ được bán trước khi xây dựng hoàn tất và công ty có nghĩa vụ xây
dựng thì doanh thu được ghi nhận theo tỷ lệ % hoàn thành.

Thứ hai, về phương pháp ghi nhận doanh thu cho hợp đồng cung cấp dịch vụ
kéo dài qua nhiều kỳ kế toán, doanh thu được ghi nhận theo phương pháp % giữa
chi phí thực tế phát sinh trên tổng chi phí dự toán của hợp đồng. Về phương pháp
ghi nhận doanh thu cho hợp đồng xây dựng: có 11 trên 21 công ty chiếm 52.4% ghi

43

44

nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương pháp giá trị khối lượng thực hiện;

2.3 ĐÁNH GIÁ TÌNH HÌNH KẾ TOÁN DOANH THU CỦA HOẠT ĐỘNG

có 6 trên 21 công ty chiếm 28.6% ghi nhận doanh thu theo phương pháp thanh toán

XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ

theo tiến độ kế hoạch; có 2 trên 21 công ty chiếm 9.5% áp dụng cả hai phương pháp

2.3.1 Những mặt đạt được

ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng. Theo đó doanh thu từ các hợp đồng giao

Từ bản kết quả khảo sát cho thấy hầu hết các công ty xây dựng và kinh

nhận thầu thi công được ghi nhận tại thời điểm ký biên bản nghiệm thu bàn giao với

doanh bất động sản đầu tư đều ghi nhận doanh thu khi thỏa mãn các điều kiện của

chủ đầu tư và căn cứ vào bản quyết toán giá trị hoàn thành. Trong trường hợp cụ

chuẩn mực kế toán Việt nam về “Doanh thu và thu nhập khác” khi xác định thời

thể, doanh thu còn được ghi nhận theo tỷ lệ % hợp đồng đã hoàn thành tại ngày lập

điểm ghi nhận doanh thu cho hoạt động bán hàng, cung cấp hàng hóa dịch vụ,

bảng cân đối kế toán được chủ đầu tư xác nhận; có 2 trên 21 công ty chiếm 9.5%

doanh thu tiền lãi, bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Các công ty thuyết

không nêu nguyên tắc ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng.

minh đầy đủ về điều kiện ghi nhận doanh thu trong thuyết minh báo cáo tài chính.

Thứ ba, trong số 7 công ty ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo phương

Đối với các doanh nghiệp xây lắp, phần lớn các công ty đều ghi nhận doanh thu

pháp thanh toán theo tiến độ kế hoạch thì chỉ có 1 công ty chiếm 14.3 % ghi nhận

theo trường hợp thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện. Theo phương pháp này,

khoản phải thu theo tiến độ kế hoạch theo đoạn 37 trình bày báo cáo tài chính của

phòng kế toán phải phối hợp với các bộ phận có liên quan để xác định giá trị khối

chuẩn mực số 15 “Hợp đồng xây dựng”; có 2 trên 21 công ty chiếm 9.5% thuyết

lượng sản phẩm hoàn thành công trình căn cứ vào biên bản nghiệm thu, bàn giao

minh khoản người mua trả tiền trước. Vì trong chỉ tiêu người mua trả tiền trước sẽ

công trình, bản quyết toán giá trị hoàn thành, phòng kế toán phải tập hợp chi phí

có khoản khách hàng thương mại trả tiền trước, khách hàng mua đất trả tiền trước

đảm bảo tính chính xác, đầy đủ và tuân thủ theo nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu

hoặc tiền đặt cọc của khách hàng mua căn hộ. Công ty cần phải thuyết minh khoản

và chi phí khi ghi nhận doanh thu. Đối với các doanh nghiệp xây lắp hoạch toán

này vì theo thông tư 130/2008/TT-BTC yêu cầu doanh nghiệp phải kê khai nộp thuế

theo phương pháp thu tiền theo tiến độ kế hoạch thì phòng kế toán đã lựa chọn

thu nhập doanh nghiệp theo tỷ lệ 2% trên doanh thu thu tiền khi chưa xác định được

phương pháp thích hợp để xác định phần công việc hoàn thành đảm bảo độ chính

chi phí tương ứng.

xác cao.

Thứ tư, có 5 trên 21 công ty chiến 23.8% có hoạt động kinh doanh bất động sản

Bên cạnh đó, hoạt động xây lắp và kinh doanh bất động sản đầu tư rất đa

đầu tư. Hầu hết các công ty đều không kinh doanh bất động sản đầu tư, các doanh

dạng dưới nhiều hình thức, tuy nhiên các doanh nghiệp cũng đã phân biệt và hạch

nghiệp chỉ xây dựng bất động sản và bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông

toán riêng doanh thu cho từng hoạt động. Doanh nghiệp cũng đã xác định riêng

thường. Trường hợp doanh nghiệp có xây dựng tòa nhà để làm văn phòng, nhưng

doanh thu hoạt động xây lắp đối với hợp đồng thi công theo đơn đặt hàng cho từng

chỉ có 20% diện tích sử dụng làm văn phòng công ty, 80% diện tích còn lại chuyên

công trình, hoặc doanh nghiệp hạch toán riêng doanh thu đối với việc xây dựng các

cho thuê hoạt động thì tòa nhà đó được ghi nhận là bất động sản đầu tư.

tòa nhà đã bán trước khi xây dựng.

Thứ năm, 100% công ty đều áp dụng chuẩn mực kế toán Việt nam có liên quan

Mặt đạt được khác của các doanh nghiệp này là các doanh nghiệp đã thuyết

và áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp theo quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày

minh đầy đủ các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Cụ thể như chỉ tiêu hàng tồn kho,

20/03/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài Chính.

khi đó doanh nghiệp đã thuyết minh chi tiết giá trị nguyên vật liệu tồn kho, thành


45

46

phẩm, hàng hóa bất động sản, chi phí của các căn hộ đang xây dựng để bán, chi phí
sản xuất kinh doanh dở dang.

Theo thông tư 161 hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kế toán 15 “Hợp đồng
xây dựng” thì trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán

Như vậy, có thể thấy, trong điều kiện còn khó khăn cả về công nghệ thông

theo tiến độ kế hoạch thì nhà thầu phải lựa chọn phương pháp xác định phần công

tin, trình độ nguồn nhân lực hay tính đặc thù của ngành nghề kinh doanh, nhưng

việc đã hoàn thành và giao trách nhiệm cho các bộ phận có liên quan để xác định

thành công lớn của các doanh nghiệp xây lắp và kinh doanh bất động sản là đã

giá trị phần công việc hoàn thành và lập chứng từ phản ánh doanh thu hoạt động xây

thuyết minh đầy đủ và rõ ràng về nguyên tắc ghi nhận doanh thu, phương pháp xác

dựng. Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được uớc tính một cách đáng tin

định doanh thu phù hợp với đặc điểm của từng doanh nghiệp, đảo bảo tuân thủ

cậy, kế toán căn cứ trên chứng từ xác định doanh thu trên cơ sở phần công việc đã

chuẩn mực và thông tư hướng dẫn. Báo cáo tài chính mang tính minh bạch rõ ràng,

hoàn thành trong kỳ làm căn cứ để ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán (không căn

cung cấp thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng thông tin.

cứ trên hóa đơn tài chính). Điều này cũng gặp rất nhiều khó khăn. Thông thường,
một công trình xây dựng thường kéo dài qua nhiều kỳ kế toán, việc tập hợp và theo

2.3.2 Những khó khăn và hạn chế
2.3.2.1 Tính phức tạp trong ghi nhận doanh thu hoạt động xây lắp và

dõi chi phí là vô cùng khó khăn. Bên cạnh đó, do hạn chế về trình độ và kinh
nghiệm của người làm kế toán cũng như các yếu tố khách quan về quá trình luân

kinh doanh bất động sản
Ghi nhận doanh thu là một trong những vấn đề quan trọng của quá trình xác

chuyển chứng từ nên việc xác định phần công việc hoàn thành để xác định doanh

định kết quả kinh doanh. Vì nguyên tắc ghi nhận doanh thu khác nhau sẽ dẫn đến

thu thường không phản ánh đúng và kịp thời so với thực tế phát sinh. Do đó, để đơn

kết quả hoạt động kinh doanh khác nhau. Theo nguyên tắc thực hiện, thời điểm để

giản, doanh nghiệp chỉ xuất hóa đơn và thu tiền khách hàng mà không ghi nhận

xác định doanh thu là “thực hiện” phải thỏa mãn hai điều kiện: doanh thu đạt được

doanh thu. Doanh thu chỉ được ghi nhận khi công trình hoàn thành và bàn giao.

và có thể xác định được. Doanh thu được xem là có thể xác định khi thu tiền hàng

Điều này đã không phản ánh chính xác tình hình hoạt động kinh doanh và ảnh

hoặc có quyền pháp lý thu tiền tương ứng với sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã bán.

hưởng đến độ chính xác và độ tin cậy trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp.

Tuy nhiên việc ghi nhận doanh thu theo nguyên tắc thực hiện trong hoạt động xây

Về hoạt động kinh doanh bất động sản, doanh thu cho thuê bất động sản

lắp và kinh doanh bất động sản là rất phức tạp. Tính phức tạp của ghi nhận doanh

được ghi nhận theo chuẩn mực kế toán “Doanh thu và thu nhập khác”. Bất động sản

thu hoạt động xây lắp thể hiện ở chỗ là thời điểm ghi nhận doanh thu. Theo thông tư

mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường hoặc xây dựng để bán

134/2007/TT-BTC ngày 23/11/2007 hướng dẫn thi hành nghị định số 24/2007/NĐ-

trong tương lai gần thì kế toán theo chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho”. Thời điểm

CP ngày 14 tháng 02 năm 2007 điểm O, khoản 3, mục II, phần B thì doanh thu tính

xác định doanh thu tính thuế là thời điểm bên bán bàn giao bất động sản cho bên

thuế thu nhập chịu thuế là “Đối với hoạt động xây dựng, lắp đặt là giá trị công

mua không phụ thuộc bên mua đã đăng ký chuyển quyền sở hữu tài sản, quyền sử

trình, giá trị hạng mục công trình nghiệm thu bàn giao hoặc giá trị khối lượng xây

dụng đất và xác lập quyền sử dụng đất tại cơ quan nhà nước có thẩm quyền. Trong

dựng, lắp đặt nghiệm thu bàn giao”. Theo đó các khoản tạm ứng của khách hàng

trường hợp chủ đầu tư xây dựng cao ốc để bán và có thu tiền khách hàng theo tiến

được ghi nhận như khoản ứng trước mà không ghi nhận doanh thu tại thời điểm

độ thì thời điểm xác định doanh thu là thời điểm thu tiền khách hàng. Tuy nhiên,

nhận tiền.

cũng giống như ghi nhận doanh thu trong trường hợp hợp đồng xây dựng quy định
nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, việc xác định doanh thu và chi phí

47

gặp nhiều khó khăn tại thời điểm thu tiền nên đa phần doanh nghiệp hạch toán theo

48

-

hướng không ghi nhận doanh thu tại thời điểm thu tiền mà chỉ ghi nhận doanh thu
khi công trình hoàn thành bàn giao.
2.3.2.2 Khó khăn khi vận dụng các căn cứ pháp lý đến việc ghi nhận doanh
thu trong xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư
Những hướng dẫn ghi nhận doanh thu trong xây dựng gồm chuẩn mực kế toán

Liên quan đến doanh thu, thu nhập khác bao gồm các loại chứng từ xác
định việc đã tiêu thụ hàng hoá, dịch vụ như hoá đơn bán hàng, biên bản bàn
giao hàng hoá dịch vụ đã hoàn thành, hợp đồng kinh tế, phiếu thu tiền, …

-

Liên quan đến chi phí gồm các loại chứng từ: hoá đơn mua hàng hoá dịch
vụ, bảng chấm công lao động, phiếu chi tiền, …
Các chứng từ liên quan đến ghi nhận doanh thu trong hợp đồng xây dựng bao

về hợp đồng xây dựng, chuẩn mực bất động sản đầu tư, trường hợp bất động sản

gồm: hồ sơ hoàn công của các công việc trong giai đoạn thanh toán, biên bản

được xây dựng, mua để bán trong tương lai gần hoặc trong kỳ hoạt động kinh doanh

nghiệm thu khối lượng công việc hoàn thành, bảng xác định giá trị khối lượng hoàn

thông thường được kế toán theo chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho”, trường hợp cho

thành theo hợp đồng, bảng xác định giá trị khối lượng phát sinh ngoài hợp đồng,

thuê bất động sản đầu tư, doanh thu hoạt động cho thuê được ghi nhận theo chuẩn

bảng xác định đơn giá điều chỉnh theo hợp đồng có xác nhận của bên chủ đầu tư và

mực kế toán “Doanh thu và thu nhập khác”

bên nhà thầu, bảng tính giá trị đề nghị thanh toán gồm giá trị khối lượng hoàn thành

Về luật thuế, việc ghi nhận doanh thu trong xây dựng và kinh doanh bất động
sản được thực hiện theo tinh thần của thông tư 130/2008/TT-BTC ngày 26 tháng 12

theo hợp đồng, giá trị khối lượng phát sinh ngoài hợp đồng, chiết khấu tiền tạm ứng,
giá trị thanh toán sau khi bù trừ các khoản trên.

năm 2008 hướng dẫn thi hành một số điều luật của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp

2.3.2.3 Khó khăn trong việc xác định chênh lệch giữa kế toán và thuế trong

số 14/2008/QH12 và hướng dẫn thi hành Nghị định 124/2008/NĐ-CP ngày 11

việc ghi nhận doanh thu

tháng 12 năm 2008 của Chính Phủ quy định chi tiết thi hành một số điều của Luật

Trong thực tế luôn luôn tồn tại sự khác biệt giữa các chính sách thuế với các

thuế thu nhập doanh nghiệp. Theo đó, thông tư 130 trình bày thời điểm xác định

quy định trong các chuẩn mực và chế độ kế toán. Sự khác biệt giữa chính sách thuế

doanh thu để tính thu nhập chịu thuế cho một số trường hợp cụ thể bao gồm doanh

và chế độ kế toán đã tạo ra các khoản chênh lệch trong việc ghi nhận doanh thu và

thu đối với hoạt động xây lắp và lắp đặt. Về hoạt động chuyển nhượng bất động sản,

chi phí cho một kỳ kế toán nhất định, dẫn đến chênh lệch giữa số thuế thu nhập phải

thông tư 130 trình bày chi tiết về ghi nhận doanh thu từ hoạt động chuyển nhượng.

nộp trong kỳ với chi phí thuế thu nhập của doanh nghiệp theo chế độ kế toán áp

Trong trường hợp có thu tiền ứng trước của khách hàng theo tiến độ dưới mọi hình

dụng. Tại Việt Nam hiện nay, tồn tại sự khác biệt về phương pháp xác định doanh

thức thì thời điểm xác định doanh thu tính thuế thu nhập doanh nghiệp tạm nộp là

thu, thu nhập và chi phí giữa thuế và kế toán. Điều này đã dẫn đến thu nhập chịu

thời điểm thu tiền khách hàng. Trường hợp doanh nghiệp có thu tiền khách hàng mà

thuế (được xác định dựa trên những quy định của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp)

chưa xác định được chi phí tương ứng với doanh thu thì doanh nghiệp kê khai tạm

và lợi nhuận kế toán (được xác định dựa trên những quy định của chuẩn mực kế

nộp thuế theo tỷ lệ 2% trên doanh thu thu tiền và doanh thu chưa phải tính vào

toán) có sự khác biệt. Cụ thể, theo mục 10, chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và

doanh thu tính thuế TNDN trong năm.

thu nhập” quy định doanh thu bán hàng được ghi nhận khi thoả tất cả năm (05) điều

Về chứng từ kế toán

kiện, doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi thoả tất cả bốn (04) điều kiện.
Theo điểm 2, mục III, phần C thông tư 130/2008/TT-BTC thì thời điểm xác định
doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định như sau “Đối với hoạt động bán


49

hàng hoá là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hoá cho
người mua, đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ
cho người mua hoặc thời điểm lập hoá đơn cung ứng dịch vụ”.
Theo thông tư 130 hướng dẫn thi hành luật thuế thu nhập doanh nghiệp thì

50

2.3.2.4 Khó khăn trong vấn đề cập nhật thông tin dữ liệu đầu vào nhanh
chóng cụ thể
Yêu cầu về việc cung cấp thông tin nhanh chóng, kịp thời và đầy đủ ở các doanh
nghiệp hiện nay gặp rất nhiều khó khăn, đặc biệt trong lĩnh vực xây dựng và kinh

thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định như sau:

doanh bất động sản. Khó khăn đầu tiên phát sinh từ việc lựa chọn tiêu thức phân bổ

“Đối với hoạt động bán hàng hoá là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử

chi phí chung liên quan đến nhiều công trình và hạng mục công trình. Tuy nhiên,

dụng hàng hoá cho người mua; Đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành

chuẩn mực kế toán về “Hợp đồng xây dựng” lại không đưa ra tiêu thức phân bổ

việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hoá đơn cung ứng dịch

chung mà do doanh nghiệp tự lựa chọn phương pháp thích hợp tùy theo đặc điểm

vụ.”. Trong trường hợp hợp đồng quy định thanh toán trước tiền hàng thì thời điểm

của từng doanh nghiệp, đều này dẫn đến sự tùy tiện trong việc điều chỉnh chỉ tiêu

ghi nhận doanh thu để kê khai thuế là thời điểm lập hoá đơn. Còn trong hạch toán

lợi nhuận theo hướng có lợi cho doanh nghiệp làm cho báo cáo tài chính thiếu sự

kế toán để phù hợp giữa doanh thu và chi phí phát sinh thì thời điểm ghi nhận doanh

chính xác và minh bạch. Khó khăn thứ hai là chứng từ luân chuyển về phòng kế

thu là thời điểm đơn vị hoàn thành hợp đồng và bàn giao sản phẩm cho khách hàng.

toán không kịp thời. Vấn đề này xảy ra do nhiều nguyên nhân khác nhau, có thể là

Điều này được minh hoạ cụ thể trong ghi nhận doanh thu hoạt động xây lắp.

do chứng từ liên quan đến nhiều công trình, hạng mục công trình, hoặc do vấn đề

Trong lĩnh vực xây lắp, theo thoã thuận trong hợp đồng giữa nhà thầu và chủ
đầu tư quy định chủ đầu tư phải thanh toán xx% giá trị hợp đồng sau khi ký hợp

quyết toán chậm giữa các phòng ban.
2.3.2.5 Khó khăn về vấn đề con người

đồng để nhà thầu mua vật tư thiết bị, máy móc cho việc xây dựng và chủ đầu tư yêu

Khó khăn về con người ở đây không chỉ bao gồm những người là công tác kế

cầu nhà thầu phải xuất hoá đơn.Trong trường hợp này, nhà thầu xuất hoá đơn (căn

toán mà còn bao gồm những người ở những phòng ban khác trong doanh nghiệp

cứ theo các quy định trong hợp đồng) nhưng không ghi nhận doanh thu, xem khoản

như phòng kỹ thuật, phòng vật tư, bộ phận thi công, bộ phận giám sát, ….và cả

tiền nhận được là khoản ứng trước và quản lý bên có của tài khoản “phải thu khách

những người bên ngoài doanh nghiệp. Trong lĩnh xây dựng và kinh doanh bất động

hàng”. Tuy nhiên theo chính sách thuế lại yêu cầu xác định doanh thu vì đã xuất hoá

sản, yêu cầu về nghiệp vụ chuyên môn là rất cao, bên cạnh đó còn đòi hỏi về đạo

đơn. Lúc này làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời. Mặt khác, trường hợp nhà

đức nghề nghiệp, tâm huyết đối với nghề, thái độ thân thiện giữa mọi người.

thầu thanh toán theo tiến độ kế hoạch, kế toán sẽ ghi nhận trên tài khoản 337: hạch

Trình độ chuyên môn của nhân viên được đánh giá rất cao. Cụ thể, nhân viên

toán theo từng lần xuất hoá đơn và thu tiền của chủ đầu tư. Cuối kỳ kế toán, kế toán

kế toán công trình không chỉ có kiến thức về nghiệp vụ kế toán mà còn am hiểu về

xác định khối lượng hoàn thành thực tế và xác định doanh thu tại thời điểm này làm

bản vẽ công trình, hồ sơ dự thầu, bản dự toán chi phí công trình, hợp đồng, biên bản

phát sinh một khoản chênh lệch tạm thời giữa doanh thu trên số tiền thu theo hoá

nghiệm thu, bảng quyết toán khối lượng xây lắp hoàn thành, bản thanh lý công

đơn và doanh thu thực tế xác định tại thời điểm cuối kỳ kế toán.

trình.
Bên cạnh đó, nhân viên các phòng ban còn phải phối hợp chặc chẽ nhau. Cụ
thể như: nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp "Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí
thực tế đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng

51

52

chi phí dự toán của hợp đồng" thì giao cho bộ phận kế toán phối hợp với các bộ

nhân lực kế toán đáp ứng yêu cầu thực tiễn. Thực tế kế toán ở các doanh nghiệp và

phận khác thực hiện; Nếu áp dụng phương pháp "Đánh giá phần công việc đã hoàn

đơn vị chủ yếu quan tâm đến chế độ kế toán và các văn bản hướng dẫn chế độ kế

thành" hoặc phương pháp "Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn

toán, thường ít quan tâm đến chuẩn mực kế toán.

thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng" thì giao cho bộ
phận kỹ thuật thi công phối hợp với các bộ phận khác thực hiện.
2.3.3 Nguyên nhân
Từ những khó khăn và hạn chế trong việc ghi nhận doanh thu hoạt động xây

Nguyên nhân thứ ba là chuẩn mực kế toán Việt nam được xây dựng trên
chuẩn mực kế toán quốc tế. Khoảng cách ngôn ngữ giữa Tiếng Anh và Tiếng Việt là
rất lớn. Chuẩn mực kế toán quốc tế sử dụng Tiếng Anh với nhiều thuật ngữ kế toán
phức tạp, đa nghĩa dễ gây ra hiểu lầm và sai lệch khi dịch sang Tiếng Việt. Bên

lắp và kinh doanh bất động sản nêu trên là do xuất phát từ những nguyên nhân như

cạnh đó, chuẩn mực kế toán Việt Nam còn có sự chưa thống nhất trong một số khái

sau:

niệm, thuật ngữ sử dụng giữa chuẩn mực kế toán với các văn bản pháp luật có liên
Thứ nhất, xuất phát từ tồn tại của chuẩn mực kế toán về doanh thu. Theo

chuẩn mực doanh thu và thu nhập khác, thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng,
cung cấp hàng hóa dịch vụ, doanh thu từ tiền lãi, bản quyền, cổ tức và lợi nhuận
được chia phải đồng thời thỏa mãn tất cả các điều kiện theo yêu cầu của chuẩn mực.
Điều này gây nhiều khó khăn và lúng túng cho doanh nghiệp. Bởi vì mỗi doanh
nghiệp có đặt thù riêng. Mặt khác, theo thông tư 130/2008/TT-BTC thì thời điểm
xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định như sau “Đối với hoạt
động bán hàng hoá là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng
hoá cho người mua, đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung
ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hoá đơn cung ứng dịch vụ”.
Về thông tư hướng dẫn, theo thông tư 161 yêu cầu các hướng dẫn về nội
dung phản ánh và phương pháp kế toán thì doanh nghiệp phải nghiên cứu theo chế
độ kế toán doanh nghiệp theo quyết định 15.
Nguyên nhân thứ hai xuất phát từ nhận thức của con người. Đội ngũ những
người làm nghề kế toán ở các doanh nghiệp, thậm chí cả các bộ phận ở các cơ quan
quản lý chức năng còn chưa thật sự chủ động cập nhật, chưa nắm bắt hết được nội
dung chuẩn mực làm cho hiệu quả công tác triển khai các chuẩn mực vào thực tế
còn nhiều hạn chế. Thói quen chờ đợi hướng dẫn cụ thể của bộ tài chính rồi vận
dụng máy móc vẫn tồn tại trong một bộ phận không nhỏ những người làm công tác
kế toán hiện nay. Thực trạng này đặt ra vấn đề cần đào tạo bồi dưỡng để tạo nguồn

quan như Luật đầu tư nước ngoài, luật thuế đòi hỏi phải có sự điều chỉnh để các
doanh nghiệp trong quá trình thực hiện sẽ thuận lợi hơn.


53

54

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2

CHƯƠNG 3

Lợi nhuận là chênh lệch giữa doanh thu và chi phí, từ đó việc ghi nhận doanh thu và

CÁC GIẢI PHÁP GÓP PHẦN HOÀN THIỆN KẾ TOÁN DOANH

chi phí có tính quyết định đến lợi nhuận trong kỳ báo cáo. Qua phân tích ở chương 2

THU TRONG LĨNH VỰC XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH

cũng như đi sâu vào phân tích quá trình ghi nhận doanh ty tại Công Ty cổ phần phát

BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM

triển nhà Thủ Đức, công ty CPXD và kinh doanh địa ốc Hoà Bình, và công ty CP
đầu tư Năm Bảy Bảy trên cơ sở đó đưa ra những nhận xét đánh giá những mặt còn
hạn chế, nêu ra những tồn tại cơ bản trong việc vận dụng độ kế toán và pháp luật
thuế hiện hành vào công tác kế toán doanh thu xây lắp và kinh doanh BĐS đầu tư:
-

Chưa phân biệt rõ thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm chuyển giao
quyền sở hữu hay thời điểm xuất hóa đơn;

-

Chưa có sự nhất quán trong việc hướng dẫn điều kiện ghi nhận doanh thu
và phương pháp xác định doanh thu giữa chuẩn mực, thông tư hướng dẫn
và luật thuế làm phát sinh chênh lệch trong việc ghi nhận doanh thu và chi
phí của một kỳ kế toán nhất định.

Những hạn chế và những vướng mắc khó khăn khi ghi nhận doanh thu như đã trình
bày ở trên đã làm cơ sở đưa ra các giải pháp hoàn thiện ở chương 3.

3.1 CÁC QUAN ĐIỂM HOÀN THIỆN.
3.1.1 Phù hợp với môi trường pháp lý và kinh doanh ở Việt Nam
Trong những năm gần đây, cùng với sự phát triển của công nghệ thông tin,
thị trường tài chính và xu thế hội nhập kinh tế toàn cầu rất nhiều nghiệp vụ kinh tế
mới đã hình thành và đang phát triển. Mục tiêu đến năm 2020 Việt Nam hội nhập
hoàn toàn với quốc tế trong lĩnh vực kế toán. Trong đó, giai đoạn 2006-2010 là giai
đoạn cũng cố hội nhập, tiếp tục hoàn thiện hơn nữa hệ thống pháp lý điều chỉnh hoạt
động của thị trường dịch vụ kế toán. Do đó, mục tiêu của hệ thống chuẩn mực kế
toán Việt nam là tiếp tục hoàn thiện khuôn khổ pháp lý về kế toán, đáp ứng yêu cầu
phát triển kinh tế xã hội và hội nhập với kế toán quốc tế trong thời gian tới.
Bên cạnh đó, mỗi doanh nghiệp hoạt động kinh doanh ở những lĩnh vực khác
nhau, ngành nghề kinh doanh khác nhau sẽ có đặc điểm khác nhau. Đồng thời, trong
cùng một ngành nghề kinh doanh những doanh nghiệp khác nhau cũng có đặc điểm
khác nhau về yêu cầu quản lý, cách thức tổ chức hoạt động kinh doanh. Do đó, quan
điểm để xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán Việt nam là phải phù hợp với điều
kiện thực tế của Việt nam, phù hợp với đặc thù về trình độ phát triển kinh tế, cơ chế
chính trị, hệ thống pháp luật, văn hóa, xã hội của Việt nam, phù hợp với trình độ
nguồn nhân lực kế toán của Việt nam.
3.1.2 Từng bước phù hợp với thông lệ quốc tế để tăng cường khả năng
hội nhập về kế toán
Trong những năm qua, cùng với sự phát triển của nền kinh tế, công cuộc cải
cách và đổi mới hệ thống kế toán Việt Nam đã có những thay đổi mạnh mẽ và đáng

kể. Trong tiến trình hội nhập với nền kinh tế thế giới, định hướng và giải pháp cơ
bản của hệ thống kế toán Việt Nam là tiếp tục đổi mới theo hướng tạo dựng một

55

hành lang pháp lý chung cho hệ thống kế toán, đồng thời tạo ra sự hòa hợp giữa
chuẩn mực kế toán Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc tế và thông lệ quốc tế.
Việc ban hành và đưa vào áp dụng hệ thống chuẩn mực kế toán Việt nam đã

56

Các thông tin kế toán cung cấp phải đảm bảo so sánh được cho tất cả các doanh
nghiệp thuộc các thành phần kinh tế. Các thông tin tài chính tổng hợp thể hiện trên
báo cáo tài chính phải đảm bảo tuân thủ luật thuế và các văn bản hướng dẫn hiện

góp phần quan trọng vào việc hoàn thành khuôn khổ pháp lý về kế toán, tăng cường

hành có liên quan. Do đó, quan điểm hoàn thiện là tăng cường tính minh bạch của

tính minh bạch của thông tin tài chính và tạo dựng môi trường kinh doanh phù hợp

thông tin báo cáo tài chính tạo điều kiện tối đa cho việc giám sát tình hình tài chính

với khu vực và quốc tế, duy trì niềm tin cho các nhà đầu tư nước ngoài vào Việt

và kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.

nam. Hơn nữa, nền kinh tế thị trường chuyển đổi của Việt nam đã dần bước sang

3.2 CÁC ĐỊNH HƯỚNG CHO VIỆC HOÀN THIỆN VIỆC GHI NHẬN

giai đoạn ổn định và phát triển, các hoạt động kinh tế đã và đang được điều chỉnh

DOANH THU CỦA HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ KINH DOANH BẤT

bởi các quy luật thị trường. Do đó, Việt nam cần cập nhật và ban hành mới các

ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ Ở VIỆT NAM

chuẩn mực kế toán cho phù hợp với thông lệ quốc tế và đáp ứng đòi hỏi của nền

3.2.1 Nâng cao chất lượng thông tin và phương tiện cung cấp thông tin

kinh tế thị trường của Việt nam.

Việc hoàn thiện phương pháp kế toán phải hướng đến việc nâng cao chất

Chuẩn mực kế toán về doanh thu và thu nhập khác được xây dựng trên cơ sở

lượng thông tin cung cấp. Thông tin kế toán được sử dụng bởi nhiều đối tượng khác

của chuẩn mực kế toán quốc tế để phù hợp với đặc điểm kinh tế Việt nam, vừa thiết

nhau như nhà quản lý, nhà đầu tư, cơ quan thuế, ngân hàng, khách hàng,… Do đó

lập hệ thống thông tin để đảm bảo báo cáo tài chính có độ tin cậy và chính xác cao,

thông tin kế toán cung cấp phải đảm bảo tính chính xác và kịp thời, điều này đòi hỏi

có giá trị pháp lý và có tính so sánh được với báo cáo tài chính của các nước. Điều

chuẩn mực kế toán phải đảm bảo tính thống nhất trong ghi chép kế toán, trình bày

này sẽ tạo dựng một khuôn khổ pháp lý trong lĩnh vực kế toán, tạo ra môi trường

và thuyết minh báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Trong những năm gần đây, thị

kinh tế bình đẳng, làm lành mạnh hóa các quan hệ và các hoạt động tài chính và

trường chứng khoán đang phát triển lớn mạnh, yêu cầu về chất lượng thông tin cung

quan trọng hơn là tạo ra sự công nhận của quốc tế đối với Việt nam trong quá trình

cấp càng trở nên quan trọng và cấp bách hơn. Vì vậy, yêu cầu đặt ra đối với các

hội nhập.
3.1.3 Tạo ra được thông tin trung thực có tính hữu ích cao cho các đối
tượng sử dụng.

công ty niêm yết là phải công khai minh bạch thông tin và báo cáo tài chính phải
trung thực để giúp người sử dụng báo cáo tài chính có thể ra quyết định đúng đắn và
kịp thời.

Trước đây, hệ thống kế toán Việt nam có những chính sách tài chính riêng

Những quy định liên quan đến công tác kế toán như chuẩn mực, thông tư,

biệt áp dụng cho loại hình doanh nghiệp nhà nước mà không áp dụng cho các loại

luật, nghị định cần phải được truyền tải và phổ biến rộng rãi như cơ quan thuế phải

hình doanh nghiệp khác như công ty cổ phần, công ty trách nhiệm hữu hạn và kế

thường xuyên mở các lớp huấn luyện về chính sách thuế để giúp doanh nghiệp cập

toán chỉ là công cụ ghi chép các hoạt động tài chính của doanh nghiệp theo quy định

nhật được thông tin mới, nắm vững và thực hiện theo đúng quy định. Các văn bản

của Nhà nước. Do đó, báo cáo tài chính được ghi chép dựa trên số liệu của kế toán

mới ban hành phải được truyền tải trên trang website của các cơ quan thuế. Bên

và có sự khác nhau theo từng loại hình doanh nghiệp.

cạnh đó, cơ quan thuế phải hướng đến xây dựng các trang web trực tuyến để doanh

Trong điều kiện của nền kinh tế thị trường, thông tin kế toán đòi hỏi phải

nghiệp trao đổi những vướng mắc và nhận được hướng dẫn từ cơ quan thuế nhanh

trung thực, chính xác và kịp thời để phục vụ cho yêu cầu quản lý và ra quyết định.

nhất. Điều này rất hữu ích vì công tác kế toán rất đa dạng và phức tạp trong khi các


57

58

văn bản pháp luật lại không thể bao quát hết các trường hợp phát sinh đặc biệt là các

xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế khi đồng thời thoã mãn tất cả năm (05)

vấn đề mới.

điều kiện. Trong khi theo thông tư 130, thời điểm để xác định doanh thu để tính thu

3.2.2 Nâng cao khả năng ứng dụng chuẩn mực kế toán doanh thu vào thực

nhập chịu thuế đối với hoạt động bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ là thời điểm
chuyển giao quyền sở hữu hàng hoá, hoàn thành dịch vụ hoặc thời điểm lập hoá đơn.

tiễn
Có thể khẳng định, khả năng ứng dụng của chuẩn mực kế toán doanh thu là khá

Ngoài ra, việc ban hành các thông tư phải đảm bảo người đọc hiểu rõ hơn về

cao. Bởi vì ngay khi xây dựng chuẩn mực kế toán doanh thu, Bộ tài chính đã xác

chuẩn mực, tránh việc trình bày quá sâu về định khoản nhưng thiếu phương pháp và

định quan điểm là xây dựng chuẩn mực trên cơ sở phù hợp với điều kiện kinh tế,

nội dung hướng dẫn cần thiết khác. Điều này thể hiện rõ trong thông tư 161 như đã

môi trường đầu tư và ngành nghề tại Việt nam. Vì vậy việc hoàn thiện chuẩn mực

trình bày trong phần ưu nhược điểm của VAS14.

phải hướng đến mục đích là các doanh nghiệp thuộc các loại hình kinh tế và các lĩnh

Tóm lại, để nâng cao tính khả thi của việc ứng dụng chuẩn mực kế toán doanh

vực kinh doanh khác nhau điều có thể vận dụng để giải quyết vấn đề thực tế phát

thu vào thực tiễn cần phải có sự đồng bộ, thống nhất về nội dung, các thuật ngữ, văn

sinh tại đơn vị. Để thực hiện được điều này thì các thông tư cần phải được hướng

phong giữa chuẩn mực, luật, thông tư hướng dẫn và nghị định.

dẫn cụ thể và quan trọng hơn là phải có sự hài hòa giữa luật thuế và thông tư hướng

3.2.4 Nâng cao trình độ kế toán của những người hành nghề kế toán

dẫn nhằm tạo ra sự thống nhất trong công tác kế toán của Doanh nghiệp. Ngoài ra,

Nhìn chung, đội những người làm công tác kế toán tại các doanh nghiệp chưa

việc ban hành các hướng dẫn thống nhất nhằm giúp cho công tác quản lý của nhà

thật sự chủ động trong việc cập nhật thông tin, chưa nắm bắt hết nội dung của các

nước đối với doanh nghiệp càng đơn giản nhưng mang lại hiệu quả cao. Bên cạnh

chuẩn mực làm cho hiệu quả triển khai các chuẩn mực vào thực tiễn còn nhiều hạn

đó, việc trình bày báo cáo tài chính thống nhất đã tạo ra sự tương đồng giữa doanh

chế. Tâm lý và thói quen chờ đợi sự hướng dẫn của bộ tài chính và vận dụng máy

thu chi phí kế toán, doanh thu chi phí làm cơ sở tính thuế giúp cho kế toán Việt

móc vào thực tế doanh nghiệp tồn tại trong một bộ phận không nhỏ những người

Nam có tiếng nói chung với bạn bè quốc tế, tạo môi trường đầu tư hấp dẫn để thu

làm công tác kế toán. Hoặc thói quen sử dụng phương pháp kế toán và cách hoạch

hút các nhà đầu tư vào Việt Nam. Đây chính là nguyên nhân quan trọng để thúc đẩy

toán cũ mà không sửa đổi cho phù hợp với chế độ kế toán mới. Thực trạng này đặt

sự tăng trưởng của nền kinh tế.

ra vấn đề cần đào tạo bồi dưỡng để tạo nguồn nhân lực đáp ứng yêu cầu thực tiễn.

3.2.3 Phải có sự phối hợp đồng bộ giữa nội dung của chuẩn mực, thông tư

Do đó, cần xây dựng và phát triển đội ngũ những người làm kế toán được trang
bị đầy đủ cả về chuyên môn nghiệp vụ và đạo đức nghề nghiệp nhằm đạt được sự

hướng dẫn và luật
Trước hết, cần đảm bảo rằng phải có sự thống nhất về nội dung, từ ngữ trong

công nhận của khu vực và quốc tế, nhằm đưa hệ thống chuẩn mực kế toán vào thực

chuẩn mực, luật và thông tư hướng dẫn. Bộ tài chính phải đảm bảo rằng khi ban

tiễn một cách nhanh chóng. Đây là quá trình cốt lõi của bất cứ một quá trình đổi

hành các hướng dẫn phải mang tính đồng bộ, nhất quán, tránh các mâu thuẫn giữa

mới nào. Do đó, công tác đào tạo, bồi dưỡng kiến thức lý luận và thực tiễn của

chuẩn mực và thông tư hướng dẫn nhằm giúp cho người làm công tác kế toán không

chuẩn mực kế toán của các trường đại học, các tổ chức nghề nghiệp, các doanh

gặp khó khăn trong quá trình ứng dụng. Cụ thể, như đã trình bày tại điểm 2.3.2 giữa

nghiệp cần tiến hành sớm, thường xuyên và có sự phối hợp với nhau.

chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” và thông tư 130 hướng dẫn

Bên cạnh đó, cần tiếp tục nâng cao vai trò của hội nghề nghiệp kế toán. Càng hội

thi hành luật thuế thu nhập doanh nghiệp đã có mâu thuẫn, theo VAS 14 thời điểm

nhập sâu vào lĩnh vực kế toán chúng ta càng nhận thấy vai trò của hội nghề nghiệp

59

60

kế toán trong việc truyền bá chuyên môn kiến thức lý luận và thực tiễn về hệ thống

động tài chính và các khoản thu nhập khác. Mục đích là để giúp cho các doanh

chuẩn mực kế toán cũng như trong quá trình đào tạo nguồn nhân lực đạt trình độ

nghiệp sẽ dễ tìm hiểu và vận dụng vào quá trình ghi nhận doanh thu mà không tìm ở

quốc tế cho đất nước.
3.3 CÁC GIẢI PHÁP CỤ THỂ
3.3.1 Giải pháp liên quan đến chuẩn mực kế toán
Thứ nhất, tăng khả năng ứng dụng của chuẩn mực vào các doanh nghiệp
thuộc các loại hình doanh nghiệp khác nhau
Trong điều kiện nền kinh tế thị trường hiện nay, hoạt động kinh doanh của

các chuẩn mực có liên quan. Tuy nhiên xét về tính chất và nội dung thì việc gộp
chung vào cùng một chuẩn mực sẽ tạo ra nhiều bất cập.
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, doanh thu và thu nhập sẽ được triển khai
trong nhiều chuẩn mực có liên quan. Mỗi chuẩn mực chỉ tập trung giải quyết từng
vấn đề một cách triệt để. Việc kết hợp nhiều vấn đề của VAS14 đã làm cho nội
dung trình bày rời rạc và không đăng tải hết các vấn đề cần giải quyết.

các doanh nghiệp rất đa dạng và phức tạp, xuất hiện nhiều ngành nghề khá mới đặc

Về VAS 15, chuẩn mực này chỉ tập trung hướng dẫn kế toán doanh thu và

biệt là trong lĩnh vực thương mại và dịch vụ, hoạt động xuất nhập khẩu phát triển

chi phí trong lĩnh vực xây dựng. Nhưng nhìn chung, chuẩn mực chỉ mới đưa ra các

khá mạnh. Một số loại hình kinh doanh mới như: dịch vụ quảng cáo, hoa hồng đại

hướng dẫn về nguyên tắc và phương pháp ghi nhận doanh thu, chi phí trên cơ sở lý

lý bảo hiểm, phí dịch vụ lắp đặt,…. Thế nhưng, VAS14 đã không hướng dẫn ghi

thuyết. Chuẩn mực chưa đưa ra các ví dụ cho từng trường hợp cụ thể như trong phụ

nhận doanh thu cho các ngành đặc thù này làm cho việc ghi nhận doanh thu gặp khó

lục của IAS11.

khăn và thiếu tính nhất quán trong hạch toán.

Mặt khác, kế toán sẽ ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng theo hai

Như đã giới thiệu trong chương 1, IAS18 đã nêu trong phần phụ lục một số

trường hợp: trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo

phương pháp xác định doanh thu trong trường hợp đặc biệt như bán hàng theo

tiến độ kế hoạch và trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh

phương thức xuất hóa đơn và giữ hộ; bán hàng mà hàng hóa được giao còn phụ

toán theo giá trị khối lượng thực hiện. Theo trường hợp 1, khi ghi nhận doanh thu

thuộc vào điều kiện lắp đặt, kiểm tra; người bán có quyền mua lại hàng hoặc người

theo tiến độ kế hoạch sẽ làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời giữa doanh thu

mua có quyền yêu cầu người bán mua lại hàng, hàng đại lý trong đó người đảm

theo tiến độ kế hoạch và doanh thu thực tế phát sinh khi kết thúc kỳ kế toán làm

nhận việc bán hộ cho người bán, …
Do đó, giải pháp trong trường hợp này là Bộ tài chính nên xem xét sửa đổi bổ

phát sinh thuế thu nhập hoãn lại, nhưng chuẩn mực đã không đề cập đến việc ghi
nhận khoản chênh lệch này. Bên cạnh đó, chuẩn mực cũng không đưa ra tiêu thức

sung theo hướng đưa ra các hướng dẫn cho các ngành đặc thù như IAS18, trong đó

phân bổ chi phí chung liên quan đến việc thực hiện nhiều hợp đồng mà để cho

chủ yếu hướng dẫn điều kiện ghi nhận doanh thu, thời điểm và phương pháp ghi

doanh nghiệp tự lựa cho tiêu thức phân bổ. Điều này sẽ ảnh hưởng đến chất lượng

nhận doanh thu

thông tin cung cấp.

Thứ hai, hoàn thiện các nội dung liên quan đến chuẩn mực kế toán doanh

Về VAS 05, chuẩn mực này chỉ tập trung hướng dẫn các nguyên tắc và
phương pháp kế toán đối với bất động sản đầu tư như điều kiện ghi nhận bất động

thu
Về VAS14, một điều có thể dễ nhận thấy ở chuẩn mực VAS14 là chuẩn mực

sản đầu tư, xác định giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu, thanh lý

đã tập trung giải quyết tất cả các khoản thu nhập có thể có của doanh nghiệp vào

bất động sản đầu tư, và một số quy định khác làm cơ sở kế toán và lập báo cáo tài

cùng một chuẩn mực như doanh thu từ hoạt động kinh doanh, doanh thu từ hoạt

chính. Như vậy VAS 05 chỉ tập trung giải quyết vấn đề nhỏ về ghi nhận doanh thu


61

62

khi thanh lý bất động sản đầu tư. Hện nay, thị trường bất động sản đang phát triển

độ kế hoạch và thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện. Việc ghi nhận doanh

rất mạnh và doanh thu trong lĩnh vực này chiếm tỷ trọng lớn trong tổng doanh thu

thu theo trường hợp thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện đơn giản hơn, kế

của doanh nghiệp. Tuy nhiên, việc ghi nhận doanh thu liên quan đến lĩnh vực này

toán chỉ căn cứ vào phương pháp tính toán thích hợp để xác định giá trị khối lượng

lại được chuyển tải trong nhiều chuẩn mực khác nhau. Cụ thể, ghi nhận doanh thu

xây lắp hoàn thành trong kỳ, lập hoá đơn và phản ánh doanh thu và nợ phải thu

cho thuê bất động sản đầu tư được kế toán theo VAS14, hoạt động kinh doanh bất

tương ứng với phần công việc hoàn thành trong kỳ. Trong trường hợp này, khoản

động sản được xem là hoạt động tài chính và được kế toán theo VAS14, bất động

tiền nhận trước của khách hàng không được ghi nhận là doanh thu.

sản mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường hoặc xây dựng để bán

Tuy nhiên, trường hợp thanh toán theo tiến độ kế hoạch thì phức tạp hơn. Sự

trong tương lai gần thì kế toán theo VAS02 “Hàng tồn kho”. Bên cạnh đó, VAS14

phức tạp xuất hiện là do mâu thuẫn giữa chuẩn mực thông tư hướng dẫn và luật thuế

và VAS 05 đã không đưa ra các quy định và hướng dẫn về việc ghi nhận doanh thu

thu nhập doanh nghiệp.

trong trường hợp chủ đầu tư bán bất động sản (như căn hộ chung cư, khu tái định
cư) trước khi xây dựng hoàn tất mà chủ đầu tư có nghĩa vụ xây dựng và hoàn tất và
người mua thanh toán tiền theo tiến độ.

Thứ hai, cần hướng dẫn chi tiết việc bán hàng hoá bất động sản trước khi
xây dựng
Việc chủ đầu tư bán bất động sản (nhà ở, chung cư, căn hộ, khu tái định cư…)

Mặt khác, theo VAS 05 bất động sản đầu tư được trình bày như TSCĐ thông

cho người mua trước khi xây dựng và chủ đầu tư có nghĩa vụ hoàn tất là một hoạt

thường của doanh nghiệp, được theo dõi theo ba chỉ tiêu: nguyên giá, khấu hao luỹ

động phổ biến của doanh nghiệp. Tuy nhiên, thông tư 161 chỉ đưa ra hướng dẫn về

kế và giá trị còn lại. theo cách tính này, ví dụ đối với bất động sản đầu tư là toà nhà

việc bán bất động sản hoàn thành mà không đưa ra hướng dẫn về việc bán bất động

văn phòng cho thuê và được theo dõi theo ba chỉ tiêu nhưng khi gần hết thời gian

sản trước khi xây dựng hoàn thành. Do đó đã gây ra không ít khó khăn cho doanh

hoạt động của toà nhà theo ước tính ban đầu, giá trị của toà có thể còn cao hơn

nghiệp trong công tác hạch toán kế toán.

nguyên giá (giá gốc) ban đầu do nhiều nguyên nhân như: chi phí sửa chữa lớn hằng
năm tu bổ toà nhà, giá đất, giá trị xây lắp tăng cao, lúc này giá trị còn lại sẽ nhỏ hơn
giá trị thực tế của bất động sản trên thị trường.

Thứ ba, hướng dẫn điều chỉnh các khoản tăng giảm lợi nhuận trong trường
hợp ghi nhận doanh thu theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành
Mối quan hệ giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế cần được nhìn nhận

Thêm nữa, theo nguyên tắc trích khấu hao bất động sản đầu tư bằng nguyên

một cách chính thức dễ hiểu, thể hiện trên sổ sách kế toán cũng như bảng kết quả

giá trừ (-) đi giá trị thu hồi ước tính thì việc trích khấu hao hằng năm đối với bất

hoạt động kinh doanh. Tờ khai quyết toán thuế TNDN là báo cáo chuyên dùng phục

động sản đầu tư là chưa hợp lý.

vụ cho mục đích tính thuế và được nộp cho cơ quan thuế quản lý kèm với BCTC

3.3.2 Giải pháp liên quan đến việc hướng dẫn thực hiện trong chế độ kế toán và

khi kết thúc năm tài chính. Căn cứ để kê khai là dựa vào kết quả sản xuất kinh
doanh hàng hoá dịch vụ trên BCTC theo mục tiêu tài chính và điều chính tăng giảm

thông tư hướng dẫn có liên quan
Thứ nhất, cần bổ sung hướng dẫn về phương pháp xác định doanh thu cho

doanh thu chi phí theo luật thuế TNDN do cơ sở kinh doanh tự xác định. Để giảm
sự khác biệt của thuế TNDN theo kế toán và theo thuế, kế toán cần điều chỉnh tăng

hợp đồng xây dựng
Thực tế, tại các doanh nghiệp xây lắp, việc xác định doanh thu và chi phí của

giảm các khoản lợi nhuận trước thuế, đặc biệt khi doanh thu xác định theo phương

hợp đồng xây dựng thường được ghi nhận theo hai trường hợp thanh toán theo tiến

pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành. Từ đó làm giảm các khoản truy thu thuế, các

63

64

khoản phạt nộp chậm phát sinh khi cơ quan thuế quyết toán tại doanh nghiệp.Tờ

này. Có thể dể hiểu, bất động sản được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Việc xác

khai quyết toán thuế TNDN được sử dụng chung cho các loại hình doanh nghiệp.

định giá trị hợp lý là vô cùng khó khăn. Do đó, căn cứ để xác định theo mô hình giá

Tuy nhiên, Bộ tài chính nên cho phép các doanh nghiệp có thể ghi cụ thể nội dung

trị hợp lý là chưa có nên chưa thể thực hiện được.

các khoản điều chỉnh đó phù hợp với đặc điểm ngành nghề kinh doanh của từng
doanh nghiệp.
Thứ tư, cần bổ sung hướng dẫn về phương pháp xác định doanh thu hợp
đồng dài hạn
Trong VAS14, một trong những nội dung phức tạp nhất là phương pháp xác

Về phương pháp trình bày trên báo cáo tài chính
Theo định nghĩa về doanh thu và thu nhập khác, chi phí tại đoạn 31 trong chuẩn
mực VAS01 và tại đoạn 3 của VAS14 thì doanh thu và thu nhập khác, chi phí và lợi
nhuận là chỉ tiêu phản ánh tình tình kinh doanh của doanh nghiệp, là yếu tố ảnh
hưởng không những đến tình hình kinh doanh mà còn ảnh hướng đến vốn chủ sở

định doanh thu đối với hợp đồng dài hạn. Trường hợp này xảy ra khi giao dịch về

hữu. Thông tin về các yếu tố doanh thu, thu nhập khác và chi phí liên quan đến hoạt

cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ kế toán. Ví dụ hợp đồng dài hạn có liên

động của doanh nghiệp (hoạt động bán hàng, cung cấp dịch vụ, hoạt động đầu tư tài

quan đến hoạt động xây lắp. Tuy nhiên thông tư 161 đã không đề cập vấn đề này.

chính, hoạt động khác) là căn cứ xác định khả năng tạo ra lợi nhuận trong kỳ của

Vì vậy cần bổ sung những hướng dẫn liên quan đến phương pháp xác định doanh

doanh nghiệp. Vì thế, với tên gọi” Bảng kết quả hoạt động kinh doanh” đã không

thu theo tỷ lệ phần công việc hoàn thành (đánh giá phần công việc đã hoàn thành, so

phản ánh đúng bản chất thực của bảng này.

sánh tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối

Ngoài ra, theo hướng dẫn của thông tư 161 đã xem hoạt động tài chính là hoạt

lượng công việc phải hoàn thành, tỷ lệ % giữa chi phí thực tế đã phát sinh so với

động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp. Cụ thể, theo bảng kết quả hoạt

tổng chi phí dự toán để hoàn thành toàn bộ giao dịch cung cấp dịch vụ). Bên cạnh

động kinh doanh thì lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh có bao gồm khoản

đó, những hướng dẫn này cần phải được minh họa cụ thể để công tác hoạch toán và

doanh thu tài chính và chi phí tài chính. Điều này đã tạo ra mâu thuẩn về bản chất

ứng dụng các phương pháp này vào thực tế.

của từng loại hoạt động.

3.3.3 Giải pháp trình bày thông tin trên báo cáo tài chính.
Về thông tin trình bày trên báo cáo tài chính

Xét về bản chất, thì không thể xem hoạt động tài chính là hoạt động kinh
doanh chính của doanh nghiệp vì hoạt động kinh doanh chính là hoạt động quyết

Qua nghiên cứu báo cáo tài chính của một số doanh nghiệp xây dựng và kinh

định sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp, hoạt động tài chính là hoạt động phụ

doanh bất động sản, tác giả nhận thấy rằng hầu hết các doanh nghiệp trình bày sơ

nó bao gồm các khoản thu nhập từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được

lược các thông tin về phương pháp ghi nhận doanh thu xây lắp, phương pháp xác

chia, thu nhập từ hoạt động đầu tư khác, chênh lệch tỷ giá, ….

định phần công việc hoàn thành, phản ánh số tiền còn phải trả cho khách hàng đối

Bên cạnh đó, căn cứ tính thuế thu nhập doanh nghiệp là thu nhập chịu thuế

với số tiền nhà thầu được nhận trước khi thực hiện hợp đồng, khoản phải thu theo

và thuế suất. Chuẩn mực VAS17 và luật thuế thu nhập hiện hành chưa có quy định

tiến độ kế hoạch, phải trả theo tiến độ kế hoạch trên bảng cân đối kế toán đối với

tách riêng thu nhập từ đầu tư (thu nhập từ hoạt động tài chính) ra khỏi thu nhập chịu

nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch trong thuyết minh báo cáo tài chính.

thuế. Chế độ này có thể tỏ ra phù hợp trong điều kiện nền kinh tế hiện hành, song sẽ

Đối với trình bày thông tin về bất động sản đầu tư theo giá trị hợp lý trên thuyết

là bất cập khi các khoản thu nhập từ đầu tư trong xã hội càng tăng và chiếm tỷ trọng

minh báo cáo tài chính, hầu như các doanh nghiệp điều không thuyết minh vấn đề


65

đáng kể trong cơ cấu thu nhập, đặc biệt trong đều kiện có sự hoạt động của thị
trường chứng khoán và sự hình thành ngày càng nhiều các công ty cổ phần.

66

- Hoa hồng đại lý bảo hiểm được ghi nhận vào doanh thu vào ngày có hiệu lực
bắt đầu hoặc gia hạn hợp đồng bảo hiểm mới
- Phí dịch vụ tài chính: việc ghi nhận doanh thu phụ thuộc vào mục đích của các

3.4 Kiến nghị

phí đó và dựa trên cơ sở hoạch toán các công cụ tài chính có liên quan.

3.4.1 Với bộ tài chính
3.4.1.1 Về chuẩn mực kế toán

Thứ hai, hoàn thiện các nội dung liên quan đến chuẩn mực kế toán

Thứ nhất, bổ sung trong phụ lục, nội dung chuẩn mực hoặc thông tư

doanh thu

phương pháp và thời điểm ghi nhận doanh thu cho một số ngành đặc thù, cụ
thể như sau:

Về VAS14, nên tách riêng và trình bày nội dung của doanh thu bán hàng,
cung cấp dịch vụ trên cùng một chuẩn mực. Riêng những khoản doanh thu tài chính

- Bán hàng theo phương thức “xuất hoá đơn và giữ hộ” theo đó việc giao hàng

và thu nhập khác sẽ trình bày trên các chuẩn mưc có liên quan nhằm giải quyết triệt

được trì hoãn theo yêu cầu của người mua nhưng người mua nắm giữ quyền sở hữu

để nội dung của từng loại doanh thu. Cụ thể như khoản nhượng bán thanh lý tài sản

hàng hóa và chấp nhận thanh toán. Trong trường hợp này, doanh thu được ghi nhận

cố định sẽ được trình bày trong chuẩn mực tài sản cố định, thu được các khoản nợ

khi người mua nắm giữ quyền sở hữu hàng hóa, việc giao hàng chắc chắn được thực

phải thu đã xoá sổ sẽ giải quyết trong các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng

hiện, hàng hóa phải có sẵn, đã được xác định và sẵn sàng giao hàng cho bên mua tại

(VAS18), doanh thu tiền lãi, cổ tức và lợi nhuận được chia sẽ được giải quyết trong

thời điểm bán hàng được ghi nhận.

kế toán các khoản đầu tư.

- Bán hàng mà hàng hóa được giao còn phụ thuộc vào điều kiện lắp đặt và kiểm
tra: doanh thu được ghi nhận khi người mua chấp nhận việc giao hàng và khi việc

Về VAS15
-

lắp đặt kiểm tra đã hoàn tất. Tuy nhiên doanh thu có thể được ghi nhận ngay khi
người mua chấp nhận việc giao hàng và việc lắp đặt là đơn giản và việc kiểm tra chỉ

Nên đưa ra các ví dụ về ghi nhận doanh thu theo từng trường hợp, thông qua
đó doanh nghiệp có thể áp dụng cho phù hợp với đặc điểm công ty

-

Nên đưa ra những quy định hướng dẫn về việc ghi nhận và đánh giá khoản
chênh lệch giữa doanh thu theo tiến độ kế hoạch và doanh thu thực tế phát

được thực hiện nhằm xác định lần cuối giá trị hợp đồng.
- Các hợp đồng bán hàng hay mua lại hàng theo đó người bán cam kết mua lại

sinh của phần công việc hoàn thành tại ngày lập bảng cân đối kế toán. Điều

hàng hoá mình bán ra sau một thời gian hoặc người bán có quyền mua lại hàng hóa

này giúp cho kế toán không bị lúng túng khi ghi nhận doanh thu theo chuẩn
mực kế toán, theo hướng dẫn của Luật thuế và cán bộ quản lý thuế.

hoặc người mua có quyền yêu cầu người bán mua lại hàng hóa. Khi đó, cần nghiên
cứu điều khoản hợp đồng để xác định rõ thực chất thời điểm khi người bán chuyển

-

Chuẩn mực cần đưa ra tiêu thức phân bổ chung áp dụng cho các doanh

phần lớn rủi ro và lợi ích của việc sở hữu hàng hoá, và doanh thu không được ghi

nghiệp xây lắp trong việc phân bổ chi phí chung liên quan đến hoạt động của

nhận.

các hợp đồng.

- Hoa hồng quảng cáo: được ghi nhận vào doanh thu khi ấn phẩm, chương trình
xuất hiện trước công chúng. Nếu quảng cáo có nhiều bước, hoa hồng sẽ ghi nhận

Về VAS 05
-

Nên sửa đối VAS05 “Bất động sản đầu tư” thành chuẩn mực “Bất động sản”,
khi đó các nội dung và phương pháp ghi nhận doanh thu bất động sản sẽ

vào doanh thu theo tỷ lệ hoàn thành.

được trình bày trên cùng một chuẩn mực.

67

-

Chuẩn mực cần nêu ra các hướng dẫn ghi nhận doanh thu trong trường hợp
bất động sản được bán trước khi xây dựng hoàn tất mà chủ đầu tư có nghĩa

68

Xác định chênh lệch tạm thời giữa doanh thu kế toán và doanh thu tính thuế
TK511

TK337

TK131

vụ xây dựng và hoàn tất và người mua thanh toán tiền theo tiến độ.
-

Không nên trích khấu hao cho Bất động sản đầu tư loại chờ tăng giá để bán
mà chỉ trích khấu hao đối với bất động sản cho thuê hoạt đông vì khi cho
thuê hoạt động bất động sản vẫn thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. Đối

không xuất hoá đơn
ghi nhận theo tiến độ thực tế

xuất hoá đơn cho từng lần thu tiền
ghi nhận theo tiến độ kế hoạch

với bất động sản đầu tư chờ tăng giá, trong quá trình chờ tăng giá không nên
trích khấu hao bởi các lý do:
o Việt Nam đang áp dụng mô hình giá gốc, chưa đủ điều kiện để áp dụng
mô hình giá trị hợp lý vì Việt Nam chưa thiết lập được một thị trường
định giá theo tiêu chuẩn quốc tế được cập nhật hằng ngày tại các nước
phát triển, việc xác định giá trị hợp lý là vô cùng khó khăn. Do đó, căn
cứ để áp dụng mô hình giá trị hợp lý là chưa có.Và nếu áp dụng mô
hình này thì có thể dẫn đến việc các doanh nghiệp dựa vào đó để điều
tiết kết quả kinh doanh trong kỳ hoạt động, ảnh hưởng lớn đến chất
lượng của Báo cáo tài chính.
o Việt Nam chưa có chuẩn mực tổn thất tài sản
o Cần tuân thủ nguyên tắc thận trọng
o Vì hoạt động đầu tư bất động sản có những đặc thù riêng và chịu rủi ro
riêng khác biệt với hoạt động đầu tư tài chính thông thường. Nó chịu
ảnh hưởng rất nhiều của các chính sách của Nhà nước về bất động sản
cũng như sự đầu cơ của thị trường
-

Có thể trình bày chỉ tiêu bất động sản đầu tư trên báo cáo tài chính theo 2 nội
dung:
o Bất động sản đầu tư cho thuê hoạt động
o Bất động sản đầu tư chờ tăng giá để bán

3.4.1.2 Về chế độ kế toán và thông tư hướng dẫn liên quan
Thứ nhất, cần bổ sung hướng dẫn về phương pháp xác định doanh thu
cho hợp đồng xây dựng

Cuối kỳ kế toán, kế toán sẽ xác định chênh lệch giữa số tiền đã thu theo hoá đơn tài
chính đã phát hành (khi cơ quan thuế xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế
theo số tiền đã được thanh toán) với tổng doanh thu hợp đồng xây dựng đã ghi nhận
để ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại.
o Trường hợp 1: doanh thu kế toán > doanh thu tính thuế, khoản chêch lệch
tạm thời này làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả.
Kết luận: phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả
o Trường hợp 2: doanh thu kế toán < doanh thu tính thuế, khoản chêch lệch
tạm thời này làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại.
Kết luận: phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại.
Ví dụ minh họa
Trường hợp 1: trong kỳ, công ty xây dựng A xuất hoá đơn để thu tiền theo tiến độ
kế hoạch là 1,300 triệu đồng kế toán ghi nhận bên có của tài khoản 337 mà không
ghi nhận doanh thu. Cuối kỳ, kế toán xác định phần công việc hoàn thành theo tiến
độ thực tế là 1,500 triệu đổng để ghi nhận DT, giá vốn tương ứng 1,100 triệu đồng
Lợi nhuận kế toán = 1,500 – 1,100 = 400
Thu nhập chịu thuế = 1,300 – 1,100 = 200
> Chênh lệch tạm thời = giá trị ghi sổ - cơ sở tính thuế
= 400 – 200 = 200
Kết luận: Kế toán ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: 25% x 200 = 50


69

Trường hợp 2: trong kỳ, công ty xây dựng A xuất hoá đơn để thu tiền theo tiến
độ kế hoạch là 2,000 triệu đồng kế toán ghi nhận bên có của tài khoản 337 mà
không ghi nhận doanh thu. Cuối kỳ, kế toán xác định phần công việc hoàn thành
theo tiến độ thực tế là 1,500 triệu đồng, giá vốn tương ứng là 1,000 triệu đồng
Lợi nhuận kế toán = 1,500 – 1,000 = 500

Thu nhập chịu thuế = 2,000 – 1,000 = 1,000
> Chênh lệch tạm thời = giá trị ghi sổ - cơ sở tính thuế
= 500 –1,000 = - 500
Kết luận: Kế toán ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại: 25% x 500 = 125
Tóm lại, việc xác định được khoảng chênh lệch giữa doanh thu tương ứng với
phần công việc hoàn thành trong kỳ với khoản thanh toán theo tiến độ kế hoạch
giúp doanh nghiệp phản ánh chính xác lợi nhuận của doanh nghiệp làm tăng tính
minh bạch và độ tin cậy của các khoản mục trên báo cáo tài chính.
Thứ hai, cần hướng dẫn chi tiết việc bán hàng hoá bất động sản trước khi

70

9 Trường hợp: giao nền ngay cho khách hàng
Nợ TK 1567- Hàng hóa bất động sản
Có TK 241- Xây dựng cơ bản dở dang (2412)
Khi giao nền đất cho khách hàng thông qua “biên bản giao nền”
Nợ TK 111,112,131
Có TK 511- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Có TK 333- Thuế và các khoản phải nộp nhà nước
Xác định giá vốn hàng bán
Nợ TK 632-Giá vốn hàng bán
Có TK 1567- Hàng hóa bất động sản
9 Trường hợp: chủ đầu tư chờ tăng giá để bán
Nợ TK 217- Bất động sản đầu tư
Có TK 241- Xây dựng cơ bản dở dang (2412)
Khi bán nền đất cho khách hàng
Nợ TK 111,112,131

xây dựng
¾ Bổ sung hướng dẫn về phương pháp hoạch toán doanh thu đối với

bất động sản được bán trước khi xây dựng:
Giao đoạn 1: Sẽ bàn giao cho khách hàng quyền được sử dụng nền đất để xây
nhà với giá thoả thuận. Doanh thu trong giai đoạn này có thể được ghi nhận khi
chuyển giao nền đất cho khách hàng thông qua “biên bản giao nền”
Mua quyền sử dụng đất, đền bù giải toả để được quyền sử dụng đất, …
Nợ TK 241- Xây dựng cơ bản dở dang (2412)

Có TK 511- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Có TK 333- Thuế và các khoản phải nộp nhà nước
Xác định giá vốn hàng bán
Nợ TK 632-Giá vốn hàng bán
Có TK 217- Hàng hóa bất động sản
Giai đoạn 2: Xây nhà cho khách hàng, doanh thu được ghi nhận theo phương
pháp thu tiền theo tiến độ kế hoạch
Căn cứ vào kết quả, bảng phân bổ vật liệu, nhân công, chi phí sử dụng máy thi

Có TK 331- Phải trả người bán

công, chi phí sản xuất chung cho từng công trình, hạng mục công trình:

Có TK 111, 112,…
Các chi phí liên quan trực tiếp đầu tư bất động sản:

Nợ TK 1541-Xây lắp

Nợ TK 241- Xây dựng cơ bản dở dang (2412)

Có TK 621- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Nợ TK 133- Thuế GTGT được khấu trừ

Có TK 622- Chi phí nhân công trực tiếp
Có TK 623-Chi phí sử dụng máy thi công

Có TK 111, 112, 331,…
Kết chuyển chi phí khi đầu tư bất động sản hoàn thành

Có TK627-Chi phí sản xuất chung

71

Căn cứ vào hóa đơn được lập theo tiến độ kế hoạch để phản ánh số tiền phải thu
theo tiến độ kế hoạch đã ghi trong hợp đồng
Nợ TK 131-Phải thu của khách hàng
Có TK 337-Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng
Có TK 33311- Thuế GTGT phải nộp
Khi nhà thầu nhận được tiền của khách hàng thanh toán
Nợ TK 111, 112,…
Có TK 131- Phải thu của khách hàng

72

¾ Bổ sung hướng dẫn điều chỉnh các khoản tăng giảm lợi nhuận trong
trường hợp ghi nhận doanh thu theo phương pháp tỷ lệ phần trăm
(%) hoàn thành
Cụ thể, cần điều chỉnh mẫu “Tờ khai quyết toán thuế TNDN được sử dụng cho
doanh nghiệp kinh doanh bất động sản có nghĩa vụ hoàn thành xây dựng bất động
sản đã bán như sau:
Trong kỳ, khi kế toán xác định giá trị phần công việc hoàn thành theo phương
pháp tỷ lệ % hoàn thành, lúc này doanh thu được ghi nhận căn cứ vào khối lượng

Cuối kỳ hạch toán, căn cứ vào giá xây lắp hoàn thành thực tế, biên bản nghiệm

hoàn thành thực tế, biên bản nghiệm thu khối lượng xây lắp hoàn thành, quyết toán

thu khối lượng xây lắp, quyết toán từng phần công trình, hạng mục công trình, căn

từng phần công trình, hạng mục công trình. Theo chính sách kế toán đã đủ điều kiện

cứ biên bản bàn giao, quyết toán công trình, hạng mục công trình, kế toán sẽ xác

ghi nhận doanh thu, nhưng theo chính sách thuế thì chưa đủ điều kiện ghi nhận. Do

định doanh thu theo 2 trường hợp:
9 Trường hợp: doanh thu đã ghi nhận của hợp đồng lớn hơn số tiền
khách hàng phải trả theo tiến độ kế hoạch của hợp đồng xây dựng dở
dang
Nợ TK 337- Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng
Có TK 5112- Doanh thu bán các thành phẩm
Nợ TK 11,112,131,…

đó, sẽ điều chỉnh giảm doanh thu ghi nhận trong kỳ tạo ô B19 của tờ khai quyết toán
và ghi “Doanh thu phần công việc ghi nhận theo tỷ lệ hoàn thành trong kỳ nhưng
chưa xuất hoá đơn”
Theo đó, giá vốn sẽ được điều chỉnh tăng tương ứng với doanh thu điều chỉnh
giảm tại ô B3 và ghi “Giá vốn ghi nhận theo tỷ lệ hoàn thành trong kỳ”.
Trường hợp trong năm trước đã ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ hoàn thành (nhưng
chưa xuất hoá đơn) và xuất hoá đơn trong kỳ này. Khoản chênh lệch giữa doanh thu

Có TK 5112- Doanh thu bán các thành phẩm

theo hoá đơn và doanh thu đã ghi nhận trong năm trước được điều chỉnh tăng doanh

Có TK 33311- Thuế GTGT phải nộp

thu tại ô B2 và ghi “doanh thu phần công việc ghi nhận theo tỷ lệ hoàn thành trong

9 Trường hợp: doanh thu đã ghi nhận của hợp đồng lớn hơn số tiền
khách hàng phải trả theo tiến độ kế hoạch của hợp đồng xây dựng dở
dang, lúc này tồn tại số dư bên có của TK 337
Nợ TK 337- Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng
Có TK 5112- Doanh thu bán các thành phẩm
Xác định giá vốn
Nợ TK 632-Giá vốn hàng bán
Có TK 154- Xây lắp

năm trước và xuất hoá đơn trong kỳ này”
Tương tự, sẽ điều chỉnh giảm “giá vốn ghi nhận theo tỷ lệ hoàn thành trong năm
trước và xuất hoá đơn trong kỳ này” tại ô B20. (Phụ lục 3)
Thứ ba, cần bổ sung hướng dẫn về phương pháp xác định doanh thu hợp
đồng dài hạn
Phương pháp xác định doanh thu của hợp đồng dài hạn được xác định theo ba
phương pháp. Tuy nhiên, chuẩn mực chỉ dừng lại ở việc nêu ra các phương pháp,
còn thông tư thì không có hướng dẫn về vấn đề này, làm cho công tác ứng dụng vào
thực tế gặp nhiều khó khăn. Vì thế trong thực tế mỗi doanh nghiệp sẽ sử dụng một


73

74

phương pháp riêng. Theo thông tư 161, bộ tài chính đã hướng dẫn và đưa ra ví dụ về

thu thuế phân biệt đối với khoản thu nhập này. Cụ thể, có thể áp dụng riêng mức

phương pháp tỷ lệ % giữa chi phí thực tế phát sinh cho phần công việc đã hoàn

thuế suất thuế TNDN đối với khoản thu nhập từ đầu tư và thu nhập từ hoạt động

thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng. Do đó, để hoàn

kinh doanh.

thiện hơn về phương pháp xác định doanh thu, cần bổ sung hướng dẫn về phương

Bảng 7: BẢNG BÁO CÁO LỢI NHUẬN

pháp xác định doanh thu của hợp đồng dài hạn.
3.4.1.3 Về giải pháp trình bày thông tin trên báo cáo tài chính.
Về thông tin trình bày trên báo cáo tài chính

Đơn vị báo cáo: .................
Địa
chỉ:…………...............

Cần thuyết minh chi tiết, đầy đủ các chỉ tiêu trên BCTC theo yêu cầu của chuẩn
BÁO CÁO LỢI NHUẬN
Năm………

mực có liên quan, điều này giúp cho BCTC rõ ràng minh bạch và người sử dụng

BCTC dễ dàng trong việc ra quyết định
Trường hợp không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản cuối kỳ kế toán,
thì doanh nghiệp phải thuyết minh danh mục bất động sản đầu tư và lý do không xác
định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư
Về phương pháp trình bày trên báo cáo tài chính
Cần xem xét việc đổi tên “Bảng kết quả hoạt động kinh doanh” thay bằng “Bảng
báo cáo lợi nhuận”.
Cần thiết kế lại kết cấu bảng kết quả hoạt động kinh doanh để phản ánh đúng
hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, thể hiện sự tách biệt giữa thu nhập từ hoạt
động kinh doanh và thu nhập khác. Cụ thể chuyển doanh thu hoạt động tài chính và
chi phí tài chính ra khỏi khoản tính lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh và
trình bày trên chỉ tiêu riêng khoản chênh lệch từ hoạt động tài chính và làm cơ sở
cho kiến nghị tiếp theo.
Đổi tên “Lợi nhuận khác” thành chỉ tiêu “Chênh lệch từ hoạt động khác”
Chuyển chỉ tiêu “Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp” đến trước
“tổng lợi nhuận kế toán trước thuế” vì các khoản chi phí này là kết quả của việc chi
tiêu để tạo ra khoản lợi nhuận gộp, chênh lệch từ hoạt động tài chính và chênh lệch
khác.
Chuẩn mực và luật thuế cần hướng đến việc bổ sung các quy định về các khoản
thu nhập từ lợi tức cổ phần, lãi tiền vay, môi giới chứng khoán, để áp dụng chế độ

1
1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
2. Các khoản giảm trừ doanh thu
3. Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp
dịch vụ (10 = 01 - 02)
4. Giá vốn hàng bán
5. Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp
dịch vụ (20 = 10 - 11)
6. Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh

( 30 = 20)
7. Doanh thu hoạt động tài chính
8. Chi phí tài chính
- Trong đó : Chi phí lãi vay
9. Chênh lệch từ hoạt động tài chính (40 = 3132)
10. Thu nhập khác
11. Chi phí khác
12. Chênh lệch từ hoạt động khác (50 = 41 42)
13.Chi phí bán hàng
14.Chi phí quản lý doanh nghiệp
15. Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế
(60 = 30 + 40 + 50 -51 -52)
16. Chi phí thuế TNDN hiện hành

75

17. Chi phí thuế TNDN hoãn lại
18. Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp
(70 = 60 – 61 – 62)
19. Lãi cơ bản trên cổ phiếu (*)

2
01
02
10
11
20

Thuy
ết

minh
3
VI.25

Đơn vị tính:............
Năm
Năm
nay
trước
4

5

VI.27

30
31
32

VI.26
VI.28

40
41
42
50
51
52
60
61

VI.30

76

63
70

VI.30

Bên cạch đó, bộ phận kế toán phải đảm bảo tuân thủ theo chuẩn mực kế toán,

80

Kế toán trưởng
(Ký, họ tên)

tổ chức bởi cơ quan thuế. Truyền đạt, hổ trợ kinh nghiệm làm việc cho các nhân
viên kế toán cùng phòng.

Lập, ngày ... tháng ... năm ...
Người lập biểu
(Ký, họ tên)

Mã
số

CHỈ TIÊU

Giám đốc

(Ký, họ tên, đóng dấu)

3.4.2 Với doanh nghiệp xây lắp
Hoạt động xây lắp là hoạt động mang tính đặc thù riêng và thường kéo dài

thông tư và chế độ kế toán trong việc ghi nhận doanh thu chính xác, trung thực,
thông tin trình bày trên báo cáo tài chính phải rõ ràng và thuyết minh đầy đủ các chỉ
tiêu theo đặt thù của từng công ty.
3.4.3 Với doanh nghiệp kinh doanh bất động sản đầu tư
Các doanh nghiệp đầu tư vào lĩnh vực bất động sản đầu tư là các doanh
nghiệp phải có nguồn vốn lớn, nhàn rỗi. Vì đặc điểm của loại hình kinh doanh này

qua nhiều kỳ kế toán. Trong kỳ kế toán, có nhiều công trình, dự án thực hiện cùng

là bất động sản đầu tư sẽ được cho thuê hoặc chờ tăng giá để bán trong kỳ kinh

một lúc và chúng có quan hệ với nhau về mặt thiết kế, kỹ thuật hay yêu cầu về

doanh dài mà không phải để bán trong kỳ kinh doanh thông thường. Do đó tốc độ

nguồn nhân lực quản lý, và các mối quan hệ với chủ đầu tư, khách hàng.

thu hồi vốn lâu. Bên cạnh đó, việc quản lý bất động sản là khá phức tạp từ khâu

Với đặc thù đó, Hội đồng quản trị và ban giám đốc công ty cần xác định

hình thành nên bất động sản đầu tư đó đến giai đoạn đưa vào hoạt động cho thuê

được tầm quan trọng trong việc tuân thủ các chuẩn mực kế toán và các chế độ kế

hoặc chờ tăng giá. Thêm vào đó, trong quá trình chờ tăng giá để bán, doanh nghiệp

toán hiện hành trong việc ghi nhận doanh thu và xác định lợi nhuận của doanh

phải chịu nhiều rủi ro, đặc biệt là nó chịu ảnh hưởng nhiều vào chính sách của Nhà

nghiệp. Đặc biệt là ghi nhận doanh thu cho từng công trình, hạng mục công trình.

nước, sự đầu cơ của thị trường và hệ thống pháp lý Việt nam chưa ban hành chuẩn

Ban Giám đốc cần tạo mối quan hệ gắng kết, thái độ thân thiện giữa các phòng ban

mực tổn thất tài sản.

để bảo đảm công việc giữa các phòng ban được thực hiện nhịp nhàng, đồng bộ, quá

Trước tình hình đó, Ban Giám Đốc cần xác định rõ mục tiêu đầu tư vốn của

trình luân chuyển chứng từ được nhanh chóng để đảm bảo cho phòng kế toán cung

mình, xác định chính xác bất động sản được hình thành là hàng hóa bất động sản

cấp dữ liệu kịp thời, chính xác, đặc biệt là báo cáo tài chính cung cấp cho cơ quan

hay bất động sản đầu tư để có chính sách và chế độ hợp lý.

hữu quan và cho các đối tượng sử dụng thông tin.
Mặt khác, Ban Giám Đốc cần có chế độ đãi ngộ nhân tài, tổ chức huấn luyện
để nâng cao tay nghề và trình độ của nhân viên. Cần trang bị phương tiện làm việc
tốt như trang bị phần mềm quản lý, phần mềm kế toán để hổ trợ kế toán trong việc

tập hợp và quản lý dữ liệu.
Nâng cao trình độ đội ngũ nhân viên làm công tác kế toán. Điều này cần thực
hiện ngay chính trong mỗi doanh nghiệp. Các nhân viên kế toán phải tự trao dồi,
tham gia các lớp tập huấn để tiếp thu kiến thức mới về chính sách và luật thuế được

Đối với bộ phận kế toán, chuẩn mực bất động sản đầu tư ra đời là còn khá
mới, do đó các nhân viên kế toán phải nghiên cứu để nâng cao kiến thức của mình
và phải cập nhật văn bản kế toán mới để áp dụng cho phù hợp.


77

78

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3

KẾT LUẬN

Chuẩn mực kế toán Việt Nam từ khi ban hành đến nay chưa được sửa đổi, bổ
sung cho phù hợp với thực tiễn hoạt động của nền kinh tế trong giai đoạn hiện nay.
Đặc biệt là chuẩn mực kế toán doanh thu và thu nhập khác và các chuẩn mực kế
toán liên quan đến ghi nhận doanh thu còn nhiều bất cập. Để chuẩn mực kế toán
doanh thu và các chuẩn mực liên quan đến doanh thu phát huy hết vai trò, Bộ tài
chính cần chỉnh sửa, bổ sung các quy định, thông tư hướng dẫn nhằm giải quyết
những vướng mắc, khó khăn trong thực tiễn công tác kế toán. Bên cạnh đó, Bộ tài
chính cần tạo ra sự hòa hợp giữa chuẩn mực, thông tư hướng dẫn và các văn bản
luật có liên quan nhằm rút ngắn sự khác biệt giữa chính sách kế toán và chính sách
thuế. Sau đó, sẽ dần hoàn chỉnh không chỉ chuẩn mực, thông tư hướng dẫn liên
quan đến doanh thu và thu nhập khác mà cả hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam
nhằm tạo sự đồng bộ, thống nhất trong hệ thống kế toán.

Doanh thu là khoản mục quan trọng và nhạy cảm trên báo cáo tài chính của
doanh nghiệp. Tầm quan trọng của khoản mục này đã được khẳng định bằng việc
ban hành chuẩn mực doanh thu từ đợt đầu tiên trong chuỗi hệ thống chuẩn mực kế
toán Việt Nam. Tính nhạy cảm của khoản mục này là ảnh hưởng trực tiếp đến thông
tin trên báo cáo tài chính và việc ra quyết định của người sử dụng thông tin. Vì thế,
việc hoàn thiện phương pháp kế toán doanh thu, đặc biệt trong lĩnh vực xây dựng và
kinh doanh bất động sản sẽ góp phần đánh giá đúng đắn kết quả hoạt động của đơn
vị, sẽ nâng cao độ tin cậy của thông tin kế toán cung cấp.
Với mong muốn đóng góp hoàn thiện khoản mục doanh thu trên báo cáo tài
chính của các doanh nghiệp, thích ứng với quá trình phát triển và hội nhập với nền
kinh tế thế giới, trong luận văn này, tác giả đã tập trung làm sáng tỏ các vấn đề sau:
Hệ thống hóa các vấn đề lý luận về thời điểm và phương pháp ghi nhận doanh
thu
Nghiên cứu và đánh giá thực trạng kế toán doanh thu trong một số doanh nghiệp
xây dựng và kinh doanh bất động sản đầu tư tại Việt Nam.
Trên cơ sở thực tiễn về ghi nhận doanh thu của các doanh nghiệp, tác giả đưa ra
các định hướng và các giải pháp góp phần hoàn thiện kế toán doanh thu, đặc biệt
chú trọng đến giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu đối với chuẩn mực và thông tư
hướng dẫn.
Cuối cùng, do thời gian có hạn, điều kiện và trình độ nghiên cứu của tác giả còn
hạn chế nên luận văn không thể tránh khỏi những sai sót nhất định. Vì thế, kính
mong Quý Thầy, Cô và bạn đọc quan tâm đến vấn đề này đóng góp ý kiến bổ sung
để luận văn được hoàn thiện hơn.