Bai giang KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

CHƯƠNG I: TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
1.1. SỰ CẦN THIẾT ÁP DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG DOANH NGHIỆP
Trong nền kinh tế thị trường, các doanh nghiệp phải dựa vào nhiều nguồn thông tin
khác nhau để ra quyết định quản trị nhằm đạt được kết quả tốt nhất trong quá trình sản xuất
kinh doanh của mình. Các nhà doanh nghiệp phải biết mình là ai, hoạt động sản xuất kinh
doanh cái gì, như thế nào, và hiệu quả ra sao?… Chính vì vậy, vai trò của thông tin kế toán
quản trị ngày càng được mở rộng và khẳng định vị thế phát triển. Lý do cơ bản dẫn đến kế
toán quản trị phát triển là do sự cạnh tranh khốc liệt của các doanh nghiệp, các tập đoàn, các
quốc gia với nhau. Trong cuộc cạnh tranh đó có sự thành công và thất bại của các doanh
nghiệp, tập đoàn, nhân tố quan trọng dẫn đến sự thành công của các nhà quản trị trên thương
trường chính là thông tin kế toán quản trị. Trên thực tế, các nhà quản trị đã vận dụng nhiều
phương pháp khác nhau để thúc đẩy sự phát triển của doanh nghiệp bằng áp dụng kế toán
quản trị. Vậy kế toán quản trị đóng vai trò gì trong việc chỉ đạo, lãnh đạo quá trình sản xuất
kinh doanh của doanh nghiệp. Điều này cần được giải thích bằng các lý do cơ bản sau:
- Bất kỳ nhà kinh doanh nào, ở quốc gia nào, mục đích kinh doanh của họ đều là
hướng tới lợi nhuận tối đa.
- Việc tính toán lợi nhuận phải dựa trên cơ sở doanh thu, chi phí.
- Dù chuyên kinh doanh một sản phẩm, hàng hóa hay kinh doanh tổng hợp các loại
sản phẩm hàng hóa thì doanh nghiệp đều phải biết được loại sản phẩm nào, hàng hóa nào
đem lại lợi nhuận cao nhất, vấn đề này chỉ có thể xác định được nhờ các thông tin của kế
toán quản trị.
- Kế toán quản trị không chỉ cung cấp những thông tin chi tiết, cụ thể theo yêu cầu
quản lý mà qua đó nó còn phát hiện nhiều khả năng tiềm ẩn của doanh nghiệp chưa khai
thác như: tình hình tiết kiệm chi phí, sử dụng có hiệu quả nguồn nhân, tài, vật lực của doanh
nghiệp.
- Kế toán quản trị cung cấp thông tin chi tiết có độ tin cậy phù hợp với ý tưởng về
yêu cầu của nhà quản lý. Trên cơ sở đó có thể quyết định phương án kinh doanh tối ưu.
Từ các vấn đề trên đây kế toán quản trị trở thành công cụ cho các nhà quản trị doanh
nghiệp, sử dụng để điều hành quá trình quản lý sản xuất kinh doanh đem lại hiệu quả kinh tế
cao nhất, phù hợp với mục tiêu phát triển của doanh nghiệp trong cơ chế quản lý kinh tế
mới.

Bài giảng Kế toán quản trị

1


1.2. KHÁI NIỆM VÀ BẢN CHẤT CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
1.2.1. Khái niệm kế toán quản trị
Khái niệm: Kế toán quản trị là một khoa học thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin về
hoạt động sản xuất kinh doanh một cách cụ thể phục vụ cho các nhà quản lý trong việc lập
kế hoạch, điều hành, tổ chức thực hiện kế hoạch và quản lý hoạt động kinh tế, tài chính
trong nội bộ doanh nghiệp
1.2.2. Bản chất của kế toán quản trị
Kế toán quản trị không chỉ thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin về các nghiệp vụ
kinh tế, tài chính phát sinh đã thực sự hoàn thành, đã ghi chép hệ thống hóa trong sổ sách kế
toán mà còn xử lý và cung cấp các thông tin phục vụ cho việc lập các dự toán, quyết định
các phương án kinh doanh.
Kế toán quản trị chỉ cung cấp các thông tin về các hoạt động kinh tế tài chính trong
phạm vi yêu cầu quản lý nội bộ của doanh nghiệp. Những thông tin đó chỉ có ý nghĩa với
những bộ phận, những người điều hành, quản lý doanh nghiệp, không có ý nghĩa đối với các
đối tượng bên ngoài. Vì vậy kế toán quản trị được hiểu là loại kế toán dành cho những
người làm công tác quản lý của một doanh nghiệp.
Kế toán quản trị là một bộ phận của công tác kế toán nói chung và là một bộ phận
không thể thiếu được để kế toán thực sự trở thành công cụ quản lý.
1.3. PHÂN BIỆT KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VÀ KẾ TOÁN TÀI CHÍNH
1.3.1. Điểm giống nhau
Kế toán tài chính và kế toán quản trị có mối quan hệ mật thiết với nhau, được thể
hiện ở những điểm giống nhau cơ bản sau:
- Kế toán tài chính và kế toán quản trị có cùng một đối tượng nghiên cứu là các sự
kiện kinh tế tài chính và đều quan tâm đến thu nhập, chi phí, tài sản, công nợ và quá trình

lưu chuyển tiền của doanh nghiệp.
- Kế toán tài chính và kế toán quản trị đều dựa trên hệ thống ghi chép ban đầu của kế
toán đó là hệ thống chứng từ. Đây là cơ sở để kế toán tài chính soạn thảo các báo cáo tài
chính định kỳ cung cấp ra ngoài và cũng là cơ sở để kế toán quản trị vận dụng, xử lý nhằm
tạo ra thông tin thích hợp cung cấp cho các nhà quản trị.

Bài giảng Kế toán quản trị

2


- Kế toán tài chính và kế toán quản trị đều biểu hiện trách nhiệm của người quản lý. Kế
toán tài chính biểu hiện trách nhiệm của người quản lý cao cấp còn kế toán quản trị biểu hiện
trách nhiệm của nhà quản trị các cấp bên trong doanh nghiệp.
1.3.2. Điểm khác nhau
Kế toán quản trị và kế toán tài chính có những điểm khác nhau sau:
a, Đối tượng sử dụng thông tin
Đối tượng sử dụng thông tin khác nhau là nguyên nhân chủ yếu dẫn đến sự khác
nhau của kế toán quản trị và kế toán tài chính.
Đối tượng sử dụng thông tin của kế toán quản trị là những nhà quản trị ở bên trong
doanh nghiệp trực tiếp điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, còn đối
tượng mà kế toán tài chính cung cấp thông tin chủ yếu là những người bên ngoài doanh
nghiệp quan tâm đến tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.
b, Đặc điểm thông tin và yêu cầu thông tin
- Đặc điểm thông tin
+ Kế toán quản trị đặt trọng tâm cho tương lai nhiều hơn, vì thế thông tin của kế toán quản
trị chủ yếu hướng về tương lai. Nhiệm vụ của kế toán quản trị là lựa chọn các phương án, đề
án dự trù cho một sự kiện sắp xảy ra và ra quyết định một cách nhạy bén, để nắm bắt nhanh
cơ hội kinh doanh.
+ Ngược lại, kế toán tài chính đặt trọng tâm thông tin quá khứ, phản ánh những sự kiện đã

xảy ra và tuân thủ theo những nguyên tắc của kế toán.
- Yêu cầu thông tin
+ Phần lớn công việc và nhiệm vụ của nhà quản trị phải làm thuộc về kế hoạch định hướng.
Do vậy, yêu cầu thông tin của kế toán quản trị cũng gắn liền với những yêu cầu này và
thông tin cung cấp cho kế toán quản trị thường mang tính linh hoạt, tốc độ và thích hợp với
từng quyết định, không tuân thủ theo những nguyên tắc kế toán và không đòi hỏi cần phải
có độ chính xác tuyệt đối.
+ Còn yêu cầu thông tin của kế toán tài chính đòi hỏi phải phản ánh một cách trung thực các
sự kiện kinh tế đã diễn ra trong quá trình kinh doanh, chú trọng đến tính chính xác, trung
thực và chuẩn mực của thông tin do đó thông tin của kế toán tài chính mang tính khách
quan, thẩm tra được và có sự chính xác tuyệt đối.

Bài giảng Kế toán quản trị

3


c, Phạm vi cung cấp thông tin và các loại báo cáo
Kế toán quản trị chú trọng đến thông tin kinh tế tài chính ở từng bộ phận, từng phân
xưởng, từng công trình, từng loại sản phẩm của doanh nghiệp, tổ chức, do đó kế toán quản
trị có các báo cáo kế toán đặc biệt để cung cấp thông tin cho các nhà quản lý từng phần,
từng bộ phận trong doanh nghiệp. Các báo cáo này linh hoạt cả về số lượng, hình thức mẫu
biểu, quy cách và thời gian lập tùy thuộc yêu cầu thu nhận thông tin của các cấp quản lý và
đặc điểm hoạt động kinh doanh cụ thể của doanh nghiệp. Ngược lại, kế toán tài chính chú
trọng đến thông tin ở phạm vi toàn doanh nghiệp, xem doanh nghiệp là một thể thống nhất
và cung cấp thông tin cho các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp do đó hình thức và số
lượng các báo cáo của kế toán tài chính thường thống nhất về hình thức và nội dung theo
quy định.
d, Kỳ hạn lập báo cáo
Báo cáo của kế toán quản trị là do nhu cầu của nhà quản trị doanh nghiệp nên đó

thường là những báo cáo đặc biệt, được lập thường xuyên, phụ thuộc vào yêu cầu của nhà
quản trị, có thể là từng ngày, tuần, tháng, năm. Báo cáo tài chính thì được lập theo định kỳ,
theo chế độ quy định, thường là theo quý hoặc theo năm.
e, Quan hệ với các ngành khác
Kế toán quản trị cần rất nhiều thông tin từ nhiều ngành đem lại, do đó kế toán quản
trị có quan hệ rất nhiều với các ngành khác. Còn đối với kế toán tài chính nhằm sắp xếp, ghi
nhận, phân tích diễn đạt những sự kiện kinh tế pháp lý đã diễn ra trong quá trình kinh doanh
bằng những phương pháp của mình, do đó kế toán tài chính ít có quan hệ với các ngành
khác.
f, Tính pháp lệnh
Kế toán quản trị không bị ràng buộc bởi tính pháp lệnh mà chú trọng đến việc tăng
cường trách nhiệm quản lý. Tính chất của hoạt động kinh doanh, phương thức tổ chức và
trình độ quản lý kinh doanh của từng bộ phận trong doanh nghiệp rất đa dạng và phong phú,
do vậy sổ sách và báo cáo của kế toán quản trị phải mở cho phù hợp để cung cấp thông tin
phục vụ cho việc ra quyết định hợp lý. Kế toán tài chính chịu sự ràng buộc rất cao về pháp
lệnh. Hệ thống kế toán tài chính quy định nghiêm ngặt về hình thức, trình tự xử lý, quy trình
công việc kế toán tài chính để đảm bảo tính thống nhất, tính pháp lý của thông tin. Ngược
lại kế toán quản trị hoàn toàn không chịu sự ràng buộc của bất kỳ một cơ quan chức năng
nào. Điều quan tâm của nhà quản trị là thông tin có hữu ích hay không.
Bài giảng Kế toán quản trị

4


Những điểm giống nhau và khác nhau của kế toán quản trị và kế toán tài chính được
tóm tắt qua bảng sau:
Kế toán quản trị
Kế toán tài chính
1. Có cùng đối tượng nghiên cứu là các sự kiện kinh tế tài
chính.

Giống nhau

2. Đều dựa trên hệ thống ghi chép ban đầu của kế toán.
3. Đều biểu hiện trách nhiệm của người quản lý

Đối tượng phục vụ

Nhà quản trị bên trong

Nhà quản trị bên ngoài

doanh nghiệp

doanh nghiệp

Hướng về tương lai
Đặc điểm thông tin

Phản ánh quá khứ, chính

linh hoạt, kịp thời, tốc độ, thích

xác, tuân thủ nguyên tắc kế

hợp, được đo lường bằng bất kỳ

toán, Biểu hiện dưới hình

các đơn vị hiện vật, thời gian lao

thái giá trị

động, giá trị

Yêu cầu thông tin

Phạm vi báo cáo

Kỳ báo cáo
Quan hệ với các môn học
khác
Tính pháp lệnh

Không đòi hỏi cao tính chính xác
tuyệt đối
Từng bộ phận, khâu,
công việc

Đòi hỏi tính chính xác tuyệt
đối,
khách quan
Toàn doanh nghiệp

Thường xuyên

Định kỳ

Quan hệ nhiều

Quan hệ ít

Không có tính pháp lệnh

Có tính pháp lệnh

Bảng 1.1 - Những điểm giống và khác nhau giữa kế toán quản trị và
kế toán tài chính

Bài giảng Kế toán quản trị

5


1.4. KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VỚI CHỨC NĂNG QUẢN LÝ
Để điều hành các mặt hoạt động của một doanh nghiệp, trách nhiệm thuộc về các nhà
quản trị các cấp trong doanh nghiệp đó. Các chức năng cơ bản của nhà quản trị giúp họ
quản trị điều hành hoạt động của doanh nghiệp để đạt được mục tiêu đã đề ra, chúng được
thể hiện qua sơ đồ sau:

Ra quyết định
Lập kế hoạch
Tổ chức thực hiện
Kiểm tra
Đánh giá

Sơ đồ 1.1 - Chu kỳ kế hoạch và kiểm tra
Qua sơ đồ trên ta thấy sự liên tục của hoạt động quản lý từ khâu lập kế hoạch đến
thực hiện, kiểm tra, đánh giá rồi sau đó quay trở lại khâu lập kế hoạch cho kỳ sau, tất cả đều
xoay quanh trục ra quyết định. Để làm tốt các chức năng này đòi hỏi nhà quản trị phải đề ra
những quyết định đúng đắn nhất cho hoạt động của doanh nghiệp. Muốn có những quyết

định có hiệu quả và hiệu lực, nhà quản trị có nhu cầu về thông tin rất lớn. Kế hoạch kế toán
quản trị là nguồn chủ yếu, dù không phải là duy nhất, cung cấp nhu cầu thông tin đó.
1.4.1. Lập kế hoạch và dự toán
Mọi hoạt động của doanh nghiệp đều được tiến hành theo các chương trình định
trước trong các kế hoạch dài hạn, kế hoạch hàng năm, kế hoạch tác nghiệp. Nhà quản trị
phải thiết lập dự toán ngân sách, đây chính là tài liệu xác lập các bước thực hiện mục tiêu
của tổ chức.
Ví dụ thông qua dự toán tiêu thụ, dự toán sản xuất, dự toán nguyên vật liệu, dự toán
chi phí nhân công, dự toán chi phí sản xuất chung… giúp nhà quản trị tiên liệu, liên kết các
Bài giảng Kế toán quản trị

6


nguồn lực để đảm bảo lợi nhuận trong kỳ.
Kế toán quản trị phải được tổ chức để thu thập những thông tin phục vụ cho mục
đích trên.
1.4.2. Tổ chức thực hiện
Để thực hiện chức năng này, nhà quản trị cần một lượng thông tin rất lớn, đặc biệt là
những thông tin phát sinh hàng ngày để kịp thời điều chỉnh tổ chức hoạt động như: thông tin
về giá thành ước tính, thông tin về giá bán, về lợi nhuận từ các phương án sản xuất kinh
doanh… chính những thông tin này phải do kế toán đảm trách.
1.4.3. Kiểm tra và đánh giá
Kế toán quản trị đóng vai trò kiểm soát hoạt động kinh doanh từ trước, trong và sau
quá trình hoạt động kinh doanh phát sinh. Việc kiểm soát của kế toán quản trị được thực
hiện chủ yếu thông qua kế hoạch đã được lập. Khi kế hoạch đã được lập, để đảm bảo tính
khả thi của kế hoạch đòi hỏi phải so sánh với thực tế. Kế toán sẽ cung cấp cho nhà quản lý
những thông tin thực tế, thông tin chênh lệch giữa thực tế với kế hoạch, những thông tin kết
hợp giữa thực tế với dự báo để nhà quản trị kịp thời điều chỉnh, đảm bảo tiến độ kế hoạch.
1.4.4. Ra quyết định

Thông tin kế toán là nhân tố chính trong việc ra quyết định của nhà quản trị, do đó kế
toán có trách nhiệm thu thập các số liệu về chi phí, lợi nhuận và truyền đạt cho người quản
lý thích hợp.
1.5. NỘI DUNG VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIỆP VỤ SỬ DỤNG TRONG KẾ TOÁN
QUẢN TRỊ
1.5.1 Nội dung của kế toán quản trị
Việc xác định nội dung của kế toán quản trị là một vấn đề phức tạp và đang có nhiều
ý kiến khác nhau. Tuy nhiên, khi xác định nội dung của kế toán quản trị cần phải xem xét
các yêu cầu cụ thể của nó, đồng thời phải xem xét trong mối tương quan với kế toán tài
chính để đảm bảo cho kế toán quản trị không trùng lặp với kế toán chi tiết thuộc kế toán tài
chính và phát huy được tác dụng đích thực của nó trong công tác quản trị doanh nghiệp.
Nếu xuất phát từ yêu cầu, mục đích của kế toán quản trị mà xét cho thấy:
- Kế toán quản trị cung cấp thông tin một cách cụ thể, chi tiết theo yêu cầu quản lý của
từng doanh nghiệp. Theo đó nội dung kế toán quản trị của từng doanh nghiệp cũng khác
nhau. Trong vấn đề này phải xuất phát từ mối tương quan giữa kế toán tài chính và kế toán
Bài giảng Kế toán quản trị

7


quản trị. Những chỉ tiêu cụ thể đã được kế toán tài chính phản ánh và cung cấp thông tin
thông qua kế toán chi tiết thì các chỉ tiêu đó không thuộc nội dung kế toán quản trị.
- Phân tích chi phí một cách chi tiết theo từng hoạt động kinh doanh bằng những
phương pháp nghiệp vụ cụ thể, hạch toán chi phí và tính giá thành sản phẩm, kiểm soát chi
phí, tìm biện pháp quản lý chi phí có hiệu quả.
- Kế toán thu nhập và kết quả theo từng hoạt động, từng địa điểm gắn liền với trách
nhiệm quản lý của từng bộ phận trong nội bộ doanh nghiệp.
- Cung cấp các thông tin phục vụ cho việc lập kế hoạch, dự toán và các chỉ tiêu theo
yêu cầu quản lý của doanh nghiệp.
- Xác định thước đo sử dụng, hệ thống sổ kế toán và báo cáo kế toán quản trị phục vụ

cho yêu cầu báo cáo nhanh, báo cáo định kỳ theo từng chỉ tiêu cụ thể.
Để xác định đúng đắn nội dung của kế toán quản trị, các doanh nghiệp cần phải căn
cứ vào các đặc điểm cụ thể về tổ chức quản lý, trình độ quản lý và yêu cầu quản lý cụ thể
của mình nhằm trước hết xác định rõ các chỉ tiêu cơ bản trong quản trị. Xác định các
nguyên tắc, chuẩn mực kế toán quản trị cần tuân thủ nhằm phối hợp hài hòa giữa các hệ
thống kế toán (kế toán quản trị và kế toán tài chính). Phục vụ cho yêu cầu kiểm soát, kiểm
tra, kiểm toán nội bộ.
Theo thông tư số 53/2006/TT-BTC, ngày 12 tháng 06 năm 2006 của Bộ tài chính về
việc hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp quy định:
Nội dung chủ yếu, phổ biến của kế toán quản trị trong doanh nghiệp gồm:
- Kế toán quản trị chi phí và giá thành sản phẩm
- Kế toán quản trị bán hàng và kết quả kinh doanh
- Phân tích mối quan hệ giữa chi phí, khối lượng và lợi nhuận
- Lựa chọn thông tin thích hợp cho việc ra quyết định
- Lập dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh
- Kế toán quản trị một số khoản mục khác
+ Kế toán quản trị tài sản cố định
+ Kế toán quản trị hàng tồn kho
+ Kế toán quản trị lao động và tiền lương
+ Kế toán quản trị các khoản nợ
Ngoài những nội dung chủ yếu trên, doanh nghiệp có thể thực hiện các nội dung kế
toán quản trị khác theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp.
Bài giảng Kế toán quản trị

8


1.5.2. Phương pháp nghiệp vụ sử dụng trong kế toán quản trị
Thông tin kế toán quản trị chủ yếu nhằm cung cấp cho các nhà quản trị đề ra những
quyết định, do đó kế toán quản trị phải sử dụng một số phương pháp nghiệp vụ để xử lý

thông tin cho phù hợp với nhu cầu quản trị. Kế toán quản trị thường sử dụng 4 phương pháp
nghiệp vụ cơ bản sau:
1.5.2.1. Thiết kế thông tin thành dạng so sánh được
Thông tin sẽ vô dụng nếu thiếu các tiêu chuẩn để so sánh với nó. Do vậy, phương
pháp thứ nhất mà kế toán quản trị phải vận dụng để làm cho thông tin thành dạng có ích đối
với nhà quản trị là với các số liệu thu thập được, kế toán quản trị sẽ phân tích chúng thành
dạng so sánh được. Quá trình quyết định của nhà quản trị thế nào cũng phải dựa vào sự so
sánh này để đánh giá và ra quyết định.
1.5.2.2. Phân loại chi phí
Vì nhiệm vụ kiểm soát chi phí của nhà quản trị cũng quan trọng nên để quản lý chi
phí các nhà quản trị phải phân loại chi phí sao cho hữu ích, thích hợp với nhu cầu quản trị
cũng là một phương pháp của kế toán quản trị. Ví dụ như phân loại chi phí của doanh
nghiệp thành định phí và biến phí để từ đó phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi
nhuận, là một nội dung quan trọng khi xem xét để ra các quyết định kinh doanh. Ngoài ra kế
toán quản trị cũng còn nhiều cách phân loại thành chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất,
chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp, chi phí thời kỳ và chi phí sản phẩm…
1.5.2.3. Trình bày mối quan hệ giữa các thông tin kế toán dưới dạng phương trình
Cách trình bày này rất tiện dụng cho việc tính và dự đoán một số quá trình chưa xảy
ra trên cơ sở những dữ kiện đã có và mối quan hệ đã xác định. Do đó phương pháp này
được dùng làm cơ sở để tính toán và lập kế hoạch.
1.5.2.4. Trình bày thông tin dưới dạng đồ thị
Đồ thị là cách thể hiện dễ thấy nhất và chính xác nhất cho thấy được mối quan hệ và
xu hướng biến động của thông tin do kế toán quản trị cung cấp và xử lý. Từ đó các nhà quản
trị thấy ngay được xu hướng biến động của từng bộ phận mà đưa ra các thông tin ứng xử
ngay từng hoạt động.

Bài giảng Kế toán quản trị

9

CHƯƠNG II: PHÂN LOẠI CHI PHÍ
2.1. KHÁI NIỆM VÀ BẢN CHẤT CỦA CHI PHÍ DOANH NGHIỆP
2.1.1. Khái niệm
Quá trình hoạt động SXKD trong các DN có thể khái quát bằng các giai đoạn cơ bản,
có mối liên hệ mật thiết sau đây:
- Quá trình mua sắm, chuẩn bị dự trữ các yếu tố đầu vào của quá trình SXKD như
đối tượng lao động, tư liệu lao động.
- Quá trình vận động, biến đổi nội tại các yếu tố đầu vào một cách có ý thức và mục
đích thành sản phẩm cuối cùng.
- Quá trình bán hàng (thực hiện giá trị và giá trị sử dụng) của các sản phẩm (công
việc, lao vụ) cuối cùng .
Như vậy, thực chất quá trình hoạt động của doanh nghiệp là sự vận động kết hợp,
chuyển đổi nội tại các yếu tố sản xuất đã bỏ ra để sản xuất và thực hiện giá trị của quá trình
sản xuất đó tạo ra.
Để tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh, doanh nghiệp phải có 3 yếu tố cơ bản
đó là: Tư liệu lao động, đối tượng lao động và lao động của con người. Sự tham gia của các
yếu tố này vào quá trình sản xuất có khác nhau dẫn đến sự hình thành của các hao phí tương
ứng: Hao phí về khấu hao tư liệu lao động và đối tượng lao động hình thành nên hao phí lao
động vật hoá; hao phí về tiền lương phải trả cho người lao động và những khoản hao phí
khác hình thành nên hao phí lao động sống. Trong nền sản xuất hàng hoá các hao phí trên
được biểu hiện bằng tiền gọi là chi phí sản xuất kinh doanh. Vậy:
Chi phí sản xuất kinh doanh là biểu hiện bằng tiền toàn bộ về hao phí lao động sống,
lao động vật hoá và các chi phí cần thiết khác phát sinh trong quá trình sản xuất kinh
doanh của doanh nghiệp, trong một thời kỳ nhất định.
2.1.2. Bản chất của chi phí
Khi xem xét về bản chất chi phí của doanh nghiệp, cần chú ý đặc biệt các khía cạnh sau đây:
- Nội dung chi phí có thể biếu hiện bằng công thức:
C + V + Mi
Trong đó: C là hao phí lao động vật hóa

V là hao phí về lao động sống
Mi là một phần giá trị mới sáng tạo ra (các khoản trích theo lương:
BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ, các loại thuế có tính chất chi phí: thuế
tài nguyên, thuế môn bài, thuế nhà đất, chi phí về lãi vay…)
Bài giảng Kế toán quản trị

10


- Các chi phí của doanh nghiệp phải được đo lường và tính toán bằng tiền trong một
khoảng thời gian xác định (năm: kỳ kế toán cơ bản, hoặc tháng quý: kế toán tạm thời)
- Xét ở bình diện doanh nghiệp, chi phí luôn có tính chất cá biệt, nó phải bao gồm tất
cả các chi phí mà doanh nghiệp phải chi ra để tồn tại và để hoạt động kinh doanh, bất kể đó
là chi phí cần thiết hay không cần thiết, khách quan hay chủ quan (chi phí của doanh nghiệp
phải bao gồm cả các khoản thiệt hại về tài sản, các khoản tiền nộp phạt, phải bồi thường…)
- Độ lớn của chi phí phụ thuộc vào hai nhân tố chủ yếu:
+ Khối lượng lao động và tư liệu sản xuất đã tiêu hao trong một thời kỳ nhất định.
+ Giá cả các tư liệu sản xuất đã tiêu hao và tiền lương (tiền công) của một đơn vị lao
động đã hao phí.
2.2. PHÂN LOẠI CHI PHÍ
Đối với những người làm công tác quản lý ở doanh nghiệp thì chi phí là mối quan
tâm hàng đầu của họ. Vì lợi nhuận thu được nhiều hay ít chịu ảnh hưởng trực tiếp đến chi
phí kinh doanh đã chi ra, vì vậy vấn đề đặt ra là làm sao kiểm soát được các khoản chi phí,
nhận diện và phân tích các hoạt động sinh ra chi phí là điều mấu chốt để có thể quản lý chi
phí từ đó có những quyết định đúng đắn trong hoạt động sản xuất kinh doanh.
Trên quan điểm của kế toán quản trị: Chi phí được chia thành nhiều loại, theo nhiều
tiêu thức khác nhau, phù hợp với từng mục đích sử dụng, xem xét các cách phân loại chi phí
để sử dụng chúng trong quyết định quản lý.
2.2.1. Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động
Ý nghĩa của cách phân loại:

- Cho thấy vị trí và chức năng hoạt động của chi phí trong quá trình hoạt động sản xuất
kinh doanh ở doanh nghiệp.
- Là căn cứ để xác định giá thành sản phẩm và tập hợp chi phí.
- Cung cấp thông tin có hệ thống cho việc lập các báo cáo tài chính.
Theo chức năng hoạt động của chi phí trong các tổ chức hoạt động, chi phí chia thành
hai dạng đó là chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất.
2.2.1.1. Chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất là toàn bộ chi phí liên quan đến việc chế tạo sản phẩm hoặc cung
cấp dịch vụ phục vụ trong một kỳ nhất định, chi phí sản xuất thường được chia thành ba
khoản mục cơ bản sau:
a. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (Direct material costs)
Bài giảng Kế toán quản trị

11


* Nguyên vật liệu trực tiếp:
- Nguyên vật liệu trực tiếp là cơ sở vật chất để hình thành nên thực thể của sản phẩm, tham
gia thường xuyên, trực tiếp vào quá trình hình thành sản phẩm và ảnh hưởng đến chất lượng
của sản phẩm được sản xuất ra.
* Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là giá trị của nguyên vật liệu được xuất ra sử dụng trực
tiếp vào việc chế tạo, sản xuất sản phẩm, cấu thành nên thực thể của sản phẩm.
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp này thường chiếm một tỷ trọng cao trong chi phí sản
phẩm và thường không thể thay thế được trong hoạt động sản xuất kinh doanh.
b. Chi phí nhân công trực tiếp (Direct labour costs)
* Nhân công trực tiếp
Là những người trực tiếp sản xuất sản phẩm, lao động của họ gắn liền với việc sản
xuất ra sản phẩm, sức lao động của họ được hao phí trực tiếp cho sản phẩm họ sản xuất ra.
Khả năng và kỹ năng của lao động trực tiếp sẽ ảnh hưởng đến số lượng và chất lượng của

sản phẩm.
* Chi phí nhân công trực tiếp
Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm:
- Chi phí về tiền lương của công nhân trực tiếp thực hiện quy trình sản xuất
- Các khoản trích theo lương tính vào chi phí sản xuất của công nhân trực tiếp thực hiện quy
trình sản xuất như: kinh phí công đoàn, bảo hiểm y tế, bảo hiểm xã hội.
Chi phí nhân công trực tiếp được tính trực tiếp vào sản phẩm của họ sản xuất ra.
c. Chi phí sản xuất chung (Factory overhead costs)
Chi phí sản xuất chung có thể được định nghĩa là bao gồm toàn bộ những chi phí ở
phân xưởng sản xuất phát sinh để sản xuất sản phẩm nhưng không kể chi phí nguyên vật
liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp, như vậy chi phí sản xuất chung sẽ bao gồm:
- Chi phí lao động gián tiếp, phục vụ, tổ chức, quản lý tại phân xưởng
- Chi phí nguyên vật liệu dùng trong máy móc thiết bị, phục vụ sản xuất tại phân xưởng.
- Chi phí công cụ dụng cụ dùng trong sản xuất.
- Chi phí khấu hao máy móc chi phí thiết bị, tài sản cố định khác được dùng trong hoạt
động sản xuất.
- Chi phí dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài phục vụ sản xuất như: điện, nước, điện thoại,
chi phí sửa chữa tài sản cố định…
Bài giảng Kế toán quản trị

12


- Chi phí khác bằng tiền như chi phí tiếp khách phân xưởng, chi phí thiệt hại trong quá
trình sản xuất…
Chi phí sản xuất
(Chi phí sản phẩm)
Chi phí ngoài sản xuất
(Chi phí thời kỳ)

Chi phí bán hàng
Chi phí ban đầu
Chi phí quản lý DN
Chi phí chuyển đổi
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nhân công trực tiếp
Chi phí sản xuất chung

Tổng chi phí

Sơ đồ 2.1 - Tóm tắt cách phân loại chi phí theo chức năng hoạt động
* Chi phí sản xuất ban đầu và chi phí chuyển đổi
Trong ba loại chi phí ở trên thuộc chi phí sản xuất, thì sự kết hợp giữa:
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp được gọi là chi phí ban đầu
hay còn gọi là chi phí chủ yếu. Chi phí này có tác dụng phản ánh mức chi phí đầu tiên, chủ
yếu của sản phẩm. Chi phí ban đầu cũng phản ánh mức chi phí riêng biệt, cụ thể từng đơn vị
Bài giảng Kế toán quản trị

13


sản phẩm mà ta đã nhận diện ngay trong tiến trình sản xuất, và là cơ sở để lập kế hoạch về
lượng chi phí chủ yếu cần thiết nếu muốn sản xuất một loại sản phẩm.
- Chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung được gọi là chi phí chuyển đổi. Chi
phí này có tác dụng phản ánh mức chi phí cần thiết để chuyển đổi nguyên liệu từ dạng thô
sang dạng thành phẩm và là cơ sở lập kế hoạch về lượng chi phí cần thiết để chế biến một
lượng nguyên liệu nhất định thành thành phẩm.
2.2.1.2. Chi phí ngoài sản xuất
Chi phí ngoài sản xuất những chi phí phát sinh ngoài quá trình sản xuất liên quan đến
việc quản lý chung và tiêu thụ sản phẩm hàng hóa, được chia thành hai loại như sau:

a, Chi phí bán hàng
Chi phí bán hàng là các khoản chi phí phục vụ cho việc dự trữ và tiêu thụ sản phẩm
hàng hóa, để đảm bảo cho việc thực hiện chính sách bán hàng. Khoản mục chi phí bán hàng
thường bao gồm các chi phí cụ thể sau:
- Chi phí về lương và các khoản trích theo lương tính vào chi phí của toàn bộ lao động trực
tiếp hay quản lý trong hoạt động bán hàng, vận chuyển hàng hóa tiêu thụ.
- Chi phí về nguyên vật liệu, nhiên liệu dùng trong việc bán hàng, vận chuyển hàng hóa tiêu
thụ.
- Chi phí về công cụ, dụng cụ dùng trong việc bán hàng như: bao bì sử dụng luân chuyển,
các công cụ dụng cụ là đồ dùng, các quầy hàng…
- Chi phí khấu hao thiết bị và tài sản cố định dùng trong việc bán hàng như: Thiết bị đông
lạnh, nhà xưởng, phương tiện vận chuyển, cửa hàng, nhà kho…
- Chi phí thuê ngoài liên quan đến việc bán hàng như: chi phí hội chợ, triển lãm, quảng cáo,
bảo trì, bảo hành, khuyến mãi…
- Và các chi phí khác bằng tiền trong việc bán hàng.
b. Chi phí quản lý doanh nghiệp
Chi phí quản lý doanh nghiệp là bao gồm toàn bộ những khoản chi phí chi ra cho
việc tổ chức và quản lý sản xuất chung trong toàn doanh nghiệp bao gồm những khoản mục
chi phí sau:
- Chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương tính vào chi phí của người lao động, quản
lý ở các bộ phận, phòng ban của doanh nghiệp.
- Chi phí vật liệu, năng lượng, nhiên liệu dùng trong hành chính, quản lý văn phòng…
- Chi phí công cụ, dụng cụ dùng trong công việc hành chính, quản trị văn phòng.
Bài giảng Kế toán quản trị

14


- Chi phí khấu hao thiết bị, tài sản cố định khác dùng trong công việc hành chính, quản trị
văn phòng.

- Chi phí dịch vụ, điện nước, điện thoại, bảo hiểm, phục vụ chung toàn DN.
- Các khoản thuế, phí, lệ phí có tính chất chi phí.
- Các khoản chi phí khác như: dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn
kho, hao hụt trong khâu dự trữ…
2.2.2. Phân loại chi phí theo mối quan hệ với thời kỳ xác định lợi nhuận
Căn cứ vào mối quan hệ của chi phí với các theo mối quan hệ với thời kỳ tính kết
quả kinh doanh, chi phí có thể được chia thành chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ.
2.2.2.1. Chi phí sản phẩm (Product costs)
Là những chi phí gắn liền với quá trình sản xuất sản phẩm hay quá trình mua hàng hoá
để bán. Chi phí sản phẩm luôn gắn liền với sản phẩm. Nếu sản phẩm, hàng hoá chưa được
bán ra thì chi phí sản phẩm sẽ nằm trong giá thành (trị giá vốn) của hàng tồn kho trên Bảng
cân đối kế toán. Nếu sản phẩm, hàng hoá đã được bán ra thì chi phí sản phẩm sẽ trở thành chi
phí của giá vốn hàng bán trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Chi phí sản phẩm bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực
tiếp, chi phí sản xuất chung.
2.2.2.2. Chi phí thời kỳ (Period costs)
Là các chi phí để hoạt động kinh doanh trong kỳ, các chi phí này không tạo nên
giá trị của hàng tồn kho mà được tham gia xác định kết quả kinh doanh ngay trong kỳ
chúng phát sinh, chúng có ảnh hưởng đến lơi nhuận và nó được ghi nhận, phản ánh trên
báo cáo kết quả kinh doanh. Chi phí thời kỳ bao gồm: Chi phí bán hàng và chi phí quản
lý doanh nghiệp
Như vậy, chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ khác nhau ở chỗ: Chi phí thời kỳ phát
sinh ở kỳ nào thì được tính ngay vào kỳ đó và ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận ở kỳ mà
chúng phát sinh. Ngược lại chi phí sản phẩm chỉ phải tính để xác định kết quả ở kỳ mà sản
phẩm được tiêu thụ, không phải tính ở kỳ mà chúng phát sinh. Tuy nhiên chi phí sản phẩm
cũng ảnh hưởng đến lợi tức trong doanh nghiệp, có thể ảnh hưởng đến lợi tức của nhiều kỳ
vì sản phẩm có thể được tiêu thụ ở nhiều kỳ khác nhau.

Bài giảng Kế toán quản trị

15


2.2.3. Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí (dựa vào mối quan hệ giữa chi phí
với khối lượng sản phẩm sản xuất ra hay mức độ hoạt động)
Ý nghĩa của cách phân loại: Nhằm mục đích đáp ứng yêu cầu lập kế hoạch, kiểm
soát và chủ động điều tiết chi phí của nhà quản trị doanh nghiệp, kế toán quản trị phân loại
chi phí theo cách ứng xử của chi phí, nghĩa là khi mức độ hoạt động biến động thì chi phí sẽ
biến động như thế nào. Khi mức hoạt động kinh doanh thay đổi, các nhà quản trị cần phải
thấy trước chi phí sẽ biến động như thế nào, biến động bao nhiêu và loại nào biến động để
tương ứng với biến động của mức hoạt động.
Theo cách phân loại này thì tổng chi phí được chia thành ba dạng cơ bản đó là biến
phí, định phí và chi phí hỗn hợp, được thể hiện qua sơ đồ sau:

Tổng chi phí
Định phí
Biến phí
Chi phí hỗn hợp
Định phí
bắt buộc
Biến phí
tỷ lệ
Biến phí cấp bậc
Định phí tùy ý

Sơ đồ 2.2 - Tóm tắt cách phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí

Bài giảng Kế toán quản trị

16

2.2.3.1. Biến phí
Là những khoản mục chi phí có quan hệ tỷ lệ với biến động về mức độ hoạt động.
Nếu xét về tổng số, biến phí thay đổi tỷ lệ thuận với mức độ hoạt động, nhưng biến phí xét
trên một đơn vị khối lượng hoạt động thì ổn định. Biến phí khi không có hoạt động bằng 0.
Trong một doanh nghiệp sản xuất, biến phí thường bao gồm: Chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí năng lượng. Trong doanh nghiệp thương mại,
biến phí gồm : Giá vốn hàng bán, chi phí bao bì đóng gói, hoa hồng cho người bán…
Ví dụ: Có tài liệu về chi phí và sản lượng sản xuất ở Doanh nghiệp Hoàng Anh
chuyên sản xuất bàn ghế nhựa như sau:
Sản lượng

Chi phí nguyên liệu tính
cho 1 sp

(chiếc)
Bàn
100
200
300
400
500

Ghế
600
1.200
1.800
2.400
3.000

sản lượng sản xuất (1000 đ)

(1000 đ)
Bàn
50
50
50
50
50

Chi phí nguyên liệu tính cho

Ghế
32
32
32
32
32

Bàn
5.000
10.000
15.000
20.000
25.000

Ghế
19.200
38.400

57.600
76.800
96.000

Trong ví dụ trên, ta thấy: Dù sản lượng sản xuất thay đổi nhưng chi phí nguyên liệu
để sản xuất 1 chiếc bàn nhựa vẫn giữ nguyên là 50.000đ/bàn, chi phí nguyên liệu để sản
xuất 1 chiếc ghế nhựa vẫn giữ nguyên là 32.000đ/ghế. Tuy nhiên khi xét theo mức sản
lượng thì tổng chi phí nguyên liệu tính cho các mức sản lượng sẽ khác nhau. Như vậy chi
phí là biến phí sẽ biến đổi theo căn cứ mà được xem là nguyên nhân phát sinh ra chi phí đó.
Ở ví dụ trên, căn cứ là mức sản lượng bàn, ghế sản xuất, căn cứ này thường được gọi là hoạt
động căn cứ. Các hoạt động căn cứ thường được dùng gồm: số lượng sản phẩm sản xuất; số
giờ máy hoạt động; số giờ lao động trực tiếp, Số km vận chuyển; số giường bệnh; số phòng
phục vụ; diện tích gieo trồng…
Xét về tính chất cấp bậc, biến phí chia làm 2 loại: Biến phí tỷ lệ và biến phí cấp bậc.
a, Biến phí tỷ lệ
Là loại biến phí mà tổng chi phí có quan hệ tỷ lệ thuận trực tiếp với mức độ hoạt
động, còn chi phí của một đơn vị hoạt động thì không thay đổi. Thuộc loại biến phí này
thường có chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí hoa hồng trả
cho đại lý ...v.v.
Bài giảng Kế toán quản trị

17


Chi phí

Mức độ hoạt động
Sơ đồ 2.3 - Đồ thị biểu diễn biến phí tỷ lệ
b, Biến phí cấp bậc
Là khoản biến phí chỉ thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi nhiều và rõ ràng. Biến

phí cấp bậc không biến đổi khi mức độ hoạt động căn cứ thay đổi ít. Nói cách khác, biến phí
cấp bậc có quan hệ tỷ lệ nhưng không tuyến tính với mức độ hoạt động, mức độ hoạt động
thay đổi cho phép chi phí thay đổi để tương ứng với mức hoạt động mới.
Biến phí cấp bậc gồm những khoản chi phí như: chi phí lao động gián tiếp, chi phí
bảo trì,…
Chi phí

0
Mức độ hoạt động
Sơ đồ 2.4 - Đồ thị biểu diễn biến phí cấp bậc
2.2.3.2. Định phí
Là những chi phí mà tổng số của nó không thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi
trong một phạm vi hoạt động nhất định. Nếu xét trên tổng chi phí, định phí không thay đổi;
ngược lại khi tính trên một đơn vị hoạt động căn cứ, định phí lệ nghịch với mức độ hoạt
Bài giảng Kế toán quản trị

18


động.
Định phí bao gồm các khoản chi phí như: Khấu hao thiết bị sản xuất, chi phí quảng
cáo, tiền lương của bộ phận quản lý, phục vụ.
Có thể hình dung định phí qua đồ thị sau:
Chi phí

Chi phí/đơn vị

Mức độ hoạt động

Mức độ hoạt động

Sơ đồ 2.5 – Đồ thị biểu diễn định phí

Bài giảng Kế toán quản trị

19


Ví dụ: Chi phí khấu hao TSCĐ ở một doanh nghiệp như sau:
Sản lượng (SP)

Chi phí khấu hao

Chi phí khấu hao/ SP

1.000
2.000
3.000
4.000

(1000 đ)
12.000
12.000
12.000
12.000

(1000 đ)
12
6
4

3

Định phí có thể được chia ra làm 2 loại sau:
a, Định phí tùy ý (định phí không bắt buộc)
Là định phí có thể được thay đổi nhanh chóng bằng các quyết định của các nhà quản
trị doanh nghiệp. Các nhà quản trị quyết định mức độ và số lượng định phí này trong các
quyết định hàng năm. Định phí tùy ý thường liên quan tới kế hoạch ngắn hạn và ảnh hưởng
đến chi phí của doanh nghiệp hàng năm, có thể cắt bỏ khi cần thiết.
Định phí tùy ý có thể là chi phí quảng cáo, chi phí đào tạo nhân viên, nghiên cứu…
b, Định phí bắt buộc
Là những định phí không thể thay đổi một cách nhanh chóng, chúng thường liên
quan đến tài sản cố định và cấu trúc tổ chức của một doanh nghiệp như chi phi khấu hao
TSCĐ, chi phí bảo hiểm tài sản, chi phi lương của ban giám đốc...Những khoản chi phí này
có bản chất sử dụng lâu dài và không thể cắt giảm hết trong một thời gian ngắn.
Vì vậy, khi quyết định đầu tư vào tài sản cố định các nhà quản trị DN cần phải cân
nhắc kỹ lưỡng, một khi đã quyết định thì doanh nghiệp sẽ buộc phải gắn chặt với quyết định
đó trong một thời gian dài. Mặt khác, định phí bắt buộc không thể tùy tiện cắt giảm trong
một thời ngắn, vì nó sẽ ảnh hưởng đến quá trình sinh lợi hoặc các mục đích lâu dài của
doanh nghiệp. Do đó, dù mức độ hoạt động có bị giảm hay đình đốn ở một kỳ nào đó thì
định phí bắt buộc vấn giữ nguyên không đổi, vì nếu cắt giảm, tuy giải quyết được tình trạng
khó khăn tức thời nhưng sẽ phải trả giá đắt sau này.
c, Một số lưu ý về định phí
- Định phí bắt buộc và định phí tùy ý là những khái niệm có tính chất tương đối; tùy thuộc
vào nhận thức chủ quan của nhà quản trị.
- Thông thường định phí tùy ý sẽ bị cắt giảm trước tiên trong chương trình cắt giảm chi phí,
còn định phí bắt buộc không thay đổi hoặc nếu có thì rất ít. Tuy nhiên, nếu định phí tùy ý bị
cắt giảm một cách tùy tiện thì cũng gây ảnh hưởng lâu dài đến khả năng sinh lời của doanh
nghiệp.
Bài giảng Kế toán quản trị

20


- “Định phí” không ngụ ý là chi phí không thay đổi bất kể mức độ hoạt động nào; định phí
chỉ không thay đổi trong một phạm vi hoạt động nhất định. Phạm vi này được gọi là phạm
vi phù hợp. Khi mức độ hoạt động vượt qua phạm vi phù hợp thì định phí phải thay đổi, phù
hợp với mức độ hoạt động tăng lên.
d, Xu hướng tăng dần định phí so với biến phí
Trong thời đại hiện nay doanh nghiệp thường có xu hướng tăng định phí nhiều hơn
biến phí vì hai lý do:
- Ngày càng có nhiều doanh nghiệp ứng dụng tự động hóa trong quá trình sản xuất kinh
doanh của mình. Tự động hóa tăng lên đồng nghĩa với đầu tư vào máy móc thiết bị tăng lên
do đó định phí tăng lên.
- Hoạt động của các tổ chức công đoàn ngày càng phát triển nên họ đã đấu tranh đòi hỏi bảo
đảm công ăn việc làm và tiền lương ổn định. Thông qua các hợp đồng lao động, mức lương
được quy định rõ, thời gian lao động của công nhân được đảm bảo, do đó giảm biến động
của chi phí lao động so với biến động của sản xuất.
Định phí đôi khi là các khoản chi phí năng lực, nghĩa là chúng phản ánh các khoản
chi cho thiết bị sản xuất nhằm tạo ra năng lực mới, cơ bản để cung cấp cho quá trình sản
xuất kinh doanh, tạo điều kiện phát triển nhanh sản xuất. Do vậy, xu hướng tăng dần tỷ
trọng định phí so với biến phí có ý nghĩa rất quan trọng đối với việc phát triển lâu dài và cơ
bản của doanh nghiệp. Nhưng đồng thời khi định phí có tỷ lệ cao so với biến phí thì nhà
quản trị khi lập kế hoạch dễ bị động và có rất ít sự lựa chọn có thể có trong các quyết định
hằng ngày.
Bảng tóm tắt cách ứng xử của định phí và biến phí trong mối quan hệ với mức
hoạt động.
Loại chi phí
Biến phí
Định phí

Khi mức độ hoạt động thay đổi
Chi phí tính cho một đơn vị
Chi phí tính cho tổng số
Cố định
Thay đổi
Thay đổi
Cố định

2.2.3.3. Chi phí hỗn hợp
Ngoài những khái niệm về biến phí và định phí đã nghiên cứu ở trên còn một khái
niệm quan trọng nữa là chi phí hỗn hợp (Mixed costs). Loại chi phí này cũng chiếm một tỷ
lệ cao khi quá trình sản xuất kinh doanh phát triển
Chi phí hỗn hợp là chi phí mà bản thân nó bao gồm cả yếu tố của định phí và biến
phí. Ở mức độ hoạt động căn bản, chi phí hỗn hợp thường thể hiện đặc điểm định phí, ở
Bài giảng Kế toán quản trị

21


mức độ hoạt động vượt quá mức căn bản nó thể hiện đặc điểm của biến phí. Các ví dụ về
chi phí hỗn hợp là: chi phí điện thoại, chi phí điện năng, chi phí thuê máy móc thiết bị, chi
phí thuê nhà kho, kho bãi, nhà xưởng…
Ví dụ 1: Ở một công ty thuê một xe ô tô để hoạt động với giá thuê cố định là 40.000.000
đồng/năm. Ngoài ra, hợp đồng còn quy định mỗi km hoạt động phải trả thêm 1.000đ/km.
Nếu trong năm mà công ty sử dụng 10.000 km thì tổng chi phí thuê sẽ là:
40.000.000 + 1.000 x 10.000 = 50.000.000đ
Chi phí hỗn hợp dạng này được biểu diễn như sau :
Chi phí
Biến phí
Định phí

Mức hoạt động
Ví dụ 2 :
Chi phí thuê bao điện thoại cố định với số lần gọi không quá 150 lần/tháng là
60.000đ/tháng => định phí.
Chi phí điện thoại của cuộc thứ 151 trở đi (nội hạt) => biến phí.
Nếu ngoài tiền thuê bao công ty phải trả thêm 1000đ/cuộc cho các cuộc gọi phụ trội và
nếu trong tháng công ty gọi 200 cuộc thì tổng chi phí điện thoại phải trả là :
60.000 + (200 x 1.000) = 260.000đ/tháng
Chi phí hỗn hợp dạng này được biểu diễn như sau :
Chi phí
Biến phí
Định phí

Bài giảng Kế toán quản trị

22


0

Mức hoạt động

Chi phí hỗn hợp có đặc điểm: Phần định phí của chi phí hỗn hợp phản ánh chi phí
căn bản, tối thiểu để duy trì phục vụ và để giữ cho dịch vụ đó luôn ở tình trạng phục vụ;
Phần biến phí phản ánh chi phí thực tế hoặc chi phí sử dụng vượt định mức. Sự pha trộn
giữa phần định phí và biến phí có thể theo những tỷ lệ nhất định.
Như vậy, cần phải phân tích chi phí hỗn hợp để xem trong đó định phí là bao nhiêu
và biến phí là bao nhiêu nhằm phục vụ cho việc lập kế hoạch, kiểm soát và chủ động điều
tiết chi phí hỗn hợp của các nhà quản trị. Ta xây dựng công thức dự đoán chi phí như sau :

Phương trình tuyến tính dùng để lượng hoá chi phí hỗn hợp :
Y = A + bX
Trong đó :
Y : Chi phí hỗn hợp
b : Biến phí đơn vị
A : Tổng định phí
X: Mức độ hoạt động
Có hai phương pháp thường được áp dụng để phân tích chi phí hỗn hợp đó là:

- Phương pháp cực đại, cực tiểu
- Phương pháp bình phương nhỏ nhất
* Phương pháp cực đại – cực tiểu
Phương pháp cực đại - cực tiểu còn được gọi là phương pháp chênh lệch, theo
phương pháp này phải xác định số liệu chi phí ở cả hai mức độ hoạt động cao nhất và thấp
nhất, chênh lệch chi phí của hai cực được chia cho chênh lệch mức độ hoạt động của hai cực
Bài giảng Kế toán quản trị

23


đó để xác định biến phí đơn vị, căn cứ vào đó ta xác định yếu tố định phí. Sau đó thiết lập
phương trình của chi phí hỗn hợp.
Cụ thể việc phân tích được thực hiện qua các bước sau:
- Bước 1: Xác định mức độ hoạt động cao nhất (Xmax) và thấp nhất (Xmin) và chi phí

hỗn hợp tương ứng (Ymax; Ymin).
- Bước 2: Xác định biến phí đơn vị:

Biến phí đơn vị (b)

=

Chênh lệch chi phí
Chênh lệch mức hoạt động

=

Ymax - Ymin
Xmax - Xmin

- Bước 3: Xác định tổng định phí
A = Ymax – b*Xmax

hoặc

A = Ymin – b*Xmin

- Bước 4 : Thiết lập phương trình biểu diễn chi phí hỗn hợp.
Ví dụ: Giả sử tại 1 DN A có tài liệu chi phí bảo trì máy móc thiết bị trong năm n như sau:
Tháng
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

11
12

Số giờ lao động trực tiếp (giờ)
1.100
1.000
1.300
1.150
1.400
1.250
1.100
1.200
1.350
1.450
1.150
1.500

Chi phí bảo trì (1000đ )
2.650
2.500
3.150
2.700
3.350
2.900
2.650
2.900
3.250
3.400
2.700
3.500

Quan sát ta thấy giờ công lao động trực tiếp tăng thì chi phí bảo trì tăng như vậy có
yếu tố biến phí trong chi phí bảo trì. Để tách yếu tố biến phí ra khỏi yếu tố định phí ta sử
dụng phương pháp cực đại cực tiểu :

Bài giảng Kế toán quản trị

24


Giờ lao động trực tiếp (giờ)
1.500
1.000
500

Mức cao nhất
Mức thấp nhất
Số chênh lệch

Chi phí bảo trì (1000đ)
3.500
2.500
1.000

Biến phí tính cho 1 giờ lao động trực tiếp :
b = 1.000.000/500 = 2.000đ/giờ lao động trực tiếp.
Định phí hoạt động trong tháng là :
Mức cao nhất : A = 3.500.000 – (1.500 x 2.000) = 500.000
Mức thấp nhất : A = 2.500.000 – (1.000 x 2.000) = 500.000
Phương trình biểu diễn chi phí bảo trì là:

Y = 500.000 + 2.000X
Phương pháp cực đại - cực tiểu có ưu điểm là công việc tính toán đơn giản, dễ áp
dụng nhưng có nhược điểm là chỉ sử dụng hai điểm để xác định công thức chi phí hỗn hợp.
Do đó kết quả của phương pháp này thường không chính xác trừ khi các điểm xảy ra đúng
vị trí để phản ánh mức độ trung bình của các giao điểm của chi phí và các mức độ hoạt
động.
* Phương pháp bình phương nhỏ nhất
Phương pháp bình phương nhỏ nhất nhằm xác định phương trình biến thiên của chi
phí dựa trên sự tính toán của phương trình tuyến tính trong phân tích thống kê, xử lý các số
liệu chi phí đã được thu thập nhằm đưa ra phương trình lượng hoá chi phí hỗn hợp như
phương pháp cực đại – cực tiểu.
Theo phương pháp này, biến phí và định phí được xác định bằng cách giải hệ phương trình
sau:
Σxy = A.Σx + b. Σx2
Σy = n.A + b.Σx
Trong đó:

y: chi phí hỗn hợp
x: mức độ hoạt động hay khối lượng hoạt động
A: tổng định phí
b: biến phí đơn vị
n: số lần quan sát

Ví dụ: Để minh họa cho phương pháp này, ta lấy lại số liệu về chi phí bảo trì của doanh
nghiệp A ở trên với n=12 tháng.
Từ số liệu gốc ta lập bảng tính toán như sau :
Bài giảng Kế toán quản trị

25