Chuẩn mực hợp nhất kinh doanh từ lý luận đến thực tiễn ứng dụng vào kế toán ở các doanh nghiệp việt nam luận văn thạc sĩ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HCM
---------------

NGUYỄN PHÚ CƯỜNG
CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH: TỪ LÝ LUẬN
ĐẾN THỰC TIỄN ỨNG DỤNG VÀO KẾ TOÁN Ở CÁC
DOANH NGHIỆP VIỆT NAM
Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60.34.30

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ
NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS VÕ VĂN NHỊ

TP. Hồ Chí Minh – Năm 2007

1


MỤC LỤC
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN HP NHẤT KINH
DOANH.
1.1 CÁC LOẠI HÌNH HP NHẤT KINH DOANH .............................1
1.1.1 Hợp nhất theo bản chất ...................................................................1
1.1.2 Hợp nhất theo cấu trúc....................................................................1
1.1.3 Hợp nhất theo phương pháp để đạt tới sự hợp nhất .......................2
1.2 CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VỀ HP NHẤT KINH DOANH Ở VIỆT
NAM (chuẩn mực số) .......................................................................................3
1.2.1 Các nội dung cơ bản của chuẩn mực ..............................................3
1.2.2 Các phương pháp kế toán ..............................................................4
1.2.3 Lợi thế thương mại........................................................................10

1.3 CHUẨN MỰC QUỐC TẾ VỀ HP NHẤT KINH DOANH.......12
1.3.1 Các nội dung cơ bản .....................................................................12
1.3.2 Những điểm khác nhau của chuẩn mực hợp nhất kinh doanh ở Việt
Nam va chuẩn mực hợp nhất kinh doanh quốc tế ............................................16
1.4 CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH DƯC ÁP DỤNG Ở
MỘT SỐ NƯỚC ..............................................................................................19
CHƯƠNG 2: TÌNH HÌNH HP NHẤT KINH DOANH VÀ KẾ TOÁN
HP NHẤT KINH DOANH TAI VIỆT NAM.
2.1 TÌNH HÌNH HP NHẤT KINH DOANH Ở VIỆT NAM TRONG
THỜI GIAN QUA ...........................................................................................26
2.1.1 Tình hình sắp xếp lại đối với các doanh nghiệp Việt Nam.........26
2.1.2 Những thuận lợi và khó khăn của hợp nhất kinh doanh...............28
2.1.3 Thực trạng hợp nhất kinh doanh ...................................................32

2


2.1.4 Các quy định về hợp nhất kinh doanh ..........................................34
2.2 Tình hình kế toán hợp nhất kinh doanh ...........................................35
2.2.1 Trước khi ban hành chuẩn mực.....................................................35
2.2.2 Từ khi ban hành chuẩn mực..........................................................38
CHƯƠNG 3: CÁC KIẾN NGHỊ VỀ VIỆC HOÀN THIỆN VÀ ỨNG
DỤNG CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH VÀO KẾ TOÁN Ở CÁC
DOANH NGHIỆP VIỆT NAM.
3.1 CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH NHÌN NHẬN DƯỚI
GÓC ĐỘ LÝ LUẬN ............................................................................................
3.1.1 Hợp nhất ở Việt Nam và hạn chế của chuẩn mực hợp nhất hiện
hành………………………………………………………………………………………………………………………………………………52
3.1.2 Kiến nghị hoàn thiện ....................................................................54
- Phương pháp kế toán.

-

Lợi thế thương mại.

-

Hợp nhất quyền lợi.

3.2 CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH NHÌN NHẬN DƯỚI
GÓC ĐỘ ỨNG DỤNG VÀO ĐIỀU KIỆN VIỆT NAM ...............................61
3.2.1 Những khó khăn và vướng mắc khi áp dụng................................61
3.2.2 Kiến nghị ......................................................................................61
- Về cơ chế thực hiện.
- Về ứng dụng chuẩn mực.
3.3 Một số giải pháp hỗ trợ ...................................................................90
- Về phía nhà nước.
- Đối với hội kế toán.
- Về phía doanh nghiệp.

3


MỞ ĐẦU
1. TÍNH CẤP THIẾT CỦA ĐỀ TÀI:
Trong bối cảnh hội nhập kinh tế hiện nay, dưới tác động của khoa học và
công nghệ tiên tiến, cạnh tranh đang diễn ra với nhiều hình thức khác nhau và
trong mọi lónh vực khác nhau. Do hạn chế về khả năng và nguồn lực nên các
doanh nghiệp, các tổ chức kinh tế buộc phải hợp tác với nhau trong quá trình sản
xuất, tiêu thụ cũng như nghiên cứu và phát triển. Một hình thức hợp tác được các
doanh nghiệp ưa thích hiện nay là hợp nhất kinh doanh. Hợp nhất kinh doanh có

ý nghóa quan trọng cho những doanh nghiệp tham gia hợp nhất, nó giúp các
doanh nghiệp mở rộng quy mô, giảm đối thủ cạnh tranh; nó có thể giúp doanh
nghiệp đa dạng hóa các hoạt động, mở rộng thị trường… Trong tình hình đó để
đáp ứng theo yêu cầu đổi mới kinh tế theo thị trường, mở cửa và hội nhập quốc
tế. Năm 2001 bộ tài chính đã ban hành và công bố 04 chuẩn mực đầu tiên của
Việt Nam. Năm 2002 công bố 06 chuẩn mực kế toán và ngày 30/12/2003, tại
quyết định 234/QĐ-BTC bộ tài chính công bố 06 chuẩn mực kế toán. Để quy
định và hướng dẫn kế toán về giao dịch hợp nhất kinh doanh. Bộ tài chính đã
nghiên cứu và ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11- Hợp nhất kinh
doanh được công bố và ban hành theo quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày
28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ tài chính. Đây là chuẩn mực khá phức tạp, đề cập
đến những vấn đề mới mẻ ở Việt Nam cả trên phương diện lý luận và thực tiễn.
Trên thế giới, khái niệm hợp nhất kinh doanh đã có mặt từ lâu và thực tế
ngày càng nhiều những doanh nghiệp tiến hành hợp nhất với nhau. Vào cuối thế
kỷ XIX, lần đầu tiên, các xí nghiệp đã hợp nhất với nhau để tạo thành các công
ty độc quyền. Tiếp đó, vào thập kỷ 20 của thế kỷ này, một làn sóng hợp nhất
theo chiều dọc đã diễn ra mạnh mẽ. Sau đó, vào cuối những năm 60, sự sáp

4


nhập hỗn hợp đã tạo thành những công ty khổng lồ. Và lần thứ tư, làn sóng sáp
nhập và thôn tính giữa các doanh nghiệp được bắt đầu từ nửa cuối thập kỷ 80 và
đã trở thành một xu thế phổ biến trong nền kinh thế thế giới trong giai đoạn hiện
nay. Ở Mỹ, hợp nhất kinh doanh được chia thành 3 giai đoạn: giai đoạn 1 từ năm
1880 đến 1904, giai đoạn 2 diễn ra trong suốt chiến tranh thế giới thứ nhất đến
tận những năm 30, giai đoạn 3 từ sau chiến tranh thế giới thứ hai cho đến nay. Ở
mỗi giai đoạn đều có những đặc điểm và cách thức hợp nhất khác nhau. Riêng ở
Việt Nam, hợp nhất kinh doanh lần đầu xuất hiện trong Hệ thống kế toán được
ban hành theo Luật doanh nghiệp (1999) và gần đây có nhiều nội dung mới được

bổ sung trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam cũng như các thông tư hướng
dẫn để giúp các doanh nghiệp có thể tìm ra cách thức hạch toán phù hợp.
Tuỳ theo từng trường hợp, hợp nhất kinh doanh sẽ được hạch toán theo
phương thức Hợp nhất quyền lợi hay phương thức Mua doanh nghiệp. Theo
phương thức hợp nhất quyền lợi, vốn chủ sở hữu của những doanh nghiệp tham
gia hợp nhất vẫn tiếp tục không thay đổi trong doanh nghiệp mới sau khi hợp
nhất quyền lợi. Để hợp nhất kinh doanh được hạch toán theo phương thức hợp
nhất quyền lợi phải thỏa mãn rất nhiều những tiêu chuẩn phức tạp. Hạch toán
Mua doanh nghiệp được áp dụng khi một doanh nghiệp có được tài sản, vốn chủ
sở hữu từ một doanh nghiệp khác hay từ những người sở hữu trước đó. Phần lớn
các hình thức hợp nhất kinh doanh được hạch toán theo phương thức Mua. Vì
vậy, việc hoàn thiện kế toán hợp nhất kinh doanh trong kế toán Việt Nam là một
trong những vấn đề cấp bách hiện nay nhằm giúp cho Việt Nam sớm hội nhập
vào nền kinh tế thế giới, hệ thống kế toán Việt Nam được quốc tế thừa nhận,
báo cáo tài chính trình bày trung thực và hợp lý.

5


2. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU:
Phương pháp sử dụng chủ yếu để nghiên cứu đề tài là phương pháp biện
chứng duy vật, bên cạnh đó còn sử dụng một số phương pháp khác như:
- Phương pháp phân tích định lượng,
- Phương pháp so sánh và đối chiếu,
- Phương pháp phân tích và tổng hợp v.v…
3. NHỮNG ĐÓNG GÓP CỦA LUẬN VĂN:
Những đóng góp của luận văn bao gồm:
- Hệ thống hoá những nội dung của các chuẩn mực quốc tế về kế toán
hợp nhất kinh doanh, từ kinh nghiệm của một số quốc gia trên thế giới nhằm đưa
ra được những bài học kinh nghiệm cho Việt Nam.

- Hệ thống hoá quá trình đổi mới của hệ thống kế toán Việt Nam nói
chung và kế toán hợp nhất kinh doanh nói riêng. Từ đó phân tích những ưu và
nhược điểm của các quy định hiện hành.
- Từ việc phân tích thực trạng, tiến hành đề ra các giải pháp hoàn thiện
kế toán hợp nhất kinh doanh ở các doanh nghiệp Việt Nam.
4. BỐ CỤC CỦA LUẬN VĂN:
Để thực hiện được các mục tiêu đã đề ra, luận văn gồm 95 trang, 1 phụ
lục, 4 bảng biểu, và có kết cấu như sau:
- Phần mở đầu
- Chương 1: Tổng quan về kế toán hợp nhất kinh doanh.
- Chương 2: Tình hình hợp nhất kinh doanh và kế toán hợp nhất kinh
doanh tại Việt Nam
- Chương 3: Kiến nghị và ứng dụng chuẩn mực hợp nhất kinh doanh
-

Kết luận.

-

Tài liệu tham khảo.

-

Phụ lục.

6


CHƯƠNG 1:
TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN HP NHẤT KINH DOANH.

Khái niệm
Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các doanh nghiệp riêng lẻ lại với
nhau, là sự mua lại tài sản của doanh nghiệp khác và nhập các tài sản này vào
hoạt động của mình và đạt được sự kiểm soát đối với doanh nghiệp đó.
1.1 CÁC LOẠI HÌNH HP NHẤT KINH DOANH
1.1.1 Hợp nhất theo bản chất.
Ban giám đốc của những doanh nghiệp có ý định hợp nhất thương lượng
những điều khoản chung đã được đề ra trước đó. Những điều khoản này sau đó
sẽ được đưa ra cho cổ đông của các doanh nghiệp có liên quan để biểu quyết.
Thông thường, Điều lệ công ty qui định 2/3 hay 3/4 số phiếu biểu quyết chấp
thuận sẽ ràng buộc tất cả cổ đông vào sự hợp nhất này.
1.1.2 Hợp nhất theo cấu trúc.
Được chia ra 3 loại:
- Hợp nhất theo chiều ngang: là hình thức hợp nhất giữa những doanh
nghiệp trong cùng một ngành công nghiệp mà trước đây đã từng là đối thủ của
nhau.
- Hợp nhất theo chiều dọc: là hình thức hợp nhất giữa một doanh nghiệp
và nhà cung cấp của nó hay khách hàng của nó.
- Hợp nhất hỗn hợp: là hình thức hợp nhất giữa những doanh nghiệp ở
những ngành công nghiệp khác nhau, chúng hợp nhất về dây chuyền sản xuất
hay phân khúc thị trường.
1.1.3 Hợp nhất theo phương pháp để đạt tới sự hợp nhất.

7


- Kiểu 1: xảy ra khi một doanh nghiệp có được tất cả tài sản của một hay
nhiều doanh nghiệp khác thông qua trao đổi cổ phiếu, trả bằng tiền hay bằng tài
sản, hay phát hành trái phiếu (hay kết hợp tất cả những phương pháp trên).

Doanh nghiệp Mua còn tồn tại, nhưng trái lại doanh nghiệp được mua chấm dứt
tồn tại với tư cách là một pháp nhân riêng biệt, mặc dù nó vẫn có thể tiếp tục
hoạt động và là một phần của doanh nghiệp Mua. Do đó, nếu doanh nghiệp A
mua doanh nghiệp B, sự hợp nhất có thể diễn tả như sau:
Doanh nghiệp A + Doanh nghiệp B = Doanh nghiệp A
- Kiểu 2: xảy ra khi một doanh nghiệp mới được hình thành để thâu nhận
một hay nhiều doanh nghiệp khác thông qua trao đổi cổ phiếu biểu quyết, các
doanh nghiệp được thâu nhận sẽ chấm dứt sự tồn tại với tư cách là những pháp
nhân riêng biệt. VD: nếu doanh nghiệp C được hình thành từ sự hợp nhất của
doanh nghiệp A và doanh nghiệp B, sự hợp nhất được diễn tả như sau:
Doanh nghieäp A + Doanh nghieäp B = Doanh nghieäp C
- Kiểu 3: Xảy ra khi một doanh nghiệp trả tiền hay phát hành cổ phiếu
hay trái phiếu để mua lại một phần cổ phiếu biểu quyết của doanh nghiệp khác,
và doanh nghiệp được mua(vẫn không thay đổi tư cách pháp nhân riêng biệt của
mình khi doanh nghiệp Mua có được hơn 50% cổ phiếu của doanh nghiệp được
mua. VD: nếu Doanh nghiệp A có được 75% cổ phiếu biểu quyết của doanh
nghiệp B, điều này sẽ hình thành một mối quan hệ mẹ con. Báo cáo tài chính
hợp nhất phải được lập và hợp nhất kinh doanh thường được diễn tả như sau:
Báo cáo tài chính của Doanh nghiệp A + Báo cáo tài chính Doanh nghiệp
B= Báo cáo tài chính hợp nhất của Doanh nghiệp A và B.
1.2 CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VỀ HP NHẤT KINH DOANH Ở VIỆT
NAM (chuẩn mực số 11).
1.2.1

Các nội dung cơ bản của chuẩn mực.

8


Các quy định chung của chuẩn mực.

Mục đích của chuẩn mực này là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và
phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua. Bên mua ghi
nhận tài sản, nợ phải trả có thể xác định được, các khoản nợ tiềm tàng theo giá
trị hợp lý tại ngày mua và ghi nhận lợi thế thương mại.
Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các
hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vị báo cáo. Kết quả của phần lớn
các trường hợp hợp nhất kinh doanh là một doanh nghiệp (bên mua ) nắm được
quyền kiểm soát một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh khác (bên bị mua). Nếu
một doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát một hoặc nhiều đơn vị khác không phải
là hoạt động kinh doanh thì việc kết hợp các đơn vị này không phải là hợp nhất
kinh doanh.
Chuẩn mực này áp dụng cho việc hạch toán hợp nhất kinh doanh theo
phương pháp mua.
- Hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp hoặc các hoạt
động kinh doanh chịu sự kiểm soát chung là hợp nhất kinh doanh, trong đó tất cả
các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất chịu sự
kiểm soát lâu dài bởi cùng một bên hoặc nhiều bên kể cả trước hoặc sau khi hợp
nhất kinh doanh và việc kiểm soát là lâu dài.
- Hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp hoặc các hoạt
động kinh doanh cùng dưới một sự kiểm soát chung.
- Hợp nhất kinh doanh trong trường hợp các doanh nghiệp riêng biệt hoặc
các hoạt động kinh doanh riêng biệt được thực hiện dưới hình thức liên doanh.
1.2.2 Phương pháp kế toán.
Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải dược kế toán theo phương
pháp mua. Phương pháp mua xem xét việc hợp nhất kinh doanh trên quan điểm

9


là doanh nghiệp thôn tính các doanh nghiệp khác được xác định là bên mua. Bên

mua, mua tài sản thuần và ghi nhận các tài sản đã mua, các khoản nợ phải trả và
nợ tiềm tàng phải gánh chịu, kể cả những tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng
mà bên bị mua chưa ghi nhận trước đó. Việc xác định giá trị tài sản và nợ phả
trả của bên mua không bị ảnh hưởng bởi giao dich hợp nhất cũng như không một
tài sản hay nợ phải trả thêm nào của bên mua được ghi nhận là kết quả từ giao
dịch do chúng không phải là đối tượng của giao dịch này.
Xác định bên mua.
Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải xác định được bên mua.
Bên mua là một doanh nghiệp tham gia hợp nhất nắm quyền kiểm soát các
doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất khác.
Do phương pháp mua xem xét hợp nhất kinh doanh theo quan điểm của
bên mua nên phương pháp này giả định rằng một trong những bên tham gia giao
dịch hợp nhất kinh doanh có thể xác định được là bên mua.
Kiểm soát là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của
một doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh nhằm thu lợi ích kinh tế từ các
hoạt động doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh đó. Một doanh nghiệp tham
gia hợp nhất sẽ được coi là nắm quyền kiểm soát của doanh nghiệp tham gia hợp
nhất khác khi doanh nghiệp đó nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của doanh
nghiệp khác đó trừ khi quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát.
Giá phí hợp nhất kinh doanh.
Bên mua sẽ xác định giá phí hợp nhất kinh doanh bao gồm: Giá phí hợp lý
diễn ra tại ngày diễn ra trao đổi các tài sản đem trao đổi, các khoản nợ phải trả
đã phát sinh hoặc đã thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành để đổi
lấy quyền kiểm soát bên bị mua, cộng các chi phí liên quan trực tiếp đến việc
hợp nhất kinh doanh.

10


Điều chỉnh giá phí hợp nhất kinh doanh tuỳ thuộc vào cac sự kiện tương lai.

Khi thoả thuận hợp nhất kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp nhất
kinh doanh tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tương lai, bên mua phải điều chỉnh
vào giá phí hợp nhất kinh doanh tại ngày mua nếu khoản điều chỉnh đó chắc
chắn có khả năng xảy ra và giá trị điều chỉnh đó xác định một cách đáng tin cậy.
Khi thoả thuận hợp nhất kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp nhất
nhất kinh doanh, khoản điều chỉnh đó không được tính vào giá phí hợp nhất kinh
doanh tại thời điểm ghi nhận ban đầu nếu khoản điều chỉnh đó không có khả
năng chắc chắn xảy ra hoặc không thể xác định một cách đáng tin cậy. Nếu sau
đó, các khoản điều chỉnh này trở nên có khả năng chắc chắn xảy ra và giá trị
điều chỉnh có thể xác định một cách đáng tin cậy thì khoản xem xét đó bổ sung
sẽ được coi là khoản điều chỉnh vào giá phí hợp nhất kinh doanh.
Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản đã mua, nợ phải trả hoặc
nợ tiềm tàng.
Tại ngày mua, bên mua phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh bằng việc
ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày mua các tài sản, nợ phải trả có thể xác định
được và nợ tiềm tàng của bên bị mua nếu thoả mãn tiêu chuẩn, trừ các tài sản
dài hạn (hoặc nhóm tài sản thanh lý) được phân loại là nắm giữ để bán sẽ được
ghi nhận theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán chúng.
Chênh lệnh giữa giá phí hợp nhất kinh doanh và phần sở hữu của bên mua
trong giá trị hợp lý thuần của các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ
tiềm tàng đã ghi nhận được hạch toán là:
-

Lợi thế thương mại.

-

Khoản vượt trội giữa phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý

thuần của tài sản

Kế toán ban đầu được xác định tạm thời.

11


Kế toán ban đầu của việc hợp nhất kinh doanh bao gồm: xác định và đánh
giá giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàn của
bên bị mua và giá phí hợp nhất kinh doanh.
Nếu kế toán ban đầu cho giao dịch hợp nhất kinh doanh chỉ có thể xác
định một cách tạm thời vào cuối kỳ mà việc hợp nhất kinh doanh được thực hiện
do giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng
của bên bị mua hoặc giá phí hợp nhất kinh doanh chỉ có thể xác định một cách
tạm thời, thì bên mua phải kế toán giao dịch hợp hất kinh doanh bằng cách sử
dụng các giá trị tạm thời như là kết quả của việc hoàn tất việc kế toán ban đầu:
a) Trong vòng 12 tháng kể từ ngày mua;
b) Từ ngày mua. Do đó:
(i) Giá trị còn lại của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được hoặc nợ
tiềm tàng được ghi nhận hoặc điều chỉnh theo kết quả có được từ việc kế toán
ban đầu sẽ được tính là giá trị hợp lý của chúng được ghi nhận tại ngày mua.
(ii) Từ thời điểm mua, lợi thế thương mại hoặc bất kỳ khoản thu nhập nào
đã được ghi nhận theo quy định tại đoạn 55 sẽ được điều chỉnh tương ứng với
khoản điều chỉnh theo giá trị hợp lý tại ngày mua của tài sản, nợ phải trả có thể
xác được hoặc nợ tiềm tàng được ghi nhận hoặc điều chỉnh.
(iii) Thông tin so sánh được trình bày trong các kỳ trước khi việc hạch
toán của hợp nhất kinh doanh hoàn tất sẽ được trình bày như là việc kế toán ban
đầu đã được hoàn thành tại ngày mua, có nghóa là các khoản khấu hao hay các
tác động đến lãi hoặc lỗ đều được ghi nhận như là kết quả có được từ việc kế
toán ban đầu.
Các điều chỉnh tế toán ban đầu hoàn tất.

12


Những điều chỉnh kế toán ban đầu được xác định tạm thời cho giao dịch
hợp nhất kinh doanh sau khi việc kế toán đó hoàn tất sẽ chỉ được ghi nhận nhằm
mục đích
Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại sau khi hoàn tất việc kế toán ban
đầu.
Nếu lợi ích tiềm tàng của các khoản lỗ tính thuế chuyển sang năm sau của
bên bị mua hoặc các tài sản của thuế thu nhập hoãn lại khác không thoả mãn
các tiêu chuẩn ghi nhận riêng rẽ, khi việc hợp nhất kinh doanh được kế toán ban
đầu nhưng được thực hiện sau đó, bên mua sẽ ghi nhận lợi ích đó là thuế thu
nhập hoãn lại phù hợp với quy định của chuẩn mực kế toán số 17” Thuế thu
nhập doanh nghiệp”. Ngoài ra, bên mua sẽ:
a) Giảm giá trị còn lại của lợi thế thương mại tới mức sẽ được ghi nhận
nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận là tài sản có thể xác định từ
ngày mua.
b) Ghi nhận khoản giảm giá trị còn lại của lợi thế thương mại là chi phí.
Tuy nhiên, khoản ghi nhận này không làm phát sinh các khoản vượt trội
hay làm tăng khoản thu nhập đã được ghi nhận trước đó.
Trình bày báo cáo tài chính
Bên mua phải trình bày các thông tin để người sử dụng báo cáo tài chính
đánh giá được bản chất và ảnh hưởng về tài chính phát sinh từ việc hợp nhất
kinh doanh đến;
a) Trong kỳ;
b) Sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm nhưng trước ngày phát hành báo
cáo tài chính.
Bên mua phải trình bày thông tin sau cho từng giao dịch hợp nhất kinh
doanh diễn ra trong kỳ:

13


a) Tên và diễn giải liên quan đến các bên tham gia hợp nhất kinh doanh;
b) Ngày mua; Tỷ lệ phần trăm (%) công cụ vốn có quyền biểu quyết được
mua
Chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh. Khi công cụ vốn
được phát hành hoặc có thể được phát hành và các công cụ này được cấu thành
một bộ phận của giá phí hợp nhất kinh doanh, cần trình bày các thông tin sau:
(i)

Số lượng công cụ vốn được phát hành hoặc có thể được phát hành;

(ii)

Giá trị hợp lý của các công cụ vốn trên và cơ sở xác định giá trị hợp

lý đó. Nếu không có giá phát hành tại thời điểm giao dịch thì sẽ được trình bày
các giả định chủ yếu được sử dụng để xác định giá trị hợp lý.
c) Chi tiết của bất kỳ hoạt động nào được doanh nghiệp quyết định thanh
lý sau hợp nhất kinh doanh;
d) Giá trị được ghi nhận tại ngày mua cho từng loại tài sản, nợ phải trả
và nợ tiềm tàng của bên bị mua , trừ khi không thể xác định được giá trị còn lại
của từng loại tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng đó được xác định theo quy định
của các chuẩn mực kế toán có liên quan ngay trước khi diễn ra hợp nhất kinh
doanh. Nếu không trình bày được phải nêu rõ lý do.
e) Khoản vượt trội ghi nhận vào lãi hoặc lỗ phù hợp với quy định tại
đoạn 55.
f) Diễn giải các yếu tố cấu thành giá phí của việc ghi nhận lợi thế thương
mại diễn giải từng tài sản cố định vô hình chưa được ghi nhận tách riêng khỏi lợi

thế thương mại và giải thích lý do giá trị hợp lý của tài sản cố định vô hình
không được tính toán một cách đáng tin cậy hoặc diễn giải về tính chất của
khoản vượt trội được ghi vào lãi hoặc lỗ;
g) Khoản lỗ hay lãi của bên bị mua phát sinh từ ngày mua bao gồm lãi
hay lỗ của bên mua trong kỳ, nếu không xác định được phải nêu rõ lý do.

14


Bên mua phải trình bày thông tin sau:
a) Doanh thu trong kỳ của đơn vị được hợp nhất kinh doanh trước ngày
hợp nhất kinh doanh;
b) Lỗ hoặc lãi trong kỳ của đơn vị được hợp nhất kinh doanh trước ngày
hợp nhất kinh doanh.
Nếu không thể trình bày được thông tin này phải giải thích rõ lý do.
Bên mua phải trình bày các thông tin sau:
a) Doanh thu trong kỳ của đơn vị được hợp nhất kinh doanh trước ngày
hợp nhất kinh doanh.
b) Lỗ hoặc lãi trong kỳ của đơn vị được hợp nhất kinh doanh trước ngày
hợp nhất kinh doanh.
Nếu không thể trình bày được thông tin này thì phải giải thích rõ lý do.
Bên mua sẽ trình bày thông tin để giúp người sử dụng báo cáo tài chính
đánh giá được những ảnh hưởng về tài chính đến lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc
sửa chữa những sai sót và những điều chỉnh khác được ghi nhận trong kỳ hiện
hành liên quan tới những giao dịch hợp nhất kinh doanh đã phát sinh trong kỳ
hiện hành hoặc trước đó.
1.2.3 Lợi thế thương mại.
Tại ngày mua, bên mua sẽ:
a) Ghi nhận lợi thế thương mại phát sinh từ việc hợp nhất kinh doanh là
tài sản; và

b) Xác định giá trị ban đầu của lợi thế thế thương mại theo giá gốc, là
phần chênh lệnh của giá phí hợp nhất so với phần sở hữu của bên mua trong giá
trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ
tiềm tàng đã ghi nhaän.

15


Lợi thế thương mại phát sinh khi hợp nhất kinh doanh thể hiện thanh toán
của bên mua cho những lợi ích kinh tế ước tính thu được trong tương lai từ những
tài sản không đủ tiêu chuẩn ghi nhận và không xác định một cách riêng biệt.
Lợi thế thương mại được ghi ngay vào chi phí kinh doanh hoặc phải phân
bổ dần một cách có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính. Thời
gian sử dụng hữu ích phải phán ánh được ước tính đúng đắn về thời gian thu hồi
lợi ích kinh tế có thể mang lại cho doanh nghiệp. Thời gian sử dụng hữu ích của
lợi thế thương mại tối đa không quá 10 năm kể từ ngày được ghi nhận.
Thời gian phân bổ và phương pháp phân bổ lợi thế thương mại phải được
xem xét cuối mỗi năm tài chính. Nếu thời gian sử dụng hữu ích của lợi thế
thương mại khác biệt lớn so với ước tính ban đầu thì phải thay đổi thời gian phân
bổ. Nếu có sự thay đổi lớn về cách thức thu hồi lợi ích kinh tế trong tương lai do
lợi thế thương mại đem lại thì phương pháp phân bổ cũng thay đổi. Trường hợp
này phải điều chỉnh chi phí phân bổ của lợi thế thương mại cho năm hiện hành
và các năm tiếp theo phải được thuyết minh trong báo cáo tài chính.
Nếu phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ
phải trả có thể xác định được và khoản nợ tiềm tàng được ghi nhận vượt quá giá
phí hợp nhất kinh doanh thì bên mua phải:
-

Xem xét lại việc xác định giá trị của tài sản, nợ phải trả có thể xác

định được, nợ tiềm tàng và việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh;
-

Ghi nhận ngay vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh tất cả các

khoản chênh lệnh còn lại sau khi đánh giá lại.
Trình bày báo cáo tài chính
Nếu có lợi thế thương mại, doanh nghiệp cần trình bày:
a) Thời gian phân bổ;

16


b) Trường hợp lợi thế thương mại không được phân bổ theo phương pháp
đường thẳng thì phải trình bày rõ phương pháp được sử dụng và lý do không thể
sử dụng phương pháp đường thẳng;
c) Giá trị lợi thế thương mại tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong
kỳ;
d) Bảng đối chiếu giá trị ghi sổ của lợi thế thương mại vào đầu kỳ và
cuối kỳ:
(i)

Tổng giá trị lợi thế thương mại và số đã phân bổ luỹ kế đầu kỳ;

(ii) Lợi thế thương mại phát sinh trong kỳ;
(iii) Những điều chỉnh do có thay đổi hoặc phát hiện có sự thay đổi giá trị
của các tài sản và nợ phải trả có thể xác định được ;
(iv) Lợi thế thương mại bị loại bỏ khi thanh lý, nhượng bán toàn bộ hoặc
một phần doanh nghiệp trong kỳ;
(v) Giá trị lợi thế thương mại phân bổ trong kỳ;

(vi) Các thay đổi khác về lợi thế thương mại trong kỳ;
(vii) Tổng giá trị lợi thế thương mại chưa phân bổ luỹ kế cuối kỳ.
1.3 CHUẨN MỰC QUỐC TẾ VỀ HP NHẤT KINH DOANH (IAS 22).
1.3.1 Các nội dung cơ bản.
Chuẩn mực này quy định phương pháp hạch toán kế toán cho việc hạch
toán kinh doanh nó chủ yếu hướng vào một nhóm các doanh nghiệp trong đó
bên mua là một công ty mẹ và bên bị mua là công ty con. Trọng tâm hướng vào
việc hạch toán kế toán vào ngày mua.
IAS áp dụng trong việc kế toán hai loại hợp nhất kinh doanh, trường hợp
mua và trường hợp hợp nhất quyền lợi.
Phương pháp kế toán.

17


Mua: Việc mua cần được kế toán sử dụng phương pháp mua trong kế
toán kể từ ngày mua, bên mua cần:
-

Tập hợp kết quả hoạt động của bên bị mua vào báo cáo thu nhập, và

-

Công nhận trong bảng tổng kết tài sản những tài sản và nợ có thể xác

định được của bên bị mua và bất kỳ giá trị lợi thế hoặc giá trị lợi thế âm nào
phát sinh từ việc mua.
Hai phương pháp thay thế được sử dụng phân bổ chi phí mua:
-

Những tài sản và nợ có thể xác định cần phải tính toán theo tổng giá

trị thực tế vào ngày thực hiện trao đổi và theo tỷ lệ thiểu số mang sang trước khi
mua.
-

Những tài sản và nợ có thể xác định cần được tính toán theo giá trị

thực tế vào ngày mua. Bất kỳ quyền lợi thiểu số cũng cần được khẳng định theo
tỷ lệ thiểu số trong giá trị thực tế của những quyền lợi này.
Phần chi phí mua vượt quá lợi ích của bên mua trong giá trị thực tế của
những tài sản bị mua và nợ có thể xác định được gọi là giá trị lợi thế và được
công nhận là tài sản. Trường hợp ngược lại được công nhận là giá trị lợi thế âm.
Giá trị lợi thế cần được khấu hao theo một phương pháp hệ thống trong
suốt vòng đời sử dụng. Có một giả định gây tranh cãi là vòng đời sử dụng của
giá trị lợi thế không quá 20 năm. Phương pháp ngang bằng được áp dụng trừ khi
có một phương pháp thích hợp hơn. Khi giả định 20 năm không được chấp nhận
thì giá trị lợi thế cần được kiểm tra mất mát hàng năm và lý do phản đối giả định
này phải được công bố.
Giá trị lợi thế âm cần được công nhận là thu nhập như sau:
-

Ở mức độ liên quan tới những dự tính cho các khoản lỗ và chi phí

trong tương lai có thể tính toán được xác định trong kế hoạch của bên mua, giá
trị lợi thế cần được công nhận là thu nhập vào giai đoạn mà chi phí sẽ xaûy ra.

18

-

mức độ không liên quan tới lỗ và chi phí trong tương lai, giá trị lợi

thế âm không được vượt quá giá trị thực tế tài sản mua không phải là tiền, cần
được công nhận là thu nhập trong suốt vòng đời sử dụng trung bình còn lại của
những tài sản này. Giá trị lợi thế âm lớn hơn giá trị thực tế của những tài sản
mua không phải là tiền cần được công nhận ngay là thu nhập.
Hợp nhất quyền lợi: việc tính toán bằng cách sử dụng phương pháp sử
dụng tập trung quyền lợi. Các khoản mục trong báo cáo tài chính của các doanh
nghiệp hợp nhất trong kỳ diễn ra việc hợp nhất cần được đưa vào báo cáo tài
chính của doanh nghiệp được hợp nhất, như thể các bên đã được hợp nhất ngay
từ kỳ đầu tiên báo cáo.
Các khoản chi phí phát sinh liên quan tới việc hợp nhất quyền lợi được
công nhận ngay là chi phí.
Công bố
Tất cả các hình thức hợp nhất công ty
- Tên và tóm tắt về doanh nghiệp hợp nhất.
- Phương pháp kế toán.
- Ngày hợp nhất có hiệu lực.
- Bất kỳ hoạt động nào là kết quả của việc hợp nhất công ty mà doanh
nghiệp quyết định từ bỏ.
- Các quy định chuyển đổi được áp dụng trong báo cáo tài chính năm đầu
tiên.
Mua:
-

Số phần trăm cổ phiếu mua được có quyền biểu quyết.

-

Chi phí mua và diễn giải hợp đồng mua.

19


-

Nếu giá trị thực tế của tài sản và nợ hoặc hợp đồng mua chỉ có thể

quyết định tạm thời thì điều này cần được công khai và nêu rõ lý do. Những điều
chỉnh tiếp theo cần được công bố và giải thích .
-

Tổng số dự phòng cho việc chấm dứt hoặc cắt giảm hoạt động của bên

bị mua cần được công bố cho từng đơn vị hợp nhất kinh doanh riêng lẻ.
-

Kỳ khấu hao giá trị lợi thế hoặc giá trị lợi thế âm được công nhận.

-

Nếu giá trị lợi thế hao mòn trên 20 năm thì công bố về việc không

chấp nhận giả định vòng đời sử dụng không quá 20 năm.
-

Nếu giá trị lợi thế không được khấu hao theo phương pháp đường

thẳng thì công bố phương pháp được sử dụng và nêu rõ lý do tại sao phương
pháp này lại thích hợp hơn phương pháp đường thẳng.
-

Giá trị lợi thế âm được trình bày trong bảng tổng kết tài sản như một

khoản giảm trừ giá trị lợi thế.
Hợp nhất quyền lợi.
-

Diễn giải và số lượng cổ phần đã phát hành.

-

Số phần trăm cổ phiếu có quyền biểu quyết của từng bên được trao

đổi để thực hiện hợp nhất quyền lợi.
-

Số tài sản và nợ do các bên đóng góp.

-

Doanh thu bán hàng, doanh thu hoạt động khác, các khoản bất thường

và lợi nhuận ròng hoặc lỗ của từng bên trước ngày hợp nhất được tính vào lợi
nhuận ròng hoặc lỗ của doanh nghiệp hợp nhất.
1.3.2 Những điểm khác nhau của chuẩn mực hợp nhất kinh doanh ở
Việt Nam và chuẩn mực hợp nhất kinh doanh quốc tế.
Hiện nay đã ban hành IFRS3 (2004) đưa ra nhiều phương pháp giải quyết

mới hơn so với IAS 22. Tuy nhiên, hoạt động hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam
còn rất mới lạ, các quy định trong IFRS3 sẽ khó thực hiện ở Việt Nam, để phù

20


hợp với tình hình hiện nay Việt Nam nên theo IAS 22, sau đó cải tiến dần theo
IFRS3.
Bảng 1: Tóm tắt những điểm khác nhau của chuẩn mực hợp nhất
kinh doanh Việt Nam và chuẩn mực hợp nhất kinh doanh Quốc Tế.
Chuẩn mực hợp nhất kinh doanh

Chuẩn mực hợp nhất kinh doanh

Quốc Tế (IAS 22) 1998

Việt Nam (VAS 11)

Sử dụng phương pháp hợp nhất quyền

Sử dụng phương pháp mua

lợi.
Có những giới hạn khắt khe để đảm
bảo sự cân đối trong giá trị hợp lý
giữa các doanh nghiệp tham gia hợp
nhất và không có khả năng xác định
được người mua.
Giá trị hợp lý khi hợp nhất
Được tính toán theo giá trị thị trường

Ghi theo giá trị hợp lý tại ngày diễn

tại ngày mua.

ra trao đổi. Ngày mua là ngày mà bên

Nếu giá trị này không đáng tin cậy thì mua đạt quyền kiểm soát thực tế đối
cần xem xét sự biến động giá trong với bên bị mua. Quyền kiểm soát có
giai đoạn trước và sau khi công bố được thông qua giao dịch trao đổi đơn
hợp nhất.

lẻ thì ngày mua trùng với ngày trao
đổi. Nếu quyền kiểm soát có được
thông qua nhiều giao dịch trao đổi thì
ngày trao đổi là ngày của từng giao
dịch trao đổi, còn ngày mua là ngày
mà bên mua đạt được quyền kiểm

21


soát đối với bên bị mua.

Những điều chỉnh trên giá trị hợp lý sau khi hợp nhất
Giá trị hợp lý có thể được điều chỉnh

Điều chỉnh tuỳ thuộc vào các sự kiện

trên Lợi thế thương mại cho đến cuối tương lai.

năm đầu tiên sau khi hợp nhất nếu có

+ Ước tính giá trị cần điều chỉnh ngay

thêm những bằng chứng đáng tin cậy. tại thời điểm ghi nhận ban đầu một
Việc điều chỉnh này được ghi nhận cách đáng tin cậy, mặc dù còn tồn tại
trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh một vài sự kiện không chắc chắn.
+ Khoản điều chỉnh đó không được

doanh.

được tính vào giá phí hợp nhất kinh
doanh tại thời điểm ghi nhận ban đầu
nếu điều chỉnh đó không có khả năng
chắc chắn xảy ra. ..
Phần sở hữu của cổ đông thiểu số
Cho phép theo một trong hai phương

Lợi ích của cổ đông thiểu số được ghi

pháp: ghi nhận theo giá trị hợp lý của nhận theo giá trị hợp lý thuần.
tài sản thuần; ghi nhận theo giá trị ghi
sổ của tài sản thuần.
Trình bày Báo cáo tài chính
Bao gồm: tên và những mô tả về

Giống IAS, nhưng nếu không thể sử

những doanh nghiệp tham gia hợp dụng chính sách kế toán một cách
nhất, phương pháp kế toán hợp nhất, thống nhất trong khi hợp nhất báo cáo

ngày hợp nhất và sự ảnh hưởng đối chính, công ty mẹ phải giải trình vấn
với kết quả và tình trạng tài chính của đề này cùng với các khoản mục đã

22


doanh nghiệp mua.

được hạch toán theo các chính sách
kế toán khác nhau trong báo cáo tài
chính hợp nhất, lý do không hợp nhất
công ty con
Lợi thế thương mại

Vốn hoá và phân bổ trong thời gian

Ghi nhận lợi thế thương mại là tài

hữu dụng, thường không quá 20 năm.

sản khi hợp nhất kinh doanh.

. Nếu giả định 20 năm không được

Lợi thế thương mại được ghi ngay

chấp nhận thì giá trị lợi thế cần được vào chi phí sản xuất kinh doanh (nếu
kiểm tra mất mát hàng năm và lý do giá trị nhỏ) hoặc nếu giá trị lớn phải
phản đối giả định này phải được thuyết phân bổ dần theo thời gian sử dụng
minh.

hữu ích ước tính. Nhưng tối đa không
quá 10 năm kể từ ngày ghi nhận.

Giá trị lợi thế âm:
Nếu liên quan đến khoản chi phí và lỗ

Giá trị lợi thế âm:
Xử lý theo IAS22.93 theo phương

được dự tính trong tương lai thì được pháp chuẩn.
ghi nhận là thu nhập khi khoản chi phí
và lỗ này xảy ra. Nếu không thì được
trình bày là một khoản giảm trừ của tài
sản và được ghi nhận là thu nhập trong
suốt thời gian hữu dụng của tài sản phi
tiền tệ. Bất cứ chênh lệch nào của giá
trị hợp lý trên tài sản phi tiền tệ được
ghi ngay là thu nhập

23


1.4 CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH ĐƯC ÁP DỤNG Ở
MỘT SỐ NƯỚC.
Từ hằng trăm năm trước, trên thế giới, đặc biệt là Mỹ, nhiều doanh
nghiệp đã đạt được mục tiêu mở rộng phát triển bằng nghiệp vụ hợp nhất kinh
doanh. Vào cuối thế kỷ XIX, hợp nhất kinh doanh chỉ sử dụng phương pháp
Mua, các doanh nghiệp trong cùng một ngành công nghiệp sáp nhập với nhau để
chiếm lónh thị trường, quá trình này đã dẫn đến tình trạng độc quyền. Do độc

quyền tác động không tốt cho nền kinh tế nên Luật chống độc quyền đã ra đời,
điều này làm cho quá trình hợp nhất kinh doanh có sự thay đổi theo hướng hợp
nhất giữa các doanh nghiệp với nhà cung cấp hay khách hàng của nó. Phương
pháp hạch toán chủ yếu trong giai đoạn này vẫn là phương pháp Mua. Đến đầu
những năm 30, phương pháp hợp nhất quyền lợi xuất hiện và được áp dụng bởi
những doanh nghiệp ở Mỹ và nhiều nước khác trên thế giới. Sau đó, phương
pháp hợp nhất quyền lợi và Mua tiếp tục phát triển, tuy nhiên các doanh nghiệp
sử dụng phương pháp hợp nhất quyền lợi nhiều hơn phương pháp Mua vì giá
mua tính theo giá trị thị trường ước tính được dấu kín, dẫn đến số lượng tài sản
có được ít hơn thực tế nên làm giảm chi phí khấu hao và tăng lợi nhuận trong
tương lai. Việc lạm dụng này làm cho hợp nhất kinh doanh không phản ánh đúng
bản chất . Vì lý do này, thế giới cũng như Mỹ đã đưa ra những điều luật để giới
hạn việc sử dụng phương pháp hợp nhất quyền lợi và đề nghị sử dụng phương
pháp Mua khi hợp nhất kinh doanh .
Statement of Financial Accounting Standards No. 141 Business
Combinations June 2001b (Chuẩn mực hợp nhất kinh doanh của Mỹ)
Phạm vi áp dụng:
Mục đích của chuẩn mực này áp dụng cho việc hợp nhất kinh doanh xảy
ra khi một doanh nghiệp mua tài sản thuần của doanh nghiệp khác, mua vốn chủ

24


sở hữu của một doanh nghiệp hay nhiều doanh nghiệp khác và chiếm được
quyền kiểm soát đối với doanh nghiệp đó.
Chuẩn mực này không áp dụng cho việc hợp nhất giữa các tổ chức phi lợi
nhuận.
Phương pháp kế toán:
Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải được kế toán theo phương
pháp mua.

p dụng phương pháp mua
Xác định bên mua
p dụng phương pháp mua đòi hỏi phải xác định được bên mua.
Hợp nhất kinh doanh ảnh hưởng qua việc phân phối tiền, tài sản khác, nợ
phải trả hiện tại, doanh nghiệp mà phân phối tiền, tài sản khác hay nợ phải trả
thì nói chung được xem là doanh nghiệp mua.
Hợp nhất kinh doanh ảnh hưởng đến các giao dịch làm thay đổi vốn chủ
sở hữu. Theo cách này tất cả các trường hợp phải được xem xét trong các trường
hợp cụ thể:
a) Quyền biểu quyết trong doanh nghiệp hợp nhất sau khi hợp nhất.
Doanh nghiệp mua là doanh nghiệp hợp nhất mà các vốn chủ sở hữu được giữ
lại hay quyền biểu quyết chiếm đáng kể trong doanh nghiệp hợp nhất. Việc xác
định trên cần phải được xem xét tính nhất quán về các điều khoản đặc biệt hay
bất thường về quyền biểu quyết, các chọn lựa, bảo đảm, và chứng khoán chuyển
nhượng.
b) Doanh nghiệp mua là doanh nghiệp hợp nhất mà có một chủ sở hữu
hay doanh nghiệp có nhiều chủ sở hữu nắm giữ số lượng lớn cổ quyền thiểu số
trong doanh nghiệp hợp nhất.

25