LUẬN văn LUẬT THƯƠNG mại cơ sở THƯỜNG TRÚ và CHÍNH SÁCH THUẾ đối với cơ sở THƯỜNG TRÚ DOANH NGHIỆP nước NGOÀI

TRƯỜNG ĐẠI HỌC CẦN THƠ
KHOA LUẬT

LUẬN VĂN TỐT NGHIỆP
KHÓA 33 (2007 – 2011)

CƠ SỞ THƯỜNG TRÚ VÀ CHÍNH SÁCH
THUẾ ĐỐI VỚI CƠ SỞ THƯỜNG TRÚ DOANH
NGHIỆP NƯỚC NGOÀI
Giảng viên hướng dẫn

Sinh viên thực hiện

Ts. LÊ THỊ NGUYỆT CHÂU

DƯƠNG VĂN HỌC
MSSV: 5075031
Lớp: Luật Thương mại 1 – Khóa 33

Cần thơ, 4/2011


NHẬN XÉT CỦA GIẢNG VIÊN HƯỚNG DẪN
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------


NHẬN XÉT CỦA HỘI ĐỒNG PHẢN BIỆN
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

MỤC LỤC
LỜI NÓI ĐẦU…………………………………………………………………...1
Chương 1. CƠ SỞ THƯỜNG TRÚ DOANH NGHIỆP NƯỚC NGOÀI…....4
1.1. Cơ sở lý luận về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài…….…...4
1.1.1. Khái niệm cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài……………….......4
1.1.1.1. Khái niệm cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài theo pháp luật Việt
Nam………………………………………………………………….......4
1.1.1.2. Khái niệm cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài theo pháp luật Hoa
kỳ và Australia - so sánh với Việt Nam………………………………....6
1.1.2. Đặc điểm của cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài………..…........8
1.1.2.1. Cơ sở thường trú phải là cơ sở kinh doanh……………….………….......8
1.1.2.2. Cơ sở kinh doanh đó phải cố định……………………………………….9
1.1.2.3. Doanh nghiệp nước ngoài thực hiện hoạt động kinh doanh thông qua cơ
sở kinh doanh cố định đó……………………………………………….13
1.1.3. Vai trò của cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài…………………15
1.1.4. Sự cần thiết phải quy định về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước
ngoài…………………………………..……………………..…………..17
1.1.5. Lịch sử hình thành và phát triển của chế định cơ sở thường trú doanh
nghiệp nước ngoài………………………………………………………..19
1.2.

Cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài theo pháp luật Việt
Nam………………………….…………………………………………..22
1.2.1. Điều kiện trở thành cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài………..22
1.2.1.1. Doanh nghiệp nước ngoài phải duy trì tại Việt Nam một “cơ sở”……..22
1.2.1.2. Cơ sở trên có tính chất cố định………………………..………………..23
1.2.1.3. Doanh nghiệp tiến hành toàn bộ hay một phần hoạt động kinh doanh của
mình thông qua “cơ sở” trên……………………………………………24
1.2.2. Đối tượng được loại trừ khi xác định cơ sở thường trú………………….27

1.2.3. Các loại hình cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài ở Việt Nam….31
1.2.3.1. Hiện diện vật lý (physical presence)…………………………………...31
1.2.3.2. Hiện diện thể nhân (personal presence)………………………………..43
1.3.

Thương mại điện tử và vấn đề đặt ra khi xác định Cơ sở thường
trú………………………………………………………………..………53


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

Chương 2. THUẾ ĐỐI VỚI CƠ SỞ THƯỜNG TRÚ DOANH NGHIỆP
NƯỚC NGOÀI…………………………………………………………………58
2.1. Nguyên tắc đánh thuế….……………………………………………….58
2.1.1. Nguyên tắc nơi cư trú và nguyên tắc nơi phát sinh thu nhập…………....58
2.1.2. Hệ quả áp dụng và sự lựa chọn của các nước……………………………60
2.1.2.1. Hệ quả áp dụng……………………………………………………….60
2.1.2.2.

Sự lựa chọn của các nước…………………………………………….62

2.2. Phạm vi đánh thuế……………………………………………………...64
2.2.1. Nguyên tắc Force of Attraction và việc xác định phạm vi đánh thuế đối
với Cơ sở thường trú……………………………………………………..64
2.2.2. Pháp luật Việt Nam về phạm vi đánh thuế đối với Cơ sở thường trú từ hai
góc nhìn: Hiệp định tránh đánh thuế và Luật nội địa……….…….……..67
2.3. Lợi tức phân bổ cho cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài…..70
2.3.1. Khái quát chung………………………………………………………….70
2.3.2. Nguyên tắc xác định lợi tức phân bổ…………………………………….72
2.3.3. Cơ sở xác định lợi tức phân bổ……………………………….………….73

2.3.3.1. Giao dịch thực tế (real transaction)………………………….………....73
2.3.3.2. Giao dịch với các đối tượng liên kết (transaction with associated
persons)…………………………………………………………………74
2.3.3.3. Giao dịch nội bộ doanh nghiệp (intra-enterprise transaction)…….……75
2.3.3.4. Chi phí điều hành, quản lý kinh doanh phân bổ………………………..82
2.4. Phương pháp xác định lợi tức phân bổ…………………….………….85
2.4.1. Separate Enterprise Method…………………………..………………….85
2.4.1.1. Bước 1: Xác định những hoạt động và các điều kiện của Cơ sở thường
trú khi chúng được xem xét như là một doanh nghiệp riêng và tách
biệt………………………………………………………………...……86
2.4.1.2. Bước 2: Xác định lợi tức phân bổ cho Cơ sở thường trú khi chúng được
xem xét như là một doanh nghiệp riêng và tách biệt…………..………96
2.4.2. Formulary Apportionment Method………………………………….....105
2.4.2.1. Khái quát chung……………………………………………………….105
2.4.2.2. Các nhân tố chính trong Formulary Apportionment Method (main
factors)……………..………………………………………………….107
2.4.2.3. Công thức phân chia lợi tức (formula of apportionment)…………….113
2.5. Phương pháp tránh đánh thuế hai lần…………..………………….. 115
2.5.1. Các biện pháp tránh đánh thuế hai lần………………………………... 115
2.5.1.1. Expense Deduction……………………………………………………115


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

2.5.1.2. Exemption Method……………….………………….………………..116
2.5.1.3. Foreign Tax Credit………………………………………….………....117
2.5.2. Áp dụng biện pháp tránh đánh thuế hai lần đối với Cơ sở thường trú…118
2.5.2.1. Cơ sở thường trú doanh nghiệp Việt Nam ở nước ngoài…….….….…118
2.5.2.2. Cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài tại Việt Nam…….………120
KẾT LUẬN…………………………………………………………………... 124

TÀI LIỆU THAM KHẢO


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

LỜI NÓI ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài là đối tượng chịu thuế theo
pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam. Có nhiều nguyên nhân được
đưa ra cho sự tồn tại của các quy định pháp luật điều chỉnh vấn đề này, mà cơ
bản là quá trình đổi mới nền kinh tế, cùng với tiến trình hội nhập kinh tế quốc tế
đặt ra yêu cầu phải hoàn thiện chính sách thuế ở Việt Nam.
Ngày nay, hoạt động thương mại giữa các quốc gia ngày càng được tăng
cường và mở rộng theo xu hướng khu vực hóa và toàn cầu hóa kinh tế quốc tế.
Vấn đề này khiến cho hoạt động kinh tế của các nước không chỉ bó hẹp trong
phạm vi quốc gia mình mà còn mở rộng đến các nước khác để tìm kiếm cơ hội
đầu tư, thị trường kinh doanh. Để hòa nhịp với xu hướng chung của thời đại, Việt
Nam đã và đang thực hiện các chính sách kinh tế đối ngoại nhằm mở rộng quan
hệ với các nước trên thế giới ở nhiều lĩnh vực. Hơn nữa, đó cũng là yêu cầu tất
yếu của nền kinh tế nước ta khi chuyển từ cơ chế tập trung sang nền kinh tế thị
trường định hướng xã hội chủ nghĩa.
Doanh nghiệp nước ngoài hoạt động kinh doanh tại Việt Nam thông qua
các hình thức như: thành lập công ty 100% vốn nước ngoài tại Việt Nam, liên
doanh với phía Việt Nam thành lập công ty độc lập, hoạt động kinh doanh thông
qua cơ sở thường trú, hay hoạt thông qua các hình thức hợp đồng hợp tác BTO,
BOT, BT… Trong những loại hình hoạt động này, cơ sở thường trú là hình thức
hoạt động khá phổ biến và cũng khá phức tạp để cơ quan thuế Việt Nam thực
hiện thẩm quyền thu thuế của mình.
Chế định cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài được quy định trong
các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần mà Việt Nam ký kết, Luật thuế thu nhập

doanh nghiệp và các văn bản hướng dẫn thi hành, hiện được Thông tư
133/2004/TT-BTC ngày 31/12/2004 điều chỉnh, chủ yếu tập trung trong hai vấn
đề: xác định cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài và thuế đối với cơ sở
thường trú doanh nghiệp nước ngoài. Tuy nhiên, khi khảo sát các quy định pháp
luật về cơ sở thường trú, cả trong Hiệp định và trong pháp luật nội địa, vẫn chưa
quy định rõ ràng và đầy đủ nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho việc xác định thuế
đối với cơ sở thường trú. Ở một góc nhìn khác, khi so sánh với pháp luật các
nước trên thế giới điều chỉnh vấn đề này, khách quan mà nói, pháp luật Việt Nam
còn khá hạn chế về cả số lượng và chất lượng điều chỉnh. Ngoài ra, thực tiễn hoạt
động kinh doanh với hai vấn đề cơ bản là: sự phát triển của hoạt động thương
Trang 1


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

mại điện tử và hoạt động chuyển giá nội bộ doanh nghiệp đã ảnh hưởng rất lớn
đến việc xác định cơ sở thường trú cũng như xác định thuế đối với chúng theo
quy định pháp luật hiện hành.
Căn cứ vào tình trạng điều chỉnh còn hạn chế của quy định pháp luật hiện
hành về cơ sở thường trú, xuất phát từ những đổi mới trong thực tiễn hoạt động
kinh doanh cũng như nhu cầu hoàn thiện pháp luật hiện hành, theo tác giả, là lý
do hợp lý cho tính cấp thiết của đề tài này. Một lý do khác, trong quá trình học
môn Luật Tài chính do Ts. Lê Thị Nguyệt Châu hướng dẫn, tác giả đã nảy sinh ý
tưởng nghiên cứu về pháp luật điều chỉnh đối với cơ sở thường trú. Sau thời gian
tìm hiểu và tham khảo ý kiến của Cô, tác giả chọn đề tài này cho luận văn tốt
nghiệp của mình.
2. Mục tiêu nghiên cứu
Vì chế định cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài được điều chỉnh cả
trong Hiệp định tránh đánh thuế hai lần và pháp luật nội địa nên mục tiêu nghiên
cứu của đề tài này nhằm tìm ra sự hợp lý chung trong hiệu quả điều chỉnh cho hai

hệ thống văn bản này. Thêm vào đó, qua quá trình nghiên cứu, tác giả sẽ làm rõ
những điểm tiến bộ cũng như những mặc còn hạn chế của pháp luật hiện hành về
cơ sở thường trú. Và, trên cơ sở tham khảo kinh nghiệm quốc tế, tác giả sẽ đề
xuất một số ý kiến nhằm hoàn thiện pháp luật Việt Nam.
3. Phạm vi nghiên cứu
Là một hình thức hoạt động thương mại có yếu tố nước ngoài nên pháp
luật điều chỉnh đối với cơ sở thường trú, nói chung, là rất rộng. Trong phạm vi
nghiên cứu của đề tài này, tác giả sẽ xoáy sâu vào hai vấn đề cơ bản: xác định cơ
sở thường trú và thuế đối với cơ sở thường trú theo quy định pháp luật hiện hành.
Tuy nhiên, cần nhấn mạnh rằng, cơ sở thường trú là một chế định pháp luật có
nguồn gốc từ các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần, được điều chỉnh chủ yếu
trong pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp trong nước, nhằm phân định và thực
hiện thẩm quyền thu thuế đối với các hoạt động kinh doanh xuyên quốc gia.
4. Phương pháp nghiên cứu
Để thực hiện đề tài này, tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu lý luận
trên tài liệu, sách vở; phương pháp phân tích, tổng hợp; và phương pháp phân
tích luật viết. Đặt biệt, tác giả sử dụng chủ yếu phương pháp phân tích so sánh
nhằm tìm ra những điểm khác biệt giữa quy định pháp luật nội địa và các Hiệp
định tránh đánh thuế hai lần, cũng như so sánh kinh nghiệm quốc tế điều chỉnh
về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài.

Trang 2


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

5. Bố cục luận văn
Với tên đề tài là “Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở
thường trú doanh nghiệp nước ngoài”, ngoài phần mở đầu, kết luận, và danh
mục tài liệu tham khảo, nội dung luận văn được chia thành hai chương:

Chương 1: Cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài
Trong chương này, tác giả đi sâu phân tích về cơ sở lý luận và các hình
thức hoạt động kinh doanh của cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài theo
quy định pháp luật Việt Nam.
Chương 2: Thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài
Chương này nghiên cứu quy định pháp luật Việt Nam về thuế đối với cơ
sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài, tập trung ở các vấn đề: nguyên tắc đánh
thuế, phạm vi đánh thuế, cơ sở xác định lợi tức phân bổ, phương pháp xác định
lợi tức phân bổ, và các phương pháp tránh đánh thuế hai lần.
Để hoàn thành đề tài nghiên cứu này, tác giả xin chân thành cảm ơn:
Quý thầy cô Khoa Luật - Trường Đại học Cần Thơ.
Ts. Lê Thị Nguyệt Châu đã hướng dẫn tận tình, cung cấp kiến thức, tài
liệu và tạo điều kiện để tác giả hoàn thành luận văn.
Bạn Trần Vang Phủ đã giúp đỡ và trao đổi về ý tưởng nghiên cứu đề tài
này.
Gia đình và bạn bè đã tạo điều kiện, hỗ trợ, chia sẻ thông tin trong quá
trình nghiên cứu và học tập.

Trang 3


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

Chương 1
CƠ SỞ THƯỜNG TRÚ DOANH NGHIỆP NƯỚC NGOÀI
Cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài là một trong những nội dung
cơ bản trong tất cả các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần được ký kết giữa các
quốc gia. Chế định này không những thực xác định thẩm quyền thu thuế mà còn
hướng dẫn thực hiện quyền này đối với các hoạt động kinh doanh xuyên quốc gia
(cross-border business). Đây là giải pháp cho vấn đề đánh thuế hai lần trên

khoản thu nhập (double taxation) trong quan hệ thuế quốc tế. Chương này đi sâu
phân tích những cơ sở lý luận làm nền tảng cho việc xây dựng quy định pháp luật
về cơ sở thường trú, cũng như khảo sát và phân tích các loại hình hoạt động của
cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài theo quy định pháp luật Việt Nam.
1.1. Cơ sở lý luận về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài
1.1.1. Khái niệm cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài
1.1.1.1. Khái niệm cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài theo pháp luật
Việt Nam
Chế định cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài (gọi tắt là cơ sở
thường trú) ngày càng có vai trò quan trọng trong xu hướng toàn cầu hóa hiện
nay. Chế định trên không những là nội dung quan trọng trong các Hiệp định tránh
đánh thuế hai lần được ký kết bởi các nước, mà còn xuất hiện trong pháp luật của
mỗi quốc gia1. Hầu hết các quốc gia khi thương lượng, ký kết Hiệp định đều tìm
cách tránh đánh thuế hai lần trên thu nhập đối với hoạt động kinh doanh của
doanh nghiệp mình ở nước ngoài và đồng thời đảm bảo nguồn thu cho ngân sách
quốc gia. Có thể nói rằng các quy định về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước
ngoài là một trong những biện pháp giải quyết vấn đề2. Các quy định về cơ sở
thường trú đã xác định quyền đánh thuế giữa quốc gia cư trú của doanh nghiệp
nước ngoài (the resident country) và quốc gia nơi doanh nghiệp nước ngoài có cơ
sở thường trú (the source country) đối với thu nhập của cơ sở thường trú doanh
nghiệp nước ngoài và cách để thực hiện thẩm quyền thu thuế đó.
Trong quá trình mở cửa nền kinh tế, để thu hút đầu tư, phát triển thương
mại, Việt Nam đã đàm phán, ký kết nhiều Hiệp định tránh đánh thuế hai lần với
1

Ms. Shefali Goradia, Business connection and permanent establishment, Nishith Desai
Associates, 2003, page 5.
2

Keith R. Evans, Leased Equipment: When Does a permanent establishment Exist?, Canadian

Tax Journal/ Revue Fiscale Canadienne, (2002).vol.50,N02, page 490.
Trang 4


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

các nước. Đến nay, chúng ta đã ký Hiệp định tránh đánh thuế hai lần với hơn 58
quốc gia và vùng lãnh thổ trên thế giới3. Tại các Hiệp định, khái niệm về cơ sở
thường trú doanh nghiệp nước ngoài được định nghĩa: “Cơ sở thường trú có
nghĩa là một cơ sở kinh doanh cố định mà qua đó một xí nghiệp thực hiện toàn
bộ hay một phần hoạt động kinh doanh của mình.” (Hiệp định tránh đánh thuế
hai lần giữa Chính phủ Pháp và Việt Nam, ký ngày 10 tháng 2 năm 1993).
Hay tại Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Tây Ban Nha và Việt
Nam, ký ngày 07 tháng 3 năn 2005, thì “cơ sở thường trú có nghĩa là một cơ sở
kinh doanh cố định mà qua đó một doanh nghiệp thực hiện toàn bộ hay một
phần hoạt động kinh doanh của mình.”
Định nghĩa cơ sở thường trú trong hai Hiệp định trên là giống nhau về nội
dung, và sự giống nhau này cũng xảy ra trong tất cả các Hiệp định tránh đánh
thuế hai lần mà Việt Nam ký kết. Nguyên nhân của sự giống nhau này là do tất
cả các Hiệp định được xây dựng chủ yếu dựa trên mẫu Hiệp định tránh đánh thuế
hai lần của OECD (sau đây gọi là OECD Model Convention), và khái niệm về cơ
sở thường trú của OECD tương đối giống với mẫu Hiệp định của Liên Hiệp
Quốc (sau đây gọi là UN Model Convention). Tại OECD Model Convention, cơ
sở thường trú được định nghĩa là một cơ sở kinh doanh cố định mà qua đó doanh
nghiệp thực hiện toàn bộ hay một phần hoạt động kinh doanh của mình4.”
Trước sự xuất hiện của các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần, Bộ tài chính
đã ban hành nhiều văn bản để hướng dẫn thi hành. Thông tư số 133/2004/TTBTC ngày 31/12/2004 là văn bản hiện hành thống nhất điều chỉnh vấn đề này. Ở
văn bản này, cơ sở thường trú được định nghĩa: “Theo quy định tại Hiệp định ,
“cơ sở thường trú” là một cơ sở kinh doanh cố định của một doanh nghiệp,
thông qua đó doanh nghiệp thực hiên toàn bộ hay một phần hoạt động kinh

doanh của mình.”
Đây là định nghĩa chung về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài. Từ
định nghĩa này, có thể thấy rằng, ba điều kiện cơ bản để trở thành cơ sở thường
trú là: sự tồn tại một cơ sở kinh doanh; tính cố định của cơ sở kinh doanh đó; và
3

Tổng Cục Thuế, Hiệp định tránh đánh thuế hai lần,

Website: cập nhật ngày 15 tháng 1 năm 2011.
4

OECD, Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital,
2003, Paragraph 1, Article 5. Theo định nghĩa UN và OECD Model Convention: “ For purpose
of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business
through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on”.
Trang 5


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

doanh nghiệp nước ngoài thực hiện hoạt động kinh doanh thông qua cơ sở trên.
Từ khái niệm này, được điều chỉnh tại các Hiệp định, sẽ có những quy định khác
nhau (một phần) về điều kiện trở thành cơ sở thường trú cho từng loại hình hoạt
động, tương ứng với đặc tính của hoạt động sản xuất, kinh doanh của chúng.
Như vậy, cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài là một cơ sở kinh
doanh cố định, mà qua đó doanh nghiệp thực hiện toàn bộ hay một phần hoạt
động kinh doanh của mình.
1.1.1.2. Khái niệm cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài theo pháp luật
Hoa kỳ và Australia - so sánh với Việt Nam
a. Hoa kỳ

Ở Hoa kỳ, hợp tác quốc tế về thuế đã hình thành và phát triển khá lâu đời,
song song với tầm ảnh hưởng sâu và rộng của quốc gia này đối với nền kinh tế
thế giới. Hoa Kỳ cũng đã xây dựng mẫu Hiệp định tránh đánh thuế hai lần (U.S.
Model Tax Treaty) cho riêng mình khi tham gia đàm phán, ký kết với các nước;
và đó cũng là một trong ba mẫu Hiệp định tránh đánh thuế tiêu biểu trên thế giới
(bao gồm U.S., UN, và OECD).
Về cơ bản, trong các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần của Hoa kỳ ký kết,
lợi tức kinh doanh của một chủ thể nước ngoài sẽ không bị đánh đánh thuế ở Hoa
Kỳ trừ khi họ có cơ sở thường trú tại Hoa Kỳ và những khoản lợi nhuận kinh
doanh ấy được phân bổ cho cơ sở thường trú5. Theo U.S. Model Tax Treaty
2006, cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài được định nghĩa là cơ sở kinh
doanh cố định qua đó doanh nghiệp thực hiện một phần hay toàn bộ hoạt động
kinh doanh của mình6.
Ta thấy, xét về ngữ nghĩa, thì khái niệm về của cơ sở thường trú doanh
nghiệp nước ngoài theo U.S. Model Tax Treaty 2006 và Thông tư 133/2004/TTBTC là giống nhau. Đây là khái niệm chung nhất, phản ánh những đặc điểm cơ
bản của cơ sở thường trú đó là: sự tồn tại của một cơ sở kinh doanh (place of
business); tính cố định của cơ sở kinh doanh (place of business must be fixed); và
doanh nghiệp nước ngoài thực hiện toàn bộ hay một phần hoạt động kinh doanh
thông qua cơ sở trên (through which the business of an enterprise is wholly or
partly carried on). So sánh mẫu Hiệp định tránh đánh thuế trước đó - U.S. Model

5

Michael J. McIntyre, U.S. Tax Treatment of Income Earned through a Permanent

Establishment (2003, with some 2007 revisions), page 1.
6
Xem U.S. Model Tax Treaty 2006, khoản 1, điều 5.
Trang 6

Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

Tax Treaty 1996 - thì định nghĩa về cơ sở thường trú vẫn không thay đổi7, và
cũng giống khái niệm trong OECD và UN Model Convention.
b. Australia
Không như Hoa kỳ có riêng mình mẫu Hiệp định tránh đánh thuế hai lần
trong đó có điều chỉnh về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài, vấn đề này
được Australia điều chỉnh trong cả luật nội địa (domestic law) và trong các Hiệp
định tránh đánh thuế hai lần mà nước này ký kết. Bởi vì Australia là một trong
những thành viên của tổ chức OECD nên các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần
mà nước này ký kết chủ yếu dựa trên OECD Model Covention. Do vậy, ta xem
xét định nghĩa cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài trong pháp luật
Australia từ hai góc nhìn: từ luật nội địa và từ OECD Model Convention.
Theo Income Tax Assessment Act 1936 (ITAA 1936) 8, cơ sở thường trú
doanh nghiệp nước ngoài được định nghĩa là nơi mà tại đó hay thông qua đó một
người (doanh nghiệp) thực hiện hoạt động kinh doanh của mình. Trong khi đó,
theo OECD Model Convention, cơ sở thường trú là một cơ sở kinh doanh cố định
của một doanh nghiệp, thông qua đó doanh nghiệp thực hiện toàn bộ hay một
phần hoạt động kinh doanh của mình. Từ hai định nghĩa trên, ta thấy có những
điểm khác biệt sau:
Tại Section 6 (1), part 1 – Preliminary, Income Tax Assessment Act 1936
(Australia), cơ sở thường trú được định nghĩa: “permanent establishment, in relation to
a person (including the Commonwealth, a State or an authority of the Commonwealth
or a State), means a place at or through which the person carries on any business”.
So với khái niệm cơ sở thường trú tại Paragraph 1, Article 5, OECD Model
Convention, cơ sở thường trú được định nghĩa: “For purpose of this Convention, the
term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the
business of an enterprise is wholly or partly carried on”.

Thứ nhất, theo định nghĩa về cơ sở thường trú của OECD Model Tax
Convention, để trở thành cơ sở thường trú thì cơ sở kinh doanh đó phải cố định
(fixed). Điều này có nghĩa, cơ sở kinh doanh phải đạt đến/đủ các điều kiện về
tính cố định (không gian và thời gian) theo quy định. Tuy nhiên, định nghĩa về cơ
7

Khái niệm về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài tại U.S. Model Tax Treaty 1996 và

U.S. Model Tax Treaty 2006 là không đổi, và ở đây được định nghĩa: “ For purpose of this
Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through
which the business of an enterprise is wholly or partly carried on”.
8
Hiện tại ở Australia, thuế thu nhập được nước này được điều chỉnh theo Income Tax
Assessment Act 1997 (ITAA 1997); tuy nhiên, khái niệm về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước
ngoài được văn bản luật này viện dẫn từ Income Tax Assessment Act 1936 (ITAA 1936).
Trang 7


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

sở thường trú tại ITAA 1936 đã bỏ đi từ “cố định”. Ở đây cho phép ta hiểu rằng,
một cơ sở khi xem xét trở thành cơ sở thường trú không đòi hỏi phải đạt đến một
mức độ về tính cố định nào cả. Vấn đề này làm cho những hoạt động kinh doanh
mang tính chất di động, tạm thời của doanh nghiệp nước ngoài, tuy không thỏa
mãn điều kiện trở thành cơ sở thường trú theo OECD Model Tax Convention,
cũng có thể trở thành cơ sở thường trú theo quy định của ITAA 19369.
Thứ hai, ở định nghĩa của ITAA 1936 thì doanh nghiệp nước ngoài thực
hiện hoạt động kinh doanh “tại hoặc thông qua” (at or through which) cơ sở
kinh doanh cố định; trong khi theo OECD Model Convention thì quy định doanh
nghiệp nước ngoài thực hiện hoạt động kinh doanh “thông qua” (through which)

một cơ sở cố định. Giữa từ “tại hoặc thông qua” và từ “ thông qua” không có
một phân biệt cụ thể nào về mặt thực tế. Tuy nhiên, từ “tại” có thể được hiểu là
một địa điểm hay thời gian cụ thể, còn từ “thông qua” sẽ không bị giới hạn theo
nghĩa này10.
Tóm lại, định nghĩa về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài ở
Australia được xem xét trên hai phương diện luật nội địa và các Hiệp định tránh
đánh thuế hai lần mà quốc gia này ký kết, và giữa chúng có những điểm khác biệt
nhất định. So với khái niệm về cơ sở thường trú theo pháp luật Việt Nam, một
cách cơ bản, ta thấy giống với quy định của OECD Model Convention hơn pháp
luật nội địa của Australia.
1.1.2. Đặc điểm của cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài
Từ các khái niệm về cơ sở thường trú ở trên, có thể thấy rằng, để trở thành
cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài tại một nước có ba yếu tố chủ yếu là:
 Đó là một cơ sở kinh doanh;
 Cơ sở kinh doanh này phải cố định; và
 Doanh nghiệp nước ngoài thực hiện hoạt động kinh doanh qua cơ sở trên.
1.1.2.1. Cơ sở thường trú phải là cơ sở kinh doanh
Điều kiện đầu tiên để trở thành cơ sở thường trú phải là một cơ sở kinh
doanh. Thuật ngữ “cơ sở kinh doanh” bao gồm những cơ sở, trang thiết bị mà
doanh nghiệp nước ngoài sử dụng để thực hiện hoạt động kinh doanh của mình
như văn phòng, tòa nhà, máy móc, thiết bị, địa điểm khai thác tài nguyên thiên
nhiên... Cơ sở kinh doanh còn được xem xét đến là nơi phục vụ cho việc kinh
9,10

Tan How Teck, Some Aspect of Permanent Establishment in Australia, Journal of Australian

Taxation, September/October, page 152.

Trang 8

Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

doanh của doanh nghiệp như nhà kho trữ hàng, ki-ốt bán hàng trong khu vực
chợ...
Ngoài ra, cơ sở kinh doanh cũng được xác định nếu doanh nghiệp nước
ngoài thực hiện hoạt động kinh doanh của mình thông qua các cơ sở hoặc các
thiết bị của doanh nghiệp khác. Một doanh nghiệp nước ngoài đến thuê nhà
xưởng và thiết bị của một công ty nước khác để thực hiện hoạt động sản xuất,
kinh doanh, thì nhà xưởng và thiết bị đó cũng được coi là cơ sở kinh doanh của
doanh nghiệp nước ngoài khi xem xé sự tồn tại của cơ sở thường trú. Do đó, cơ
sở kinh doanh được xem xét là cơ sở thường trú không phụ thuộc vào việc cơ sở
đó có thuộc sở hữu của doanh nghiệp nước ngoài hay do thuê mà có.
Mặc khác, không có một yêu cầu bắt buộc gì về tính hợp pháp của nơi
được xem là cơ sở kinh doanh, nên có thể nói, cơ sở kinh doanh vẫn được xem là
tồn tại mặc dù nó được doanh nghiệp sở hữu hoặc chiếm hữu một cách không
hợp pháp11. Như vậy, khi một doanh nghiệp có cơ sở, thiết bị để họ thực hiện
hoạt động kinh doanh tại một nước thì xem như có cơ sở kinh doanh tại nước đó,
mặc dầu chúng tồn tại có phù hợp với các quy định pháp luật nước sở tại hay
không. Ví dụ, một doanh nghiệp có chi nhánh của mình tại Việt Nam, nhưng chi
nhánh đó thành lập không đúng các quy định pháp luật Việt Nam (chưa đăng ký
hoạt động) thì chúng vẫn được xem là cơ sở thường trú của doanh nghiệp đó.
Tóm lại, một địa điểm kinh doanh phải là một cơ sở tồn tại về mặc vật
chất (physical object), phục vụ cơ bản cho hoạt động kinh doanh, và doanh
nghiệp sử dụng nó cho mục đích kinh doanh của mình12.
1.1.2.2. Cơ sở kinh doanh đó phải cố định
Tính cố định của một cơ sở kinh doanh được xem xét cả về mặt không
gian lẫn thời gian, tức là chúng vừa tồn tại ở một địa điểm xác định và đạt đến
một khoảng thời gian theo quy định.
a. Tính cố định về mặt không gian

Theo định nghĩa về cơ sở thường trú, địa điểm kinh doanh phải là một địa
điểm cố định. Như vậy, theo cách nghĩ thông thường là phải có sự liên kết giữa
nơi kinh doanh với một vị trí địa lý cụ thể. Điều đó là không quan trọng cho việc
doanh nghiệp nước ngoài đã hoạt động kinh doanh bao lâu nếu nó không thực
hiện những hoạt động kinh doanh trên ở một địa điểm cụ thể, nhưng cũng không
11

OECD, Model Tax Convention on Income and Capital (condensed version), 17 July 2008,
part: Commentaries on the articles of the Model tax convention, paragraph 4.1, page 81.
12

Keith R. Evans, Leased Equipment: When Does a permanent establishment Exist?, Canadian
Tax Journal/ Revue Fiscale Canadienne, (2002).vol.50,N02, page 497.
Trang 9


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

có nghĩa rằng một thiết bị nào đó khi được xem là cơ sở thường trú thì phải gắn
liền với vị trí cụ thể (mặt đất) nơi mà nó tồn tại13.
Thực tế cho thấy, một số doanh nghiệp phải di chuyển đến những địa
điểm khác nhau để thực hiện hoạt động kinh doanh của mình. Vấn đề này dẫn
đến nhiều khó khăn khi xác định đâu là cơ sở kinh doanh và tính cố định của
chúng. Nếu doanh nghiệp có hai hay nhiều địa điểm thực hiện hoạt động kinh
doanh và chúng có đầy đủ những điều kiện để trở thành cơ sở thường trú, thì dĩ
nhiên, doanh nghiệp sẽ có hai hay nhiều cơ sở thường trú theo quy định. Điều
này đồng nghĩa với việc doanh nghiệp nước ngoài sẽ bị đánh thuế trên tất cả các
cơ sở thường trú của họ. Do đó, sẽ là bất hợp lý nếu tất cả những hoạt động kinh
doanh được thực hiện trên những địa điểm khác nhau (gắn kết về mặt địa lý14);
chúng chỉ để hoàn thành một công việc kinh doanh (gắn kết về mặt thương

mại15); có doanh thu và đạt được một khoản lợi nhuận nhất định, thì lợi nhuận
trên sẽ phân chia như thế nào cho việc xác định khoản thuế mà doanh nghiệp
phải đóng cho tất cả các cơ sở thường trú mà họ có.
Do vậy, hợp lý hơn và trên thực tế, tính cố định của cơ sở kinh doanh
cũng được xác định khi doanh nghiệp thực hiện hoạt động kinh doanh trên những
địa điểm khác nhau, chúng có sự gắn kết với nhau về mặt địa lý và thương mại
nhằm thực hiện công việc kinh doanh của mình. Thực tế rằng, một doanh nghiệp
có cơ sở khai thác mỏ dầu tại một nước, mặc dầu chúng có thể đồng thời khai
thác trên nhiều mỏ dầu khác nhau nhưng cơ sở ấy vẫn chỉ được xem là một cơ sở
thường trú của doanh nghiệp.
b. Tính cố định về mặt thời gian
Tính cố định về mặc thời gian được hiểu là sự tồn tại của cơ sở kinh
doanh phải đạt đến một khoảng thời gian theo quy định (degree of permanency).
13

OECD, Model Tax Convention on Income and Capital (condensed version), 17 July 2008,
part: Commentraries on the articles of the Model tax convention, paragraph 5, page 82.
14

Gắn kết địa lý được hiểu là sự xuất hiện của cơ sở kinh doanh gắn liền với một vị trí địa lý cụ
thể, và những địa điểm có mối liên hệ với nhau khi thực hiện hoạt động kinh doanh. Điều này
nên xét theo nghĩa rộng, tức là không chỉ hiểu gắn kết địa lý là mối quan hệ giữa các cơ sở kinh
doanh gắn liền với mặt đất, ở vị trí cụ thể; mà nó có thể tồn tại khi các máy móc, thiết bị được
vận chuyển qua các địa điểm khác nhau khi thực hiện các công trình…
15
Gắn kết thương mại được xem xét là mối quan hệ giữa các cơ sở kinh doanh với nhau khi
thực hiện hoạt động kinh doanh của mình. Điều đó có nghĩa là các cơ sở kinh doanh có thể cùng
thực hiện một hoạt động kinh doanh (cửa hàng phân phối sản phẩm, các kho dự trữ hàng hoá,
chia nhau khai thác một mỏ dầu…) dưới sự điều hành của doanh nghiệp nước ngoài hoặc theo
giai đoạn thực hiện hoạt động kinh doanh trên.

Trang 10


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

Khoảng thời gian đó được quy định tùy thuộc vào các Hiệp định tránh đánh thuế
mà các nước tham gia ký kết. Ví dụ, theo quy định tại Hiệp định tránh đánh thuế
giữa Việt Nam và Đức, để trở thành một cơ sở thường trú, thời gian tồn tại của
địa điểm xây dựng và công trình xây dựng hoặc lắp đặt được quy định như sau:
“Một địa điểm xây dựng hay công trình xây dựng hoặc lắp đặt sẽ tạo nên một cơ
sở thường trú chỉ khi địa điểm hay công trình đó kéo dài hơn 06 tháng16”
Hay tại Hiệp định tránh đánh thuế giữa Việt Nam và Tây Ban Nha, thời
gian tồn tại của của địa điểm xây dựng và công trình xây dựng hoặc lắp đặt để
xác định là cơ sở thường trú được quy định như sau: “Địa điểm xây dựng hay
công trình xây dựng hoặc lắp đặt hay các hoạt động giám sát liên quan đến công
trình, địa điểm trên nhưng chỉ khi địa điểm, công trình hay hoạt động đó kéo dài
trong giai đoạn sáu tháng17”.
Tuy nhiên, cùng vấn đề trên, khoảng thời gian quy định tại UN Model
Convention so với OECD Model Convention để xác định tính cố định của một số
loại hình cơ sở thường trú là khác nhau (06 tháng so với 12 tháng). Quy định trên
của UN Model Convention nhằm bảo vệ lợi ích cho các nước đang phát triển vì
nếu thời gian “có mặt” tại quốc gia nhận đầu tư càng dài thì thẩm quyền thu thuế
của nước nhận đầu tư càng ít. Các nước phát triển có thể tranh thủ khoảng thời
gian trên để thực hiện hoạt động kinh doanh một cách hiệu quả nhất, vừa mang
về lợi ích nhiều nhất và vừa không bị đánh thuế như đối với cơ sở thường trú.
Nếu lựa chọn một trong hai mẫu trên để xây dựng Hiệp định tránh đánh thuế cho
quốc gia mình, thì dĩ nhiên, các quốc gia đang phát triển sẽ chọn UN Model
Convention vì ở đây quyền đánh thuế của họ rộng rãi hơn.
Ví dụ, tại điều 5, đoạn 3a, mẫu Hiệp định tránh đánh thuế hai lần của Liên Hiệp
Quốc (UN), thời gian tồn tại của của địa điểm xây dựng và công trình xây dựng

hoặc lắp đặt được quy định :
“ 3. the term permanent establishment” also encompasses:
(a) A building site, a construction, assembly or installation project or supervision
activities in connection therewith, but only if such site, project or activities last
more than six months;”
Hay ở điều 5, đoạn 3, mẫu Hiệp định mẫu Hiệp định tránh đánh thuế hai lần của
Tổ chức Hợp tác kinh tế và Phát triển kinh tế (OECD) thì: :

16

Xem điều 5, khoản 3, Hiệp định giữa Việt Nam và Đức về tránh đánh thuế hai lần đối với các
thuế đánh vào thu nhập và tài sản, ký ngày 16-11-1995 tại Hà Nội.
17

Xem điều 5, khoản 3, Hiệp định giữa Việt Nam và Tây Ban Nha về tránh đánh thuế hai lần
đối với các thuế đánh vào thu nhập và tài sản, ký ngày 07-3-2005 tại Hà Nội.
Trang 11


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài
“A building site or contruction or installation project constitutes a permanent
establishment only if it lasts more than twelve months.”

Trong khi thời gian tồn tại để được xem là cơ sở thường trú đặt ra, trong
hầu hết các Hiệp định, đối với cơ sở, địa điểm, công trình xây dựng hoặc việc
cung cấp dịch vụ, nhưng đối với các hình thức hoạt động khác của cơ sở thường
trú như: trụ sở điều hành, chi nhánh, văn phòng, nhà máy, cơ sở sản xuất... không
được quy định trực tiếp trong các Hiệp định. Tại Thông tư 113 hướng dẫn thi
hành các Hiệp định tránh đánh thuế của Việt Nam cũng không có quy định gì
thêm về vấn đề này. Kinh nghiệm thực tế cho thấy, những hình thức thể hiện trên

được xem là cơ sở thường trú, khi chúng được duy trì ít nhất là sáu tháng (trong
một số trường hợp khoảng thời gian trên có thể dài hơn sáu tháng)18. Tuy nhiên,
cũng có một số ngoại lệ:
Trường hợp các hoạt động của cơ sở kinh doanh mang tính chất lặp lại
(recurrently), thì thời gian khi xem xét tính cố định là tổng thời gian mà cơ sở
kinh doanh thực hiện hoạt động kinh doanh của mình trong suốt thời gian lặp lại
đó. Xét trường hợp các một doanh nghiệp A sản xuất hàng điện tử gia dụng và
tham gia hội chợ tại Việt Nam được tổ chức hàng năm làm ví dụ điển hình cho
vấn đề này. Doanh nghiệp A có gian hàng bán những sản phẩm của mình trong
vòng một tháng (30 ngày) suốt thời gian tổ chức hội chợ; nếu đến thời gian xem
xét là cơ sở thường trú là 10 năm sau đó thì tổng thời gian công ty A hiện diện tại
Việt Nam là 300 ngày. Với thời gian như vậy (300 ngày so với 180 ngày theo
quy định), công ty A sẽ được xem là có cơ sở thường trú tại Việt Nam nếu như
cơ sở đó cũng thỏa các điều kiện còn lại để trở thành cơ sở thường trú.
Trường hợp hoạt động kinh doanh thực hiện một cách độc quyền
(exclusively) trên một quốc gia, nhưng kéo dài trong khoảng thời gian ngắn (nhỏ
hơn khoảng thời gian được xem xét là cơ sở thường trú) thì vẫn được xem là cơ
sở thường trú nếu nó thỏa các yếu tố còn lại. Một nguyên nhân hợp lý giải thích
cho vấn đề trên là sự gắn kết giữa chúng đối với quốc gia mà doanh nghiệp thực
hiện hoạt động kinh doanh trở nên mạnh hơn19.
Sự gắn kết ở đây được hiểu là mối liên hệ về mặt kinh tế giữa hoạt động
kinh doanh của doanh nghiệp nước ngoài và quốc gia sở tại, cũng như những lợi
ích có thể thu được từ hoạt động kinh doanh trên. Vì tính độc quyền cung cấp
18

OECD, Model Tax Convention on Income and Capital (condensed version), 17 July 2008,
part: Commentraries on the articles of the Model tax convention, Paragraph 6,Page 83.
19

OECD, Model Tax Convention on Income and Capital (condensed version), 17 July 2008,

part: Commentraries on the articles of the Model tax convention, Paragraph 6,Page 83.
Trang 12


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

dịch vụ hay hàng hóa, nên khả năng thu được lợi ích về kinh tế càng cao; do đó,
dù tồn tại trong thời gian ngắn, cơ sở kinh doanh vẫn được xem là thoả mãn tính
cố định về mặt thời gian. Xét ví dụ về việc cung cấp dịch vụ công nghệ sau thu
hoạch của công ty X cho nước A đối với toàn bộ sản lượng lúa của nước này
trong thời gian là 04 tháng. Ta thấy, công ty X độc quyền cung cấp dịch vụ trên
nên với khoảng thời gian 04 tháng (nhỏ hơn thời gian thường để xem xét để trở
thành cơ sở thường trú là 06 tháng) nhưng vẫn được xem có cơ sở thường trú tại
nước A.
Mốc thời gian để xác định sự tồn tại của một cơ sở thường trú được tính
kể từ khi doanh nghiệp bắt đầu thực hiện hoạt động kinh doanh từ một cơ sở kinh
doanh cố định. Khoảng thời gian để doanh nghiệp thành lập cơ sở kinh doanh sẽ
không được tính vào khoảng thời gian xác định cơ sở thường trú. Và, thời gian
tồn tại kết thúc kể từ khi cơ sở kinh doanh không còn nữa hay doanh nghiệp
không còn thực hiện các hoạt động kinh doanh thông qua cơ sở trên. Sự gián
đoạn tạm thời trong quá trình hoạt động của cơ sở thường trú không được xem là
cơ sở thường trú đó chấm dứt hoạt động. Nếu cơ sở thường trú của doanh nghiệp
được thuê lại bởi doanh nghiệp khác và doanh nghiệp đi thuê thực hiện hoạt động
kinh doanh của mình thông qua cơ sở thường trú đó, thì cơ sở thường trú của
doanh nghiệp cho thuê được xem chấm dứt tồn tại, ngoại trừ doanh nghiệp vẫn
tiếp tục thực hiện hoạt động kinh doanh của mình thông qua cơ sở thường trú
khác20.
1.1.2.3. Doanh nghiệp nước ngoài thực hiện hoạt động kinh doanh thông qua cơ
sở kinh doanh cố định đó
Một cơ sở được xác định, chúng tồn tại ở một địa điểm cụ thể và đạt đến

khoảng thời gian theo quy định, vẫn không được coi là cơ sở thường trú nếu
doanh nghiệp không thực hiện hoạt động kinh doanh thông qua cơ sở trên. Nói
cách khác, thực hiện hoạt động kinh doanh thông qua cơ sở cố định là yếu tố
quyết định khi xem xét sự tồn tại của một cơ sở thường trú. Tại các Hiệp định
tránh đánh thuế hai lần, vấn đề này được quy định: “Cơ sở thường trú là một cơ
sở kinh doanh cố định của một doanh nghiệp, thông qua đó doanh nghiệp thực
hiện toàn bộ hay một phần hoạt động kinh doanh của mình.” Có hai yêu cầu
được xem xét đến khi xác định doanh nghiệp thực hiện hoạt động kinh doanh của
mình thông qua cơ sở thường trú.
20

OECD, Model Tax Convention on Income and Capital (condensed version), 17 July 2008,
part: Commentraries on the articles of the Model tax convention, Paragraph 11, page 85.
Trang 13


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

Thứ nhất, doanh nghiệp thực hiện toàn bộ hay một phần hoạt động kinh
doanh của mình. Ở đây, như thế nào là thực hiện hoạt động kinh doanh vẫn chưa
được định nghĩa rõ ràng trong các Hiệp định tránh đánh thuế và mẫu Hiệp định
của UN và OECD. Do đó, để xem xét thế nào là thực hiện hoạt động kinh doanh
phải dựa vào quy định pháp luật của mỗi quốc gia. Như vậy, ta dựa vào pháp luật
của nước mà doanh nghiệp nước ngoài cư trú (resident country) hay pháp luật
quốc gia nơi doanh nghiệp nước ngoài có cơ sở thường trú (the source country),
vì quy định về vấn đề này có thể là khác nhau giữa mỗi quốc gia? Sẽ hợp lý hơn,
nếu dựa vào pháp luật của quốc gia nơi doanh nghiệp nước ngoài có cơ sở
thường trú để xác định thế nào là hoạt động kinh doanh, vì đây là nơi mà doanh
nghiệp thực hiện hoạt động kinh doanh, chịu sự điều chỉnh trực tiếp của pháp luật
nước sở tại về hoạt động kinh doanh của mình.

Ở Canada, “thực hiện hoạt động kinh doanh” được xem xét dựa vào các
hoạt động đó có chức năng tạo ra thu nhập hay không và tính thường xuyên hoạt
động kinh doanh đó. Trong bối cảnh xem xét hoạt động của cơ sở thường trú, cơ
quan có thẩm quyền dựa vào các chức năng phát sinh từ địa điểm của cơ sở hay
thiết bị kinh doanh, bao gồm các yếu tố: nơi hợp đồng thuê (cơ sở, trang thiết
bị...) được ký kết; nơi thiết bị được chuyển giao và chi phí thuê được tạo ra hay
nhận được; nơi làm việc của nhân viên gắn liền với hoạt động của cơ sở kinh
doanh; và nơi mà thiết bị được trữ lại hay để bán21.
Pháp luật Việt Nam, cụ thể là Thông tư số 133/2004/TT-BTC ngày
31/12/2004 cũng không có hướng dẫn cụ thể như thế nào là thực hiện hoạt động
kinh doanh của doanh nghiệp nước ngoài thông qua cơ sở thường trú. Do vậy, sẽ
dựa vào pháp luật thương mại hiện hành để xem xét vấn đề này. Theo điểm 1,
khoản 3, Luật thương mại 2005 quy định: “Hoạt động thương mại là hoạt động
nhằm mục đích sinh lợi, bao gồm mua bán hàng hoá, cung ứng dịch vụ, đầu tư,
xúc tiến thương mại và các hoạt động nhằm mục đích sinh lợi khác.”
Thứ hai, doanh nghiệp nước ngoài phải thực hiện hoạt động kinh doanh
thông qua cơ sở kinh doanh cố định. Từ “thông qua cơ sở kinh doanh cố định”
được hiểu với nghĩa rộng là dành cho tất cả những trường hợp mà doanh nghiệp
thực hiện hoạt động kinh doanh trên địa điểm xác định, cũng như doanh nghiệp

21

Keith R. Evans, Leased Equipment: When Does a permanent establishment Exist?, Canadian
Tax Journal/Revue Fiscale Canadienne, (2002).vol.50,N02, page 501.
Trang 14


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

thực hiện bất cứ công việc gì vì mục đích kinh doanh22. Các hoạt động kinh

doanh của doanh nghiệp được thực hiện thông qua cơ sở sản xuất, chi nhánh, đại
lý, nhân viên của doanh nghiệp... Ví dụ, doanh nghiệp nước ngoài đảm nhận việc
xây dựng một cây cầu tại nước A thì xem như doanh nghiệp đã thực hiện hoạt
động kinh doanh của mình qua nơi mà công việc được thực hiện (cây cầu) tại A.
Nói cách khác, nếu doanh nghiệp có cơ sở kinh doanh tại một nước mà không
thực hiện các hoạt động kinh doanh tại đó thì vẫn không có sự tồn tại của cơ sở
thường trú tại đây.
1.1.3.

Vai trò của cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài
Trong thời đại ngày nay, không ai có thể phủ nhận vai trò quan trọng của
hoạt động thương mại quốc tế đối với nền kinh tế quốc gia. Trong xu thế toàn cầu
hóa đang diễn ra mạnh mẽ, các nền kinh tế ngày càng phụ thuộc vào nhau, gắn
kết với nhau nhiều hơn. Khi đó, các doanh nghiệp không chỉ hoạt động nằm
trong phạm vi quốc gia của mình mà còn mở rộng hoạt động sản xuất, kinh
doanh trên quốc gia khác. Hay nói cách khác, đó là sự di chuyển tự do của các
luồng vốn đầu tư (capital mobility) trên tất cả các quốc gia, ở mọi lĩnh vực,
không loại trừ đó là quốc gia phát triển hay đang phát triển. Điều này tạo ra thách
thức không nhỏ cho công tác quản lý Nhà nước về thuế của các quốc gia. Vấn đề
được đặt ra ở đây là làm sao xác định thẩm quyền đánh thuế giữa các quốc gia
trên những khoản thu nhập của các chủ thể kinh doanh nước ngoài tạo ra trong
quá trình đầu tư, sản xuất, kinh doanh và thực hiện quyền đó như thế nào để vừa
đảm bảo lợi ích của các bên hữu quan.
Xét về phương diện quản lý Nhà nước, việc thu thuế ngoài để đảm bảo
nguồn ngân sách Nhà nước thì còn phải tránh triệt tiêu đi những lợi ích từ các
hoạt động sản xuất, kinh doanh, đầu tư nói chung mà các chủ thể thu được, vì
đây chính là động lực cũng như là nền tảng cho sự phát triển kinh tế, xã hội. Việc
đánh thuế quá nặng trên các khoản thu nhập trên (luồng tài chính, đầu tư từ nước
ngoài) sẽ khiến cho các chủ thể e ngại cho những lợi ích họ thu được có thật sự là
của họ hay không trong khi phải trả khoản tiền thuế quá cao, và nếu không có lợi

ích thì có lẽ chẳng ai sản xuất, kinh doanh làm gì. Điều này tạo nên sự suy kiệt
của nền kinh tế, bất ổn trong đời sống xã hội, và chính Nhà nước lại gặp những
rắc rối bởi chính sách đánh thuế quá nặng của mình; vì thực tế, không có nền
kinh tế của một quốc gia nào có thể tồn tại độc lập trong xu thế toàn cầu hoá hiện
22

E/C.18/2008/CRP.10, Definition of Permanent Establishment: finalized amendments to recent

commentary on article 5 - permanent establishment, Economic and Social Council Committee
of Experts on International cooperation in Tax Matter, United Nations,17 October 2008, page 8.
Trang 15


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

nay23. Còn nếu thu thuế quá ít, tức đánh thuế có phần nhẹ hơn, một mặt có thể
thu hút được luồng vốn đầu tư cực kỳ lớn để phục vụ cho nền kinh tế quốc gia,
tuy nhiên, việc đảm bảo nguồn ngân sách cho Nhà nước có thể gặp khó khăn,
không đảm bảo tính công bằng với các đối nộp thuế trong nước.
Mặc khác, ta không chỉ xem xét lợi ích từ việc đánh thuế giữa quốc gia
đối với chủ thể nước ngoài, mà còn phải cân nhắc đến quyền đánh thuế và những
lợi ích giữa các quốc gia với nhau để tạo sự thống nhất và hợp lý chung trong
công tác hợp tác quốc tế về thuế. Việc xung đột thẩm quyền thu thuế đối với
những khoản thu nhập từ nước ngoài là không thể tránh khỏi. Các quốc gia hữu
quan, suy cho cùng, mỗi bên đều có quyền ngang nhau trong việc thu thuế; bởi
vì, một bên là quốc gia cư trú của chủ thể nước ngoài, họ có đầy đủ quyền hạn
đánh thuế trên những khoản thu nhập đối với công dân của họ; một bên là nơi mà
hoạt động đầu tư, sản xuất, kinh doanh diễn ra, và đương nhiên cũng được quyền
đánh thuế trên khoản thu nhập đó. Như vậy, nếu cả hai bên, mỗi quốc gia đều
thực hiện đúng quyền hạn của mình thì sẽ phát sinh hiện tượng thuế chồng thuế,

tức đánh thuế hai lần trên cùng khoản thu nhập.
Hiệp định tránh đánh thuế hai lần ra đời, cho đến nay, là lời giải hợp lý
cho vấn đề xung đột thẩm quyền đánh thuế, cũng như phân chia lợi ích từ việc
thu thuế giữa các quốc gia. Song song đó, chế định cơ sở thường trú doanh
nghiệp nước ngoài cũng được đặt ra để xác định như thế nào là cơ sở kinh doanh
của doanh nghiệp nước ngoài hoạt động tại một nước, mà qua đó, dựa vào Hiệp
định, các nước xác định thẩm quyền đánh thuế của mình cũng như cách để thực
hiện quyền hạn đó. Cụ thể hơn, chế định về cơ sở thường trú sẽ quy định về các
hình thức hoạt động của cơ sở thường trú, các điều kiện tồn tại của chúng và việc
xác định mức thuế dựa trên thỏa thuận của hai bên ký kết. Hay nói cách khác,
không có các quy định về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài thì sẽ rất
khó để xác định khi nào thì doanh nghiệp nước ngoài có hoạt động sản xuất, kinh
doanh tại một nước vì mỗi nước có các quy định khác nhau về hoạt động thương
23

Đặt biệt, nguồn vốn đầu tư nước ngoài có vai trò rất quan trọng đối với các quốc gia đang
phát triển, tiêu biểu là nguồn vốn đầu tư trực tiếp nước ngoài (FDI). Vai trò của FDI thể hiện
rất rõ qua việc đóng góp vào các yếu tố tăng trưởng kinh tế như bổ sung nguồn vốn đầu tư, xây
dựng cơ sở hạ tầng, đẩy mạnh xuất khẩu, chuyển giao công nghệ, phát triển nguồn nhân lực, tạo
việc làm… . Do vậy, nếu thiếu đi những khoản đầu tư từ nước ngoài, nền kinh tế các nước đang
phát triển gặp rất nhiều khó khăn về nguồn vốn đầu tư mà chính họ thì không đủ khả năng đáp
ứng, không kể những lợi ích thu về khoa học kĩ thuật, trình độ quản lý… mà họ thu được từ các
dự án FDI.
Trang 16


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

mại, điều kiện tồn tại của các cơ sở thực hiện hoạt động thương mại… từ đó làm
căn cứ để xác thẩm quyền và thực hiện việc thu thuế.

Như vậy, cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài giữ vai trò quan trọng
trong việc giải quyết vấn đề đánh thuế hai lần nói riêng và hợp tác quốc tế về
thuế nói chung. Dựa vào các quy định về cơ sở thường trú, cơ quan có thẩm
quyền sẽ xác định được thế nào là cơ sở thường trú, thẩm quyền đánh thuế của
mình và việc thực hiện quyền đó trên khoản thu nhập của doanh nghiệp nước
ngoài có được thông qua hoạt động của cơ sở thường trú.
1.1.4. Sự cần thiết phải quy định về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước
ngoài
Mở rộng kinh tế đối ngoại là xu hướng phát triển tất yếu của mỗi nước
trong thời đại ngày nay, đặc biệt là các nước đang phát triển. Nó đã trở thành một
bộ phận quan trọng trong chiến lược phát triển kinh tế - xã hội của các quốc gia,
có tác dụng kích thích và nâng cao hiệu quả của nền kinh tế, tận dụng tối đa
nguồn lực bên ngoài để khai thác tiềm lực bên trong24. Xuất phát điểm từ một
nền kinh tế có trình độ phát triển thấp, do đó, mở rộng giao thương, hợp tác kinh
tế quốc tế luôn là nhiệm vụ trọng tâm trong chính sách thương mại của Việt
Nam.
Việc mở cửa nền kinh tế, phát triển xuất nhập khẩu, đồng nghĩa với thu
hút một nguồn đầu tư rất lớn từ nước ngoài bằng sự thâm nhập sâu rộng của các
công ty, doanh nghiệp nước ngoài vào thị trường nội địa. Minh chứng cho vấn đề
trên là sự xuất hiện ngày càng nhiều của các hình thức hoạt động kinh tế có yếu
tố nước ngoài. Đó là các tổ chức kinh tế có tư cách độc lập, thành lập và hoạt
động theo pháp luật Việt Nam như: công ty có 100% vốn đầu tư nước ngoài, các
hình thức liên doanh với công ty nước ngoài tại Việt Nam… Hay đó là những cơ
sở kinh doanh phụ thuộc của doanh nghiệp nước ngoài, hoạt động thương mại tại
Việt Nam như: công trình xây dựng, chi nhánh công ty nước ngoài… chúng được
xem xét là cơ sở thường trú của doanh nghiệp nước ngoài đó.
Vấn đề này, một mặt, tạo thuận lợi đáng kể cho phát triển kinh tế - xã hội,
mặc khác, nó đã đặt ra những yêu cầu quản lý khắt khe hơn trong công tác quản
Nhà nước về kinh tế. Điều này đòi hỏi Nhà nước phải có những chính sách cũng
như quy định pháp luật điều chỉnh nhằm tạo môi trường thuận lợi vừa đảm bảo

24

Giáo trình quản lý hành chính Nhà nước, tập III – Quản lý Nhà nước về kinh tế - xã hội, Học
viện hành chính quốc gia, Hà Nội, 1999 – trang 178.
Trang 17


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

cho hoạt động đầu tư, sản xuất, kinh doanh của chủ thể nước ngoài vừa đảm bảo
những lợi ích kinh tế của quốc gia.
Quản lý Nhà nước về thuế cũng không nằm ngoài xu thế chung đó. Nó đòi
hỏi phải có những công cụ quản lý hữu hiệu để bảo đảm vai trò quan trọng của
thuế đối với nguồn thu ngân sách quốc gia, thực hiện chức năng điều tiết nền
kinh tế vĩ mô, đảm bảo công bằng xã hội. Do vậy, xây dựng, hoàn thiện pháp luật
về thuế luôn là nhiệm vụ cốt lõi đặt ra cho ngành thuế nước ta.
Tuy nhiên, vấn đề quản lý và thu thuế đối với thu nhập từ cơ sở thường trú
của các doanh nghiệp nước ngoài lại gặp nhiều khó khăn. Để xác định như thế
nào là đối tượng chịu thuế nước ngoài, mức thuế như thế nào là phù hợp với đối
tượng trên và thực hiện quyền thu thuế ra sao là điều rất khó vì còn cân nhắc đến
lợi ích của các quốc gia hữu quan. Mặc khác, như đã phân tích ở trên, việc thu
thuế đó cần phải xem xét đến khả năng tái sản xuất, đầu tư của đối tượng thu thuế
vào nền kinh tế để tránh thuế quá nặng vào đối tượng nước ngoài, triệt tiêu đi
động lực phát triển kinh tế - xã hội. Suy cho cùng, nếu ta thu thuế một đối tượng
nước ngoài, tức là đã làm giảm đi tiền thuế thu được từ đối tượng đó của chính
quốc gia mà họ cư trú hoặc mang quốc tịch.
Hiệp định tránh đánh thuế hai lần được Việt Nam ký kết, như tất cả các
quốc gia khác, là phương pháp giải quyết hiệu quả vấn đề này. Nội dung Hiệp
định tập trung vào xác định những đối tượng áp dụng tránh đánh thuế hai lần,

phương pháp thực hiện, các trình tự, thủ tục áp dụng, cũng như việc trao đổi
thông tin, hợp tác quốc tế về thuế. Cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài
cũng là một trong những nội dung quan trọng của Hiệp định.
Trước sự xuất hiện của các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần, Bộ Tài
chính đã ban hành nhiều văn bản giải thích nội dung và hướng dẫn thủ tục áp
dụng Hiệp định tránh đánh thuế hai lần tại Việt Nam như:
- Thông tư số 52-TC/TCT ngày 16/8/1997 hướng dẫn thực hiện Hiệp định
giữa Việt Nam và các nước;
- Thông tư số 95/1997/TT-BTC ngày 29/12/1997 hướng dẫn và giải thích
nội dung các điều khoản của Hiệp định tránh đánh thuế hai lần giữa Việt Nam và
các nước đã ký kết có hiệu lực thi hành tại Việt Nam;
- Thông tư số 59/1998/TT-BTC ngày 12/5/1998 bổ sung Thông tư
95/1997/TT-BTC ngày 29/12/1997;
- Thông tư số 37/2000/TT-BTC ngày 5/5/2000 sửa đổi, bổ sung Thông tư
số 95/1997/TT-BTC ngày 29/12/1997;

Trang 18


Cơ sở thường trú và Chính sách thuế đối với cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài

Sau đó, tất cả Thông tư trên được thay thế bởi Thông tư số 133/2004/TTBTC ngày 31/12/2004 hướng dẫn thực hiện Hiệp định tránh đánh thuế hai lần đối
với các loại thuế đánh vào thu nhập và tài sản giữa Việt Nam với các nước có
hiệu lực thi hành tại Việt Nam25.
Tóm lại, sự xuất hiện và phát triển của chế định cơ sở thường trú doanh
nghiệp nước ngoài gắn liền với sự xuất hiện của các Hiệp định tránh đánh thuế
hai lần trong pháp luật Việt Nam. Nó xuất phát từ nhu cầu thực tế của đất nước
trong thời kì hội nhập kinh tế quốc tế, và đó cũng là xu thế chung của thời đại,
khi mối liên kết kinh tế giữa các quốc gia ngày càng được tăng cường và mở
rộng.

1.1.5. Lịch sử hình thành và phát triển của chế định cơ sở thường trú
doanh nghiệp nước ngoài
Chế định cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài là lời giải cho vấn đề
làm thế nào để tránh việc đánh thuế hai lần trên các khoản thu nhập của chủ thể
nước ngoài trong quan hệ thuế quốc tế; khi các khoản thu nhập được tạo ra bởi
công dân của một quốc gia nhưng thực hiện hoạt động sản xuất, kinh doanh tại
một quốc gia khác mà cả hai quốc gia đều có quyền đánh thuế trên những khoản
thu nhập trên. Thuật ngữ cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài xuất hiện
vào những năm cuối thế kỉ XIX, trong Hiệp ước song phương giữa AustriaHungary và Prussia, ký ngày 21 tháng 6 năm 1899, và đây được xem là Hiệp ước
quốc tế đầu tiên được ký kết trong lĩnh vực hợp tác quốc tế về thuế26.
Hiệp ước đã nêu lên việc những thu nhập phát sinh từ cơ sở thường trú tại
một nước sẽ bị đánh thuế bởi nước sở tại, cũng như chỉ ra rằng, cơ sở kinh doanh
cố định là điều cần thiết khi xem xét về cơ sở thường trú. Tuy nhiên, định nghĩa
về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài trong Hiệp ước này mang nội dung
rộng hơn so với định nghĩa về cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài ở thời
điểm hiện tại. Theo Hiệp ước thì cơ sở thường trú doanh nghiệp nước ngoài được
định nghĩa “cơ sở kinh doanh cố định được xem là cơ sở thường trú doanh
nghiệp nước ngoài nếu nó phục vụ cho một hoạt động kinh doanh của doanh
nghiệp nước ngoài, chi nhánh hoặc đại lý của nghiệp doanh đó”.

25

Uỷ ban quốc gia về hợp tác kinh tế quốc tế, Hiệp định tránh đánh thuế hai lần: Tầm quan

trọng trong giai đoạn toàn cầu hoá, website cập
nhật ngày 30-9-2010.
26

Roberto Scalia, The concecpt of permanent establishment in Hungarian corporate income tax
law with regard of the real estate market, page 2.

Trang 19