Một số giải pháp nhằm tổ chức thực hiện kế toán quản trị tại công ty du lịch hải phòng

BỘ GIÁO DỤC ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC BÁCH KHOA HÀ NỘI
-----------------

NGUYỄN THỊ MAI LINH

MỘT SỐ GIẢI PHÁP NHẰM TỔ CHỨC THỰC HIỆN KẾ TOÁN
QUẢN TRỊ TẠI CÔNG TY DU LỊCH HẢI PHÒNG
LUẬN VĂN THẠC SỸ KỸ THUẬT
CHUYÊN NGÀNH: QUẢN TRỊ DOANH NGHIỆP

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:
TS NGUYỄN VĂN NGHIẾN

HÀ NỘI - 2004


1

LỜI NÓI ĐẦU
Kế toán là một công cụ quản lý quan trọng. Để kế toán có thể phát huy
tốt nhất chức năng thông tin và kiểm tra của mình thì cần phải xây dựng một
hệ thống kế toán hoàn chỉnh, tức là:
- Hướng về các quá trình và sự kiện kinh tế đã xảy ra (hướng về quá
khứ).
- Giúp hoạch định, tổ chức, điều hành, kiểm soát và đưa ra được các
quyết định đúng đắn (hướng về tương lai).
Ở nước ta hiện nay, nhận thức và hiểu biết về kế toán quản trị vẫn còn
nhiều hạn chế và chưa hoàn toàn thống nhất cả về lý luận lẫn thực tiễn. Khái
niệm “kế toán” để nói về hệ thống kế toán doanh nghiệp từ trước đến nay chỉ
đề cập chủ yếu đến kế toán tài chính mặc dù hệ thống kế toán doanh nghiệp

Việt Nam vẫn có những biểu hiện nhất định về kế toán quản trị. Thuật ngữ kế
toán quản trị mới chỉ được đề cập đến thông qua các tài liệu dịch từ nước
ngoài. Vì vậy, việc tổ chức thực hiện kế toán quản trị là vấn đề có tính cấp
thiết cả về lý luận và thực tiễn ứng dụng, cả trong phạm vi doanh nghiệp lẫn
trong phạm vi nền kinh tế.
Công ty du lịch Hải Phòng là doanh nghiệp Nhà nước trực thuộc Tổng
cục du lịch Việt Nam hoạt động chủ yếu trên lĩnh vực du lịch, dịch vụ và
thương mại. Trải qua hơn 40 năm hoạt động, công ty không ngừng phát triển
về mọi mặt. Trong sự phát triển đó có sự đóng góp không nhỏ của bộ phận kế
toán tài chính. Tuy nhiên, hệ thống kế toán của công ty hiện nay vẫn chỉ giới
hạn ở lĩnh vực kế toán tài chính. Do đó các thông tin kế toán phục vụ cho các
nhà quản trị công ty vẫn còn nhiều hạn chế.

Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


2
Để hệ thống kế toán của Công ty du lịch Hải Phòng có thể phát huy tốt
nhất chức năng của mình thì việc tổ chức hệ thống kế toán này theo mô hình
hỗn hợp, gồm hai phân hệ kế toán tài chính và kế toán quản trị trong cùng một
hệ thống kế toán là hết sức cần thiết.
Chính vì những lý do trên, tôi đã mạnh dạn đi sâu nghiên cứu đề tài
"Một số giải pháp nhằm tổ chức thực hiện kế toán quản trị tại Công ty du
lịch Hải Phòng"
1. Mục tiêu của đề tài:
Vận dụng các vấn đề lý luận về kế toán quản trị và trên cơ sở đánh giá
thực trạng của công tác kế toán tại Công ty du lịch Hải Phòng để đưa ra một
số giải pháp nhằm tổ chức thực hiện kế toán quản trị với những nội dung thích

ứng với điều kiện và môi trường hoạt động của Công ty du lịch Hải Phòng, từ
đó góp phần hoàn thiện tính đồng bộ của hệ thống kế toán và nâng cao hiệu
quả quản lý tại công ty
2. Đối tượng nghiên cứu:
Luận văn tập trung nghiên cứu tổ chức công tác kế toán quản trị tại Công
ty du lịch Hải Phòng
3. Phạm vi nghiên cứu:
Đề tài chỉ giới hạn trong việc nghiên cứu hoàn thiện một số nội dung kế
toán quản trị tại Công ty du lịch Hải Phòng. Cụ thể:
- Thiết lập thông tin kế toán quản trị phục vụ cho việc lập kế hoạch tại
Công ty du lịch Hải Phòng, trong đó đặc biệt quan tâm nghiên cứu về kế
hoạch sản xuất kinh doanh hàng năm.
- Thiết lập thông tin kế toán quản trị phục vụ cho việc điều hành và kiểm
soát quá trình thực hiện kế hoạch, trong đó đặc biệt quan tâm nghiên cứu về
tình hình thực hiện dự toán chi phí và tình hình hoạt động của các trung tâm
trách nhiệm.
Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


3
Luận văn chỉ mang tính chất ứng dụng và khả thi tại Công ty du lịch Hải
Phòng, không mang tính chất ứng dụng rộng.
4. Phương pháp nghiên cứu:
Luận văn sử dụng các phương pháp của hạch toán kế toán, các phương
pháp, kỹ thuật nghiệp vụ cơ bản sử dụng trong kế toán quản trị, các phương pháp
phân tích thống kê, dự báo...
5. Nội dung đề tài:
Ngoài phần mở đầu và kết luận, nội dung của đề tài được trình bày trong

3 chương:
Chương 1: Những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán quản trị trong doanh
nghiệp
Chương 2: Thực trạng công tác kế toán quản trị tại Công ty du lịch Hải
Phòng
Chương 3: Một số giải pháp nhằm tổ chức thực hiện kế toán quản trị tại
Công ty du lịch Hải Phòng

Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


4

CHƯƠNG 1
NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN
QUẢN TRỊ TRONG DOANH NGHIỆP
1.1. Kế toán quản trị trong hệ thống kế toán doanh nghiệp
1.1.1. Hai phân hệ của hệ thống kế toán doanh nghiệp
Hệ thống kế toán doanh nghiệp Việt Nam hiện hành là hệ thống hỗn hợp
giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị nhưng nặng về kế toán tài chính.
Đặc điểm của hai phân hệ này như sau:
1.1.1.1. Phân hệ kế toán tài chính
Theo Luật kế toán số 03/2003/QH11 ngày 17/06/2003:
Kế toán tài chính là việc thu thập, xử lý, kiểm tra, phân tích và cung cấp
thông tin kinh tế, tài chính bằng báo cáo tài chính cho đối tượng có nhu cầu sử
dụng thông tin của đơn vị kế toán
Như vậy, thông tin mà kế toán tài chính cung cấp là các tài liệu phản ánh
các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ đã qua, cho nên số liệu có tính lịch

sử, không đủ đáp ứng nhu cầu quản lý của nhà quản trị ở trong doanh nghiệp,
nhất là trong điều kiện kinh tế thị trường ở nước ta hiện nay
1.1.1.2. Phân hệ kế toán quản trị
Theo Luật kế toán số 03/2003/QH11 ngày 17/06/2003:
Kế toán quản trị là việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin
kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong
nội bộ đơn vị kế toán
Như vậy, kế toán quản trị, về bản chất là một bộ phận cấu thành không
thể tách rời của hệ thống kế toán, vì đều làm nhiệm vụ tổ chức hệ thống thông
tin kinh tế trong doanh nghiệp. Kế toán quản trị trực tiếp cung cấp thông tin
cho các nhà quản lý bên trong tổ chức kinh tế - người có trách nhiệm điều
Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


5
hành và kiểm soát mọi hoạt động của tổ chức đó đồng thời việc ra quyết định
của họ có tác động đến sự thành công hay thất bại của doanh nghiệp.
1.1.2. Mối quan hệ giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị
Để hiểu sâu hơn về bản chất của kế toán quản trị, phương cách tốt nhất là
nên xuất phát từ sự phân biệt kế toán quản trị với kế toán tài chính. Đây cũng
chính là một trong những yêu cầu cần thiết mang tính thời sự thu hút sự quan
tâm của các chuyên gia kế toán trong việc xác lập nội dung kế toán quản trị và
đưa vào vận dụng ở Việt Nam.
Trong các tài liệu về kế toán quản trị của nước ngoài, các tác giả có
nhiều ý kiến khác nhau khi phân biệt kế toán quản trị và kế toán tài chính
Đối với Việt Nam, trong hội thảo về xây dựng hệ thống kế toán quản trị
được tổ chức vào tháng 5/1996, các chuyên gia kế toán cũng đã bàn bạc, thảo
luận xung quanh việc phân biệt kế toán tài chính và kế toán quản trị.

Mặc dù các tác giả có đưa ra các tiêu thức khác nhau để phân biệt kế
toán tài chính với kế toán quản trị, nhưng hầu hết các ý kiến của họ đều có sự
tương đồng và bổ sung cho nhau
Tóm lại, có thể tổng hợp toàn bộ các điểm khác nhau chủ yếu giữa kế
toán tài chính và kế toán quản trị như sau:
Biểu 1.1: Tổng hợp các điểm khác nhau cơ bản
giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính
Tiêu thức
so sánh
Mục đích
Đối tượng

Kế toán quản trị
Phục vụ quản trị kinh doanh

Kế toán tài chính
Phục vụ việc lập báo cáo
tài chính

Các nhà quản lý các cấp bên Các đối tượng bên ngoài

phục vụ

trong doanh nghiệp

Phạm vi

Các bộ phận trong nội bộ doanh Toàn bộ doanh nghiệp như

Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

doanh nghiệp

§HBKHN


6
báo cáo
Kỳ báo cáo

nghiệp

một thể thống nhất

Thường xuyên, tuỳ yêu cầu Định kỳ (quý, năm)
quản lý
- Đối tượng nghiên cứu đặc - Tài sản và sự biến động
trưng là chi phí

của tài sản trong mối quan

- Đồng thời nghiên cứu chi tiết hệ giữa hai mặt: vốn và
hơn về sự tuần hoàn của tài sản nguồn hình thành
Đối tượng
nghiên cứu

trong quá trình tái sản xuất cụ - Quá trình cung cấp, sản
thể ở từng giai đoạn: cung cấp, xuất và tiêu thụ của doanh
sản xuất và tiêu thụ nhằm xác nghiệp
định được chi phí, doanh thu và - Các quan hệ kinh tế lợi nhuận chi tiết theo từng đối pháp lý phát sinh trong

tượng, mục tiêu cần quản lý

hoạt động kinh doanh của
doanh nghiệp

Về nguyên tắc cũng sử dụng hệ Sử dụng hệ thống các
thống các phương pháp kế toán phương pháp kế toán bao
Phương pháp như kế toán tài chính, ngoài ra gồm: phương pháp chứng
nghiên cứu

còn sử dụng thêm các phương từ, đối ứng tài khoản, tính
pháp phân tích, thống kê, giá và phương pháp tổng

Thước đo

phương pháp toán học…

hợp-cân đối

Sử dụng các loại thước đo

Chỉ sử dụng một loại

sử dụng
Đặc điểm của
thông tin

thước đo bằng tiền tệ
Bí mật trong nội bộ doanh Công khai, giải thích các
nghiệp, linh hoạt, thích hợp, nghiệp vụ đã xảy ra trong

hướng về tương lai

quá khứ

Các nguyên

Do người quản lý quyết định, Tuân theo các nguyên tắc,

tắc cung cấp

hữu ích cho quản lý, không có chuẩn mực kế toán

thông tin

nguyên tắc chung

Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


7
Mức độ
chính xác
Tính pháp lý

Chú trọng tính kịp thời, ít chú Tính chính xác cao hơn
trọng tính chính xác
Thông tin không có tính pháp Thông tin có tính pháp lý
lý

Mặc dù có nhiều sự khác biệt, song là hai bộ phận của một hệ thống kế
toán cung cấp thông tin cho quản lý, giữa kế toán quản trị và kế toán tài
chính cũng có những điểm giống nhau và có mối quan hệ hữu cơ với nhau.
Cụ thể:
- Kế toán tài chính và kế toán quản trị đều quan tâm đến việc lượng hoá
thông tin của các sự kiện kinh tế.
- Kế toán tài chính và kế toán quản trị đều dựa trên hệ thống ghi chép
ban đầu của kế toán. Hệ thống này là cơ sở để kế toán tài chính soạn thảo các
báo cáo tài chính định kỳ, cung cấp ra ngoài đồng thời là cơ sở để kế toán
quản trị vận dụng, xử lý nhằm tạo ra thông tin thích hợp cung cấp cho các nhà
quản trị
- Cả hai nhánh kế toán tài chính và kế toán quản trị đều có trách nhiệm
quản lý doanh nghiệp. Kế toán tài chính quản lý trên toàn công ty; kế toán
quản trị quản lý trên từng bộ phận cho đến người cuối cùng của tổ chức có
trách nhiệm với các chi phí.
Như vậy, từ việc nghiên cứu mối liên hệ giữa hai phân hệ này cho phép
khẳng định rằng việc tổ chức kết hợp kế toán quản trị và kế toán tài chính
trong cùng một hệ thống kế toán và trong cùng một bộ máy kế toán doanh
nghiệp sẽ mang tính khoa học, hợp lý và có sức thuyết phục cao
Sự thống nhất biện chứng giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị được
thể hiện thông qua sơ đồ 1.1.

Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


8
1.2. Các phương pháp, kỹ thuật nghiệp vụ cơ bản sử dụng trong kế

toán quản trị
1.2.1. Phương pháp nghiệp vụ của kế toán quản trị
Là một bộ phận của hệ thống kế toán, nên về nguyên tắc kế toán quản
trị cũng sử dụng các phương pháp cơ bản giống như kế toán tài chính, đó là:
phương pháp chứng từ, phương pháp đối ứng tài khoản, phương pháp tính giá
và phương pháp tổng hợp cân đối.
Nghiệp vụ kinh tế phát sinh

Hệ thống kế toán
Ghi chép

Phân loại

Tổng hợp

Cung cấp hệ thống dữ liệu

Lập báo cáo cho các

Lập kế hoạch hoạt

Kiểm soát kết

thành phần bên

động SXKD ngắn

quả hoạt

KẾ TOÁN TÀI CHÍNH

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

HỆ THỐNG KẾ TOÁN DOANH NGHIỆP

Sơ đồ 1.1: Hệ thống kế toán doanh nghiệp

Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


9
Tuy nhiên, do mục đích sử dụng thông tin của kế toán quản trị khác với
kế toán tài chính, vì vậy các phương pháp sử dụng trong kế toán quản trị có
những nét đặc thù riêng nhằm thu thập, xử lý và cung cấp thông tin cụ thể, chi
tiết và mang tính linh hoạt theo yêu cầu quản lý nội bộ. Cụ thể:
1.2.1.1. Phương pháp chứng từ kế toán
Chứng từ được sử dụng trong kế toán quản trị mang nặng tính chất nội
bộ, có tính hướng dẫn. Các loại chứng từ này được doanh nghiệp tự thiết kế
để phản ánh được nội dung cụ thể theo yêu cầu thu thập, xử lý thông tin phục
vụ cho quá trình lập dự toán, hạch toán chi phí …
1.2.1.2. Phương pháp đối ứng tài khoản
Đây là phương pháp quan trọng được sử dụng để xử lý thông tin kế toán
của kế toán tài chính lẫn kế toán quản trị. Tuy nhiên trong kế toán quản trị thì
việc sử dụng tài khoản chi tiết với nhiều cấp độ khác nhau để có được những
thông tin chi tiết, tỉ mỉ là điều cần thiết, có ý nghĩa quan trọng trong kế toán
chi phí, kế toán trách nhiệm quản lý.
1.2.1.3. Phương pháp tính giá
Trong kế toán quản trị, việc sử dụng các loại giá mang tính linh hoạt,

phụ thuộc vào yêu cầu quản lý cụ thể của đơn vị.
1.2.1.4. Phương pháp tổng hợp cân đối
Kế toán quản trị sử dụng hệ thống báo cáo kế toán quản trị giúp cho nhà
quản lý thấy được những gì đã, đang và sẽ diễn ra trong hoạt động của doanh
nghiệp gắn liền với từng bộ phận, từng chức năng nhất định
1.2.2. Các kỹ thuật nghiệp vụ cơ bản của kế toán quản trị
Có thể nói kế toán quản trị là một chuyên ngành - hay là một môn học
được tổng hoà và tích hợp bởi kiến thức của tất cả các môn học, bởi lẽ trong
quá trình hình thành và phát triển của mình, kế toán quản trị có sự giao thoa
với rất nhiều ngành học khác. Vì vậy, ngoài những kiến thức kinh tế cần thiết
Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


10
về thống kê, quản trị doanh nghiệp, kinh tế vi mô, Marketing... và đặc biệt
hơn hết là kiến thức về phân tích hoạt động kinh doanh, thì các nhân viên kế
toán quản trị cần phải biết sử dụng các kỹ thuật nghiệp vụ cơ bản sau đây như
là những cẩm nang để có thể nghiên cứu và làm việc có hiệu quả trong lĩnh
vực kế toán quản trị
1.2.2.1. Thiết kế thông tin dưới dạng so sánh được
Thông tin sẽ vô dụng nếu thiếu các tiêu chuẩn để so sánh với nó. Vì vậy,
để làm cho thông tin thành dạng có ích đối với nhà quản trị thì với các số liệu
thu thập được, các kế toán viên quản trị cần phải có khả năng phân tích và
thiết kế chúng thành dạng so sánh được
1.2.2.2. Phân loại chi phí đáp ứng mục tiêu quản lý cụ thể
Hầu hết các quyết định quản trị đều có liên quan đến chi phí sản xuất
kinh doanh. Vì vậy, các kế toán viên quản trị phải có khả năng phân loại chi
phí sao cho hữu ích và thích hợp với nhu cầu quản trị

Kế toán quản trị thường phân loại chi phí của doanh nghiệp thành định
phí và biến phí để từ đó làm căn cứ phân tích mối quan hệ chi phí - khối
lượng - lợi nhuận, một nội dung quan trọng khi xem xét để quyết định kinh
doanh.
Ngoài ra, kế toán quản trị còn nhiều cách phân loại thành chi phí trực
tiếp và chi phí gián tiếp, chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất, chi phí
chênh lệch và chi phí lặn, chi phí xác định và chi phí cơ hội …
1.2.2.3. Trình bày các thông tin dưới dạng phương trình, m ô hình và
đồ thị
Dạng phương trình cho phép tính và dự đoán một số quá trình chưa xảy
ra căn cứ trên những dữ kiện đã có và mối quan hệ đã xác định để từ đó tính
toán lập kế hoạch. Ngoài ra, để trình bày các thông tin định lượng, kế toán

Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


11
quản trị cũng thường sử dụng các mô hình và đồ thị nhằm thể hiện một cách
tổng quát nhưng rõ nét nhất mối quan hệ và xu hướng biến thiên của thông tin
1.3. Nội dung cơ bản của kế toán quản trị
1.3.1. Dự toán ngân sách
1.3.1.1. Khái quát chung về dự toán ngân sách
Dự toán là những tính toán dự kiến một cách toàn diện và phối hợp, chỉ
rõ cách thức huy động nguồn lực cho các hoạt động kinh doanh của doanh
nghiệp, được xác định bằng một hệ thống các chỉ tiêu về số lượng và giá trị
cho một khoảng thời gian xác định trong tương lai.
Lập dự toán ngân sách là một nhiệm vụ, chức năng quản lý quan trọng của
các nhà quản trị doanh nghiệp, nhằm đạt được hiệu quả cao trong mục tiêu kinh

doanh.
Thông thường có 2 loại dự toán ngân sách chủ yếu:
Dự toán ngân sách ngắn hạn: còn được gọi là dự toán ngân sách chủ đạo
(Master Budget), đây là dự toán ngân sách được lập cho kỳ kế hoạch là một
năm và được chia ra thành từng thời kỳ ngắn hơn là từng quý, từng tháng phù
hợp với kỳ kế toán của doanh nghiệp nhằm thuận tiện cho việc đánh giá giữa
kết quả thực hiện và kế hoạch. Dự toán này thường liên quan đến các hoạt
động kinh doanh của doanh nghiệp như mua hàng, bán hàng, sản xuất, thu,
chi…Đặc điểm cơ bản của dự toán này là được lập hàng năm trước khi niên
độ kế toán kết thúc, nó định hướng cho hoạt động của doanh nghiệp trong
năm kế hoạch tiếp theo
Dự toán ngân sách dài hạn: còn được gọi là dự toán vốn (Capital
Budget), đây là dự toán được lập liên quan đến tài sản cố định. Dự toán này là
việc sắp xếp các nguồn lực về tiền để thu được số lợi nhuận dự kiến trong
tương lai nhiều năm. Đặc điểm cơ bản của dự toán này là: lợi nhuận dự kiến
khá lớn, mức độ rủi ro tương đối cao và thời gian kể từ lúc đưa vốn vào hoạt
Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


12
động đến thời điểm thu được lợi nhuận dự kiến tương đối dài. Dự toán vốn
liên quan đến việc ra quyết định đầu tư dài hạn nên cần phải có một sự phân
tích, thẩm định hiệu quả tài chính dự án đầu tư một cách khoa học.
1.3.1.2. Các mô hình lập dự toán
Việc lập dự toán dựa trên cơ sở các mô hình thông tin như sau:
• Mô hình thông tin 1 xuống
Quản lý cấp cao

Quản lý cấp trung gian

Quản lý cấp
cơ sở

Quản lý cấp
cơ sở

Quản lý cấp trung gian

Quản lý cấp
cơ sở

Quản lý cấp
cơ sở

Theo mô hình này, các chỉ tiêu dự toán được định ra từ ban quản lý cấp
cao nhất của đơn vị, được xét duyệt thông qua cho các cấp trung gian, trên cơ
sở đó cấp trung gian xét duyệt thông qua cho các đơn vị cấp cơ sở.
Lập dự toán theo mô hình này mang tính chất áp đặt từ ban quản lý cấp
trên xuống, đòi hỏi quản lý cấp cao phải có một tầm nhìn tổng quát, toàn diện
và chi tiết về mọi mặt hoạt động của đơn vị. Điều này chỉ có thể thực hiện
được đối với những đơn vị có quy mô nhỏ, ít có sự phân cấp về quản lý hoặc
được sử dụng trong trường hợp đặc biệt tình thế, nhất thời mà phải tuân theo
sự chỉ đạo của cấp quản lý cao hơn.
• Mô hình thông tin 2 xuống, 1 lên:

Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN

13
Quản lý cấp cao

Quản lý cấp trung gian

Quản lý cấp trung gian

Quản lý cấp

Quản lý

Quản lý

Quản lý

cơ sở

cấp cơ sở

cấp cơ sở

cấp cơ sở

Theo mô hình này việc lập dự toán theo trình tự như sau:
- Các chỉ tiêu dự toán được ước tính từ ban quản lý cao nhất trong đơn vị
mang tính dự thảo, được phân bổ xuống các đơn vị trung gian. Trên cơ sở đó
cấp trung gian phân bổ cho các đơn vị cấp cơ sở
- Các bộ phận quản lý cấp cơ sở căn cứ vào các chỉ tiêu dự thảo, căn cứ

vào khả năng điều kiện của mình để xác định các chỉ tiêu dự toán có thể thực
hiện được và bảo vệ trước bộ phận quản lý cấp cao hơn (bộ phận quản lý cấp
trung gian)
- Bộ phận quản lý cấp trung gian, trên cơ sở tổng hợp các chỉ tiêu dự
toán
từ các bộ phận cấp cơ sở, kết hợp với một tầm nhìn tổng quát toàn diện hơn
về hoạt động của các bộ phận cấp cơ sở, để xác định các chỉ tiêu dự toán có
thể thực hiện được ở bộ phận mình và bảo vệ trước bộ phận quản lý cấp cao
hơn (bộ phận quản lý cấp cao)
- Bộ phận quản lý cấp cao, trên cơ sở tổng hợp các chỉ tiêu dự toán từ
các bộ phận cấp trung gian, kết hợp với tầm nhìn tổng quát, toàn diện về toàn
bộ hoạt động của tổ chức, hướng các bộ phận khác nhau đến việc thực hiện
các mục tiêu chung, sẽ xét duyệt thông qua các chỉ tiêu dự toán cho các bộ
Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


14
phận trung gian, trên cơ sở đó bộ phận trung gian xét duyệt thông qua các chỉ
tiêu cho các bộ phận cấp cơ sở.
Việc lập dự toán theo mô hình này có những thuận lợi như sau:
+ Thu hút được trí tuệ, kinh nghiệm của các cấp quản lý khác nhau vào
quá trình lập dự toán, vừa kết hợp với tầm nhìn tổng quát toàn diện của quản
lý cấp cao với khả năng cụ thể của cấp quản lý cấp trung gian và các cấp cơ
sở
+ Dự toán có tính chất chính xác và đáng tin cậy, có tính chất khả thi
cao, vì dựa trên cơ sở khả năng và điều kiện cụ thể của các cấp quản lý
Nhược điểm của mô hình dự toán này là phát sinh nhiều chi phí do thông
tin dự thảo, phản hồi, xét duyệt và thông qua. Hơn nữa thời gian lập dự toán

có thể kéo dài nếu tổ chức quá trình lập dự toán thực hiện không được tốt, sẽ
không cung cấp thông tin kịp thời cho kỳ kế hoạch.
• Mô hình thông tin 1 lên, 1 xuống:
Quản lý cấp cao

Quản lý cấp trung gian

Quản lý cấp
cơ sở

Quản lý cấp
cơ sở

Quản lý cấp trung gian

Quản lý cấp
cơ sở

Quản lý cấp
cơ sở

Theo mô hình này, dự toán được lập từ cấp quản lý cấp thấp đến cấp
quản lý cao nhất. Các bộ phận quản lý cấp cơ sở căn cứ vào khả năng điều
kiện của mình để lập các chỉ tiêu dự toán và được trình lên cấp quản lý cao
hơn (bộ phận cấp trung gian). Trên cơ sở tổng hợp các chỉ tiêu dự toán ở các
cấp cơ sở, cấp trung gian tổng hợp các chỉ tiêu dự toán ở bộ phận mình để
trình lên bộ phận quản lý cấp cao. Bộ phận quản lý cấp cao tổng hợp các chỉ
Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN

15
tiêu dự toán ở các cấp trung gian, kết hợp với tầm nhìn tổng quát toàn diện về
toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp và hướng các bộ phận đến việc thực hiện
các mục tiêu chung, sẽ xét duyệt thông qua dự toán cho các cấp trung gian.
Trên cơ sở đó, cấp trung gian xét duyệt thông qua cho các đơn vị cấp cơ sở.
Mô hình dự toán này có thể khắc phục được nhược điểm của mô hình 2.
Tuy nhiên, nó cũng tồn tại nhược điểm là dự toán được lập xuất phát từ các
đơn vị cấp cơ sở, nên họ thường có xu hướng là xác lập các chỉ tiêu dự toán
dưới mức khả năng, điều kiện của mình để dễ dàng hoàn thành chỉ tiêu dự
toán, nên có thể không khai thác hết các khả năng tiềm tàng của đơn vị.
1.3.1.3. Hệ thống dự toán ngân sách hàng năm
Hệ thống dự toán ngân sách hàng năm bao gồm những bản dự toán riêng
biệt nhưng có quan hệ qua lại lẫn nhau được thể hiện qua sơ đồ 1.2 và 1.3.
Dự toán tiêu thụ
Dự toán hàng
tồn kho

Dự toán mua hàng

phí quản lý
Dự toán tiền

Dự toán báo cáo
kết quả kinh doanh

Dự toán chi phí
bán hàng và chi
doanh

Dự toán bảng
cân đối tài sản

Sơ đồ 1.2: Hệ thống dự toán ngân sách hàng năm trong doanh nghiệp
thương mại

Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


20
Biểu 1.2: Các chỉ tiêu đo lường thành quả hoạt động của các trung tâm trách nhiệm
Về hiệu năng hoạt động

định
mức

Chênh lệch số lượng sản phẩm sản xuất = Số
lượng sản phẩm sản xuất thực tế - Số lượng sản
phẩm sản xuất dự toán

Sai biệt chi phí = Chi phí thực tế - Chi phí định mức
Phân tích biến động chi phí, xác định các nguyên nhân chủ quan,
khách quan tác động đến tình hình thực hiện định mức chi phí

P
tự do

Được đánh giá thông qua việc so sánh giữa đầu

ra và mục tiêu phải đạt được của trung tâm

Được đánh giá chủ yếu dựa vào việc đối chiếu giữa chi phí thực
tế phát sinh và dự toán ngân sách đã được phê duyệt.

Sai biệt doanh thu = Doanh thu thực tế - Doanh
thu dự toán
Phân tích sai biệt doanh thu do ảnh hưởng của
các nhân tố có liên quan và xác định các nguyên
nhân làm biến động doanh thu so với dự toán

So sánh chi phí thực tế với chi phí dự toán của trung tâm
(Do đầu ra của trung tâm doanh thu được lượng hoá bằng tiền
nhưng đầu vào thì không trong khi chi phí phát sinh tại trung tâm
doanh thu thì không thể nào so sánh được với doanh thu của
trung tâm)

Sai biệt lợi nhuận = Lợi nhuận thực tế - Lợi
nhuận dự toán
Phân tích khoản sai biệt lợi nhuận do ảnh hưởng
của các nhân tố có liên quan. Trên cơ sở đó xác
định các nguyên nhân chủ quan và khách quan
làm biến động lợi nhuận so với dự toán

Số dư đảm phí bộ phận
Số dư bộ phận kiểm soát được
Số dư bộ phận
Lợi nhuận trước thuế
Ngoài ra còn sử dụng các số tương đối như tỷ lệ lợi nhuận trên
doanh thu, tỷ suất doanh thu trên chi phí …

TTC

TTCP

Về hiệu quả hoạt động

doanh thu

Các chỉ tiêu đo lường thành quả

lợi nhuận

Trung tâm
Trung tâm

Trung tâm chi phí

Trung tâm
trách nhiệm


Được đo lường giống như trung tâm lợi nhuận
đầu tư

Trung tâm

21
So sánh lợi nhuận đạt được với tài sản hay giá trị đã đầu tư vào
trung tâm. Cụ thể sử dụng các chỉ tiêu sau:

Tỷ lệ hoàn vốn đầu tư ROI
Lợi nhuận còn lại RI


16
Dự toán tiêu thụ
Dự toán tồn
kho thành
phẩm, sản
phẩm dở dang
Dự toán
mua
nguyên
vật liệu

sản Dự
toán xuất

Dự toán chi
phí vật liệu
trực tiếp

Dự toán chi
phí nhân công
trực tiếp

Dự
toán
chi phí
bán

hàng
và chi
phí
quản
lý
doanh
nghiệp

Dự toán chi
phí sản
xuất chung

Dự toán giá vốn
hàng bán
Dự toán tiền
Dự toán báo cáo
kết quả kinh doanh

Dự toán bảng
cân đối tài sản

Sơ đồ 1.3: Hệ thống dự toán ngân sách hàng năm trong doanh nghiệp
sản xuất - dịch vụ
Từ hai sơ đồ trên ta thấy:
Dự toán tiêu thụ là dự toán chủ yếu của toàn hệ thống và đó chính là dự
toán cần lập đầu tiên. Dự toán tiêu thụ là nền tảng để lập các dự toán khác của
doanh nghiệp, vì vậy đòi hỏi các doanh nghiệp phải tìm hiểu nhu cầu, thị hiếu
của người tiêu dùng, kết hợp với năng lực của mình để lên kế hoạch và lập dự
toán tiêu thụ cho sát với tình hình thị trường.
Dự toán tiêu thụ là căn cứ để ra quyết định về sản lượng sản xuất trong

kỳ lập dự toán sản xuất. Dự toán sản xuất, sau khi được lập, đến phiên nó sẽ
là căn cứ để lập các dự toán nguyên liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp và chi
Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


17
phí sản xuất chung. Các dự toán này là cơ sở để lập dự toán giá vốn hàng bán.
Riêng dự toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp thì có đặc
điểm vừa phụ thuộc, vừa tác động vào dự toán tiêu thụ. Sở dĩ phát sinh mối
quan hệ qua lại này vì tiêu thụ rõ ràng phần nào phụ thuộc vào chi phí quảng
cáo và chi phí khuyến mãi, và những chi phí này quy mô lớn hay nhỏ cũng
phải tuỳ thuộc vào mức tiêu thụ. Trên cơ sở các dự toán doanh thu, dự toán
giá vốn hàng bán và dự toán chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp,
kế toán quản trị lập dự toán báo cáo kết quả kinh doanh. Những dự toán trên
tạo thành cơ sở để lập dự toán tiền và dự toán bảng cân đối tài sản.
Phương pháp lập dự toán phổ biến nhất là dựa vào các định mức chi phí,
bởi vì định mức chi phí sản xuất kinh doanh là chỉ tiêu dự toán cho từng đơn
vị dự toán.
1.3.2. Kế toán theo các trung tâm trách nhiệm
1.3.2.1. Khái quát về kế toán trách nhiệm
Kế toán trách nhiệm là một hệ thống thừa nhận mỗi bộ phận (người)
trong một tổ chức có quyền chỉ đạo và chịu trách nhiệm về những nghiệp vụ
riêng biệt thuộc phạm vi quản lý của mình, họ phải xác định, đánh giá và báo
cáo lên trong tổ chức, thông qua đó các cấp quản lý cao hơn sử dụng các
thông tin này để đánh giá thành quả của các bộ phận trong tổ chức
Hệ thống kế toán trách nhiệm gắn liền với sự phân cấp về quản lý. Các
nhà quản lý cho rằng, hệ thống kế toán trách nhiệm hoạt động có hiệu quả
nhất trong các tổ chức phân quyền, ở đó quyền ra quyết định được trải rộng

trong toàn tổ chức. Các cấp quản lý khác nhau được quyền ra quyết định liên
quan đến phạm vi trách nhiệm của họ
Mục đích của kế toán trách nhiệm là đo lường, qua đó đánh giá trách
nhiệm quản lý và kết quả hoạt động của từng bộ phận trong việc thực hiện

Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


18
mục tiêu chung của toàn doanh nghiệp. Việc đánh giá này thường dựa trên hai
tiêu chí là hiệu quả (effectiveness) và hiệu năng (efficiency).
Hiệu quả: có được khi đạt được mục tiêu đặt ra mà chưa kể đến việc sử
dụng tài nguyên như thế nào, nó được tính toán bằng việc so sánh giữa kết
quả đạt được với mục tiêu đề ra cho trung tâm trách nhiệm đó
Hiệu năng: là tỷ lệ giữa kết quả thực tế đạt được so với nguồn tài nguyên
thực tế mà trung tâm trách nhiệm đã sử dụng để tạo ra kết quả đó
1.3.2.2. Kế toán các trung tâm trách nhiệm
Từ các vấn đề khái quát trên, có thể xác định các nội dung cơ bản để
thực hiện hệ thống kế toán trách nhiệm bao gồm những vấn đề cụ thể sau:
• Xác định các trung tâm trách nhiệm:
Trung tâm trách nhiệm là một bộ phận phụ thuộc trong tổ chức mà người
quản lý ở đó có quyền và trách nhiệm đối với kết quả tài chính của các hoạt
động thuộc phạm vi mình quản lý
"Đầu ra" của một trung tâm trách nhiệm sẽ là hàng hoá hay dịch vụ mà
nó cung cấp, và như vậy nó sẽ cần "đầu vào" bao gồm các yếu tố nguyên liệu,
nhân công để thực hiện "đầu ra".
Căn cứ vào sự khác biệt trong việc lượng hoá đầu vào và đầu ra của các
trung tâm trách nhiệm cũng như mức độ trách nhiệm của người quản lý trung

tâm, có thể chia thành 4 loại trung tâm trách nhiệm chính: trung tâm chi phí,
trung tâm doanh thu, trung tâm lợi nhuận (hay còn gọi là trung tâm kinh
doanh) và trung tâm đầu tư. Mỗi trung tâm này chỉ được ghi nhận thu nhập và
chi phí trong phạm vi nó chịu trách nhiệm và có thể kiểm soát được
Trung tâm chi phí: là trung tâm trách nhiệm mà trong đó đầu vào được
lượng hoá bằng tiền, nhưng đầu ra thì không thể lượng hoá bằng tiền được
Trong một doanh nghiệp, các trung tâm chi phí thường là các phân
xưởng sản xuất, các phòng ban quản lý…ở đây giám đốc bộ phận chỉ chịu
Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


19
trách nhiệm và kiểm soát về chi phí phát sinh tại bộ phận mình và không có
quyền đối với việc tiêu thụ sản phẩm
Có hai dạng trung tâm chi phí:
Trung tâm chi phí định mức (Standard cost center): là trung tâm chi phí
mà đầu ra có thể xác định và lượng hoá được bằng tiền trên cơ sở đã biết phí
tổn (đầu vào) cần thiết để tạo ra một đơn vị đầu ra.
Ví dụ: một phân xưởng sản xuất sẽ là trung tâm chi phí định mức vì giá
thành mỗi đơn vị sản phẩm tạo ra có thể xác định thông qua định mức chi phí
vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp và sản xuất chung
Trung tâm chi phí tự do (discretionary expense center): là trung tâm chi
phí mà đầu ra không thể lượng hoá được bằng tiền một cách chính xác và mối
quan hệ giữa đầu ra và đầu vào ở trung tâm này là không chặt chẽ
Ví dụ: phòng tổ chức (đầu ra là các nhân sự có năng lực phù hợp), phòng
kế toán (đầu ra là các bản báo cáo trung thực và đáng tin cậy)…
Trung tâm doanh thu: là trung tâm trách nhiệm mà đầu ra có thể lượng
hoá được bằng tiền nhưng đầu vào thì không.

Ví dụ: bộ phận tiêu thụ sản phẩm của doanh nghiệp là một trung tâm
doanh thu, trong đó trưởng phòng chỉ chủ động và chịu trách nhiệm về doanh
thu mà không chịu trách nhiệm về giá thành sản xuất
Trung tâm lợi nhuận: là trung tâm trách nhiệm mà người quản lý trung
tâm phải chịu trách nhiệm về lợi nhuận phát sinh trong đơn vị mình, vì vậy
đặc điểm của trung tâm lợi nhuận là đầu ra và đầu vào đều có thể lượng hoá
được bằng tiền
Trung tâm đầu tư: là trung tâm trách nhiệm không những lượng hoá
được bằng tiền đầu vào và đầu ra mà cả lượng tài sản đầu tư vào trung tâm
nữa. Nói cách khác, ngoài chi phí và doanh thu, trung tâm còn tính đến lượng
tài sản được sử dụng trong bộ phận. Như vậy, đối với trung tâm đầu tư, giám
Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


20
đốc trung tâm quyết định và chịu trách nhiệm không chỉ về lợi nhuận mà cả
về việc mua sắm tài sản phục vụ cho sản xuất kinh doanh của trung tâm nữa.
• Xác định các chỉ tiêu đo lường thành quả hoạt động của các trung
tâm trách nhiệm:
Thành quả của mỗi trung tâm trách nhiệm được tổng hợp định kỳ trên
một báo cáo thành quả. Báo cáo thành quả sẽ phản ánh kết quả tài chính chủ
yếu theo thực tế và theo dự toán, đồng thời chỉ ra các chênh lệch giữa kết quả
thực tế so với dự toán theo từng chỉ tiêu được chuyển tải trong báo cáo phù
hợp với từng loại trung tâm trách nhiệm.
Hoạt động của các trung tâm trách nhiệm thường được xem xét trên cả
hai mặt, đó là hiệu quả và hiệu năng, và việc đánh giá hai tiêu chí này sẽ được
thực hiện trên cả hai mặt định tính và định lượng. Trong đó, việc đánh giá về
mặt định tính sẽ được thực hiện thông qua các bảng điều tra khảo sát thăm dò

về thái độ phục vụ khách hàng, về chất lượng sản phẩm dịch vụ, tiến độ giao
hàng…còn việc đánh giá về mặt định lượng sẽ được thực hiện thông qua một
số chỉ tiêu đo lường cụ thể. Do đầu ra và đầu vào của mỗi loại trung tâm khác
nhau, vì vậy các chỉ tiêu đánh giá cho từng loại trung tâm cũng khác nhau. Có
thể khái quát các chỉ tiêu đo lường thành quả của các trung tâm qua biểu 1.2
• Xác định trách nhiệm của từng trung tâm đối với mục tiêu chung:
Trách nhiệm của từng trung tâm đối với mục tiêu chung có thể được khái
quát qua biểu 1.3.
1.3.3. Hệ thống kế toán chi phí và yêu cầu phân tích về các sai biệt trong
việc kiểm soát chi phí sản xuất kinh doanh
1.3.3.1. Hệ thống kế toán chi phí sản xuất kinh doanh
1.3.3.1.1.Khái niệm chi phí theo quan điểm kế toán quản trị:
Mục đích của kế toán quản trị trong lĩnh vực chi phí là cung cấp thông
tin chi phí thích hợp, hữu ích, kịp thời cho việc ra quyết định của nhà quản trị.
Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN


21
Vì vậy đối với kế toán quản trị, chi phí không chỉ đơn thuần được nhận thức
theo quan điểm kế toán tài chính, mà nó còn phải được nhận diện theo nhiều
phương diện khác nhau để đáp ứng thông tin một cách toàn diện cho các nhà
quản trị trong việc hoạch định, kiểm soát và ra quyết định. Theo đó, chi phí có
thể là những phí tổn thực tế phát sinh gắn liền với hoạt động sản xuất kinh

Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN

22

Biểu 1.3: Khái quát về trách nhiệm của các trung tâm đối với mục tiêu chung
Trung
Trách nhiệm đối với mục tiêu chung

tâm trách
nhiệm

- Hoàn thành kế hoạch sản xuất
Trung

- Hoàn thành định mức và dự toán chi phí

tâm

- Kiểm soát chi phí trong mối quan hệ với doanh thu ước tính,

chi

góp phần gia tăng lợi nhuận

phí

- Xác định các nguyên nhân chủ quan, khách quan tác động đến
tình hình thực hiện các định mức và dự toán chi phí
- Hoàn thành dự toán về tiêu thụ sản phẩm

Trung

tâm

- Kiểm soát sự gia tăng chi phí trong mối quan hệ với doanh
thu

doanh

- Xác định các nguyên nhân chủ quan, khách quan ảnh hưởng

thu

đến việc thực hiện dự toán tiêu thụ và sự phát sinh của chi phí
của các bộ phận trong kỳ kế hoạch

Trung
tâm
lợi
nhuận

Ngoài việc hoàn thành các trách nhiệm ở trung tâm doanh thu
và trung tâm chi phí, còn phải hoàn thành các trách nhiệm sau:
- Đảm bảo tỷ lệ gia tăng lợi nhuận trên doanh thu
- Nâng cao hiệu quả sử dụng vốn
- Đảm bảo hiệu quả sử dụng chi phí sản xuất kinh doanh

Häc viªn: NguyÔn ThÞ Mai Linh

§HBKHN