Luận án Tiến sĩ Kinh tế: Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại các công ty sản xuất xi măng trên địa bàn tỉnh Hải Dương

bộ giáo dục và đào tạo
học viện tài chính


bộ tài chính

PHM QUANG THNH

HON THIN K TON QUN TR CHI PH TI
CC CễNG TY SN XUT XI MNG TRấN A
BN TNH HI DNG

LUN N TIN S KINH T

hà nội - 2018


bộ giáo dục và đào tạo
chính
học viện tài chính


bộ tài

PHM QUANG THNH

HON THIN K TON QUN TR CHI PH TI
CC CễNG TY SN XUT XI MNG TRấN A BN
TNH HI DNG
Chuyờn ngnh: K toỏn
Mó s: 9.34.03.01

LUN N TIN S KINH T

Ngi hng dn khoa hc:
1. PGS,TS Nguyn Trng C
2. PGS,TS Nguyn Th ụng

hà nội - 2018


i

LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan luận án này là công trình nghiên cứu độc lập của tôi.
Số liệu sử dụng trong luận án là hoàn toàn trung thực. Những kết luận của
luận án chưa được công bố trong bất cứ công trình nào khác.
Tác giả luận án

Phạm Quang Thịnh


ii

MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN.............................................................................................i
MỤC LỤC.......................................................................................................ii
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT..........................................................vi
DANH MỤC SƠ ĐỒ...................................................................................viii
DANH MỤC BẢNG BIỂU...........................................................................ix
DANH MỤC ĐỒ THỊ, HÌNH........................................................................x

MỞ ĐẦU..........................................................................................................1
CHƯƠNG 1...................................................................................................24
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG
DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT...................................................................24
CHƯƠNG 2...................................................................................................76
THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI CÁC CÔNG TY
SẢN XUẤT XI MĂNG TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH HẢI DƯƠNG..............76
CHƯƠNG 3.................................................................................................122
CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI
CÁC CÔNG TY SẢN XUẤT XI MĂNG TRÊN ĐỊA BÀN...................122
TỈNH HẢI DƯƠNG...................................................................................122
KẾT LUẬN..................................................................................................164
DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ
TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC


iii

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT
Viết tắt
ABC
TDABC
BHXH
BHYT
BHTN
BHTN-BNN
BGĐ
BVMT
BTP

CP
CCDC
CNTT
CPSX
DNSX
KQKD
KTCP
KTQT
KTQTCP
KQHĐKD
KPCĐ
KTTC
KTTT
GTSP
HĐQT
NVL
NVL TT
NCTT
SXC
PX
SPDD
TK
TCT
TTTN
TTCP
TTĐT
TTDT
TTLN

Ý nghĩa

Phương pháp xác định chi phí theo mức độ hoạt động:
Actvities Based Costing
Phương pháp xác định chi phí hoạt động theo thời gian: Time
Driven Activity Based Costing
Bảo hiểm xã hội
Bảo hiểm y tế
Bảo hiểm thất nghiệp
Bảo hiểm tai nạn lao động - bệnh nghề nghiệp
Ban giám đốc
Bảo vệ môi trường
Bán thành phẩm
Chi phí
Công cụ dụng cụ
Công nghệ thông tin
Chi phí sản xuất
Doanh nghiệp sản xuất
Kết quả kinh doanh
Kế toán chi phí
Kế toán quản trị
Kế toán quản trị chi phí
Kết quả kinh doanh
Kinh phí công đoàn
Kế toán tài chính
Kế toán trách nhiệm
Giá thành sản phẩm
Hội đồng quản trị
Nguyên vật liệu
Nguyên vật liệu trực tiếp
Nhân công trực tiếp
Sản xuất chung

Phân xưởng
Sản phẩm dở dang
Tài khoản
Tổng công ty
Trung tâm trách nhiệm
Trung tâm chi phí
Trung tâm đầu tư
Trung tâm doanh thu
Trung tâm lợi nhuận


iv

TSCĐ
TNHH
TSCĐ
SXKD
SKT
CPBH
QLDN
VLXD
GTGT

Tài sản cố định
Trách nhiệm hữu hạn
Tài sản cố định
Sản xuất kinh doanh
Sổ kế toán
Chi phí bán hàng
Quản lý doanh nghiệp

Vật liệu xây dựng
Giá trị gia tăng


v

DANH MỤC SƠ ĐỒ
TT
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21

Tên Sơ đồ
Sơ đồ 1.1. Các chức năng cơ bản của nhà quản trị doanh nghiệp
Sơ đồ 1.2. Bộ máy kế toán tập trung, KTTC tách biệt KTQTCP
Sơ đồ 1.3. Bộ máy kế toán tập trung, KTTC kết hợp KTQTCP
Sơ đồ 1.4. Bộ máy kế toán tập trung, KTTC hỗn hợp KTQTCP
Sơ đồ 1.5. Mối quan hệ của các cách phân loại chi phí trong doanh nghiệp
Sơ đồ 1.6. Chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ
Sơ đồ 1.7. Phương pháp xác định chi phí theo đơn đặt hàng
Sơ đồ 1.8. Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất
Sơ đồ 1.9. Xác định chi phí theo ABC
Sơ đồ 1.10. Quy trình xác định chi phí mục tiêu
Sơ đồ 2.1. Khái quát quá trình sản xuất Xi măng
Sơ đồ 2.2. Quy trình công nghệ sản xuất Xi măng
Sơ đồ 2.3. Quy trình đóng bao Công ty Xi măng Vicem Hoàng Thạch
Sơ đồ 2.4. Tổ chức quản lý Công ty Xi măng Vicem Hoàng Thạch
Sơ đồ 2.5. Tổ chức quản lý Công ty Xi măng Phúc Sơn
Sơ đồ 2.6. Tổ chức quản lý Công ty Cổ phần xi măng Trung Hải
Sơ đồ 2.7. Tổ chức quản lý của Công ty TNHH sản xuất VLXD Thành
Công
Sơ đồ 2.8. Tổ chức bộ máy kế toán tại Xi măng Vicem Hoàng Thạch
Sơ đồ 2.9. Trình tự tính giá thành sản phẩm
Sơ đồ 3.1. Mô hình tổ chức kế toán hỗn hợp
Sơ đồ 3.2. Các Trung tâm trách nhiệm gắn liền với tổ chức bộ máy

Trang

34
37
37
38

41
45
50
51
52
54
82
83
84
86
87
89
90
100
111
136
137


vi

DANH MỤC BẢNG BIỂU
TT

1
2
3
4
5
6

7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27

Tên bảng biểu

Bảng 1.1. Chi phí đơn vị
Bảng 1.2. Kết chuyển chi phí tuần tự từng khoản mục
Bảng 1.3. Kết chuyển chi phí tuần tự tổng hợp
Bảng 1.4. Cách xác định chi phí dở dang cuối kỳ
Bảng 1.5. Phương pháp tính giá thành theo tỷ lệ và hệ số
Bảng 1.6. Tính giá thành sản phẩm theo phương pháp kết chuyển chi

phí song song
Bảng 1.7. Xác định giá trị sản phẩm phụ
Bảng 2.1. Tổng hợp về loại hình Công ty
Bảng 2.2. So sánh giữa các công nghệ sản xuất xi măng
Bảng 2.3. Tổng hợp kết quả khảo sát về tổ chức Bộ máy kế toán
Bảng 2.4. Tổng hợp kết quả khảo sát về kế toán trách nhiệm
Bảng 2.5. Tổng hợp kết quả khảo sát về kế toán trách nhiệm
Bảng 2.6. Tổng hợp kết quả khảo sát về định mức chi phí
Bảng 2.7. Tổng hợp kết quả khảo sát về định mức chi phí
Bảng 2.8. Tổng hợp phiếu khảo sát về Báo cáo quản trị
Bảng 3.1. Dự báo nhu cầu tiêu thụ xi măng
Bảng 3.2. Công suất thiết kế của các công ty xi măng đến năm 2020
Bảng 3.3. Vận dụng mô hình SWOT đánh giá phát triển của các Công
ty Xi măng tại Hải Dương
Bảng 3.4. Các trung tâm chi phí trong công ty sản xuất xi măng
Bảng 3.5. Nhận diện và phân loại chi phí theo mức độ hoạt động
Bảng 3.6. Bảng tổng hợp dự toán chi phí sản xuất linh hoạt
Bảng 3.7. Báo cáo phân tích biến động chi phí NVLTT tiếp
Bảng 3.8. Báo cáo phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp
Bảng 3.9. Báo cáo phân tích biến động chi phí SXC và CP ngoài SX
Bảng 3.10. Sổ chi tiết chi phí Nguyên vật liệu trực tiếp
Bảng 3.11. Sổ chi tiết chi phí Nhân công trực tiếp
Bảng 3.12. Sổ chi tiết chi phí sản xuất chung

Trang

57
61
62
63

64
65
65
80
97
99
101
101
108
109
117
124
128
132
139
141
151
154
155
156
158
158
159


vii

DANH MỤC ĐỒ THỊ, HÌNH
TT

Tên đồ thị, hình

Trang

1

Đồ thị 2.1. Sản lượng tiêu thụ xi măng Hoàng Thạch qua các
năm

78

2

Đồ thị 2.2. Sản lượng sản xuất và tiêu thụ xi măng qua các
năm

81

3
4

Đồ thị 2.3. Doanh thu tiêu thụ xi măng qua các năm
Hình 2.1. Cơ cấu CPSX tại Công ty xi măng Phúc Sơn năm
2016

81
104


1

MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu
Hệ thống thông tin kế toán bao gồm thông tin KTTC và thông tin
KTQT, mỗi phân hệ kế toán đều có những mục đích khác nhau, cụ thể đối với
thông tin KTTC nhằm mục đích chủ yếu là cung cấp thông tin thông qua hệ
thống Báo cáo tài chính cho các đối tượng ở bên ngoài doanh nghiệp sử dụng
như các cổ đông, người cho vay, khách hàng, nhà cung cấp, các cơ quan quản
lý chức năng của Nhà nước...KTTC có tính pháp lý tức là phải xây dựng
thông tin dựa trên những quy định, nguyên tắc thống nhất toàn quốc. Việc ghi
chép trình bày và cung cấp thông tin của kế toán tài chính đều phải tuân thủ
các quy định thống nhất. Thông tin KTTC là thông tin thực hiện về những
nghiệp vụ đã phát sinh, đã xảy ra, các thông tin này được thu thập từ các
chứng từ ban đầu về kế toán. Khác hẳn với thông tin KTTC, thông tin KTQT
chủ yếu cung cấp cho các cấp quản trị khác nhau trong nội bộ doanh nghiệp
như Ban giám đốc, quản lý viên, quản đốc…nhằm giúp họ điều hành các hoạt
động và ra các quyết định quản lý. Nhu cầu thông tin của các cấp quản trị
khác nhau trong nội bộ đơn vị sẽ quyết định nội dung và phạm vi thông tin kế
toán quản trị. KTQT là một bộ phận không thể tách rời hệ thống kế toán của
doanh nghiệp, đặc biệt trong nền kinh tế thị trường do yêu cầu phải nhạy bén
và nắm bắt nhanh các cơ hội kinh doanh đa dạng nên thông tin KTQT cần
linh hoạt, nhanh chóng và thích hợp với từng quyết định cụ thể của nhà quản
lý, không buộc phải tuân thủ các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán chung và
không mang tính pháp lý. Thông tin của KTQT chủ yếu đặt trọng tâm cho
tương lai vì phần lớn nhiệm vụ của nhà quản trị là lựa chọn phương án, đề án
cho một sự kiện hoặc một quá trình chưa xảy ra. Để thu thập thông tin KTQT,
ngoài việc dựa vào hệ thống ghi chép ban đầu của kế toán, KTQT còn phải


2

kết hợp với nhiều ngành khoa học khác như thống kê, hạch toán nghiệp vụ…
để tổng hợp, phân tích và xử lý thông tin thành dạng có thể sử dụng được.
Báo cáo của KTQT đi sâu vào từng bộ phận, từng khâu công việc của doanh
nghiệp như báo cáo chi phí sản xuất và giá thành, báo cáo nợ phải thu, phải
trả, báo cáo nhập - xuất - tồn của hàng tồn kho…
Hải Dương là một tỉnh thuộc vùng đồng bằng Bắc Bộ nằm trong vùng
tam giác trọng điểm kinh tế phía Bắc là Hà nội - Hải Phòng - Quảng Ninh,
tiếp giáp với 06 tỉnh, thành phố Bắc Ninh, Bắc Giang, Quảng Ninh, Hải
Phòng, Thái Bình và Hưng Yên. Hải Dương cách thủ đô Hà Nội khoảng 56
km có diện tích tự nhiên toàn tỉnh là 849 km2, chiếm 0,26% tổng diện tích tự
nhiên cả nước. Các đường giao thông quan trọng như đường quốc lộ 5A, 18A,
183, đường sắt Hà Nội - Hải Phòng đi qua tỉnh. Hệ thống sông ngòi chính
gồm hai hệ thống sông chủ yếu gồm các sông thuộc hạ lưu sông Thái Bình và
hệ thống sông Nhị Ðằng. Đây là những đặc điểm thuận lợi để phát triển kinh
tế của tỉnh. Trên địa bàn tỉnh Hải Dương có trên 10 loại khoáng sản như than
đá cácbonnát, quặng sắt, thuỷ ngân, đất chịu lửa....đặc biệt có trữ lượng đá
vôi, đất sét lớn tập trung ở hai huyện Chí Linh và Kinh Môn. Đây là điều kiện
vô cùng thuận lợi cho việc khai thác sử dụng làm vật liệu đầu vào để sản xuất
xi măng. Từ lâu Hải Dương là một trong những tỉnh có số lượng Nhà máy sản
xuất xi măng nhiều và quy mô sản xuất lớn trên cả nước. Toàn tỉnh có 15
công ty sản xuất xi măng lớn nhỏ. Các công ty sản xuất xi măng tập trung chủ
yếu ở các huyện Kinh Môn, Chí Linh và Kim Thành. Các công ty sản xuất xi
măng cũng đã tạo nhiều nguồn thu cho ngân sách của tỉnh Hải Dương, nhưng
do ảnh hưởng của kinh tế thị trường, cạnh tranh khốc liệt nên những năm gần
đây nhiều công ty hoạt động chưa thực sự hiệu quả, thuế nộp vào Ngân sách
Nhà nước giảm mạnh. Chính vì thế vấn đề đặt ra là làm thế nào để giúp các
nhà quản trị tại các công ty xi măng đưa ra những quyết định đúng đắn nhất

3

nhằm nâng cao hiệu quả SXKD trong thời điểm khó khăn này có ý nghĩa vô
cùng to lớn không chỉ đối với ngành sản xuất xi măng trong tỉnh mà còn có ý
nghĩa to lớn trong vấn đề cải thiện nguồn thu cho ngân sách tỉnh Hải Dương
hiện nay.
Kế toán quản trị đóng vai trò quan trọng trong cung cấp thông tin
hữu ích để các nhà quản trị có thể đưa ra các quyết định điều hành hoạt
động SXKD trong doanh nghiệp. KTQTCP cần xác định đúng, đủ các
nguồn lực đã tiêu hao trong quá trình sản xuất: Làm thế nào để phân loại,
tập hợp chi phí một cách khoa học hợp lý; tổ chức lập dự toán chi phí và
phân tích chi phí để phục vụ cho yêu cầu kiểm soát chi phí; phân tích thông
tin để có cơ sở ra các quyết định điều hành hoạt động SXKD là vấn đề mà
các doanh nghiệp quan tâm. Hiện nay, thông tin kế toán trong các công ty
sản xuất xi măng trên địa bàn tỉnh Hải Dương cung cấp chủ yếu tập trung
vào phục vụ các thông tin cho việc lập BCTC mà chưa chú trọng nhiều đến
thông tin cho các nhà quản trị doanh nghiệp. Trên thực tế các công ty sản
xuất xi măng trên địa bàn tỉnh Hải Dương mới chỉ tập trung vào kế toán tài
chính và kế toán thuế, chưa tổ chức áp dụng KTQT và KTQTCP một cách
bài bản, khoa học, thông tin do hệ thống kế toán cung cấp cho các mục đích
quản trị trong doanh nghiệp còn sơ sài. Như vậy, khi nhà quản trị tại các
công ty sản xuất xi măng cần các thông tin hữu ích phục vụ việc ra các
quyết định hay lập các kế hoạch SXKD chưa có cơ sở tin cậy từ thực tiễn
chi phí của doanh nghiệp. Chính vì vậy, việc hoàn thiện KTQTCP trong các
công ty sản xuất xi măng trên địa bàn tỉnh Hải Dương là cần thiết bởi vai
trò quan trọng của KTQTCP cung cấp thông tin cho nhà quản trị xây dựng
kế hoạch kinh doanh, lập dự toán chi phí sản xuất, xây dựng định mức chi
phí phù hợp, ... giúp quản lý và kiểm soát chi phí hiệu quả.
Chính vì lý do đó, tác giả đã lựa chọn nghiên cứu đề tài: “Hoàn thiện kế

4

toán quản trị chi phí tại các công ty sản xuất xi măng trên địa bàn tỉnh Hải
Dương” làm đề tài nghiên cứu sinh.
2. Tổng quan những công trình nghiên cứu có liên quan đến đề tài
Mục đích của phần tổng quan này nhằm hệ thống và phân tích các
nghiên cứu trước đó trên thế giới cũng như tại Việt Nam liên quan đến đề tài,
chỉ ra những vấn đề còn tồn tại mà luận án sẽ tập trung giải quyết.
Trên bình diện quốc tế, với quá trình phát triển hơn 100 năm của KTQT
trên thế giới, khó có thể thống kê được có bao nhiêu công trình nghiên cứu về
KTQT nói chung và KTQTCP nói riêng. Kế toán quản trị chi phí như một
công cụ quan trọng phục vụ cho công tác quản lý. Ở Việt Nam kế toán quản
trị bắt đầu hình thành từ những năm 1985. Tuy nhiên, phải đến năm 1995 trở
lại đây KTQT mới thực sự được coi trọng, đặc biệt trong công tác quản lý tại
các doanh nghiệp. Do đó, cũng đã xuất hiện nhiều công trình nghiên cứu về
KTQT cũng như KTQTCP trên những phương diện khác nhau, trong những
điều kiện áp dụng cụ thể cho từng ngành, lĩnh vực cũng như không gian và
thời gian. Thông qua nghiên cứu các tài liệu sưu tầm và được phép truy cập
trên internet, có thể kể đến các công trình nghiên cứu của các tác giả có liên
quan đến đề tài như sau:
Thứ nhất, các luận án nghiên cứu về KTQTCP gồm:
- Luận án của Mostaque Hussain (2000) “Management accounting
systems in services: empirical evidence with non-financial performance
measures in Finnish, Swedish and Japanese banks and other financial
institutions” [45], tác giả đánh giá hiệu suất phi tài chính và sử dụng ABC
trên cơ sở thông tin của 32 công ty dịch vụ tài chính và ngân hàng. Chỉ ra các
hạn chế của hệ thống hạch toán truyền thống và ưu điểm của phương pháp
ABC trong các doanh nghiệp này. Tuy nhiên nội dung chủ yếu của luận án tập
trung vào vai trò của KTQT chi phí trong đo lường và đánh giá hiệu quả bằng

5

các chỉ tiêu phi tài chính trong các ngân hàng và các tổ chức tài chính của một
số quốc gia như Nhật Bản, Phần Lan và Thụy Điển.
- Luận án của Wingren (2005) “Essays on activity-based costing
masstailorization, implementation and new applications” [59], tác giả tập
trung phát triển lý thuyết hiện có bằng các khái niệm mới về ABC và ABCM.
Từ kết quả của các cuộc phỏng vấn, quan sát và khảo sát tại một số công ty
đại diện trong một số lĩnh vực về quá trình thực hiện ABC và ABCM tác giả
đã đề xuất một mô hình hoàn thiện KTQTCP với mối quan hệ giữa chiến lược
với các yếu tố có ảnh hưởng đến thành công của doanh nghiệp.
- Luận án tiến sĩ “Development of management and cost accounting of
wood harvesting in the Republic of Karelia” của Olga Tyukina bảo vệ tại
trường ĐH Eastern (Phần Lan) năm 2010 [52], tác giả khái quát sự thay đổi
của hệ thống KTQTCP trong các doanh nghiệp khai thác gỗ thuộc nước Cộng
hòa Karelia (Liên bang Nga) trong điều kiện chuyển đổi cơ chế quản lý kinh
tế từ kế hoạch hóa tập trung sang kinh tế thị trường. Tác giả đã đề xuất được
hệ thống kế toán chi phí phù hợp với phương pháp khai thác gỗ trong giai
đoạn 2000-2005 của các doanh nghiệp tại Karelia.
- Luận án Vũ Thị Kim Anh (2012), “Hoàn thiện kế toán quản chi phí
vận tải tại các doanh nghiệp vận tải đường sắt Việt Nam trong điều kiện hội
nhập kinh tế quốc tế” [2], đã đề cập đến việc xác định nội dung lập định mức
và dự toán chi phí là quan trọng trong loại hình doanh nghiệp vận tải đường
sắt. Đồng thời, đề xuất xây dựng mô hình toán từ cấp cơ sở với các loại dự
toán chi phí là dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, dự toán chi phí nhân
công trực tiếp; dự toán chi phí sản xuất chung; dự toán chi phí quản lý doanh
nghiệp. Tuy nhiên, luận án chưa làm rõ được ứng dụng các nội dung
KTQTCP vào ngành vận tải khi gắn với các trung tâm chi phí, chưa vận dụng

mô hình ABC cho hoạt động vận tải đường sắt.


6

- Luận án tiến sĩ của Topor Ioan Dan (2013) “New dimensions of cost
type information for decision making in the wine industry” [56]. Luận án tập
trung nghiên cứu các khía cạnh của thông tin chi phí cho việc ra quyết định
trong lĩnh vực sản xuất rượu vang ở Bulgaria. Tác giả đã phân tích vai trò của
thông tin chi phí trong quá trình ra quyết định, các bất cập hiện có của
KTQTCP trong các doanh nghiệp sản xuất rượu vang và đề xuất các giải pháp
hoàn thiện KTQTCP trong các doanh nghiệp ở Bulgaria. Các giải pháp của
tác giả nhấn mạnh đến hoàn thiện KTQTCP phục vụ cho các chức năng lập kế
hoạch, kiểm soát và đánh giá.
- Luận án Trần Thị Dự (2013), “Hoàn thiện kế toán chi phí với việc
tăng cường kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn
chăn nuôi” [12], đã chỉ ra vai trò quan trọng của việc cung cấp thông tin chi
phí giúp các nhà quản trị thực hiện các chức năng quản trị doanh nghiệp, cung
cấp thông tin cần thiết và hữu ích cho hoạt động ra quyết định, đảm bảo chi
phí được sử dụng hiệu quả và đem lại lợi nhuận cao cho doanh nghiệp. Luận
án bổ sung tiêu thức phân bổ chi phí chung trong phương pháp ABC, bao gồm
ba tiêu thức phân bổ là phân bổ chi phí theo tần suất hoạt động, theo thời gian
và theo mức độ công việc. Nhưng luận án vẫn chưa đáp ứng được các yêu cầu
là xây dựng các TTCP nhằm phù hợp với việc quản trị của từng cấp quản lý;
chưa hệ thống hóa các nội dung liên quan đến KTQTCP của các loại hình
doanh nghiệp.
- Luận án Nguyễn Thị Mai Anh (2014), “Hoàn thiện kế toán quản trị
chi phí trong các Công ty Cổ phần nhựa niêm yết trên thị trường chứng
khoán Việt Nam” [1]. Đã đề xuất hệ thống KTQTCP bao gồm 05 yếu tố cơ
bản được thực hiện theo chu trình ghi nhận, xử lý và cung cấp thông tin là

nhận diện chi phí; xây dựng định mức và lập dự toán chi phí; xác định chi phí
cho các đối tượng chịu phí; phân tích biến động để kiểm soát chi phí và phân


7

tích thông tin chi phí để ra quyết định kinh doanh. Đối với các sản phẩm đang
nghiên cứu sản xuất có đặc điểm vòng đời ngắn sử dụng phương pháp xác
định chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm và đối với các sản phẩm đang sản
xuất áp dụng phương pháp xác định chi phí theo hoạt động để tính giá thành
sản xuất. Luận án chưa trình bày rõ đặc điểm của các Công ty Cổ phần Nhựa
niêm yết ảnh hưởng đến KTQTCP, do các Công ty Cổ phần Nhựa chưa được
niêm yết không được đề cập, đặc thù của KTQT lại không mang tính chất bắt
buộc, pháp quy.
- Luận án Đào Thúy Hà (2015), “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí
trong các doanh nghiệp sản xuất thép ở Việt Nam” [13], đã nghiên cứu các
vấn đề (1) Xác định những thông tin chi phí chưa được KTQTCP đáp ứng
trong từng nhóm doanh nghiệp sản xuất thép Việt Nam; (2) Xác định các nhân
tố gây ra những hạn chế của KTQTCP trong việc cung cấp thông tin phục vụ
quản trị trong từng nhóm doanh nghiệp sản xuất thép Việt Nam. Đưa ra các
giải pháp hoàn thiện cho từng nhóm doanh nghiệp sản xuất thép Việt Nam với
phạm vi mẫu nghiên cứu còn hẹp chưa đủ độ tin cậy để xây dựng mô hình hồi
quy cho hàm số nhu cầu thông tin chi phí và hàm số mức độ đáp ứng nhu cầu
chi phí phục vụ quản trị. Tuy nhiên, phạm vi của những nghiên cứu về chi phí
là tương đối hẹp không thể suy rộng ra toàn ngành thép; đồng thời các biến
được lựa chọn để phân tích xác định nhu cầu thông tin chi phí chưa bao quát
và đầy đủ.
- Luận án Lê Thị Minh Huệ (2016), “Hoàn thiện kế toán quản trị chi
phí trong các doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa” [14], đã
hệ thống hóa các lý luận chung về KTQTCP trong các doanh nghiệp sản xuất,

từ đó phân tích, đánh giá thực trạng KTQTCP trong các doanh nghiệp mía
đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa và đưa ra phương hướng, giải pháp hoàn
thiện KTQTCP trong các doanh nghiệp này. Tuy nhiên, luận án chưa đề cập


8

đến nhận diện chi phí tổng quát phát sinh tại doanh nghiệp mà mới đề xuất
đến việc hoàn thiện KTQTCP trong các doanh nghiệp có cơ cấu bộ phận
chiến lược hai giai đoạn trong chuỗi chế biến; có cơ cấu bộ phận chiến lược
và bộ phận chức năng tham gia 3 hoặc 4 giai đoạn.
- Luận án Hoàng Thu Hiền (2016), “Kế toán quản trị chi phí trong các
doanh nghiệp chuyên kinh doanh nội dung số Việt Nam” [15], đã hệ thống
hóa lý luận về KTQTCP trong doanh nghiệp sản xuất và hướng tiếp cận theo
quy trình của chi phí là thu nhận, phân tích và xử lý thông tin chi phí. Về mặt
thực trạng thực hiện phân tích, nghiên cứu đặc điểm ngành, sản phẩm dịch vụ
nội dung số, nhu cầu thông tin chi phí của các cấp quản trị, từ đó nghiên cứu,
đánh giá thực trạng KTQTCP trong các doanh nghiệp chuyên kinh doanh nội
dung số Việt Nam. Trên cơ sở đó, tác giả đề xuất các giải pháp hoàn thiện
KTQTCP nhằm phục vụ tốt chức năng cung cấp thông tin của KTQTCP. Luận
án chưa bao quát được việc nhận diện chi phí theo chức năng vì có sự khác
biệt chi phí phát sinh với các doanh nghiệp kinh doanh số.
- Luận án Nguyễn Phương Ngọc (2016), “Hoàn thiện kế toán quản trị
chi phí trong các Công ty xản xuất kinh doanh nước sạch thuộc khu vực Miền
Bắc”[19], đã đi sâu vào hệ thống hóa và phát triển lý luận cơ bản về
KTQTCP trong các doanh nghiệp. Tìm hiểu các mô hình KTQTCP của một
số nước trên thế giới để rút ra bài học kinh nghiệm cho Việt Nam. Từ đó, có
phương hướng hoàn thiện công tác kế toán này đối với các doanh nghiệp nói
chung và Công ty sản xuất nước sạch nói riêng.
Thứ hai, các đề tài, bài báo nghiên cứu về KTQT chi phí gồm:

- Anand Anand A, Sahay & Subhashish S (2004), “Cost Management
Practices in India: An Empirical Study” [30], nghiên cứu về việc vận dụng
quản trị chi phí ở Ấn Độ, nhằm hướng đến sự phát triển quản trị chi phí, quản
lý ngân sách và chuẩn hóa chi phí trong các công ty Ấn Độ.


9

- Theo Ronald W.Hilton (2005), “Management Accounting” [37], thì
KTQTCP cung cấp thông tin cho việc ra quyết định, lập kế hoạch và là cơ sở
để các nhà quản lý đưa ra các quyết định; hỗ trợ các nhà quản lý trong việc
chỉ đạo và kiểm soát các hoạt động nhằm thúc đẩy đạt được các mục tiêu của
doanh nghiệp.
Tiếp đến, Nelson Waveru (2008), “Enrico Uliana (South Africa),
Predicting change in management accounting systems: a contigent
approach” [50], tác giả đã chỉ ra sự thay đổi tích cực khi áp dụng hệ thống
KTQT đó là những thay đổi khả quan về phương pháp kiểm soát, công tác lập
kế hoạch. Chỉ ra mối quan hệ tích cực liên quan trực tiếp giữa KTQT và cách
thức tổ chức quản lý để đưa ra các chiến lược.
Còn John Blaker, Pilar Soldevila & Philip Wraith (2008), “The
Dimensions of factors giving rise to variations in national management
accounting approaches” [41], trình bày có ba phương pháp xác định chi phí,
đó là phương pháp kỹ thuật đòi hỏi sự kết hợp của các chuyên gia kỹ thuật
nghiên cứu thời gian thao tác công việc để định lượng nguyên liệu và lao
động hao phí cần thiết sản xuất sản phẩm với điều kiện hiện có của doanh
nghiệp; phương pháp phân tích số liệu lịch sử là xem xét chi phí và giá thành
của kỳ trước cùng với những thay đổi của kỳ này để xây dựng định mức chi
phí cho tương lai; phương pháp điều chỉnh là nhằm thực hiện điều chỉnh chi
phí định mức cho phù hợp với điều kiện hoạt động trong tương lai của
doanh nghiệp.

- Theo Naughton-Trevers, Joseph. P (2009), “Activity Based Costing:
the new management tool” [51], đề cập đến phương pháp xác định chi phí
theo hoạt động, đó là phương pháp ABC. Đây là phương pháp phân bổ chi phí
phát sinh vào giá thành sản phẩm dựa trên mức độ hoạt động và mức độ đóng
góp của mỗi hoạt động vào quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm.


10

- Hartmann, Frank G. H. and Sergeja Slapnicar (2009) [36] và
Vosselman, E., and Van der Meer-Kooistra, J. (2009) [57], nghiên cứu về độ
tin cậy khi áp dụng KTQT ở nhiều mức độ khác nhau. Những nghiên cứu này
đề xuất rằng: xu hướng sẽ mở rộng hướng tới việc công nhận vai trò quan
trọng của tính tin cậy trong KTQT, đặc biệt là trong quản lý tổ chức và đo
lường hiệu quả ở các doanh nghiệp.
-

Moolchand

Raghunandan,

Narendra

Ramgulam,

Koshina

Raghunandan Mohammed (2012), “Examining the Behavioural Aspects of
Budgetting with particular emphasis on Public Sector/Service budget” [48].
Lập dự toán gắn liền với mục tiêu của doanh nghiệp, có 03 mô hình lập dự

toán đó là mô hình lập dự toán từ cấp cơ sở lên cấp trên; mô hình lập dự toán
từ cấp trên xuống cấp dưới và mô hình thỏa thuận.
- Sorial Capus – Artifex, Bucuresti, Rumani (2012), “Implementation
Opportinities of Green Accounting for Activity – based Costing in Romani”
[55], trình bày việc xác lập chi phí hoạt động và sự khác biệt so với phương
pháp truyền thống. Phương pháp ABC quy tập toàn bộ chi phí trực tiếp, chi
phí gián tiếp, sau đó phân bổ chi phí gián tiếp vào từng sản phẩm, dịch vụ
hay vào từng loại đối tượng tạo ra các hoạt động thông qua nguồn phát sinh
chi phí.
- Vvchudovets (2013), “Current state and prospects of cost accounting
development for sugar industry enterprise” [58], trình bày thực trạng và
những nhân tố ảnh hưởng đến sự phát triển của kế toán chi phí trong doanh
nghiệp. Trong đó nhân tố ảnh hưởng đến KTQT trong doanh nghiệp công
nghiệp đường, bao gồm đặc điểm kinh doanh, cơ cấu quản lý, con người và
máy móc thiết bị. Sự khác nhau là do tính chất phức tạp trong quá trình xác
định chi phí và phân bổ chi phí sản xuất, do trình độ chuyên môn của nhân
viên kế toán và ứng dụng công nghệ kế toán hiện đại.


11

Thứ ba, các luận án nghiên cứu về tổ chức, xây dựng kế toán quản trị
- Luận án Nguyễn Vũ Việt (2007), “Tổ chức KTQT doanh thu và kết
quả kinh doanh trong doanh nghiệp vừa và nhỏ” [26]. Đã hệ thống hóa và
làm sáng tỏ những vấn đề lý luận về KTQT, KTQT doanh thu và KQKD trong
các doanh nghiệp nói chung và doanh nghiệp vừa và nhỏ nói riêng; đánh giá
thực trạng tổ chức công tác KTQT doanh thu, KQKD tại các doanh nghiệp
vừa và nhỏ ở Việt Nam từ đó đưa ra những định hướng, yêu cầu, nguyên tắc
và mục tiêu hoàn thiện tổ chức KTQT doanh thu, chi phí và KQKD trong các
doanh nghiệp vừa và nhỏ. Đồng thời đưa ra các giải pháp hoàn thiện cụ thể

theo từng nội dung tổ chức công tác KTQT doanh thu, chi phí và KQKD
trong các doanh nghiệp vừa và nhỏ.
- Luận án Huỳnh Lợi (2007), “Xây dựng KTQT trong các doanh nghiệp
sản xuất ở Việt Nam” [18]. Đã làm sáng tỏ về lý luận và tổ chức thực hiện
KTQT; qua khảo sát 250 doanh nghiệp sản xuất, tác giả đã đánh giá sát đáng
về tình hình áp dụng KTQT, nêu ra những tồn tại, các nguyên nhân cơ bản
đồng thời khẳng định yêu cầu cấp bách phải xây dựng KTQT để đáp ứng yêu
cầu nhà quản lý. Tác giả đã đề xuất xây dựng các mô hình và cơ chế vận hành
KTQT trong doanh nghiệp sản xuất với quy mô khác nhau. Tuy nhiên luận án
có các hạn chế như chưa làm rõ KTQT theo chức năng, theo khâu công việc;
còn nặng trong phân tích kỹ thuật và chưa gắn kết giữa tổ chức công việc và
tổ chức nhân sự để thực hiện từng khâu công việc trong KTQT; mô hình và cơ
chế vận hành chưa áp dụng thử nghiệm ở một doanh nghiệp cụ thể để đánh
giá kết quả, hiệu quả đề xuất.
- Luận án Hoàng Văn Tưởng (2010), “Tổ chức KTQT với việc tăng
cường quản lý hoạt động kinh doanh trong các doanh nghiệp xây lắp Việt
Nam” [25]. Để hoàn thiện tổ chức KTQT với việc tăng cường quản lý hoạt
động kinh doanh trong các doanh nghiệp xây lắp Việt Nam, tác giả đã đưa ra


12

05 yêu cầu: cung cấp kịp thời, đầy đủ, chính xác thông tin kinh tế tài chính
cho nhà quản trị; hoàn thiện cơ chế quản lý của doanh nghiệp xây lắp; phù
hợp với chính sách quản lý tài chính đã ban hành để đảm bảo tính hiệu lực;
đảm bảo tính khả thi và có hiệu quả; hướng tới sự hội nhập và phát triển kinh
tế của Việt Nam. Đồng thời, tác giả đưa ra các giải pháp cũng như điều kiện
cơ bản để hoàn thiện tổ chức KTQT trong các doanh nghiệp xây lắp Việt
Nam. Tuy nhiên, luận án nghiên cứu và áp dụng cho các doanh nghiệp đặc thù
xây lắp là các tổng công ty là chủ yếu.

- Luận án Nguyễn Bích Hương Thảo (2015), “Tổ chức hệ thống KTQT
trong các doanh nghiệp chế biến thủy sản” [24], đã hệ thống hóa lý luận cơ
bản về tổ chức hệ thống KTQT trong các doanh nghiệp sản xuất; kinh nghiệm
tổ chức KTQT tại các nước trên thế giới từ đó rút ra bài học kinh nghiệm cho
các doanh nghiệp chế biến thủy sản; khảo sát thực tế, phân tích thực trạng tổ
chức hệ thống KTQT trong các doanh nghiệp chế biến thủy sản. Luận án đưa
ra các giải pháp nhằm hoàn thiện tổ chức hệ thống KTQT trong các doanh
nghiệp chế biến thủy sản bao gồm hoàn thiện tổ chức bộ máy KTQT và hoàn
thiện tổ chức hệ thống KTQT trong các doanh nghiệp chế biến thủy sản theo
các nội dung hoàn thiện tổ chức hệ thống dự toán ngân sách; hoàn thiện tổ
chức tài khoản kế toán, chứng từ KTQT và hoàn thiện tổ chức lập báo cáo
KTQT, hoàn thiện tổ chức kế toán trách nhiệm. Tuy nhiên, luận án chỉ tập
trung nghiên cứu và áp dụng cho các doanh nghiệp chế biến hàng thủy sản
đông lạnh, trong khi đó các doanh nghiệp chế biến thủy sản có tại nhiều tỉnh,
thành phố và sản phẩm chế biến cũng rất đa dạng.
Thứ tư, những luận án, bài báo nghiên cứu về KTQT liên quan đến lĩnh
vực sản xuất xi măng
- Bài báo của Ngô Thị Thu Hương (2012), “Ứng dụng công tác kế toán
quản trị trong các công ty cổ phần xi măng Việt Nam” [16]. Bài viết đã chỉ ra


13

những ứng dụng KTQT trong các công ty cổ phần xi măng Việt Nam còn hạn
chế như việc phân loại chi phí phục vụ cho KTQT còn chưa phù hợp; tiêu
thức phân bổ chi phí chưa đảm bảo độ chính xác cao; việc lập các báo cáo
KTQT chưa kịp thời, không mang tính liên tục hay phân tích thông tin cho
việc ra quyết định của nhà quản trị còn chưa được chú trọng. Từ đó tác giả bài
viết đề xuất một số giải pháp hoàn thiện ứng dụng KTQT cho các công ty cổ
phần xi măng Việt Nam như: Hoàn thiện việc phân loại chi phí; hoàn thiện

việc mở sổ kế toán chi tiết; hoàn thiện hệ thống báo cáo KTQT hay phân tích
CVP, phân tích thông tin thích hợp cho quá trình ra quyết định.
Trần Thị Thu Hường (2014), “Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi
phí trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam” [17]. Luận án đã
trình bày được: (1) Mô hình kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản
xuất đặt trong mối quan hệ với chức năng quản trị chi phí trong doanh nghiệp
và nhu cầu thông tin về chi phí của các nhà quản trị; (2) Với công nghệ sản
xuất thông tin về chi phí gồm các nội dung và quy trình thực hiện với các
phương pháp, kỹ thuật; (3) Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí phù
hợp với doanh nghiệp sản xuất xi măng. Tuy nhiên, chưa phân tích cụ thể đặc
điểm tổ chức hoạt động sản xuất, tổ chức quản lý, phân quyền trong các
doanh nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam tác động như thế nào đến việc xác
định mô hình kế toán quản trị chi phí của các doanh nghiệp này.
- Khoảng trống nghiên cứu của luận án
Sau khi nghiên cứu các công trình đã công bố liên quan đến KTQTCP,
tác giả rút ra các kết luận sau:
- Thứ nhất, KTQT nói chung và KTQTCP nói riêng đều được các tác
giả nghiên cứu ở nhiều góc độ khác nhau từ tổng quát đến từng lĩnh vực, từng
phương pháp vận dụng cụ thể. Tuy nhiên, chưa có nghiên cứu về việc vận
dụng cụ thể các phương pháp kế toán quản trị chi phí trong bối cảnh nền kinh


14

tế và hệ thống quản lý trong các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam. Trên cơ
sở các nghiên cứu của thế giới, luận án có sự kế thừa các lý luận về bản chất
KTQTCP. Từ đó, phát triển KTQTCP phù hợp với điều kiện hoàn cảnh của
doanh nghiệp. Để hoàn thiện được KTQTCP áp dụng trong các doanh nghiệp
theo từng lĩnh vực cụ thể, cần đi sâu phân tích đặc điểm ngành và lĩnh vực
hoạt động, đặc điểm tổ chức sản xuất và qui trình công nghệ sản xuất sản

phẩm, nhu cầu thông tin của các cấp quản trị và khả năng áp dụng các phương
pháp KTQTCP cụ thể.
- Các nghiên cứu đã làm rõ và khẳng định tầm quan trọng của
KTQTCP trong doanh nghiệp. Trong các công trình này, các tác giả đã hệ
thống các nội dung cơ bản của KTQTCP và đề xuất các giải pháp hoàn thiện
KTQTCP vào các ngành cụ thể theo phạm vi nghiên cứu phù hợp với bối
cảnh cụ thể của đề tài nghiên cứu mà chưa đi sâu vào nội dung KTQTCP với
vai trò cung cấp thông tin phục vụ cho quản trị doanh nghiệp. Tất cả các công
trình nghiên cứu về KTQTCP đã công bố chưa có nghiên cứu chuyên sâu nào
về KTQTCP áp dụng cho các công ty sản xuất xi măng nói chung và các công
ty sản xuất xi măng Hải Dương nói riêng. Đây là một lĩnh vực với nhiều đặc
thù như công nghệ sản xuất khác nhau sẽ có thể cho ra những sản phẩm với
chất lượng và giá thành sản phẩm khác nhau... công nghiệp sản xuất xi măng
đang bị cạnh tranh gay gắt, do vậy việc hoàn thiện KTQTCP nhằm cung cấp
thông tin hữu ích cho nhà quản trị là rất cần thiết.
- Một số công trình nghiên cứu ngoài nước đề cập đến những khía cạnh
khác nhau về nội dung KTQT và KTQTCP cũng như tập trung vào đề cập đến
sự đổi mới trong công tác KTQT nói chung mà chưa nghiên cứu cụ thể các
nội dung KTQTCP trong điều kiện phát triển kinh tế và hệ thống quản lý của
Việt Nam trong giai đoạn hiện nay.
- Các công trình nghiên cứu chưa vận dụng phương pháp SWOT để


15

đánh giá điểm mạnh, điểm yếu, cơ hội và thách thức gắn liền với mục tiêu
chiến lược của doanh nghiệp làm tiền đề cho việc hoàn thiện KTQTCP. Các
công trình nghiên cứu chưa đề cập nhiều đến nhận diện và xác định các trung
tâm chi phí; nhận diện và phân loại chi phí; phương pháp xác định chi phí;
hoàn thiện lập định mức và dự toán chi phí hay hệ thống báo cáo KTQTCP và

phân tích các báo cáo KTQTCP.
Thông qua các công trình nghiên cứu về KTQTCP trong và ngoài nước,
tác giả đã nhận thức được tầm quan trọng của việc hoàn thiện KTQTCP trong
các công ty sản xuất xi măng ở Hải Dương. Trên cơ sở nghiên cứu, hệ thống
hóa nội dung của KTQTCP và kinh nghiệm vận dụng KTQTCP của các nước
trên thế giới cũng như xu hướng phát triển của KTQTCP hiện nay, kết hợp với
quá trình nghiên cứu về đặc thù của các công ty sản xuất xi măng ở Hải
Dương, luận án đã hoàn thiện nội dung KTQTCP cho các công ty này.
Từ các nhận xét trên, tác giả cho rằng khoảng trống để tác giả nghiên
cứu về công tác KTQTCP trong các công ty xi măng trên địa bàn tỉnh Hải
Dương là hoàn toàn phù hợp và cần thiết trong điều kiện hội nhập kinh tế
quốc tế và các doanh nghiệp đang gặp phải sự cạnh tranh mạnh mẽ hiện nay.
- Những vấn đề luận án sẽ nghiên cứu
+ Về mặt lý thuyết: trình bày và hệ thống hóa các vấn đề lý luận cơ bản
về KTQTCP trong doanh nghiệp sản xuất. Nội dung của KTQTCP trong
doanh nghiệp sản xuất như nhận diện và phân loại chi phí, lập hệ thống định
mức chi phí và lập dự toán chi phí, phương pháp xác định chi phí, hệ thống
báo cáo và phân tích các báo cáo quản trị chi phí. Những nội dung cơ bản của
KTQTCP ở một số quốc gia trên thế giới và bài học kinh nghiệm cho các
doanh nghiệp Việt Nam.
+ Về mặt thực trạng: khảo sát thực tế các công ty sản xuất xi măng trên
địa bàn tỉnh Hải Dương để có những khái quát về quá trình hình thành và phát


16

triển, đặc điểm tổ chức quản lý và sản xuất kinh doanh, đặc điểm bộ máy kế
toán, đặc điểm quy trình sản xuất và chiến lược phát triển...Khảo sát và sử
dụng phương pháp định tính để nhận diện và phân loại chi phí, lập hệ thống
định mức và dự toán, lập hệ thống các báo cáo KTQTCP. Phân tích các thông

tin KTQTCP nhằm mục đích tư vấn và phục vụ cho việc ra các quyết định.
Đồng thời đánh giá thực trạng trên các khía cạnh những kết quả đã đạt được,
những hạn chế tồn tại và nguyên nhân.
+ Về mặt giải pháp: xuất phát từ chiến lược và mục tiêu, định hướng
phát triển từng thời kỳ của ngành công nghiệp sản xuất xi măng Việt Nam nói
chung và trên địa bàn tỉnh Hải Dương nói riêng. Để đáp ứng yêu cầu hoàn
thiện, luận án sẽ đưa ra các giải pháp hoàn thiện KTQTCP trong các công ty
sản xuất xi măng trên địa bàn tỉnh Hải Dương để khắc phục các tồn tại nhằm
đảm bảo tính khả thi cũng như điều kiện để thực hiện các giải pháp.
+ Về tính ứng dụng: những kết quả nghiên cứu sẽ được ứng dụng vào
các công ty xi măng trên địa bàn tỉnh Hải Dương phù hợp với điều kiện cũng
như quy mô của từng doanh nghiệp. Các giải pháp này sẽ góp phần làm cho
hệ thống thông tin kế toán nói chung và KTQTCP nói riêng được hoàn thiện
phục vụ yêu cầu điều hành, quản lý của chủ doanh nghiệp.
3. Mục đích nghiên cứu của đề tài
Luận án sẽ tập trung đạt được mục đích nghiên cứu sau:
Mục đích tổng quát: Nghiên cứu hoàn thiện KTQTCP trong các công ty
sản xuất xi măng trên địa bàn tỉnh Hải Dương.
Mục đích cụ thể:
- Hệ thống hoá, góp phần bổ sung lý luận về KTQTCP trong doanh
nghiệp sản xuất;
- Khảo sát, đánh giá thực trạng KTQTCP tại các công ty sản xuất xi
măng trên địa bàn tỉnh Hải Dương;