Phân tích công bố thông tin về nguyên nhân tạo nên chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế ở Việt Nam
Bạn đang xem bản rút gọn của tài liệu. Xem và tải ngay bản đầy đủ của tài liệu tại đây (624.27 KB, 12 trang )
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22
PHÂN TÍCH CÔNG BỐ THÔNG TIN VỀ NGUYÊN NHÂN TẠO NÊN CHÊNH LỆCH
GIỮA LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ Ở VIỆT NAM
Trương Thùy Vân1, Phan Thị Thu Hà1, Nguyễn Thị Diệu Thanh1, Nguyễn Thị Hà Thanh1
Trường Đại học Quảng Bình
1
Thông tin chung:
Ngày nhận bài: 06/02/2018
Ngày nhận kết quả bình duyệt:
28/05/2018
Ngày chấp nhận đăng:
06/2018
Title:
An analysis of information
disclosure about causes of
book – tax difference in
Vietnam
Keywords:
Difference between accounting
profit and taxable incomes,
information disclosure,
accounting profit, taxable
income, listed companies
Từ khóa:
Chênh lệch giữa lợi nhuận kế
toán và thu nhập chịu thuế,
công bố thông tin, lợi nhuận
kế toán, thu nhập chịu thuế,
doanh nghiệp niêm yết
ABSTRACT
This article aims to investigate causes of differences between the accounting
profits and taxable incomes (book – tax differences). This study uses the
information disclosing method to analyze the difference between accounting
profits and taxable incomes of 45 listed companies in the period from 2007 to
2015, in which four sectors including Agriculture, Forestry and Fishing;
Commerce (Wholesale); Commerce (Retail); and Finance and Insurance,
are considered to have a large book - tax difference. Moreover, the results
show that tax incentives, dividends, tax exemptions and reductions are the
main reasons leading to the large book-tax differences of the listed firms in
these sectors.
TÓM TẮT
Với mục tiêu nghiên cứu sâu về nguyên nhân tạo nên chênh lệch giữa lợi
nhuận kế toán (LNKT) và thu nhập chịu thuế (TNCT), bài viết sử dụng
phương pháp phân tích công bố thông tin về chênh lệch của 45 doanh nghiệp
niêm yết trong thời gian từ 2007 đến 2015 thuộc những nhóm ngành được
đánh giá là có chênh lệch lớn bao gồm: Sản xuất – nông – lâm ngư nghiệp;
thương mại bán sĩ; thương mại bán lẻ; tài chính – bảo hiểm. Kết quả nghiên
cứu chỉ ra rằng, các ưu đãi thuế, cổ tức và lợi nhuận được chia, miễn thuế,
giảm thuế là những nguyên nhân chính tạo nên sự chênh lệch lớn giữa LNKT
và TNCT ở những nhóm ngành này.
Quyết định 15/2006/TT-BTC của Bộ Tài chính thì
định hướng phát triển tổ chức nghề nghiệp kế toán
và "coi trọng bản chất hơn hình thức". Từ thực
tiễn đó, các nhà nghiên cứu ngày càng quan tâm
hơn đến việc nghiên cứu về bản chất của mối liên
hệ này trên thực tiễn có tách rời nhau hay không
hay vẫn theo mô hình phụ thuộc (Nguyễn Công
Phương, 2010). Tính đến nay, phương pháp phổ
biến nhất để xác định xem chênh lệch giữa lợi
nhuận kế toán (LNKT) và thu nhập chịu thuế
1. GIỚI THIỆU
Những năm gần đây, cùng với xu thế tất yếu của
việc thay đổi quan điểm về hệ thống kế toán và hệ
thống thuế ở Việt Nam, hai hệ thống này ngày
càng có xu hướng độc lập với nhau (Nguyễn Công
Phương, 2010). Từ năm 2012, các chính sách kế
toán và thuế có những sự thay đổi rõ rệt với định
hướng tách rời giữa hai hệ thống. Đến cuối năm
2014, Thông tư 200/2014/TT-BTC về việc ban
hành chế độ kế toán doanh nghiệp thay thế cho
11
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22
(TNCT) trên thực tiễn là phương pháp định lượng
trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua chỉ tiêu tỷ suất
thuế thực tế (Effective tax rate – ETR) (Trương
Thùy Vân, 2017) thông qua ETR đã đưa ra bằng
chứng chứng minh rằng các doanh nghiệp có xu
hướng điều chỉnh lợi nhuận hoặc được hưởng
những ưu đãi thuế suất khác nhau làm cho chênh
lệch ở một số ngành lớn (đặc biệt là 4 nhóm
ngành: sản xuất – nông – lâm ngư nghiệp; thương
mại bán sỉ; thương mại bán lẻ; tài chính – bảo
hiểm). Ngoài ra, một phương pháp cũng đã được
các nhà nghiên cứu trên thế giới sử dụng để đánh
giá về chênh lệch giữa LNKT và TNCT dựa vào
các thông tin được công bố trên báo cáo tài chính
của doanh nghiệp (Blair, 1985; Sawyer, 1992;
Tran, 1998) mà ở Việt Nam hiện nay chưa có
nghiên cứu nào sử dụng phương pháp này để đánh
giá về chênh lệch giữa hai hệ thống kế toán và
thuế.
thay đổi về mối liên hệ này. Chuẩn mực kế toán
quốc tế quy định về việc trình bày và công bố
thông tin về LNKT và TNCT trên thuyết minh
báo cáo tài chính - điều này phù hợp với quy định
hiện hành của Việt Nam.
Tìm hiểu phương pháp kiểm tra chênh lệch và
nguyên nhân chênh lệch, nhóm nghiên cứu xem
xét các nghiên cứu trước đây về nguyên nhân của
chênh lệch giữa LNKT và TNCT. Có một số
nghiên cứu về vấn đề này như Blair (1985),
Sawyer (1992), Tran (1998), các nghiên cứu này
đều sử dụng phương pháp nghiên cứu công bố
thông tin trên báo cáo tài chính làm phương pháp
nghiên cứu chính. Cụ thể:
Blair (1985) nghiên cứu nguyên nhân tạo nên
chênh lệch về gánh nặng thuế ở các doanh nghiệp,
tác giả đã tiến hành nghiên cứu trên báo cáo tài
chính của 26 doanh nghiệp lớn ở New Zealand
trong thời gian 1 năm 1983/1984. Có 5 công ty bị
loại ra do chênh lệch giữa ETR và STR bất
thường. Trong 21 doanh nghiệp, chênh lệch
12,4% giữa ETR và STR là bởi các yếu tố:
khuyến khích xuất khẩu và đầu tư (4,6%); thặng
dư vốn cổ phần (2,7%); cổ tức được nhận (1,0%);
khấu trừ trên ưu đãi cổ phần (0,6%); chuyển lỗ
(1,2%); chênh lệch vĩnh viễn khác (2,3%). Nghiên
cứu đưa ra bằng chứng ủng hộ cho quan điểm các
doanh nghiệp lớn chịu gánh nặng thuế một cách
công bằng và lý do chính mà lợi nhuận của các
công ty trong nhóm có mối liên hệ với cổ tức là:
lợi nhuận của doanh nghiệp có mối liên hệ với thu
nhập cá nhân và chính phủ có những chính sách
khuyến khích nền kinh tế phát triển nhưng có tác
động không đều đến từng công ty.
Nghiên cứu này được thực hiện với mục tiêu kiểm
tra thực tiễn chênh lệch giữa LNKT và TNCT một
cách toàn diện, vừa có tính kế thừa các nghiên
cứu trước đó, nhưng vừa có tính mới trong việc
lựa chọn phương pháp nghiên cứu. Thông qua
thuyết minh báo cáo tài chính sau kiểm toán được
công bố, nghiên cứu sẽ tập trung vào những điều
chỉnh từ LNKT đối với TNCT để phân tích trực
tiếp chênh lệch giữa LNKT và TNCT, đồng thời
tìm ra nguyên nhân tạo nên chênh lệch giữa
LNKT và TNCT.
Bài viết được trình bày trong 5 phần, phần đầu
giới thiệu về bài viết; phần 2 tổng lược nghiên
cứu công bố thông tin về chênh lệch giữa LNKT
và TNCT; phần 3 – phương pháp nghiên cứu và
dữ liệu thu thập; 4 – kết quả và thảo luận, cuối
cùng là kết luận.
Sawyer (1992) tiếp tục nghiên cứu 40 doanh
nghiệp niêm yết lớn ở New Zealand cho năm
1990/1991, STR trong năm là 33%. Ông tính toán
ETR trung bình không điều chỉnh và ETR có cân
nhắc đến việc điều chỉnh vốn hóa của thị trường
cho 40 công ty. ETR trung bình tính ra là rất thấp,
tương ứng với 7,2% và 14,9%. Sawyer tiến hành
phân tích sâu các nguyên nhân tạo nên chênh lệch
và kết quả cho thấy nguyên nhân chính là do
2. TỔNG LƯỢC CÁC NGHIÊN CỨU
CÔNG BỐ THÔNG TIN VỀ CHÊNH
LỆCH GIỮA LNKT VÀ TNCT
Mối liên hệ giữa LNKT và TNCT ở mỗi quốc gia
là khác nhau và thay đổi theo thời gian (Aisbitt,
2002), chính vì vậy ở mỗi thời kỳ, những chính
sách kế toán và thuế thay đổi sẽ kéo theo những
12
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22
chuyển lỗ. Việc chuyển lỗ trong nghiên cứu của
Blair chỉ chiếm 1,2%, nhưng trong nghiên cứu của
Sawyer lại chiếm tỷ lệ cao lên đến 10,9% đối với
ETR thông thường và 7,6% đối với ETR điều
chỉnh.
TNCT ở một số ngành nghề đã đề cập trong
nghiên cứu của Trương Thùy Vân (2017), đồng
thời có thể xác định được nguyên nhân dẫn đến
chênh lệch này nhằm định hướng chính sách cho
sự phát triển hệ thống kế toán và thuế ở Việt Nam.
Tran (1998) phân tích về dữ liệu thuế được công
bố cho thấy rằng, lợi nhuận của những doanh
nghiệp lớn khác biệt nhiều hơn so với các doanh
nghiệp nhỏ từ ưu đãi thuế, giảm giá cổ tức và tỷ lệ
thuế suất thuế nước ngoài. Kết quả cho thấy,
chênh lệch giữa LNKT và TNCT được bắt nguồn
từ nguyên nhân chính là các chính sách có chủ ý
của chính phủ và sự khác nhau về mục tiêu, tiêu
chuẩn của hệ thống kế toán và thuế. Như vậy, việc
hoàn thiện sự liên kết có thể không đạt được trừ
khi chính phủ sẵn sàng đẩy mạnh và nâng cao
năng suất hoạch định chính sách của hệ thống
thuế và mục tiêu, tiêu chuẩn của hai hệ thống này
có thể được hòa hợp.
3. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU VÀ DỮ
LIỆU THU THẬP
3.1 Phân loại các thành phần tạo nên chênh
lệch
Năm 2005, chuẩn mực kế toán số 17 – Thuế thu
nhập doanh nghiệp (TNDN) (VAS17) ra đời thể
hiện rõ quan điểm về sự tách biệt giữa LNKT và
TNCT bao gồm chênh lệch vĩnh viễn và chênh
lệch tạm thời. Các khoản chênh lệch tạm thời này
sẽ tạo ra lợi ích về thuế thu nhập trong tương lai
hay dự phòng thuế thu nhập hoãn lại phải được
báo cáo. Bên cạnh đó, chuẩn mực kế toán Việt
Nam số 21 – Trình bày báo cáo tài chính (VAS21)
về việc công bố thông tin trong kế toán yêu cầu
thông tin bản chất và ý nghĩa của chênh lệch vĩnh
viễn giữa LNKT và TNCT nếu nó có tồn tại. Do
vậy, những yếu tố làm nên chênh lệch vĩnh viễn
cũng sẽ được công bố trong phần điều chỉnh trên
thuyết minh báo cáo tài chính. Từ đó trên thuyết
minh báo cáo tài chính, trong nội dung thuyết
minh về thuế TNDN xuất hiện các giải trình về
điều chỉnh tăng, giảm từ LNKT đến TNCT (đây là
yếu tố thông tin cần được phân tích).
Một điểm chung có thể thấy được ở các nghiên
cứu về vấn đề này đó là đều sử dụng việc phân
tích công bố thông tin doanh nghiệp trên thuyết
minh báo cáo tài chính để có thể đánh giá những
vấn đề liên quan đến chính sách thuế của doanh
nghiệp.
Ở Việt Nam, các nghiên cứu về mối liên hệ và
chênh lệch giữa LNKT và TNCT điển hình là
nghiên cứu của Nguyễn Công Phương (2010) bàn
về mối liên hệ hiện tại giữa hai hệ thống kế toán
và thuế, kết luận đưa ra là mô hình phụ thuộc giữa
kế toán và thuế. Trương Thùy Vân (2017) tiếp nối
nghiên cứu của Nguyễn Công Phương (2010)
nhưng nghiên cứu sâu hơn về định lượng chênh
lệch trên thực tiễn (thông qua ETR), kết quả đề
xuất rằng có chênh lệch đáng kể giữa LNKT và
TNCT ở một số ngành nghề nhất định nhưng chưa
rõ nguyên nhân.
Như vậy, thông qua Thuyết minh báo cáo tài
chính, các thông tin về chi phí thuế TNDN sẽ thể
hiện sự điều chỉnh từ chi phí thuế tính theo LNKT
và STR (Prima facie tax expense – PFTE) để cho
ra giá trị chi phí thuế tính theo mục đích thuế trên
báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Dựa vào
các quy định hiện hành của kế toán và thuế, có thể
tổng hợp được một số nhóm nguyên nhân chính
tạo nên chênh lệch giữa LNKT và TNCT như: ưu
đãi thuế, cổ tức, chi phí không được trừ... Các yếu
tố và thành phần tạo nên chênh lệch được tổng
hợp trong Bảng 1.
Dự kiến trong nghiên cứu này, bằng việc sử dụng
phương pháp công bố thông tin có thể một lần nữa
kiểm tra thực tiễn chênh lệch giữa LNKT và
13
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22
Bảng 1. Phân loại thành phần tạo nên chênh lệch
TT
1
Nhóm
Ưu đãi thuế
Cụ thể về nguyên nhân tạo nên chênh lệch
- Ưu đãi nghiên cứu và phát triển
- Trợ cấp đầu tư, trợ cấp phát triển
- Ưu đãi thuế cho các ngành sản xuất cơ bản
- Ưu đãi cho các doanh nghiệp mới thành lập, các doanh nghiệp có dự án đầu
tư mới trong một số lĩnh vực
2
Cổ tức và lợi
nhuận được chia
Giảm thu nhập cổ tức
3
Lợi nhuận giữ lại
và các khoản lỗ
- Tăng vốn không đánh thuế
Chi phí không
được khấu trừ
- Chi phí giải trí
4
- Các khoản lỗ về vốn không được khấu trừ
- Thuế đối với hoạt động phúc lợi
- Chi phí vốn hóa không được phép khấu trừ
- Các chi phí không được trừ khác
-
Thù lao của Hội
đồng Quản trị
không tham gia
điều hành
Phần thù lao trả cho thành viên Hội đồng Quản trị không tham gia điều hành
hoạt động của doanh nghiệp
5
Chênh lệch tạm
thời không ghi sổ
- Khoản lỗ về thuế không ghi nhận
- Bù lại các khoản lỗ tính thuế các năm trước không ghi nhận
- Nguồn gốc và những thay đổi của chênh lệch tạm thời không được ghi nhận
6
Thay đổi thuế suất
Điều chỉnh dự phòng thuế thu nhập hoãn lại và lợi ích thuế thu nhập do thay
đổi thuế suất
7
Điều chỉnh cho kỳ
trước
- Dự phòng lớn hơn hoặc thấp hơn dự phòng các năm trước
8
Chênh lệch vĩnh
viễn khác
Chênh lệch vĩnh viễn không được ghi nhận trong các ghi chú trên thuyết
minh báo cáo tài chính
9
Chênh lệch tạm
thời được ghi nhận
- Biến động về dự phòng thuế thu nhập hoãn lại
10
Miễn thuế, giảm
thuế
Theo quy định nhà nước
11
Chuyển lỗ
Thời gian chuyển lỗ tính liên tục không quá 5 năm, kể từ năm tiếp sau năm
phát sinh lỗ.
- Các điều chỉnh do hệ quả của việc kiểm toán và thanh tra thuế
- Biến động về lợi ích về thuế thu nhập trong tương lai
(Nguồn: Tác giả tổng theo Tran (1998) và các quy định hiện hành của Việt Nam)
Những nguyên nhân kể trên được công bố khác
nhau ở từng doanh nghiệp, vì vậy cần đi sâu phân
tích những thông tin công bố của các doanh
nghiệp để qua đó có thể biết được thành phần nào
là nguyên nhân chính gây nên chênh lệch giữa
LNKT và TNCT.
14
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22
3.2 Phương pháp phân tích
được những nguyên nhân tạo nên sự chênh lệch
giữa LNKT với TNCT, dẫn đến chi phí thuế
TNDN được tính toán theo kế toán và thuế sẽ
khác nhau ra sao. Để thuận tiện cho việc đánh giá,
các chỉ tiêu được thể hiện ở dạng tỷ lệ phần trăm.
Phương pháp nghiên cứu được sử dụng và phương
pháp phân tích công bố thông tin của các doanh
nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán.
Thông qua điều chỉnh từ LNKT tính theo LNKT
và tỷ suất thuế luật định (Prima facie tax expense
– PFTE), TNCT có thể tìm thấy trong thuyết minh
báo cáo tài chính của các doanh nghiệp ở chỉ tiêu
"chi phí thuế TNDN", phân tích này cho thấy
Việc điều chỉnh từ LNKT / PFTE hàng năm,
TNCT và thuế thu nhập hiện hành phải trả được
minh họa trong Bảng 2.
Bảng 2. Điều chỉnh thuế thu nhập và TNCT
Phần A. Điều chỉnh thuế thu nhập hàng năm
Chi phí thuế dựa vào LNKT trước thuế và STR (PFTE)
=
LNKT trước thuế x tỷ suất thuế luật định (STR)
+/-
Thuế bị ảnh hưởng của chênh lệch vĩnh viễn
+/-
Thuế bị ảnh hưởng của chênh lệch tạm thời không chuyển sang năm sau
+/-
Điều chỉnh thay đổi về tỷ lệ thuế suất
=
Chi phí thuế thu nhập nằm trong lợi nhuận hoặc lỗ hàng năm
+/-
Phần thuế bị ảnh hưởng của chênh lệch tạm thời từ năm trước chuyển sang
=
TNCT x STR (thuế TNDN phải trả)
Phần B. Điều chỉnh TNCT hàng năm
LNKT trước thuế
+/-
Chênh lệch vĩnh viễn
+/-
Chênh lệch tạm thời không chuyển sang năm sau
=
LNKT được điều chỉnh bởi chênh lệch vĩnh viễn
+/-
Chênh lệch tạm thời từ năm trước chuyển sang
=
TNCT
(Nguồn: Tác giả tổng hợp trên cơ sở quy định của Bộ Tài chính (2015) và tham khảo nghiên cứu của Tran (1998))
PFTE, chi phí thuế, thuế phải trả hiện hành hàng
năm được minh họa trong phần A và B của Bảng
2, qua đó có thể thấy, việc tính toán và điều chỉnh
liên quan đến thuế thu nhập và TNCT là tương tự
nhau ngoại trừ điều chỉnh ảnh hưởng của mức
thuế suất thay đổi. Do vậy, có thể thấy tỷ lệ thuế
suất chỉ làm ảnh hưởng đến việc điều chỉnh chênh
lệch về thuế chứ không ảnh hưởng đến chênh lệch
về thu nhập. Mặt khác theo công thức điều chỉnh
có thể thấy, phần chênh lệch về thuế sẽ thấp hơn
phần chênh lệch về lợi nhuận nhân với (x) STR
hàng năm. Do đó, việc điều chỉnh số tiền thuế
được thể hiện bằng số tương đối (phần trăm) cũng
có thể được hiểu như việc điều chỉnh bằng số
tương đối của các khoản thu nhập với điều kiện ở
cùng mức thuế suất.
Trong nghiên cứu này, dữ liệu trong phần thuyết
minh về thuế thu nhập của công ty niêm yết sẽ
được lấy trong 9 năm. Trước khi được tổng hợp,
tất cả các giá trị về tỷ suất thuế trong các năm
15
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22
được chuyển về tỷ lệ thuế suất 25% sử dụng cho
giai đoạn nghiên cứu. Trước khi được tổng hợp,
tất cả các giá trị về tỷ suất thuế trong các năm
được chuyển về tỷ lệ thuế suất chung là 25%
[Mức thuế suất thuế TNDN giảm từ 32% (năm
1999) xuống còn 28% năm 2004, 25% năm 2009,
22% năm 2014 và 20% năm 2016. Như vậy trong
giai đoạn 2005 – 2015 thì mức thuế suất 25%
được áp dụng nhiều nhất (05 năm). Mức thuế 25%
được sử dụng nhiều nhất trong giai đoạn nghiên
cứu (5 năm)] theo công thức:
Mức STR làm chuẩn (25%)
Tỷ lệ điều chỉnh
=
(6)
Mức STR thực tế đã áp dụng trong thời kỳ kế toán
Việc sử dụng tỷ lệ phần trăm để giải thích kết quả
tác động của các nhóm nguyên nhân tạo nên
chênh lệch có thể hạn chế được tác động của yếu
tố quy mô lớn nhỏ giữa các doanh nghiệp hơn là
khi sử dụng số tuyệt đối.
Thuế TNDN phải nộp
= Thu nhập tính thuế
Kết cấu của các bảng phân tích được thực hiện
theo trình tự công thức (1) và (2) – công thức tính
thuế TNDN (Điều 1 Thông tư số 96/2015/TTBTC ngày 22/6/2015 của Bộ Tài chính):
x Thuế suất thuế TNDN
(1)
Trong đó:
Thu nhập tính thuế
(TNTT)
= TNCT -
Thu nhập được miễn
thuế
Như vậy, các bảng phân tích sẽ tiến hành xem xét
sự điều chỉnh từ LNKT về TNCT và TNTT.
+
Các khoản lỗ được kết
chuyển
(2)
nhóm ngành (các ngành có số lượng doanh nghiệp
nhỏ hơn 4 sẽ lấy toàn bộ) trong thời gian 9 năm
(405 quan sát). Nghiên cứu sử dụng một chỉ tiêu
trung gian để đánh giá đó là chi phí thuế tính theo
LNKT và mức STR.
3.3 Dữ liệu thu thập
Những nghiên cứu nhằm tìm ra nguyên nhân
chênh lệch giữa kế toán và thuế thường nhắm đến
sự khác biệt về công bố thông tin giữa những
nhóm ngành và quy mô. Ở Việt Nam, những
doanh nghiệp niêm yết thông tin thường được
phân loại theo những nhóm ngành khác nhau ở
từng trang thông tin, do vậy, việc lựa chọn ra một
hệ thống phân ngành cho các doanh nghiệp niêm
yết tùy thuộc vào việc công bố thông tin phân
ngành chính xác và VIETSTOCK (VIETSTOCK
có cơ cấu phân ngành được công bố năm 2008)
được lựa chọn. Để dữ liệu và kết quả nghiên cứu
có tính nhất quán, nghiên cứu sẽ lựa chọn dữ liệu
là từ các công ty này được chọn ra từ nghiên cứu
của Trương Thùy Vân (2017) theo phương pháp
chọn mẫu ngẫu nhiên phân tầng. Các đơn vị sử
dụng để phân tích là từng doanh nghiệp (thực thể
kinh doanh), thông tin về thuế TNDN được lấy từ
thuyết minh báo cáo tài chính hàng năm của mẫu
ngẫu nhiên phân tầng gồm 45 công ty thuộc 14
4. KẾT QUẢ VÀ THẢO LUẬN
Các kết quả của nghiên cứu được trình bày và
thảo luận qua hai hướng: Thứ nhất, đối chiếu tỷ lệ
phần trăm trung bình hàng năm của 45 công ty
trong mẫu. Thứ hai, lựa chọn 04 nhóm ngành để
kiểm tra.
4.1 Điều chỉnh hàng năm của mẫu toàn bộ
Số liệu trong Bảng 2 được tính toán bằng cách lấy
số liệu của các chỉ tiêu từng năm, sau đó nhân với
tỷ lệ điều chỉnh, tiếp đến lấy trung bình tỷ lệ phần
trăm của các chỉ tiêu trong bảng của 45 doanh
nghiệp của mẫu toàn bộ. Số liệu được tính toán
cho từng năm từ 2007 đến 2015.
Kết quả phân tích điều chỉnh trong Bảng 2 cho
thấy:
-
16
Xét về tổng thể, tất cả 11 chỉ tiêu điều chỉnh
tăng giảm LNKT đều có những tác động đến
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22
-
5,63% và năm 2010 cũng là năm mà TNCT
gần nhất với LNKT (92,92%). Điều này có thể
là do các ưu đãi đối với doanh nghiệp niêm yết
khi thành lập trong các lĩnh vực trọng yếu và
trong thời gian đầu hoạt động. Cổ tức và lợi
nhuận được chia cũng có tác động với mức độ
tăng dần từ năm 2007 đến 2015. Các khoản
miễn thuế, giảm thuế năm 2007 là khá cao,
điều chỉnh giảm đến 20,42% TNCT và giảm
dần qua các năm.
TNCT. Cụ thể: trong 100% LNKT thì chỉ có
78,34% TNCT và 72,92% TNTT. Nguyên
nhân chính là do điều chỉnh giảm từ ưu đãi
thuế (giảm 13,62%) và giảm từ các khoản cổ
tức và lợi nhuận được chia (giảm 13,72%), các
khoản khác có ảnh hưởng nhưng không đáng
kể. Ngoài ra, từ TNCT đến TNTT bị điều
chỉnh giảm 5,42%, điều chỉnh nhiều nhất là do
các khoản miễn thuế, giảm thuế (giảm
10,98%), thuế ảnh hưởng bởi chênh lệch tạm
thời được ghi nhận điều chỉnh tăng lên 7,63%
và chuyển lỗ điều chỉnh giảm 2,4%.
Xem xét qua từng năm, nhận thấy khoản ưu
đãi thuế từ năm 2007 điều chỉnh giảm 26,11%
nhưng lại giảm dần qua các năm, năm 2010
khoản ưu đãi thuế chịu tác động ít nhất, chỉ có
Như vậy, qua đánh giá tổng thể có thể thấy được
là TNCT luôn nhỏ hơn LNKT, các yếu tố tác
động điều chỉnh giảm có mức độ tác động lớn hơn
các yếu tố điều chỉnh tăng. Chủ yếu, các yếu tố
điều chỉnh giảm với mức độ nhiều nhất là: ưu đãi
thuế; cổ tức và lợi nhuận được chia; thuế ảnh
hưởng bởi chênh lệch tạm thời được ghi nhận; các
khoản miễn thuế, giảm thuế. Tiếp tục xem xét cụ
thể các doanh nghiệp trong những ngành luôn có
ETR thấp hơn STR để có cái nhìn cụ thể hơn về
các yếu tố điều chỉnh.
17
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22
Bảng 3. Điều chỉnh hàng năm trong mẫu gồm 45 công ty trong giai đoạn 2007 – 2015
Số trung bình của tỷ lệ phần trăm các năm
TT
I
Nhóm điều chỉnh
PFTE/ LNKT
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
%
%
%
%
%
%
%
%
%
Trung
bình
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
-26,11
-21,15
-16,77
-5,63
-8,60
-13,35
-13,64
-7,76
-9,58
-13,62
điều chỉnh:
1
Ưu đãi thuế
2
Cổ tức và lợi nhuận được chia
-8,88
-8,08
-9,13
-11,27
-12,46
-15,26
-23,26
-15,91
-19,28
-13,72
3
Lợi nhuận giữ lại và các khoản lỗ
-1,13
-1,86
-0,63
-0,33
1,88
-3,33
-1,58
-1,22
-1,77
-1,11
4
Chi phí không được khấu trừ
11,19
-9,93
2,55
9,53
-4,58
16,03
11,95
9,22
3,76
5,53
5
Thù lao của Hội đồng Quản trị
không tham gia điều hành
-
0,03
0,31
0,06
0,35
0,13
0,66
1,06
0,90
0,39
6
Chênh lệch tạm thời không ghi sổ
-
0,02
0,01
0,04
0,01
0,03
0,01
0,13
-
0,03
7
Điều chỉnh cho kỳ trước
0,03
0,21
-0,45
0,50
0,64
3,49
0,77
0,78
0,26
0,69
8
Chênh lệch vĩnh viễn khác
-
0,01
0,04
-
-0,04
0,03
0,21
1,15
0,04
0,16
II
Chi phí thuế/ TNCT
75,10
59,27
75,93
92,92
77,20
87,76
75,12
87,46
74,33
78,34
9
Thuế ảnh hưởng bởi chênh lệch
tạm thời được ghi nhận
0,55
-2,81
1,74
4,48
-0,41
51,56
2,91
6,49
4,13
7,63
-20,42
-7,64
-16,90
-7,94
-13,30
-10,35
-9,23
-10,33
-2,74
-10,98
10
Miễn thuế, giảm thuế
11
Chuyển lỗ
-0,01
-
-2,05
-
-
-6,70
-3,78
-4,82
-4,28
-2,40
III
Thuế phải trả/ TNTT
55,23
48,80
61,82
89,46
63,49
122,27
65,01
78,80
71,44
72,92
(Nguồn: Nhóm nghiên cứu phân tích và tổng hợp)
18
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22
4.2
Nghiên cứu trường hợp cho 4 ngành
nông – lâm – ngư nghiệp, thương mại bán sỉ,
thương mại bán lẻ và tài chính – bảo hiểm. Kết
quả phân tích thể hiện qua Bảng 4.
Chọn 4 ngành từ 14 ngành trong mẫu để nghiên
cứu trường hợp, bao gồm các ngành: sản xuất
Bảng 4. Điều chỉnh đối với các doanh nghiệp thuộc 04 ngành nghề giai đoạn 2007 – 2015
Công ty
TT
chỉ tiêu
PFTE/ LNKT
Ngành
sản xuất
– nông –
lâm-ngư
nghiệp
(%)
Ngành
thương
mại
(bán sỉ)
(%)
100
100
Ngành
thương
mại
(bán
lẻ)
(%)
100
Điều chỉnh:
I
1
Ưu đãi thuế
2
Ngành
Tài
chính
– Bảo
hiểm
(%)
100
-
-36,45
-6,86
-2,50
-16,30
Cổ tức và lợi nhuận được chia
-0,60
-21,55
-28,80
-34,96
3
Lợi nhuận giữ lại và các khoản lỗ
-0,72
-
-
-4,68
4
Chi phí không được khấu trừ
1,28
19,43
0,75
12,68
5
Thù lao của Hội đồng Quản trị không tham gia điều hành
1,68
0,13
-
0,13
6
Chênh lệch tạm thời không ghi sổ
-
0,06
0,06
-
7
Điều chỉnh cho kỳ trước
0,01
-2,18
0,54
3,47
8
Chênh lệch vĩnh viễn khác
-
-
-0,05
-
65,20
89,03
69,99
60,35
0,42
73,66
0,68
-0,02
-22,47
-13,06
-5,93
-0,08
-
-0,01
-0,12
-22,27
43,15
149,62
64,62
44,61
II
Chi phí thuế / TNCT
9
Thuế ảnh hưởng bởi chênh lệch tạm thời được ghi nhận
10
Miễn thuế, giảm thuế
11
Chuyển lỗ
III
Thuế phải trả/ TNTT
(Nguồn: Nhóm nghiên cứu phân tích và tổng hợp)
Kết quả phân tích điều chỉnh trong Bảng 4 cho
thấy:
-
-
10,97%. Nguyên nhân là do các khoản điều
chỉnh giảm bao gồm ưu đãi thuế 6,86%, cổ tức
và lợi nhuận được chia 21,55%, điều chỉnh cho
kỳ trước 2,18%, tổng điều chỉnh giảm là
30,59%. Các khoản điều chỉnh tăng bao gồm
các chi phí không được trừ 19,43%, thù lao
HĐQT không tham gia điều hành 0,13%,
chênh lệch tạm thời không ghi sổ (chênh lệch
tỷ giá) 0,06%, tổng các khoản điều chỉnh tăng
19,62%. Đối với ngành này, TNTT điều chỉnh
tăng lên đến 73,66% do các khoản chênh lệch
tạm thời được ghi nhận, điều chỉnh giảm
Đối với ngành sản xuất nông – lâm – ngư
nghiệp, TNCT chỉ còn 65,20%, yếu tố điều
chỉnh giảm nhiều nhất là ưu đãi thuế đối với
ngành (giảm 36,45%), các yếu tố khác ảnh
hưởng không đáng kể. Từ TNCT tiếp tục chịu
tác động điều chỉnh giảm xuống 22,47% do
ảnh hưởng của yếu tố miễn thuế, giảm thuế.
Kết quả điều chỉnh LNTT chỉ còn lại 43,15%.
Ngành thương mại (bán sỉ) TNCT bị điều
chỉnh giảm LNKT nhỏ bị điều chỉnh giảm
19
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22
-
-
tố khác không đáng kể. Tổng điều chỉnh giảm
là 55,94%. Các yếu tố điều chỉnh tăng là
16,28%, yếu tố điều chỉnh tăng nhiều nhất là
các chi phí không được trừ (12,68%). Từ
TNCT, các yếu tố điều chỉnh giảm tiếp theo là
chuyển lỗ tác động lớn nhất với 22,27%, các
yếu tố còn lại không đáng kể, tổng điều chỉnh
giảm TNCT so với TNTT còn lại 44,61% so
với LNKT.
13,06% do các khoản miễn thuế, giảm thuế và
điều chỉnh giảm 0,01% do chuyển lỗ, kết quả
làm cho TNTT tăng lên so với LNKT 49,62%.
Đối với ngành thương mại (bán lẻ) TNCT bị
điều chỉnh giảm so với LNKT 30,01%, chỉ còn
69,99%, phần điều chỉnh giảm lớn nhất là từ
cổ tức và lợi nhuận được chia lên đến 28,80%,
các khoản điều chỉnh giảm khác bao gồm
2,5% từ ưu đãi thuế, chênh lệch vĩnh viễn khác
0,05% (chủ yếu là phạt vi phạm thuế), các
khoản điều chỉnh tăng phát sinh bao gồm chi
phí không được trừ 0,75%, chênh lệch tạm
thời không ghi sổ 0,06%, điều chỉnh cho kỳ
trước 0,54%. TNTT bị điều chỉnh giảm 5,93%
do miễn thuế, giảm thuế và 0,12% do chuyển
lỗ, thuế ảnh hưởng bởi chênh lệch tạm thời
được ghi nhận tăng lên 0,68%, tổng tác động
làm cho TNTT thấp hơn TNCT 5,37%. Như
vậy, đối với ngành thương mại (bán lẻ) thì yếu
tố cổ tức và lợi nhuận được chia là yếu tố
chính tác động điều chỉnh giảm TNCT so với
LNKT.
Ngành tài chính - bảo hiểm có TNCT bị ảnh
hưởng bởi các yếu tố cụ thể: ưu đãi thuế điều
chỉnh giảm TNCT xuống 16,3%, cổ tức và lợi
nhuận được chia điều chỉnh giảm TNCT so với
LNKT lên đến 34,96%, lợi nhuận giữ lại và
các khoản lỗ điều chỉnh giảm 4,68%, các yếu
Như vậy, xem xét từng ngành nghề để nhận định
nguyên nhân chính tạo nên chênh lệch giữa
LNKT và TNCT cho thấy, đối với ngành sản xuất
nông – lâm – ngư nghiệp, yếu tố điều chỉnh giảm
nhiều nhất là ưu đãi thuế đối với ngành và miễn
thuế, giảm thuế. Ngành thương mại (bán sỉ) cũng
đều có LNKT cao hơn TNCT, TNTT và yếu tố
điều chỉnh giảm chủ yếu là ưu đãi thuế và cổ tức
lợi nhuận được chia, thuế ảnh hưởng bởi chênh
lệch tạm thời được ghi nhận và miễn thuế, giảm
thuế là chủ yếu. Đối với ngành thương mại (bán
lẻ) thì yếu tố cổ tức và lợi nhuận được chia là yếu
tố chính tác động điều chỉnh giảm TNCT so với
LNKT. Đối với ngành tài chính và bảo hiểm thì
các yếu tố tác động điều chỉnh LNKT so với
TNCT và LNTT là ưu đãi thuế, cổ tức và lợi
nhuận được chia, chi phí không được trừ và
chuyển lỗ. Cụ thể nguyên nhân gây nên sự chênh
lệch được thể hiện trong Bảng 5:
20
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22
Bảng 5. Tổng hợp các nguyên nhân tạo nên chênh lệch giữa LNKT và TNCT của 04 ngành
Ngành
Sản xuất nông – lâm
– ngư nghiệp
Thương mại
bán sỉ
X
X
Thương mại
bán lẻ
Tài chính và
bảo hiểm
Nguyên nhân
Ưu đãi thuế
Cổ tức và lợi nhuận được chia
X
Chi phí không được trừ
X
X
X
Thuế ảnh hưởng bởi chênh lệch
tạm thời được ghi nhận
Miễn thuế, giảm thuế
X
X
X
X
Chuyển lỗ
X
Nhìn vào Bảng 5 có thể thấy, so sánh giữa các
ngành nghề với nhau, nguyên nhân tạo nên chênh
lệch lớn giữa LNKT và TNCT chịu thuế ở các
ngành nghề là do ưu đãi thuế suất. Các chính sách
về ưu đãi thuế giữa các ngành nghề không đồng
đều nhau, điều này dẫn đến sự khác biệt lớn giữa
LNKT và TNCT ở các ngành nghề.
nghề. Mặt khác, chênh lệch lớn giữa LNKT và
TNCT là do phần lớn từ những nguyên nhân
khách quan tạo nên do chênh lệch vĩnh viễn (các
ưu đãi thuế và miễn giảm là những chính sách tác
động từ định hướng phát triển kinh tế của đất
nước), do vậy những ngành nghề thuộc nhóm
được ưu đãi thuế sẽ có khoảng cách chênh lệch
lớn hơn. Ngoài ra, cổ tức và lợi nhuận được chia
cũng là một nguyên nhân lớn làm gia tăng khoảng
cách giữa hai hệ thống, khoản này thuộc về quy
định tạo nên chênh lệch vĩnh viễn giữa kế toán và
thuế, do vậy những yếu tố này thể hiện cho việc
tách biệt giữa hai hệ thống thuộc về bản chất
nhiều hơn so với những chênh lệch tạm thời. Tuy
nhiên, trong nhóm các nguyên nhân tạo nên chênh
lệch có một số ngành nghề do gánh hậu quả từ
việc chuyển lỗ, đây là khoản chênh lệch tạm thời
làm thay đổi chênh lệch giữa LNKT và TNCT,
những khoản chênh lệch này có thể được điều
chỉnh bởi doanh nghiệp.
5. KẾT LUẬN
Khi xem xét thông qua việc công bố thông tin
trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp, nghiên
cứu 45 trường hợp doanh nghệp thuộc các ngành
nghề khác nhau về việc công bố thông tin chi tiết
đối với chỉ tiêu thuế TNDN trên thuyết minh báo
cáo tài chính để có thể biết được chi tiết các yếu
tố điều chỉnh từ LNKT so với TNCT.
Qua kết quả phân tích đã nêu ở phần 4, dựa vào
việc xem xét và đánh giá tỷ lệ điều chỉnh của các
yếu tố đã đưa ra liên quan đến LNKT, TNCT và
TNTT có một số kết luận sau đây:
Thứ nhất, tất cả các yếu tố điều chỉnh đưa ra đều
có phát sinh ở các doanh nghiệp, tuy nhiên các
yếu tố điều chỉnh giảm chiếm tỷ trọng lớn hơn các
yếu tố điều chỉnh tăng do vậy trong bất kể trường
hợp nào thì LNKT luôn lớn hơn TNCT (xét về
tổng thể các doanh nghiệp).
Kết quả này cho thấy, dấu hiệu tách biệt giữa hai
hệ thống kế toán và thuế phần lớn được quyết
định bởi nguyên nhân từ bản chất của hai hệ
thống, đây là dấu hiệu đáng mừng thể hiện cho
việc thực tiễn hệ thống kế toán và thuế đã thừa
nhận sự khác biệt nhau, kế toán không còn dựa
vào thuế theo mô hình phụ thuộc nữa và định
hướng phát triển hệ thống kế toán và thuế theo xu
hướng tách bạch giữa hai hệ thống đã được thừa
Thứ hai, xem xét từng ngành nghề trong các loại
hình doanh nghiệp nhận thấy nguyên nhân gây
nên chênh lệch này là khác nhau ở các ngành
21
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22
nhận. Tuy nhiên trong tương lai, nước ta cần có
những chiến lược rõ ràng hơn trong việc kiểm
soát ưu đãi thuế, phát triển tổ chức nghề nghiệp kế
toán, kiểm toán chuyên nghiệp nhằm tách biệt
giữa hai cơ quan ban hành luật, tránh sự chồng
chéo như hiện nay./.
điều của Thông tư số 78/2014/TT-BTC ngày
18/6/2014, Thông tư 119/2014/TT-BTC ngày
25/8/2014, Thông tư số 151/2014/TT-BTC
ngày 10/10/2014 của Bộ Tài chính, Hà Nội.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
Jarvenpaa. M. (1996). The relationship between
taxation and financial accounting in Finland.
European Accounting Review, 5(1), 899-914.
Aisbitt, S. (2002). Tax and accounting rules: some
recent developments. European Business
Review, 14(2), 92-97.
Nguyễn Công Phương. (2010). Liên kết giữa kế
toán và thuế ở Việt Nam. Tạp chí kinh tế và
phát triển, 239, 22 – 26.
Blair, C. (1985). The Tax Burden: Is Big Business
Paying Its Share?. Paper presented at the New
Zealand Society of Accountants 75th
Anniversary Convention at Christchurch, New
Zealand.
Sawyer, A. (1992). Company Average Effective
Tax Rates: Some Preliminary Evidence from
New Zealand. Paper presented at the
Australasian Tax Teachers Conference at
Deakin University, Victoria, Australia.
Bộ Tài chính. (2006). Hệ thống Chuẩn mực kế
toán Việt Nam. Nhà xuất bản Tài chính, Hà
Nội.
Tran, A. (1997). The gap between accounting
profit and taxable income. Australian Tax
Forum, 13, 507-534.
Bộ Tài chính. (2015). Thông tư số 96/2015/TTBTC ngày 22/6/2015 về việc hướng dẫn về
thuế thu nhập doanh nghiệp tại Nghị định số
12/2015/NĐ-CP ngày 12/2/2015 của Chính
phủ quy định chi tiết thi hành luật sửa đổi, bổ
sung một số điều của các luật về thuế và sửa
đổi bổ sung một số điều của các nghị định về
thuế và sửa đổi bổ sung một số
Tran, A. (1998). Cause of the Book – Tax Income
Gap. Australian Tax Forum, 14(3), 253-286.
Trương Thùy Vân. (2017). Chênh lệch giữa lợi
nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế: Nghiên
cứu tại các công ty niêm yết trên thị trường
chứng khoán Việt Nam. Tạp chí Kinh tế &
Phát triển, 239, 65-74.
22
