Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán VN.DOC

Lời mở đầu

Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên phải thực hiện trong bất kỳ một cuộc
kiểm toán nào, là giai đoạn có ý nghĩa định hớng cho các bớc công việc kiểm toán tiếp theo và
chuẩn bị các điều kiện cho cuộc kiểm toán đợc tiến hành. Lập kế hoạch kiểm toán đúng đắn
sẽ là cơ sở để kiểm toán viên thu thập bằng chứng có giá trị góp phần đa ra các nhận xét xác
đáng về thực trạng hoạt động đợc kiểm toán, góp phần giữ vững và nâng cao uy tín và hình
ảnh của công ty kiểm toán đối với khách hàng.
Chính vì tầm quan trọng đó mà ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán các công ty kiểm toán
lớn thờng giao cho những ngời có trình độ chuyên môn cao cũng nh có nhiều kinh nghiệm
trong công tác kiểm toán đảm nhiệm. ở nớc ta do kiểm toán còn khá mới mẻ nên thực tế hoạt
động kiểm toán trong thời gian qua cho thấy giữa yêu cầu đòi hỏi và thực tế lập kế hoạch kiểm
toán vẫn còn khoảng cách lớn. Vì vậy việc nghiên cứu lý luận và tìm hiểu thực tiễn công tác lập
kế hoạch kiểm toán để tìm ra các vấn đề tồn tại và đề ra hớng khắc phục là một điều cần thiết.
Cho nên nắm bắt đợc vấn đề này trong thời gian thực tập tại Công ty Kiểm toán Việt Nam, em
đ mạnh dạn chọn đề tài ã
Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm
toán Việt Nam.

Bài viết gồm 3 phần chính:
Phần I: Cơ sở lý luận của việc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính.
Phần II: Thực trạng công việc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty Kiểm
toán Việt Nam.
Phần III: Bài học kinh nghiệm và phớng hớng hoàn thiện bớc lập kế hoạch kiểm toán báo
cáo tài chính của Công ty Kiểm toán Việt Nam.

1

Phần I. Cơ sở lý luận của việc lập kế hoạch kiểm toán
báo cáo tài chính.
Ch ơng I

Quy trình kiểm toán và vai trò của lập kế hoạch kiểm toán
I. Quy trình kiểm toán
Hoạt động kiểm toán có từ rất lâu trên thế giới nhng ở Việt Nam hoạt động này
mới xuất hiện vào những năm đầu của thập kỷ 90 do đòi hỏi bức xúc của nền kinh
tế vận hành theo cơ chế thị trờng có sự quản lý của nhà nớc. Đây là một quá trình
mà theo đó một cá nhân độc lập có thẩm quyền thu thập và đánh giá các bằng
chứng về các thông tin số lợng có liên quan đến một tổ chức cụ thể nhằm mục
địch xác nhận và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin số lợng với các chuẩn
mực đã đợc xây dựng. Hoạt động kiểm toán có thể phân theo nhiều tiêu thức, mà
căn cứ theo mục đích thì kiểm toán có thể phân thành kiểm toán báo cáo tài chính,
kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ. Trong đó kiểm toán báo cáo tài chính
(BCTC) là hoạt động chủ yếu, phổ biến và quan trọng nhất, thờng chiếm 70 - 80%
công việc của các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp (thờng là do kiểm toán nhà n-
ớc hoặc kiểm toán độc lập thực hiện). Kiểm toán báo cáo tài chính đợc tiến hành
để xác định xem các BCTC (các thông tin có thể định lợng đang đợc kiểm tra) có
phù hợp với các quy định về kế toán hay thông lệ quốc tế hay không. Đây là loại
hình kiểm toán đặc trng của kiểm toán độc lập.
Các BCTC thờng đợc kiểm toán nhiều nhất là bảng cân đối tài sản, báo cáo kết
quả kinh doanh, báo cáo lu chuyển tiền tệ và bảng thuyết minh BCTC. Căn cứ vào
các báo cáo này, kiểm toán viên (KTV) thực hiện hai chức năng là xác minh và bày
tỏ ý kiến về độ tin cậy của thông tin và tính tuân thủ các quy tắc, nhằm đạt sáu mục
tiêu chủ yếu của kiểm toán BCTC là tính hiệu lực, tính trọn vẹn, tính phân loại và
trình bày, tính định giá, tính chính xác máy móc, quyền và nghĩa vụ.
Trên thế giới, nhiều nớc quy định rằng chỉ có những BCTC đã đợc xem xét và
có chữ ký của kiểm toán viên độc lập mới đợc coi là hợp pháp làm cơ sở cho các
bên hữu quan giải quyết các mối quan hệ kinh tế đối với các doanh nghiệp cũng
nh cho nhà nớc tính thuế. ở Việt Nam, theo Thông t số 22/TC/CĐKT ban hành
kèm theo Nghị định 07/CP ngày 29/01/1994 đã quy định các xí nghiệp có vốn

1

đầu t nớc ngoài hoạt động theo luật đầu t nớc ngoài tại Việt Nam, các công ty
TNHH, công ty cổ phần hoạt động theo luật công ty, công việc kiểm toán đợc thực
hiện hàng năm và báo cáo quyết toán năm gửi cho các cơ quan quản lý Nhà nớc
phải kèm theo báo cáo kiểm toán của tổ chức kiểm toán độc lập hoạt động hợp
pháp tại Việt Nam hoặc tổ chức kiểm toán độc lập khác đợc Bộ Tài chính chấp
thuận. Tuy hoạt động kiểm toán tài chính không có tính chất bắt buộc đối với tất
cả các tổ chức kinh tế tài chính ở nớc ta trong giai đoạn hiện nay song hoạt động
này càng trở nên phổ biến và đợc các tổ chức kinh tế a chuộng nhằm nâng cao
hiệu quả quản lý, hiệu năng của hoạt động. Theo chuẩn mực quốc tế, BCTC bao
gồm 4 loại báo cáo nh đã đề cập ở trên song ở Việt Nam chủ yếu chỉ có: bảng cân
đối tài sản, báo cáo kết quả kinh doanh và bảng thuyết minh BCTC do việc lập báo
cáo lu chuyển tiền tệ cha có tính chất bắt buộc và phổ biến. Do đó kiểm toán
BCTC ở nớc ta chỉ tập trung vào kiểm toán bảng cân đối tài sản và báo cáo kết quả
kinh doanh.
Kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng là một hoạt động khoa
học đợc tổ chức thực hiện theo một quy trình chung gồm 4 giai đoạn chính là giai
đoạn lập kế hoạch và thiết kế các phơng pháp kiểm toán (goi tắt là giai đoạn lập kế
hoạch kiểm toán), giai đoạn thực hiện khảo sát kiểm soát và khảo sát chi tiết
nghiệp vụ, giai đoạn khảo sát chi tiết số d, giai đoạn hoàn tất cuộc kiểm toán và
công bố báo cáo kiểm toán.
Trong đó lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các KTV phải thực
hiện trong mễi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng nh các điều
kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã đợc quy định
rõ trong các chuẩn mực kiểm toán (CMKT) hiện hành, CMKT thứ 4 trong 10
CMKT đợc thừa nhận rộng rãi (GAAS) đòi hỏi công tác kiểm toán phải đợc lập
kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải đợc giám sát đúng đắn. Đoạn 2 trong
CMKT quốc tế số 300 (IAS 300) cũng nêu rõ chuyên gia kiểm toán cần lập kế
hoạch cho công tác kiểm toán để có thể đảm bảo đợc rằng cuộc kiểm toán đã đợc
tiến hành một cách có hiệu quả.
Nh vậy việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của

cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản trong công tác kiểm toán,
cho cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã đợc

2
quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các KTV phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm
bảo tiến hành công tác kiểm toán có hiệu quả và chất lợng.
II. Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán và có vai trò
quan trọng, chi phối tới chất lợng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. ý
nghĩa của giai đoạn này đợc thể hiện qua một số điểm sau:
Kế hoạch kiểm toán giúp KTV thu thập đợc các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và
có giá trị làm cơ sở để đa ra các ý kiến xác đáng về các BCTC, từ đó giúp KTV hạn chế
những sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, nâng cao hiệu quả công việc và giữ
vững uy tính nghề nghiệp đối với khách hàng.
Kế hoạch kiểm toán giúp các KTV phối hợp hiệu quả với nhau cũng nh phối hợp
hiệu quả với các bộ phận có liên quan. Tạo điều kiện cho KTV có thể tiến hành cuộc
kiểm toán theo đúng chơng trính đã lập với chi phí ở mức hợp lý, tăng cờng sức mạnh
cạnh tranh cho công ty kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để công ty kiểm toán tránh xảy ra những
bất đồng đối với khách hàng. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán đã lập, KTV thống nhất
với khách hàng về các nội dung sẽ thực hiện, thời gian tiến hành kiểm toán cũng nh
trách nhiệm của mỗi bên... Điều này sẽ tránh đợc hiểu lầm đáng tiếc giữa hai bên.
Trong điều kiện của Việt Nam hiện nay, hoạt động kiểm toán nói chung cũng nh
hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng là những hoạt động hết sức mới mẻ, có khi vừa
học vừa làm, vừa tạo nếp nghĩ và thói quen trong kiểm toán. Trong khi đó hành lang
pháp lý cho hoạt động kiểm toán cha đầy đủ, nội dung, quy trình cũng nh phơng pháp
đợc vận dụng trong các cuộc kiểm toán của Việt Nam mới là giai đoạn đầu, nguồn tài
liệu thiếu cả về số lợng, tính đồng bộ và hạn chế về mặt chất lợng. Do vậy, giai đoạn
lập kế hoạch kiểm toán càng cần đợc coi trọng để đảm bảo chất lợng và hiệu quả của
cuộc kiểm toán. Thực tiễn hoạt động kiểm toán ở nớc ta trong những năm vừa qua cho

thấy kế hoạch kiểm toán đợc lập đầy đủ và chu đáo là một trong những nhân tố hàng
đầu đa đến sự thành công của cuộc kiểm toán cũng nh dẫn sự đến thành công của các
doanh nghiệp.
Ch ơng II
Lập kế hoạch kiểm toán trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính

3
Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán
cũng nh để thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của
KTV về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên BCTC, cuộc kiểm toán thờng đợc
tiến hành theo quy trình bốn giai đoạn nh sau: lập kế hoạch và thiết kế các phơng pháp
kiểm toán, khảo sát các quá trình kiểm soát và nghiệp vụ, khảo sát chi tiết số d, hoàn
thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán.
Sơ đồ số 1 - Bốn giai đoạn củacuộc kiểm toán káo cáo tài chính.
Giai đoạn I
Lập kế hoạch và thiết kế các phơng pháp kiểm toán
Giai đoạn II
KHảo sát kiểm soát và khảo sát nghiệp vụ
Giai đoạn III
KHảo sát chi tiết số d
Giai đoạn IV
Hoàn thành công cuộc và công bố Báo cáo kiểm toán
I. Giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế các phơng pháp kiểm toán
Đây là giai đoạn đầu tiên của một quy trình kiểm toán BCTC và giai đoạn này
gồm sáu bớc công việc nh sau ( Sơ đồ số 2-Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các
phơng pháp kiểm toán).
Sơ đồ số 2 - Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phơng pháp kiểm
toán.
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán.
Thu thập thông tin cơ sở.

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng.
Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán, rủi ro kinh doanh và rủi ro cố hữu.
Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiẻm soát.
Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chơng trình kiểm toán
1. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán.

4
Một quy trình kiểm toán bắt đầu khi KTV thu nhận một khách hàng. Thu nhận là
quá trình gồm 2 bớc: thứ nhất phải có sự liên hệ với khách hàng tiềm năng mà khách
hàng này yêu cầu đợc kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán, KTV phải đánh giá liệu
có chấp nhận yêu cầu đó không. Còn đối với những khách hàng hiện tại, KTV phải
quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở xác định đợc đối tợng
khách hàng có thể phục vụ trong tơng lai, KTV đợc phân công phụ trách khách hàng
này sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch bao gồm: đánh giá
khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán và đạt đợc một hợp
đồng.
1.1. Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán.
KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán
cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của KTV hay làm hại đến uy
tín của Công ty kiểm toán hay không? Để làm điều đó KTV phải làm nh sau:
1.1.1. Xem xét hệ thống kiểm soát chất lợng: Văn bản CMKT quốc tế số 2 (IAS) về
hệ thống kiểm soát chất lợng đối với việc thực hành kế toán và kiểm toán của một
Công ty kiểm toán cho rằng KTV phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lợng khi đánh
giá khả năng chấp nhận kiểm toán. Một trong 5 bộ phận của hệ thống kiểm soát chất l-
ợng đợc xác định trong chuẩn mực này là việc thiết lập các chính sách và thủ tục về
khả năng chấp nhận và tiếp tục khách hàng cũng nh chấp nhận và tiếp tục hợp đồng
kiểm toán. Chính sách thủ tục đó phải đảm bảo thích đáng rằng khả năng chấp nhận
một khách hàng có ban quản lý thiếu liêm chính là nhỏ nhất.
Để đa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì KTV phải xem xét tính
độc lập, khả năng phục vụ tốt khách hàng và tính liêm chính của Ban quản trị doanh

nghiệp khách hàng
1.1.2. Tính liêm chính của Ban quản trị.
Theo CMKT VN số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, tính liên chính của
Ban giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của hệ thống kiểm soát, đây là nền tảng
cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì vậy, tính liêm chính của
ban giám đốc rất quan trọng đối với quy trình kiểm toán bởi lẽ ban giám đốc có thể
phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấu diếm các thông tin dẫn tới các sai sót trọng yếu
trên BCTC. Thêm vào đó CMKT VN số 240, gian lận và sai sót, nhấn mạnh tầm quan
trọng về đặc thù của ban giám đốc và quan hệ của nó tới môi trờng kiểm soát nh là
nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính. Nếu ban giám

5
đốc thiếu liêm chính, KTV không thể dựa vào bất kỳ bản giải trình của ban giám đốc
cũng nh không thể dực vào các sổ sách kế toán. Hơn nữa ban giám đốc là chủ thể có
trách nhiệm chính trong việc tạo ra một môi trờng kiểm soát vững mạnh. Những nghi
ngại về tính liêm chính của ban giám đốc có thể nghiệm trọng đến nỗi KTV kết luận
rằng cuộc kiểm toán không thể tiến hành đợc.
1.1.3. Liên lạc với kiểm toán viên tiềm nhiệm.
Đối với những khách hàng tiềm năng: Nếu khách hàng này trớc đây đã đợc kiểm
toán bởi một công ty kiểm toán khác thì KTV mới (KTV kế nhiệm) phải chủ động liên
lạc với KTV cũ (KTV tiềm nhiệm) vì đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá
khách hàng. CMKT quốc tế số 84 yêu cầu KTV kế nhiệm phải liên lạc với KTV tiềm
nhiệm về những vấn đề liên quan đến việc kiểm toán để quyết định có chấp nhận hợp
đồng kiểm toán hay không. Thông tin đó bao gồm: những thông tin về tính liêm chính
của BGĐ, những bất đồng của KTV tiềm nhiệm với BGĐ về các nguyên tắc kế toán,
thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề có quan trọng khác... và lý do tại sao khách hàng
thay đổi KTV.
Ngoài ra KTV có thể xem xét hồ sơ kiểm toán của KTV tiềm nhiệm để hỗ trợ cho
KTV kế tục trong việc lập kế hoạch kiểm toán.
Tuy nhiên theo quy định của nhiều nớc, việc thiết lập mối quan hệ giữa KTV tiềm

nhiệm và KTV kế tục phải đợc sự chấp nhận của đơn vị khách hàng. Và mặc dù khách
hàng đã chấp nhận điều đó thì KTV tiềm nhiệm vẫn có thể hạn chế hoặc từ chối mối
quan hệ này.
Đối với khách hàng trớc đây mà cha đợc công ty kiểm toán nào kiểm toán thì để có
thông tin về khách hàng KTV có thể thu thập các nguồn thông tin này thông qua việc
nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, thẩm tra các bên liên quan nh ngân hàng,
cố vấn pháp lý, các bên có mối quan hệ tài chính... thậm chí cố thể thuê các nhà điều
tra chuyên nghiệp để điều tra về vấn đề cần thiết khác. Cách thu thập này có thể áp
dụng trong trờng hợp khách hàng đã đợc kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác và
không đồng ý cho KTV kế tục tiếp xúc với KTV tiềm nhiệm hoặc do trớc đây có những
bất đồng nghiêm trọng giữa hai bên nên KTV tiềm nhiệm không cung cấp các thông
tin cần thiết cho KTV kế tục.
Đối với khách hàng cũ: Hàng năm cần cập nhất thông tin về khách hàng và đánh
giá xem liệu có rủi ro nào khiến KTV có thể ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán
cho họ không. Những mâu thuẫn trớc đây về những điều khoản cụ thể nh phạm vi

6
thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm toán phải công bố, hoặc tiền thù lao
có thể khiến cho KTV phải đình chỉ hợp tác. KTV cũng có thể xác định liệu khách
hàng có thiếu tính liêm chính cơ bản hay không để từ đó có hay không là khách hàng
nữa.
1.2. Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng.
Thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc
xác định ngời sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ.
Để biết đợc điều đó, KTV có thể phỏng vấn trực tiếp ban giám đốc khách hàng (đối
với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã đợc thực hiện
trớc đó (đối với khách hàng cũ). Và trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán sau này,
KTV sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu thêm về lý do kiểm toán của công ty khách
hàng.
ở Việt nam hiện nay theo Thông t số 22 (ngày 19/03/1994) của Bộ Tài chính hớng

dẫn thực hiện Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân chỉ có các
doanh nghiệp có vốn đầu t nớc ngoài (doanh nghiệp liên doanh hoặc doanh nghiệp
100% vốn đầu t nớc ngoài) và các hợp đồng hợp tác kinh doanh với nớc ngoài là bắt
buộc kiểm toán trớc khi công khai BCTC và gửi các BCTC này tới Bộ, ngành chức
năng, Tổng cục thuế và các cổ đông...
Tuy nhiên trong thực tế, do sự phát triển của nền kinh tế, khi các doanh nghiệp nhà
nớc đợc cổ phần hoá ngày càng rộng rãi và thị trờng chứng khoán phát triển thì số lợng
các khách hàng tìm đến công ty kiểm toán ngày càng đa dạng hơn với nhiều mục đích
khác nhau nh: kiểm toán theo luật định, kiểm toán để vay vốn, kiểm toán liên doanh
liên kết, kiểm toán vì mục đích thuế, kiểm toán trớc cổ phần, kiểm toán hoặc sau trớc
khi giải thể, phá sản, sát nhập... làm cho số lợng ngời sử dụng BCTC tăng lên rất nhiều.
1.3. Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán.
Lựa chọn đội ngũ KTV thích hợp cho hợp đồng không những đản bảo tính hiệu quả
của cuộc kiểm toán mà còn đảm bảo cho các chuẩn mực kiểm toán đợc tuân thủ đầy
đủ. CMKT đầu tiên trong 10 chuẩn mực kiểm toán đợc thừa nhận rộng rãi (GAAS) đã
nêu rõ Quá trình kiểm tra sẽ đợc thực hiện bởi 1 hoặc nhiều ngời đã đợc đào tạo
nghiệp vụ đầy đủ và thành thạo nh 1 KTV. Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân
viên thực hiện kiểm toán công ty kiểm toán cần quan tâm tới 3 vấn đề:

7
Trong đoàn (nhóm) kiểm toán phải có những ngời có khả năng giám sát cuộc
kiểm toán.
Tránh thay đổi KTV trong các cuộc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều
năm, việc tham gia kiểm toán liên tục cho một khách hàng trong nhiều năm có thể
giúp KTV tích luỹ đợc nhiều kinh nghiệm cũng nh có đợc những hiểu biết sâu sắc hơn
về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Lựa chọn những KTV có kiến thức và có nhiều kinh nghiệm về ngành nghề kinh
doanh của khách hàng.
Việc quan tâm đầy đủ các vấn đề nêu trên khi lựa chọn đội ngũ kiểm toán sẽ góp
phần giúp công ty kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán có chất lợng và đạt hiệu quả.

1.4. Lập hợp đồng kiểm toán.
Khi đã có quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng,công ty kiểm toán phải
lập một hợp đồng để tránh bất đồng trong và sau cuộc kiểm toán. Đây là sự thoả thuận
chính thức giữa công ty kiểm toán và công ty khách hàng về việc thực hiện kiểm toán
và các dịch vụ liên quan khác theo CMKT Việt Nam.
Theo thông lệ ở nhiều nớc, th hẹn kiểm toán thờng do KTV soạn thảo và gửi cho
khách hàng, nếu khách hàng chấp thuận với các điều khoản trong hợp đồng thì họ sẽ ký
vào th hợp đồng và gửi trả lại một bản sao cho công ty kiểm toán. Còn ở Việt nam,
công ty kiểm toán và khách hàng thờng gặp gỡ trực tiếp, thoả thuận về các điều khoản
và ký kết một hợp đồng kiểm toán.
Mặc dù các chuẩn mực nghề nghiệp không yêu cầu phải có th hẹn kiểm toán nhng
các công ty kiểm toán trên thế giới đều coi chúng nh là một phần công việc của mình.
Còn ở Việt Nam, theo CMKT VN số 210 thì hợp đồng kiểm toán phải đợc lập và ký
gửi chính thức trớc khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách
hàng và công ty kiểm toán. Trong một số trờng hợp đặc biệt khác nếu khách hàng và
công ty kiểm toán sử dụng cam kết thay cho hợp đồng kiểm toán thì văn bản phải bảo
đảm các điều kiện về điều khoản cơ bản của hợp đồng kiểm toán. Thêm vào đó ở nớc ta
trong CMKT VN 210 cũng quy định việc ký kết hợp đồng kiểm toán phải tuân thủ các
quy định của pháp luật hiện hành về hợp đồng kinh tế mà cụ thể là Pháp lệnh Hợp đồng
kinh tế ban hành ngày 25/09/1989 và Nghị định số 17/HĐBT ngày 16/01/1990 của
Hội đồng Bộ trởng (nay là Chính Phủ) quy định chi tiết về việc thi hành pháp lệnh hợp
đồng kinh tế. Điều này rất phù hợp với thực tiễn Việt Nam khi hoạt động kiểm toán cha

8
đợc hiểu biết rộng rãi và môi trờng pháp lý cho hoạt động kiểm toán còn cha ổn định.
Và để tạo điều kiện cho hoạt động kiểm toán của các hãng quốc tế tại Việt Nam và sự
liên kết giữa các hãng này với các công ty kiểm toán Việt Nam trong quá trình kiểm
toán các công ty, các dự án có vốn đầu t nớc ngoài, CMKT VN 210 đã cho phép sử
dụng cam kết khác thay vì sử dụng hợp đồng kiểm toán do các hãng kiểm toán này và
các khách hàng của họ đã quen với hình thức th hẹn kiểm toán.

Tơng tự th hẹn kiểm toán, hợp đồng kiểm toán bao gồm các nội dung:


Mục đích và phạm vi kiểm toán: Mục đích là cái đích cần đạt tới đồng thời là th-
ớc đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể, trong cuộc kiểm toán BCTC do kiểm
toán độc lập (KTĐL) tiến hành, mục tiêu thờng là xác định tính trung thực và hợp lý
của các thông tin trên BCTC. Còn phạm vi là giới hạn về không gian, thời gian của đối
tợng kiểm toán, thờng đợc xác định cùng với việc xác đinh mục tiêu của cuộc kiểm
toán, trong một cuộc kiểm toán BCTC thờng là toàn bộ các BCTC của năm kết thúc.


Trách nhiệm của BGĐ công ty khách hàng và KTV: BGĐ công ty khách hàng có
trách nhiệm trong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC, cung cấp
tài liệu, thông tin liên quan đến công việc kiểm toán, KTV có trách nhiệm đa ra ý kiến
độc lập về BCTC dựa trên kết quả cuộc kiểm toán.


Hình thức thông báo kết qủa kiểm toán: Kết quả kiểm toán thờng đợc ban hành
cụ thể dới hình thức một báo cáo kiểm toán và có kèm theo một th quản lý trong đó có
nêu rõ những khiếm khuyết của hệ thống KSNB và những gợi ý để sửa chữa những
khiếm khuyết này.


Thời gian tiến hành cuộc kiểm toán: Phần này phải nêu rõ thời gian thực hiện
kiểm toán sơ bộ, kiểm toán chính thức và thời điểm kết thúc kiểm toán và phát hành
báo cáo kiểm toán.


Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: Lệ phí kiểm toán
thờng đợc xác định căn cứ vào thời gian làm việc của các cấp bậc KTV khác nhau

trong cuộc kiểm toán.
Th hẹn kiểm toán (hoặc hợp đồng kiểm toán) là cơ sở pháp lý để KTV thực hiện các
bớc tiếp theo của cuộc kiểm toán. Sau khi hai bên đã ký kết vào th hợp đồng (hoặc hợp
đồng kiểm toán) thì KTV trở thành KTV chính thức của công ty khách hàng.

9
2. Lập kế hoạch tổng quát.
2.1.Thu thập thông tin cơ sở.
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng
quát. Trong giai đoạn này, nh đã xác định trong văn bản CMKT 22 (SAS 22), Lập kế
hoạch và giám sát (AU 311), KTV sẽ thu thập các hiểu biết ngành nghề, công việc
kinh doanh của khách hàng tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống KSNB và các bên
liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoặc kiểm toán. Trong giai đoạn này KTV đánh
giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và
thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán
và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác.
2.1.1. Tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Để tìm hiểu khách hàng trớc tiên KTV phải tìm hiểu ngành nghề kinh doanh và hoạt
động kinh doanh của khách hàng. Trong giai đoạn 2 của CMKT quốc tế số 310 về tìm
hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng cũng nh đoạn 2 của CMKT quốc tế (ISA
310) đã quy đinh Khi thực hiện kiểm toán các BCTC, KTV cần thu thập đầy đủ các
thông tin về hoạt động kinh doanh của khách hàng đủ để cho phép KTV có thể nhận
thức xác định các sự kiện, các nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị đợc kiểm
toán, mà đánh giá của KTV có thể ảnh hởng trọng yếu đến các BCTC, đến việc kiểm
tra của KTV đến BCTC. Điều này rất cần thiết khi KTV thực hiện kiểm toán với tính
thận trọng nghề nghiệp đúng mức.
Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh còn bao gồm những hiểu biết chung về
nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và hoạt
động của đơn vị kiểm toán. KTV còn phải hiểu cả những khía cạnh đặc thù của một tổ
chức cụ thể nh cơ cấu tổ chức, cơ cấu vốn, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, chức

năng và vị trí của KSNB... để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có
thể tác động đến các BCTC và để thực hiện quá trình so sánh khách hàng này với các
đơn vị khác trong ngành đó.
KTV có thể có đợc hiểu biết này bằng nhiều cách nhng phơng pháp thờng đợc sử
dụng nhiều nhất là trao đổi với các KTV tiềm nhiệm hoặc các KTV đã kiểm toán cho
khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi với nhân viên, ban
giám đốc của khách hàng.

10
Ngoài ra KTV có thể có đợc những hiểu biết đó qua việc nghiên cứu các sách báo,
tạp chí, tạp chí chuyên ngành, và ở Việt Nam, KTV có thể lấy các thông tin từ Niên
giám thống kê do Tổng cục thống kê phát hành hàng năm.
2.1.2. Xem xét lại kết quả kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung.
Các hồ sơ kiểm toán năm trớc thờng chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng,
về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác. Ngoài ra đa
phần các công ty kiểm toán đều duy trì HSKT thờng xuyên đối với mỗi khách hàng. Hồ
sơ này có các bản sao của các tài liệu nh: sơ đồ tổ chức, điều lệ công ty, các bảng kê,
chính sách tín dụng, chính sách kế toán... Qua đó KTV sẽ tìm thấy những thông tin hữu
ích về công việc kinh doanh của khách hàng.
Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đó KTV có
thể xác định đợc liệu các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của nhà
nớc, với các chính sách hiện hành của công ty hay không mà còn giúp KTV hiểu đợc
bản chất của các số liệu cũng nh sự biến động của chúng trên các BCTC đợc kiểm toán.
2.1.3. Tham quan nhà xởng.
Việc tham quan nhà xởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của
khách hàng sẽ cung cấp cho KTV những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất
kinh doanh của khách hàng và cho phép KTV gặp các nhân vật chủ chủ chốt và một cái
nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là công tác bảo vệ tài
sản). Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn
đề cần quan tâm nh sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu không sử dụng

hết công suất... Do đó KTV dự đoán đợc những tài khoản trọng yếu trên BCTC.
Ngoài ra KTV cũng có đợc những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của
BGĐ, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc.
2.1.4. Nhận diện các bên liên quan.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần xác định tất cả các bên hữu quan
với khách hàng. Theo cách hiểu thông thờng các bên liên quan là các tổ chức hoặc các
cá nhân có tác động ảnh hởng đến khách hàng. Hay bất kỳ một công ty mà công ty
khách hàng có ảnh hởng và cá nhân hay tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát
hoặc ảnh hởng đáng kể đến các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của
công ty khách hàng. Theo các nguyên tắc kế toán đợc thừa nhận, bản chất mối quan hệ
giữa các bên hữu quan phoải đợc tiết lộ trên sổ sách, báo cáo và qua mô tả các nghiệp
vụ kinh tế.

11
Vì đây là một vấn đề quan trọng nên việc nhận diện các bên liên quan phải đợc tiến
hành ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thông qua các hình thức nh phỏng
vấn ban giám đốc , xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng... Từ đó có bớc
đầu dự đoán các vấn đề có thể phát sinh giữa các bên hữu quan để có thể hoạch định
một kế hoạch kiểm toán phù hợp.
1.2.5. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài.
Thuật ngữ chuyên gia chỉ một ngời hay một văn phòng có năng lực, hiểu biết và
kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực riêng ngoài lĩnh vực kế toán và kiểm toán. KTV
có thể thấy rằng không ai trong nhóm kiểm toán có chuyên môn hoặc khả năng về lĩnh
vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết nhất đinh. Khi đó KTV có thể
quyết định sử dụng chuyên gia bên ngoài để đợc các ý kiến t vấn của họ.
CMKT quốc tế (ISA 620) Sử dụng t liệu của một chuyên gia hớng dẫn KTV khi
nào cần sử dụng t liệu của chuyên gia bên ngoài. Khi sử dụng chuyên gia, KTV phải
đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của họ cũng nh sự
phù hợp của một việc sử dụng t liệu đó cho các mục tiêu nhất định. KTV cũng cần xem
xét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hởng tới tính

khách quan của chuyên gia đó.
2.2. Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng.
Nếu các thông tin cơ sở nêu trên đợc thu thập giúp KTV hiểu đợc về các mặt hoạt
động kinh doanh của khách hàng thì việc thu thập thông tin về pháp lý của khách hàng
giúp KTV nắm bắt đợc những quy trình mang tính chất pháp lý có ảnh hởng đến các
mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng này. Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý bao
gồm:
2.2.1. Giấy phép thành lập và điều lệ công ty.
Việc nghiên cứu những tài liệu này giúp KTV hiểu đợc về quá trình hình thành mục
tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị cũng nh nắm bắt đợc
những vấn đề manh tính nội bộ của doanh nghiệp nh cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm
vụ các phòng ban, thủ tục phát hành cổ phiếu, trái phiếu...
2.2.2. Các BCTC, BCKT, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hoặc trong vài năm
trớc.
Các BCTC cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của đơn vị,
giúp cho KTV nhận thức đợc tổng quát về vấn đề để có cơ sở áp dụng các kỹ thuật

12
phân tích các báo cáo này và từ đó nhận thức đợc xu hớng phát triển của đơn vị khách
hàng. Đây là tài liệu quan trọng nhất trong một cuộc kiểm toán BCTC. Ngoài ra, việc
xem xét các BCKT, các biên bản kiểm tra, thanh tra (nếu có) sẽ còn giúp KTV nhận
thức rõ hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị khách hàng và dự kiến các phơng hớng
kiểm tra.
2.2.3. Biên bản các cuộc họp cổ đông, hội đồng quản trị và ban giám đốc .
Đây là những tài liệu chính thức và tóm lợc về những vấn đề quan trọng nhất đã đợc
thảo luận và quyết định cách thức trong các cuộc họp đó. Các biên bản này thờng chứa
đựng những thông tin quan trọng nh: Công bố về tổ chức, phê chuẩn việc hợp nhất hoặc
giải thể các đơn vị trực thuộc, xét duyệt mua bán, chuyển nhợng những tài liệu quan
trọng...
Qua việc nghiên cứu các biên bản này, KTV sẽ xác định đợc những dự kiện có ảnh

hởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC.
Trớc khi cuộc kiểm toán hoàn thành, KTV cần phải kiểm tra, đối chiếu các kết quả
thu đợc trong qúa trình kiểm toán với các quyết định đa ra trong các cuộc họp để đảm
bảo là ban giám đốc (BGĐ) đã tuân thủ các biện pháp đã đợc Hội đồng quản trị và các
cổ đông đề ra, yêu cầu ban giám đốc cung cấp th giải trình trong đó cam kết là đã gửi
đầy đủ các biên bản của các cuộc họp trên cho KTV.
2.2.4. Các hợp đồng và cam kết quan trọng.
Các hợp đồng và các cam kết cũng nh các khế ớc quan trọng luôn là mối quan tâm
hàng đầu của KTV trong các chu trình kiểm toán đặc biệt đối với các chu trình tiếp
nhận hoàn trả, mua hàng thanh toán, bán hàng thu tiền. Trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán, việc xem xét sơ bộ các hợp đồng đó sẽ giúp KTV tiếp cận với các hoạt động
chính của khách hàng, hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hởng đến tình hình
tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị khách hàng.
2.3. Các thủ tục phân tích.
CMKT quốc tế 520 Các thủ tục phân tích quy định: Chuyên gia kiểm toán phải
tiến hành các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch và khi kiểm tra tính hợp lý của toàn bộ
BCTC.
Theo định nghĩa của SAS 56 (AU 329) phân tích là qúa trình đánh giá các thông tin
tài chính đợc thực hiện thông qua việc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa
các dữ liệu tài chính và dữ liệu phi tài chính.

13
Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua
đó tìm ra những xu hớng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các
thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Các thủ tục
phân tích đợc áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và thờng đợc thực hiện trong tất cả
các giai đoạn của cuộc kiểm toán.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích nhằm vào các mục
tiêu sau:
Thu thập hiểu biết về nội dung báo cáo và những biến đổi quan trọng về kế toán

và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trớc.
Tăng cờng sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp
KTV xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng.
Nh vậy qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán, KTV có thể xác định đợc nội dung cơ bản cần thực hiện trong cuộc kiểm toán
BCTC. Mức độ, phạm vi và thời gian thực hiện các thủ tục phân tích tại các đơn vị
khách hàng khác nhau thay đổi tuỳ thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động
kinh doanh của khách hàng.
Các thủ tục phân tích đợc KTV sử dụng bao gồm hai loại cơ bản.

Phân tích ngang (phân tích xu hớng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các
trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC.
Các chỉ tiêu phân tích đợc sử dụng trong phân tích ngang bao gồm:
+ So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trớc hoặc giữa các kỳ với nhau và qua đó
KTV thấy đợc những biến động bất thờng và xác định những vấn đề cần quan tâm.
+ So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ớc tính của KTV
+ So sánh dữ kiện của Công ty khách hàng với dữ liệu chung của ngành.


Phân tích dọc (phân tích tỷ suất) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ
tơng quan của các chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên BCTC.
Các tỷ suất tài chính thờng dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả
năng thanh toán, các tỷ suất về khả năng sinh lời, ...
2.4. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro.

14
Nếu các bớc trên, KTV chỉ mới thu thập đợc các thông tin mang tính chất khách
quan thì ở bớc này, KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập đợc để đánh giá, nhận
xét nhằm đa ra một chiến lợc, kế hoạch kiểm toán phù hợp.
Tính trọng yếu và rủi ro rất quan trọng đối với việc lập kế hoạch kiểm toán và

thiết kế phơng pháp kiểm toán. KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập đợc để
đánh giá, nhận xét nhằm đa rủi ro kế hoạch kiểm toán phù hợp.
2.4.1. Đánh giá tính trọng yếu.
Trọng yếu là khái niệm để chỉ tầm cỡ và bản chất của sai phạm của các thông tin tài
chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các
thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ớc
tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận đợc trên cơ sở xác định phạm vi của
cuộc kiểm toán, xác định nội dung và trình tự thực hiện các thử nghiệm kiểm toán.
Trong giai đoạn này KTV phải đa (tính toán) ớc tính ban đầu về tính trọng yếu và phân
bổ ớc tính ban đầu đó cho các khoản mục trên BCTC.
2.4.1.1. ớc tính ban đầu về mức trọng yếu là giá trị tối đa mà KTV tin rằng tại giá trị tối
đa đó các BCTC có thể bị sai nhng cha ảnh hởng đến các quyết định của những ngời sử
dụng thông tin tài chính, hay nói cách khác đó chính là mức sai sót có thể chấp nhận đ-
ợc đối với BCTC.
Việc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho KTV lập kế hoạch để thu thập bằng
chứng kiểm toán một cách đầy đủ và thích hợp. Cụ thể nếu KTV ớc lợng ban đầu về
tính trọng yếu càng thấp có nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên BCTC càng cao
thì số lợng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngợc lại.
ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu là việc làm mang tính xét đoán nghề nghiệp của
KTV, theo đó mức ớc tính ban đầu không cố định và có thể thay đổi trong quá trình
kiểm toán nếu KTV nhận thấy rằng mức ớc lợng ban đầu là quá cao hoặc quá thấp hoặc
chỉ tiêu chọn làm gốc thay đổi trong qúa trình kiểm toán.
Khi xác định mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu, KTV cần quan tâm tới những
ảnh hởng sau:
Tính trọng yếu là một khái niệm tơng đối hơn là một khái niệm tuyệt đối, và đợc
xây dựng gắn liền với quy mô của công ty khách hàng. Một sai sót với một quy mô
nhất định có thể là trọng yếu đối với một công ty nhỏ nhng lại không trọng yếu đối với

15

một công ty lớn hơn. Do vậy việc xác định một giá trị cụ thể bằng tiền trong việc ớc
lợng ban đầu về tính trọng yếu cho mọi khách hàng là điều không thể có.
Yếu tố định lợng của tính trọng yếu: Quy mô sai sót là một yếu tố quan trọng để
xem xét xem các sai sót có trọng yếu không. Tuy nhiên, do trọng yếu mang tính chất t-
ơng đối nên việc có đợc các cơ sở để quyết định xem liệu quy mô của một sản phẩm là
trọng yếu hay không là một điều cần thiết. Thu nhập thuần trớc thuế, tài sản lu động,
tổng tài sản, nợ ngắn hạn... thờng đợc coi là chỉ tiêu gốc. Trong đó thu nhập thuần trớc
thuế là chỉ tiều quan trọng nhất vì nó đợc xem nh một khoản mục thông tin then chốt
đối với ngời sử dụng.
Yếu tố định tính của trọng yếu: Trong thực tế để đánh giá một sai sót là trọng
yếu hay không, KTV phải xem xét đánh giá cả về mặt giá trị (số lợng) và bản chất
(chất lợng) của sai sót đó. Trong đó có một số sai sót luôn là trọng yếu bất kể quy mô
có là bao nhiêu.
Những yếu tố chất lợng cần phải đợc xem xét trớc khi tiến hành ớc lợng ban
đầu về tính trọng yếu là:

Các gian lận thờng đợc xem là quan trọng hơn các sai sót với cùng một quy mô
tiền tệ bởi vì các gian lận thờng làm cho ngời ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin
cậy của ban giám đốc hay những ngời có liên quan..

Các sai sót có quy mô nhỏ nhng lại gây tác động dây chuyền làm ảnh hởng
nghiêm trọng đến các thông tin trên BCTC thì luôn đợc xem là sai sót trọng yếu.
Đây là sai sót có tính chất hệ thống.

Các sai sót mà ảnh hởng đến xu hớng về thu nhập thì luôn là sai phạm trọng yếu.
Mặc dù ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu là một xét đoán nghề nghiệp mang tính
chủ quan của KTV song trên thực tế các công ty kiểm toán thờng đề ra những đờng lối
chỉ đạo để hỗ trợ cho các KTV của mình trong việc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu.
Ví dụ: Ngời ta có thể quy định về mức trọng yếu theo các giới hạn trong bảng sau:
Bảng 1: Bảng quy định về mức trọng yếu.

Vị trí của khoản mục Không trọng yếu Có thể trọng yếu Chắc chắn
trọng yếu
Báo cáo kết quả kinh
doanh
Dới 5% lãi trớc
thuế
Từ 5-10%lãi trớc
thuế
Trên 10% lãi tr-
ớc thuế
Bảng cân đối kế toán Dới 10% giá trị Từ 10-15% giá trị Trên 15% giá trị

16
tài sản tài sản tài sản
2.4.1.2. Phân bổ ớc lợng ban đầu cho các khoản mục: Sau khi KTV có đợc ớc lợng
ban đầu về tính trọng yếu thì KTV cần phải phân bổ mức ớc lợng này cho từng khoản
mục trên BCTC. Đó chính là sai sót có thể chấp nhận đợc đối với từng khoản mục.
Với mục đích của việc phân bổ này nhằm giúp KTV xác định đợc số lợng bằng
chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp
nhất và vẫn bảo đảm đợc tổng hợp các sai sót trên BCTC không vợt qua ớc lợng ban
đầu về tính trọng yếu. Các khoản mục có mức trọng yếu đợc phân bổ càng thấp thì số l-
ợng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngợc lại.
Do hầu hết các thủ tục kiểm toán thờng tập trung vào các tài khoản trên bảng cân
đối kế toán nên KTV thờng phân bổ mức trọng yếu cho các tài khoản trên bảng cân đối
kế toán thay vì các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh. Và việc phân bổ đợc
thực hiện theo cả hai chiều hớng mà các sai phạm có thể diễn ra đó là các tình trạng
khai khống hoặc khai thiếu. Cơ sở chủ yếu để tiến hành phân bổ là bản chất của các
khoản mục; đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát; kinh nghiệm của KTV và
chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục.
Trong thực tế khả năng xảy ra sai sót cũng nh chi phí kiểm toán đối với từng khoản

mục thờng khó dự đoán trớc nên công việc phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu
thờng mang tính chủ quan và đòi hỏi xét đoán nghề nghiệp KTV. Do vậy công ty kiểm
toán thờng phân công các KTV có trình độ chuyên môn cao, nhiều kinh nghiệm để
thực hiện công việc này.
2.4.2. Đánh giá rủi ro.
Trên cơ sở mức trọng yếu xác định cho toàn bộ BCTC cũng nh đối với từng tài
khoản để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán và xác định chơng trình kiểm
toán phù hợp. Công việc này gọi là đánh giá rủi ro kiểm toán.
Theo định nghĩa của nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế IAG 25, trọng yếu và rủi
ro kiểm toán, thì rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đa ra
những nhận xét không xứng đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm
trọng.
Những nhận xét không xác đáng chủ yếu theo hớng KTV sẽ kết luận là các BCTC
đợc trình bày trung thực và hợp lý, do đó công bố một ý kiến chấp nhận hoàn toàn
trong khi chúng ta bị sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán gắn liền với rủi ro kinh doanh,

17
rủi ro mà KTV sẽ phải chịu thiệt haị vì mối quan hệ với khách hàng, đặc biệt trong tr-
ờng hợp các báo cáo kiểm toán cung cấp cho khách hàng đó là sai. Do vậy để giới hạn
rủi ro kinh doanh , KTV phải kiểm soát chặt chẽ rủi ro kiểm toán.
Đánh giá rủi ro kiểm toán : Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán KTV phải xác
định rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR) cho từng khoản mục. Mức rủi ro này đợc xác
định phụ thuộc vào hai yếu tố:
Yếu tố 1: Mức độ mà theo đó ngời sử dụng thông tin bên ngoài tin tởng vào BCTC.
Cụ thể nếu mức độ tin tởng này càng cao thì KTV sẽ cho rằng những ngời sử dụng
thông tin bên ngoài đặt nhiều niềm tin vào các BCTC và theo đó mức độ tác hại trên
phạm vi toàn xã hội sẽ ngày càng lớn nếu nh có một sai sót không đợc phát hiện trên
BCTC. Trong trờng hợp này KTV phải xác định một mức rủi ro kiểm toán mong muốn
thấp và qua đó tăng số lợng bằng chứng phải thu thập và tăng độ chính xác trong các
kết luận đa ra của mình .

Một số yếu tố chỉ ra mức độ mà theo đó các BCTC đợc ngời sử dụng bên ngoài tin t-
ởng (là ảnh hởng nhiều hoặc ảnh hởng lớn đến xã hội) đó là: quy mô của công ty khách
hàng, tính độc quyền trong kinh doanh, tính độc quyền trong viêc phân phối hàng hoá
và dịch vụ.
Yếu tố 2: Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn tài chính sau khi BCKT đợc công
bố (chủ nợ sẽ đòi nợ trớc hạn, ngời ta sẽ rút vốn, không cho vay nợ...) nếu khả năng
này càng cao thì KTV phải thiết lập một mức kiểm toán mong muốn thấp hơn so với
khi khách hàng không gặp khó khăn về tài chính. Khi đó KTV cần xác định rủi ro kiểm
toán ở mức độ thấp, từ đó tăng số lợng bằng chứng kiểm toán phải thu thập.
Việc dự đoán sự thất bại về mặt tài chính trớc khi điều đó xảy ra là điều khó khăn,
nhng có một số yếu tố nhất định mà là những dấu hiệu tốt của khách hàng tăng lên của
sự kiện đó là: khả năng chuyển hóa thành tiền mặt, các khoản lãi (lỗ) trong các năm tr-
ớc, các phơng pháp làm gia tăng qúa trình tài trợ, bản chất hoạt động của công ty khách
hàng, năng lực của ban quản trị.
Căn cứ vào hai yếu tố nêu trên KTV sẽ xác định một mức rủi ro kiểm toán mong
muốn cho toàn bộ các BCTC đang đợc kiểm toán.
KTV cần đánh giá ba loại rủi ro kiểm toán sau:


Đánh giá rủi ro cố hữu (rủi ro tiềm tàng) Ký hiệu (IR trong mô hình rủi ro
kiểm toán) là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu trên các BCTC đangđợc kiểm
toán trớc khi xét đến tính hiệu quả của hệ thống KSNB của công ty khách hàng. Rủi ro

18
này liên quan đến hoạt động và ngành nghề kinh doanh của khách hàng và khi đa rủi ro
cố hữu vào mô hình rủi ro kiểm toán là một trong những khó khăn của KTV vì nó ngụ
ý là KTV phải cố gắng dự đoán nơi nào trên các BCTC mà nó có nhiều khả năng sai sót
nhất, có ít khả năng sai sót nhất. Và ảnh hởng đến tổng số bằng chứng mà KTV cần thu
thập.
Để đánh giá rủi ro cố hữu, KTV dựa vào các yếu tố ảnh hởng sau:

+ Bản chất công việc kinh doanh của khách hàng: Rủi ro cố hữu thờng bị tăng lên
bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà có thể tạo nên những khó khăn cho
kiểm toán hoặc những sai sót không phát hiện trên BCTC. Ví dụ: khách hàng kinh
doanh trong lĩnh vực bảo hiểm sẽ đặc biệt khó khăn hơn đối với các xí nghiệp sản
xuất thông thờng.
+ Tính liêm chính của Ban Giám đốc: Ban Giám đốc không thể xem là hoàn toàn
trung thực trong mọi trờng hợp. Khi ban giám đốc bị kiểm soát bởi một hoặc một số ít
cá nhân thiếu trung thực thì khả năng các BCTC bị báo cáo sai nghiêm trọng sẽ tăng
lên rất cao, do vậy rủi ro cố hữu đợc đánh giá ở mức cao.
+ Kết quả của các lần kiểm toán trớc: Đối với những tài khoản đợc phát hiện có sai
phạm trong các lần kiểm toán trớc, rủi ro cố hữu có đợc xác định ở mức cao, Lý do
nhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thờng chậm chạp không tiến
hành các biện pháp sữa chữa chúng nên các sai phạm này vẫn còn tồn tại.
+ Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán gia hạn: Trong các hợp đồng
kiểm toán lần đầu, KTV thờng thiếu hiểu biết và kinh nghiệm về các sai sót của các
đơn vị khách hàng nên họ thờng đánh giá rủi ro cố hữu cao hơn so với hợp đồng kiểm
toán gia hạn.
+ Các nghiệp vụ kinh tế không thờng xuyên: Các nghiệp vụ này có khả năng bị
vào số sai nhiều hơn các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do khách hàng thiếu kinh
nghiệm trong việc hạch toán các nghiệp vụ đó, do đó rủi ro cố hữu đối với các tài
khoản chứa nghiệp vụ này thờng đợc đánh giá cao.
+ Các ớc tính kế toán: Rủi ro cố hữu các tài khoản phản ánh các ớc tính kế toán (dự
phòng các khoản phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho ...) thờng đợc đánh
giá là cao.
+ Số lợng tiền của các số d tài khoản: Các tài khoản có số d bằng tiền lớn thờng đợc
đánh giá là có rủi ro cố hữu có hơn so với những tài khoản có số d bằng tiền nhỏ.

19
Do vậy, KTV cần phải đánh giá lần lợt các yếu tố trên và quyết định mức rủi ro cố
hữu thích hợp đối với từng tài khoản trên mục BCTC.

Đánh giá rủi ro kiểm soát: (Ký hiệu CR trong mô hình rủi ro kiểm toán) là khả
năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống KSNB của khách hàng không hoạt
động hoặc hoạt động không hiệu qủa do đó không phát hiện và ngăn chặn đợc các sai
phạm này.
Rủi ro kiểm soát đợc KTV đánh giá đối với từng khoản mục trên BCTC thờng qua
việc tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng đối với khoản mục này. Rủi ro kiểm soát
sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi do những hạn chế cố hữu của bất kỳ hệ thống
KSNB nào. Việc tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát sẽ đợc trình bày
kỹ ở mục 2.5 dới đây.

Rủi ro phát hiện: Là khả năng xảy ra sai sót hoặc gian lận trên BCTC mà không đ-
ợc ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống KSNB và cũng không đợc KTV phát hiện
trong qúa trình kiểm toán. Trong qúa trình kiểm toán rủi ro phát hiện phát sinh do ảnh
hởng của các nhân tố sau:

KTV thực hiện các bớc kiểm toán không thích hợp do kế hoạch kiểm toán chi
tiết không đợc chú trọng hoặc do không áp dụng đợc quy trình hợp lý cho từng
phần hành kiểm toán. Điều này thờng xảy ra với những KTV mới vào nghề,
trình độ chuyên môn cha cao nên không biết đợc quy trình hợp lý cho mỗi phần
hành.

KTV có phát hiện ra bằng chứng nhng không nhận thức đợc các sai sót đó cũng
nh ảnh hởng của nó tới BCTC của doanh nghiệp nên thờng đa ra kết luận sai về
phần hành đó cũng nh về BCTC.

KTV hoàn toàn không phát hiện ra các sai sót do có sự thông đồng, nghĩa là có
sự nhất trí làm sai các chính sách và chế độ do BGĐ đề ra nên trong trờng hợp
này KTV rất khó phát hiện ra gian lận và sai sót.

Rủi ro phát hiện: Là khả năng xảy ra các sai sót học gian lận mà không đợc ngăn
chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ cũng nh không đợc KTV phát hiện.
Trong quá trình kiểm toán có thể có rủi ro phát hiện do ảnh hởng của các nhân tố:
+ Các bớc kiểm toán không thích hợp, điều này thờng xảy ra đối với các KTV mới
vào nghề, trình độ chuyên môn cha cao nên không biết đợc quy trình hợp lý cho mỗi
phần hành.

20
+ Phát hiện ra bằng chứng nhng không nhận thức đợc sai sót, nên thờng đa ra kết
luận sai về phần hành đó cũng nh về BCTC. Điều này thờng xảy ra ở bớc cuối cùng, có
tìm đợc bằng chứng chứng minh song lại không xác định đợc sai sót do kinh nghiệm
của KTV cha nhiều.
+ Hoàn toàn không phát hiện ra sai sót do có sự thông đồng, nghĩa là có sự nhất trí
làm sai các chính sách và chế độ do Ban quản trị đề ra nên trong trờng hợp này KTV
rất khó phát hiện ra gian lận và sai sót.
Rủi ro phát hiện đợc xác định từ ba loại rủi ro là rủi ro mong muốn, rủi ro cố hữu
và rủi ro kiểm toán đợc mô hình rủi ro kiểm toán (sẽ đợc trình bày sau). Vì ba loại rủi
ro này thay đổi đối với từng khoản mục trên BCTC nên rủi ro phát hiện và số lợng bằng
chứng kiểm toán cần thu thập cũng thay đổi theo.
Mô hình rủi ro kiểm toán.
Mối quan hệ giữa rủi ro cố hữu, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện đợc thề hiện qua
mô hình rủi ro kiểm toán nh sau:
DAR = IR * CR * DR (1)
DAR
Hay DR = (2)
IR * CR
Trong đó:
DAR: Rủi ro kiểm toán mong muốn.
IR: Rủi ro cố hữu.

CR: Rủi ro kiểm soát.
DR: Rủi ro phát hiên.
Các loại rủi ro kiểm toán có thể đợc đánh giá cụ thể bằng các con số theo tỷ lệ phần
trăm hoặc đợc đánh giá một cách khái quát theo yếu tố định tính nh thấp, trung
bình, cao.
Hai loại mô hình trên có cùng bản chất và giá trị song mô hình (2) đợc a chuộng
hơn để xác định rủi ro phát hiện và số lợng bằng chứng thích hợp.
Ngoài ra KTV sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán để tự nhắc nhở về mối quan hệ
của các rủi ro với nhau và mối quan hệ của chúng với số lợng bằng chứng kiểm toán
phải thu thập.
Mối quan hệ rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán.

21
Qua mô hình rủi ro kiểm toán (2) ta thấy rủi ro kiểm soát có mối quan hệ tỷ lệ
nghịch với rủi ro phát hiện và tỷ lệ thuận với số lợng bằng chứng cần thu thập. Và giữa
rủi ro phát hiện và số lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập là mối quan hệ tỷ lệ
nghịch. Khi rủi ro phát hiện đợc xác định thấp thì số lợng bằng chứng kiểm toán cần
thu thập sẽ tăng lên và ngợc lại.
Sơ đồ 3 - Quan hệ giữ rủi ro và bằng chứng kiểm toán.

Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 320 về tính trọng yếu trong kiểm toán mức độ
trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngợc chiều nghĩa là nếu mức trọng yếu
càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngợc lại.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần quan tâm tới mối quan hệ này
trong việc xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực
hiện. Ví dụ sau khi đã lập xong kế hoạch kiểm toán cụ thể, KTV xác định rằng mức độ
trọng yếu có thể chấp nhận đợc thấp thì rủi ro kiểm toán tăng lên. Và khi đó để giữ cho
rủi ro kiểm toán vẫn ở mức có thể chấp nhận đợc nh ban đầu, KTV cần mở rộng phạm
vi kiểm toán, lựa chọn các phơng pháp kiểm toán hữu hiệu hơn nhằm thu thập đợc

nhiều hơn các bằng chứng kiểm toán có giá trị để giảm rủi ro phát hiện xuống mức có
thể chấp nhận đợc.
Xác định trọng yếu, rủi ro kiểm toán là thủ tục phức tạp đòi hỏi trình độ cũng nh
phán đoán kinh nghiệm của KTV. Do vậy trong CMKT Việt Nam, vấn đề này cha đợc
đề cập. Trên thực tế, chỉ một số hãng kiểm toán quốc tế tại Việt Nam mới xây dựng đ-
ợc quy trình ớc lợng trọng yếu và rủi ro, còn nhiều công ty trong nớc vẫn cha xây dựng
quy trình cụ thể. Tại Công ty Kiểm toán Việt nam, quy trình này chủ yếu dựa trên kinh

100%
100%
rủi ro
Bảng chứng kiểm toán (chi phí )
Rủi ro đạt tới
Rủi ro mong muốn
22
nghiêm của KTV và sự hớng dẫn của các chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán
quốc tế.
2.5. Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát.
Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một
phần công việc bắt buộc phải thực hiện trong khi lập kế hoạch kiểm toán và đã đợc quy
định trong chuẩn mực đối với công việc điều tra thứ hai trong 10 CMKT đợc thừa nhận
rộng rãi (GAAS): KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB để lập kế
hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời hạn và phạm vi các cuộc khảo sát phải
thực hiện. Và điều này cũng đợc quy định trong CMKT quốc tế 400 (ISA 400), đánh
giá rủi ro KSNB, KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống KSNB và hệ thống kế toán có
ảnh hởng đến cơ sở dẫn liệu cho việc lập BCTC.
2.5.1. Hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB)
2.5.1.1. Khái niệm.
KSNB là hệ thống bao gồm chính sách và thủ tục đợc thiết lập tại đơn vị nhằm bảo
đảm hợp lý cho các nhà quản lý đạt đợc các mục đích sau:Bảo vệ tài sản và sổ sách,

bảo đảm độ tin cậy của hệ thống thông tin, việc thực hiện các quyết định quản lý và
hiệu qủa hoạt động.
Tuy nằm trong một thể thức thống nhất song bốn mục tiêu trên đôi khi cũng có mâu
thuẫn với nhau nh giữa tính hiệu qủa hoạt động với mục đích bảo vệ sổ sách hoặc cung
cấp thông tin đáng tin cậy. Nhiệm vụ của BGĐ là phải xây dựng hệ thống KSNB kết
hợp hài hoà bốn mục tiêu trên. Trong khi đó, KTV thờng chú trọng vào mục tiêu đầu
của hệ thống KSNB là bảo vệ tài sản, sổ sách và cung cấp số liệu đáng tin cậy vì chúng
ảnh hởng trực tiếp tới tính trung thực của BCTC. Trong thực tế, KTV thờng quan tâm
tới bảy mục tiêu cụ thể của hệ thống KSNB đó là: Tính có căn cứ hợp lý, sự phê chuẩn,
tính đầy đủ, sự đánh giá, sự phân loại, tính đúng hạn và tính đúng đắn của qúa trình
chuyển sổ và tổng hợp. Và KTV sẽ vận dụng các mục tiêu này trong qúa trình tìm hiểu
hệ thống KSNB đối với từng chu trình nghiệp vụ.
2.5.1.2. Các yếu tố cầu thành hệ thống KSNB
Hệ thống KSNB bao gồm bốn yếu tố cấu thành: Môi trờng kiểm soát, hệ thống
thông tin, các thủ tục kiểm soát và bộ máy kiểm toán nội bộ.
2.5.1.2.1. Môi tr ờng kiểm soát bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài đơn vị
có tính môi trờng tác động đến qúa trình thiết kế, sự vận hành và tính hữu hiệu của

23