Một số nhận xét và kiến nghị nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty Vae thực hiện

Một số nhận xét và kiến nghị nhằm nâng cao hiệu quả kiểm
toán chi phí sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài
chính do công ty Vae thực hiện
I. ĐÁNH GIÁ VỀ THỰC TẾ KIỂM TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT DO VAE THỰC HIỆN
1. Ưu nhược điểm của kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục
Với kiểm toán tài chính có 2 cách tiếp cận cơ bản để phân chia bảng khai tài chính
thành các phần hành kiểm toán là phân theo khoản mục và phân theo chu trình. Phân theo
khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm khoản mục theo thứ tự
trong các bảng khai vào một phần hành. Phân theo chu trình là cách phân chia dựa trêa mối
liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một
chu trình chung của
Tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam, việc kiểm toán báo cáo tài chính
được tiến hành dựa trên cơ sở phân chia công việc thành các khoản mục trên báo cáo tài
chính. Với cách tiếp cận kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục, việc nhận diện các đối
tượng kiểm toán đơn giản hơn so với kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình. Khác với
kiểm toán theo chu trình có đối tượng liên quan đến nhiều khoản mục, kiểm toán theo
khoản mục có đối tượng chỉ là khoản mục được kiểm toán. do vậy, công việc kiểm toán được
xác định cụ thể, dễ dàng hơn cho các kiểm toán viên trong quá trình thực hiện. Tuy nhiên,
kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục cũng có một số hạn chế nhất định.
Trước hết, do kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục không kết hợp được các
khoản mục có mối liên hệ với nhau vào một phần hành nên khối lượng công việc cần thực
hiện lớn, nội dung kiểm tra có thể bị chồng chéo, thậm chí các kiểm toán viên phải kiểm tra
cả những vấn đề mà các kiểm toán viên khác đã kiểm tra.
Thứ hai, kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục thường ít chú trọng đến việc đánh
giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Ngược lại, đối với kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình,
đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là một nội dung rất quan trọng. Việc thực hiện các thủ
tục kiểm soát để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ có ảnh hưởng trực tiếp đến việc thiết
kế các thủ tục kiểm tra chi tiết. Cụ thể, nếu hệ thống kiểm soát của đơn vị được đánh giá là
hữu hiệu thì kiểm toán viên sẽ tăng cường các thủ tục kiểm soát và giảm số lượng các thủ
tục kiểm tra chi tiết. Vì vậy, kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục thường có quy mô
kiểm tra chi tiết lớn hơn kiểm toán theo chu trình.

Thứ ba, các thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục
thường chỉ tiến hành với từng tài khoản, còn đối với kiểm toán theo chu trình, kiểm tra chi
tiết hướng tới các mục tiêu kiểm toán cụ thể. Do đó kiểm toán báo cáo tài chính theo chu
trình có tính logic hơn và mang tính tổng hợp hơn so với kiểm toán báo cáo tài chính theo
khoản mục.
Kiểm toán chi phí sản xuất do Công ty VAE thực hiện là kiểm toán theo khoản mục nên
có những ưu điển và hạn chế chung của kiểm toán báo cáo tài chính theo khoản mục.
2. Đánh giá về thực tế kiểm toán chi phí sản xuất do Công ty VAE thực hiện
2.1. Đánh giá chương trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất Công ty VAE áp
dụng
Chương trình kiểm toán được xem là các tài liệu hướng dẫn nghiệp vụ tốt nhất cho các
kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán. Nó giúp kiểm toán viên định hướng các công việc
cần thực hiện, đồng thời đảm bảo nội dung kiểm toán không bị trùng lắp. Không những thể,
chương trình kiểm toán còn giúp người xem xét hồ sơ kiểm toán có thể hiểu được các bước
công việc mà kiểm toán viên đã thực hiện trong quá trình kiểm toán.
Hiện nay, Công ty VAE cũng như 1 số các công ty kiểm toán khác tại Việt Nam đang sử
dụng hệ thống chương trình kiểm toán được xây dựng dựa trên cơ sở sự giúp đỡ về mặt kỹ
thuật của liên minh Châu Âu. các chương trình kiểm toán này được đánh giá là rất phù hợp
với đặc điểm của các doanh nghiệp Việt Nam, tuy nhiên vẫn tồn tại một số mặt hạn chế nhất
định.
Thứ nhất, trong chương trình kiểm toán không thấy quy định về việc đánh giá hệ thống
kiểm soát nội bộ, việc thực hiện các thủ tục kiểm soát cũng như việc đánh giá rủi ro đối với
từng khoản mục. Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ để từ đó xác định mức độ rủi ro
kiểm soát và rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận đựoc đối với từng khoản mục có một ý nghĩa
rất quan trọng trong quá trình thực hiện kiểm toán. Qua việc đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất của đợn vị khách hàng cho thấy hệ thống kiểm
soát nội bộ đối với khoản mục này có hiệu quả thì kiểm toán viên có thể giảm bớt các thủ tục
kiểm tra chi tiết, tiết kiệm thời gian và chi phí cho công ty kiểm toán.
Thứ hai, trong chương trình kiểm toán cũng không đưa ra các thủ tục kiểm toán số dư
đầu năm đối với những khách hàng lần đầu kiểm toán.

Thứ ba, trong chương tình kiểm toán chưa có các thủ tục kiểm tra tính đúng kỳ của
khoản mục chi phí sản xuất.Tính đúng kỳ của khoản mục chi phí sản xuất có thể sẽ ảnh
hưởng đến tính chính xác của khoản mục chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ, do đó ảnh
hưởng đến các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính.
Thứ tư, mặc dù chương trình kiểm toán này được đánh giá là khá chặt chẽ và phù hợp,
tuy nhiên đó là chương tình cho mọi khách hàng. Mặt khác mỗi loại hình doanh nghiệp có
đặc điểm khác nhau, do đó đối với một số loại hình doanh nghiệp thì việc thực hiện chương
trình kiểm toán này chưa thực sự hiêụ quả.
2.2. Đánh giá việc thực hiện chương trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
a) Đánh giá việc lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch là một trong ba giai đoạn của cuộc kiểm toán, tuy nhiên việc lập kế hoạch
tại Công ty VAE chưa được chú trọng.
Việc lựa chọn các nhân viên kiểm toán tại Công ty VAE luôn đảm bảo các khách hàng
thường xuyên được kiểm toán bởi một số nhận viên nhất định. Điều này tạo điều kiện thuận
lợi cho cả công ty kiểm toán và đơn vị khách hàng. Tuy nhiên, Công ty còn có sự thay đổi về
nhân sự trong từng cuộc kiểm toán. Việc thay đổi nhân sự không những ảnh hưởng đến kế
hoạch về thời gian kiểm toán mà còn ảnh hưởng đến chất lượng cuộc kiểm toán cũng như
mối quan hệ với khách hàng.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc thực hiện các thủ tục phân tích cũng chưa
được chú trọng. Kiểm toán viên chỉ phân tích sơ qua một số chỉ tiêu quan trọng trên Bảng
cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh và thu thập một số tỷ suất sơ bộ về tình hình tài
chính của doanh nghiệp. Kết quả của các thủ tục này cũng rất ít khi được thể hiện trên các
giấy tờ làm việc của kiểm toán viên.
b) Đánh giá việc thực hiện kiểm toán
Việc kiểm tra sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty VAE không sử
dung bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội bộ mà sử dụng các phương pháp điều tra, phỏng
vấn, kết hợp với thu thập tài liệu, sau đó kiểm toán viên tổng hợp lại các bằng chứng thu
thập được dưới dạng tóm tắt chất lọc trên các giấy tờ làm việc. Cách làm này có ưu điểm là
đơn giản, dễ hiểu nhưng hiệu quả không cao, không thấy được điểm mạnh, điểm yếu của hệ
thống kiểm soát nội bộ đơn vị khách hàng.

Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, các thủ tục phân tích cũng được kiểm toán viên
sử dụng rất ít mà chủ yếu là phân tích xu hướng biến động cuả khoản mục chi phí sản xuất
thông qua các bảng tính chênh lệch chi phí sản xuất qua các tháng trong năm và năm nay
so với năm trước. Do đó kết quả phân tích chưa mô tả được sự biến động của khoản mục chi
phí sản xuất trong mối quan hệ với các chỉ tiêu khác.
Hơn nữa, kiểm toán viên thường sử dụng số liệu của nội bộ đơn vị được kiểm toán mà
ít kết hợp với việc phân tích trong mối quan hệ với các số liệu khác cùng ngành. Điều đó sẽ
làm giảm tính khách quan trong đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về khoản mục được
kiểm toán.
Mặt khác, sau khi phân tích, kiểm toán viên không thường xuyên lưu lại trên các giấy tờ
làm việc các nội dung phân tích, đặc biệt là đối với phân tích tỷ suất. Điều này gây khó khăn
cho việc soát xét, đánh giá kết quả làm việc của kiểm toán viên sau này.
Về phương pháp chọn mẫu kiểm toán: Công ty VAE thường tiến hành chọn mẫu theo 2
cách:
Chọn ra 1 số nghiệp vụ trong mỗi tháng của niên độ và tiến hành kiểm tra chi tiết. Số
lượng nghiệp vụ chọn trong mỗi tháng tuỳ thuộc vào từng đợn vị khách hàng. Cách chọn
này tuy đơn giản, tiết kiệm thời gian nhưng mẫu được có tính đại diện không cao bởi khả
năng có mặt của các nghiệp vụ trong mẫu chọn không đồng đều.
Chọn theo nguyên tắc số lớn có nghĩa là các nghiệp vụ có số dư lớn sẽ có cơ hội được
chọn trước. Mặt khác, kiểm toán viên cũng dựa trên kinh nghiệm của mình để tiến hành
chọn các nghiệp vụ có nội dung không rõ ràng và điều này hoàn toàn mang tính xét đoán
nghề nghiệp của kiểm toán viên. Trong trường hợp đối với khách hàng thường xuyên thì
nguyên tắc chọn mẫu này rất dễ bị khách hàng nắm bắt. Ngoài ra, đối khi không chắc chắn
sai sót xảy ra ở những nghiệp vụ có số dư lớn mà lại xảy ra ở những nghiệp vụ có số dư nhỏ
nhưng tần suất sai sót lại tương đối lớn.
c) Đánh giá giai đoạn kết thúc kiểm toán
Tại Công ty VAE, việc soát xét các giấy tờ làm việc được thực hiện bởi người phụ trách
chung công việc kiểm toán. Tuy nhiên việc soát xét mới chỉ quan tâm đến những vấn đề tính
đầy đủ của các bằng chứng kiểm toán, tính chính xác của các số liệu thu thập, những vấn đề
sẽ ghi nhận trong Thư quản lý mà không quan tâm đến tính tuân thủ trong cách trình bày

giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. Cụ thể, người phụ trách công việc kiểm toán không
thường xuyên nhắc nhở các thành viên trong nhóm hoàn thiện đâỳ đủ các yếu tố trên giấy
tờ làm việc như tên người thực hiện, ngày tháng thực hiện, nội dung công việc…
Sau khi soát xét và tổng hợp các giấy tờ làm việc, người phụ trách kiểm toán đưa ra kết
luận cuối cùng về kiểm toán đối với khoản mục chi phí sản xuất. Tuy nhiên, việc soát xét kết
luận kiểm toán đối voới các khoản mục chưa được thực hiện bởi một người độc lập thứ ba
nhằm đảm bản tính khách quan trong kết luận kiểm toán.
II. MỘT SỐ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN CHI PHÍ SẢN
XUẤT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1. Tính tất yếu phải hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất
Chính phủ Việt Nam đã thông qua chiến lược hội nhập với nền kinh tế thế giới trong
suốt thập niên vừa qua.Thực hiện chính sách đổi mới từ năm 1986 Việt Nam mở cửa hội
nhập với khu vực và quốc tế đồng thời thực hiện các cải tổ cần thiết ở trong nước một cách
có hệ thống. Trước hết đó là việc tự do hoá thương mại nội địa, cải cách các xí nghiệp quốc
doanh, đa dạng hoá sở hữu, cải cách hệ thống tài chính hướng đến các hoạt động thị trường
và thu hút đầu tư nước ngoài xem. Năm 1993,Việt nam đã bình thường hoá quan hệ với các
tổ chức tài chính quốc tế như Quỹ tiền tệ quốc tế(IMF), Ngân hàng thế giới(WB), Ngân hàng
phát triển châu Á(ADB). Ngày 28/7/1995, Việt Nam trở thành thành thành viên chính thức
của Hiệp hội các nước Đông Nam Á(ASEAN) và ngày 15/12/1995, Việt Nam chính thức
tham gia Khu vực mậu dịch tự do châu Á(AFTA) bằng việc ký kết thoả ước về Chương trình
ưu đãi thuế quan(CEPT). Ngày 18/11/1998, Việt Nam trở thành thành viên chính thức của
Tổ chức hợp tác kinh tế châu Á-Thái Bình Dương(APEC).Ngày 13/7/2000 Việt Nam ký Hiệp
định thương mại song phương với Mỹ và năm 2001 Quốc hội hai nước đã phê chuẩn hiệp
định đó, có hiệu lực thi hành từ 12/2001. Hiện nay, Việt Nam đang tham gia vào việc đàm
phán song phương và đa phương để gia nhập Tổ chức thương mại thế giới (WTO). Một khi
tham gia vào WTO, vị trí thương mại củaViệt Nam sẽ được nâng cao đáng kể trên thương
trường thế giới vì WTO chiềm đến 90% khối lượng thương mại thế giới. Tuy nhiên những
thách thức mà Việt Nam phải đối đầu là vô cùng lớn lao.
Trong bối cảnh tiến trình hội nhập quốc tế đang diễn ra nhanh chóng và mạnh mẽ như
vậy, trong những năm gần đây, thị trường dịch vụ kiểm toán nước ta cũng có những bước

phát triển vượt bậc. Chúng ta đã bước đầu tạo ra những điều kiện pháp lý cần thiết bằng
việc ban hành 27 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, Luật kế toán và 10 Chuẩn mực kế toán
Việt Nam. Những thay đổi đó đã góp phần quan trọng đưa hoạt động kiểm toán nước ta
từng bước hội nhập với khu vực và thế giới. Tuy nhiên, bên cạnh những thành tựu bước đầu
đó thì thực trạng hoạt động kiểm toán ở nước ta còn rất nhiều bất cập và yêu cầu phải được
đổi mới hoàn thiện.
Hoàn thiện hoạt động kiểm toán cũng chính là hoàn thiện từng bộ phận cấu thành của
một cuộc kiểm toán. Do đó là một bộ phận không thể thiếu trong bất kỳ một cuộc kiểm toán
nào, quy trình kiểm toán chi phí sản xuất cũng đòi hỏi phải được hoàn thiện hơn nữa nhằm
thích ứng với sự đa dạng các loại hình doanh nghiệp và đáp ứng yêu cầu hội nhập hoạt
động kế toán, kiểm toán thế giới.
2. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí sản xuất trong
kiểm toán báo cáo tài chính
2.1. Kiến nghị đối với Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
Kiến nghị thứ nhất : Về đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên căn cứ vào những thông tin thu
thập về hệ thống kiểm soát nội bộ, về tình hình kinh doanh của khách hàng để đánh giá
trọng yếu và rủi ro. Thực tế kiểm toán viên thường chỉ đánh giá khoản mục nào là trọng
yếu. Tính trọng yếuđược đánh giá mang tính chất định tính, tuy nhiên nếu không gắn liền
với mức định lượng nào đó trong thực tế một khách hàng thì không có căn cứ phân bổ mức
trọng yếu cho từng khoản mục và như vậy kiểm toán viên sẽ khó xác định được số lượng và
chất lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập.
Do vậy, khi đánh giá trọng yếu, Công ty nên dựa trên cả hai mặt định tính và định
lượng và căn cứ vào một chỉ tiêu nào đó như quy mô doanh nghiệp, quy mô nghiệp vụ kinh
tế phát sinh, doanh thu….Ví dụ xác định trọng yếu căn cứ vào doanh thu:
Bảng 31: Căn cứ xác định mức độ trọng yếu theo doanh thu
Doanh thu (USD) Mức xác định (%)
Tới 500.000 4
600.000 3,5
700.000 3,2

800.000 3
900.000 2,5
1.000.000 2
2.000.000 1,5
6.000.000 1
10.000.000 0,8
50.000.000 0,7
300.000.000 0,6
Trên100.000.0000 0,5
Kiến nghị thứ hai: Tăng cường và nâng cao hiệu quả thực hiện các thủ tục kiểm soát
và các thủ tục phân tích
Tuy còn gặp nhiều khó khăn, nhưng theo đánh giá thì trong thời gian sắp tới đây, cùng
với xu thế hội nhập và phát triển, những rủi ro cố hữu của nền kinh tế sẽ giảm xuống, hiệu
lực trong thiết kế và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ được nâng cao, thủ tục kiểm
soát sẽ phát huy được vai trò của mình nhằm nâng cao hiệu năng và hiệu quả của cuộc kiểm
toán. Và khi đó thì việc đưa ra các kết luận kiểm toán dựa trên các thủ tục kiểm soát và các
thủ tục phân tích là điều tất yếu. Thực tế công tác kiểm toán tại Công ty VAE cho thấy, Công
ty luôn chủ trương thực hiện rất ít các thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích. Đây là một
hạn chế rất lớn làm giảm hiệu quả của cuộc kiểm toán.
Để tăng cường các thủ tục kiểm soát, Công ty nên xây dựng Bảng câu hỏi về hệ thống
kiểm soát nội bộ. Đối với mỗi phần hành kiểm toán khác nhau nên có bảng câu hỏi về hệ
thống kiểm soát nội bộ riêng cho phần hành đó. Ưu điểm của phương pháp này là cho thấy
sự đa dạng của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với từng phàan hành khác nhau. Bảng câu hỏi
có thể được lập đơn giản với các câu hỏi có tính chất trả lời nhanh: có, không. Đối với khoản
mục chi phí sản xuất, bảng câu hỏi có thể được thiết kế như sau:
BẢNG SỐ 32: ĐỀ XUẤT CÁC THỦ TỤC KIỂM SOÁT ĐỐI VỚI
CHI PHÍ SẢN XUẤT
Nội dung câu hỏi Có Không Ghi chú
Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
1. Có xây dựng định mức kinh tế kỹ thuật về tiêu hao vật tư, định mức dự trữ

nguyên vật liệu tồn kho hay không?
2. Có tổ chứ quản lý và theo dõi sản xuất ở từng bộ phận sản xuất hay không?
3. Có thiết lập dự toán chi phí nguyên vật liệu cho từng bộ phận sản xuất hay
không?
4. Có mở sổ theo dõi chi tiết chi phí nguyên vật liệu theo từng bộ phận sử dụng
hay không?
5. Có đối chiếu thường xuyên giữa bộ phận sản xuất, bộ phận kho và bộ phận
kế toán không?
6. Có thực hiện kiểm kê nguyên vật liệu cuối kỳ hay không?
7. Có đối chiếu kết quả kiểm kê thực tế với số liệu sổ sách kế toán và thực hiện
điều chỉnh nếu có chênh lệch hay không?
Đối với chi phí nhân công trực tiếp
1. Việc tuyển dụng nhân viên, nâng cấp, nâng bậc, khen thưởng có được lãnh
đạo đơn vị phê duyệt hay không?
2. Bộ phận nhân sự có được thông báo thường xuyên về việc châms dứt hợp
đồng lao động hay không?
3. Người chấm công lao động của bộ phận sản xuất có độc lập với bộ phận kế
toán không?
4. Bộ phận kế toán và bộ phận sản xuất có thường xuyên đối chiếu về số lượng
nhân viên và ngày công lao động trên bảng tính lương và bảng thanh toán
lương hay không?
5. Các bảng thanh toán có được phê duyệt bởi người có thẩm quyền trước khi
thanh toán hay không?
6. Có xây dựng chế độ khen thưởng, khuyến khiách sản xuất hay không?
7. Có xây dựng định mức đơn giá tiền lương không?
Đối với chi phí sản xuất chung
1. Có đối chiếu thường xuyên giữa bộ chi phí sản xuất theo định mức và thực
tế không?
2. Có sự rà soát tỷ lệ phân bổ các khoản chi phí sản xuất chungcho các đơn đặt
hàng, tính toán lại chi phí đã phân bổ hay không?

3. Có sử dụng mã hoá tài khoản đối với chi phí sản xuất chung không?
4. Đơn vị có áp dụng nguyên tắc phân bổ chi phí sản xuất chung theo một tiêu
thức nào đó không?
5. Việc theo dõi chi phí sản xuất chung trên bảng tính giá thành và trên sổ chi
tiết có được thực hiện thường xuyên hay không?
Để nâng cao hiệu quả các thủ tục phân tích, ngoài các tỷ suất đã được sử dung, kiểm
toán viên có thể sử dụng thêm một số tỷ suất khác như:
Tỷ suất chi phí sản xuất / Lợi nhuận
Tỷ suất chi phí sản xuất / Doanh thu
Tỷ suất chi phí sản xuất cố định/ Tổng khối lượng sản phẩm hoàn thành
Tỷ suất chi phí sản xuất biến đổi/ Tổng khối lượng sản phẩm hoàn thành
Hơn nữa, kiểm toán viên nên ghi chép lại các kết quả phân tích trên giấy tờ làm việc để
làm căn cứ cho việc kiểm soát chất lượng kiểm toán. Thủ tục phân tích có thể được thực
hiện trên giấy tờ làm việc qua các bảng biểu hay bằng đồ thị (nếu các kiểm toán viên tiến
hành phân tích theo các tháng trong năm). Sử dụng đồ thị để biểu diễn kết quả phân tích
giúp kiểm toán viên có thể nhận biết rõ sự biến đổi của chi phí trong năm.
Kiến nghị thứ ba: Vấn đề cách thức chọn mẫu kiểm toán
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên có thể tiến hành chọn mẫu theo
phương pháp dựa trên bảng số ngẫu nhiên bởi đối tượng của mẫu phần lớn là các chứng từ