Hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam : Luận văn thạc sĩ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

ĐỖ THỊ THÙY DUNG

HOÀN THIỆN KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH
DOANH ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP
VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60340301
LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học
TS. NGUYỄN THỊ KIM CÚC

TP.HCM – 2013


LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan luận văn: “Hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp
dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam” là nghiên cứu khoa học độc lập của tôi.

Học viên: Đỗ Thị Thùy Dung


MỤC LỤC

Trang phụ bìa
Lời cam đoan
Mục lục

Danh mục các chữ viết tắt
Danh mục các bảng
PHẦN MỞ ĐẦU ...................................................................................................... …..1
CHƯƠNG 1 ................................................................................................... 7
TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH DOANH
THEO THÔNG LỆ QUỐC TẾ. ..................................................................................... 7
1.1 Kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo quan điểm của Hội đồng
Chuẩn mực Kế toán Quốc tế........................................................................................... 7
1.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của các Chuẩn mực Kế toán Quốc tế
về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh. ..................................................................... 7
1.1.2 Các khái niệm chính về giao dịch hợp nhất kinh doanh. ...................... 8
1.1.2.1 Khái niệm hoạt động kinh doanh ....................................................... 8
1.1.2.2 Khái niệm hợp nhất kinh doanh ......................................................... 9
1.1.3 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh......................................... 10
1.1.3.1 Xác định bên mua. ........................................................................... 11
1.1.3.2 Ghi nhận và đo lường lợi ích không kiểm soát (Noncontrolling
interest – NCI) .............................................................................................................. 12
1.1.3.3 Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua giá rẻ.
...................................................................................................................................... 13


1.1.4 Lập và trình bày báo cáo tài chính trong giao dịch hợp nhất kinh
doanh. ........................................................................................................................... 14
1.1.4.1 Báo cáo tài chính riêng của bên mua. ............................................. 14
1.1.4.1.1 Lập báo cáo tài chính riêng ........................................................... 15
1.1.4.1.2 Trình bày báo cáo tài chính riêng ................................................. 16
1.1.4.2 Báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh. ........................................... 17
1.1.4.2.1 Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất. ...................................... 17
1.1.4.2.2 Nguyên tắc khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. ........ 18
1.1.4.2.3 Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất. ....................................... 19

1.2 Kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo quy định của Mỹ
(US.GAAP)................................................................................................................... 19
1.3 Đối chiếu quy định về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh giữa IFRS
và một số nước trong khu vực. ..................................................................................... 23
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 ............................................................................ 27
CHƯƠNG 2 ................................................................................................. 29
QUY ĐỊNH PHÁP LÝ VÀ THỰC TIỄN KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP
NHẤT KINH DOANH ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM ....... 29
2.1 Quy định pháp lý về kế toán trong giao dịch hợp nhất kinh doanh tại
Việt Nam....................................................................................................................... 29
2.1.1 Phạm vi hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực kế toán Việt Nam. .... 31
2.1.2 Phương pháp kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh ......................... 32
2.1.2.1 Xác định bên mua ............................................................................ 33
2.1.2.2 Ghi nhận và đo lường lợi ích của cổ đông thiểu số. ........................ 35
2.1.2.3 Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua giá rẻ.
...................................................................................................................................... 35
2.1.3. Hạch toán kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh. ............................ 36


2.1.4 Lập và trình bày báo cáo tài chính trong giao dịch hợp nhất kinh
doanh. ........................................................................................................................... 37
2.1.4.1 Báo cáo tài chính riêng của bên mua. .............................................. 37
2.1.4.2 Báo cáo tài chính hợp nhất kinh doanh. ........................................... 38
2.1.4.2.1 Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất. ...................................... 38
2.1.4.2.2 Nguyên tắc khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. ....... 39
2.1.4.2.3 Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất. ...................................... 40
2.2. Đối chiếu quy định pháp lý kế toán về giao dịch hợp nhất kinh doanh
giữa Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc tế và kế toán Mỹ trong ghi nhận và trình
bày thông tin trong một số nội dung. ............................................................................ 41
2.2.1 Mục tiêu, đối tượng và phương pháp thực hiện .................................. 41

2.2.2 Kết quả đối chiếu ................................................................................ 41
2.3 Thực tiễn kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh
nghiệp Việt Nam. .......................................................................................................... 45
2.3.1 Tổng quan về tình hình hợp nhất kinh doanh của các doanh nghiệp tại
Việt Nam....................................................................................................................... 45
2.3.2 Đặc điểm của các doanh nghiệp tham gia hợp nhất kinh doanh tại Việt
Nam. ............................................................................................................................. 47
2.3.3 Khảo sát thực tế. ................................................................................. 48
2.3.3.1 Mục tiêu, phạm vi, đối tượng và phương pháp khảo sát. ................ 48
2.3.3.2 Kết quả khảo sát. .............................................................................. 50
2.3.3.2.1 Khái quát chung về doanh nghiệp hợp nhất. ................................ 50
2.3.3.2.2 Thực trạng kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại doanh
nghiệp. .......................................................................................................................... 51
2.3.3.2.3 Nhận xét về việc hướng dẫn của Bộ Tài Chính và kỹ năng của kế
toán các doanh nghiệp về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh. .............................. 56
2.3.3.2.4 Những nội dung cần hướng dẫn thêm........................................... 58


2.3.3.3 Nhận định về thực trạng kế toán hợp nhất kinh doanh trong một số
nội dung tại các doanh nghiệp Việt Nam. .................................................................... 59
2.3.3.3.1 Thuận lợi ....................................................................................... 59
2.3.3.3.2 Khó khăn ...................................................................................... 60
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 ............................................................................................. 64
CHƯƠNG 3 .................................................................................................................. 65
HOÀN THIỆN KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP NHẤT KINH DOANH ÁP DỤNG
CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM ................................................................. 65
3.1 Mục tiêu hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các
doanh nghiệp Việt Nam. ............................................................................................... 65
3.2 Một số giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp
dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam. ......................................................................... 66

3.2.1 Áp dụng phương pháp mua ................................................................. 66
3.2.2 Kiểm soát ............................................................................................ 67
3.2.3 Lợi thế thương mại.............................................................................. 68
3.2.4 Lợi ích cổ đông thiểu số...................................................................... 69
3.2.5 Các giải pháp liên quan khác .............................................................. 71
3.3 Một số kiến nghị đối với các bên liên quan................................................. 74
3.3.1 Về phía Bộ Tài Chính. ........................................................................ 74
3.3.2 Về phía Hội nghề nghiệp. ................................................................... 75
3.3.3 Về phía doanh nghiệp. ........................................................................ 75
3.3.4 Về phía người sử dụng thông tin. ....................................................... 76
KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 ............................................................................................. 77
PHẦN KẾT LUẬN ...................................................................................................... 78

PHỤ LỤC 1: Bảng khảo sát


PHỤ LỤC 2: Danh sách các doanh nghiệp khảo sát
PHỤ LỤC 3: Kết quả thống kê mô tả và kiểm định
PHỤ LỤC 4: Hạch toán một số trường hợp hợp nhất kinh doanh trong trường hợp hợp
nhất kinh doanh không dẫn đến quan hệ công ty mẹ – công ty con
PHỤ LỤC 5: Hạch toán một số trường hợp hợp nhất kinh doanh trong trường hợp hợp
nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ – công ty con
PHỤ LỤC 6: Giải pháp hạch toán kế toán cho các khoản đầu tư vào công ty con


DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
ASC: Chuẩn mực Kế toán Mã hóa
BCTC: Báo cáo tài chính
CAS: Chuẩn mực Kế toán Trung Quốc
FASB: Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Tài chính

IAS: Chuẩn mực Kế toán Quốc tế
IASB: Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế
IASC: Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế
IFRS: Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế
SIC: Ủy ban Hướng dẫn thường trực
TNHH: Trách nhiệm hữu hạn
US.GAAP: Các nguyên tắc kế toán được chấp nhận tại Hoa Kỳ
VAS: Chuẩn mực Kế toán Việt Nam


DANH MỤC CÁC BẢNG
Bảng 2.1 Mối quan hệ các cặp kết hợp giữa các trường hợp hợp nhất kinh
doanh với quy mô của doanh nghiệp.
Bảng 2.2 Mối quan hệ các cặp kết hợp giữa việc xử lý lợi thế thương mại với
quy mô của doanh nghiệp.
Bảng 2.3 Mối quan hệ giữa quy mô doanh nghiệp và việc xử lý lợi thế thương
mại.
Bảng 2.4 Mối quan hệ giữa tầm quan trọng giữa BCTC hợp nhất với thời hạn
nộp BCTCHN của doanh nghiệp.


1

PHẦN MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Làn sóng sáp nhập, liên kết các doanh nghiệp lại với nhau nhằm tăng lợi thế cạnh
tranh không còn là vấn đề mới mẻ đối với các nước phát triển. Tuy nhiên, hệ quả từ cuộc
khủng hoảng kinh tế trong những năm gần đây đã làm cho làn sóng này diễn ra sôi động
hơn bao giờ hết. Đây là một trong những giải pháp hữu hiệu giúp các doanh nghiệp cơ
cấu nguồn vốn vượt qua giai đoạn khó khăn.

Trong năm 2012 Việt Nam được dự đoán những thương vụ mua bán, sáp nhập sẽ
tăng trưởng 20%–40%. Các chuyên gia tin rằng, trong ngắn hạn và trung hạn hoạt động
này sẽ tiếp tục gia tăng cả về số lượng lẫn giá trị. Bên cạnh những lợi ích đã thấy, hình
thức này cũng đi kèm theo nhiều khó khăn. Các doanh nghiệp không thể tránh khỏi việc
phải đối mặt với những vấn đề khá phức tạp. Bức bách và cần thiết trong số đó là việc kế
toán các giao dịch hợp nhất kinh doanh sao cho giá trị doanh nghiệp ngày càng tăng, thu
hút các nhà đầu tư, đồng thời tạo sản phẩm đầu ra – báo cáo tài chính – cung cấp thông
tin đáng tin cậy góp phần làm thị trường phát triển lành mạnh và minh bạch.
Chuẩn mực kế toán quốc tế đang hướng tới hội tụ, cố gắng để chuẩn mực giữa các
nước tiến gần đến với nhau hơn theo một thông lệ chung nên đã liên tục ban hành mới,
cập nhật, sửa đổi, bổ sung từ những năm 2003 đến nay. Liên quan đến kế toán giao dịch
hợp nhất kinh doanh, vào tháng 05/2011 Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB)
đã ban hành mới IFRS 10 – Báo cáo tài chính hợp nhất, IFRS 11 – Cam kết về sự liên
kết, IFRS 12 – Công bố lợi ích của các bên liên quan khác, IFRS 13 – Đo lường giá trị
hợp lý, tất cả đều có hiệu lực vào 01/01/2013. Cùng song hành là IAS 27 (2011) – báo
cáo tài chính riêng, IAS 28 (2011) – Đầu tư vào công ty liên kết và liên doanh, riêng IAS
31(2003) – Lợi ích trong công ty liên kết đã được thay thế bởi IFRS 11 và IFRS 12.
Trong khi đó Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) về cơ bản soạn thảo dựa trên
các Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IAS) tương ứng đến năm 2003, cho tới nay gần 10 năm


2

chưa được cập nhật, sửa đổi. Thực tế VAS chưa tiếp cận với Chuẩn mực Báo cáo Tài
chính Quốc tế (IFRS) và chưa cập nhật theo những thay đổi của IAS những năm gần đây,
VAS mới chỉ là sự vận dụng đơn giản IAS trong bối cảnh cụ thể của Việt Nam.
Xuất phát từ những thực tiễn nêu trên tác giả chọn đề tài: “Hoàn thiện kế toán giao
dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam.”
2. Mục tiêu nghiên cứu
Từ yêu cầu đổi mới và hội nhập, từ thực tiễn kế toán giao dịch hợp nhất kinh

doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam còn có những bất cập cả về lý luận và
thực tiễn, tác giả đã đặt ra các mục tiêu nghiên cứu như sau:
Về lý luận: Tác giả đi sâu vào nghiên cứu kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh
theo chuẩn mực kế toán quốc tế. Bên cạnh đó nghiên cứu kế toán Mỹ, kế toán Trung Quốc
và các nước trong khu vực làm bài học kinh nghiệm cho Việt Nam.
Về thực tiễn: Nghiên cứu quy định kế toán, khảo sát thực tiễn thực trạng các doanh
nghiệp có giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng chuẩn mực kế toán Việt Nam liên quan
đến vấn đề này.
Trên cơ sở phân tích, đánh giá, so sánh đối chiếu có chọn lọc những vấn đề cấp
bách đặt ra để thấy được những vấn đề còn hạn chế. Qua đó đưa ra giải pháp hoàn thiện
kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam, để phần
nào phù hợp hơn với thông lệ quốc tế và giảm thiểu sự khác biệt nếu có.
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
3.1. Đối tượng nghiên cứu
Đề tài tập trung nghiên cứu những đối tượng sau:


3

Các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRSs) và các hướng dẫn thực hành có
liên quan đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh ở một số nội dung.
Các chuẩn mực kế toán Việt Nam và thông tư ban hành có liên quan đến kế toán
giao dịch hợp nhất kinh doanh.
Thực trạng áp dụng kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh theo khảo sát tại các
doanh nghiệp Việt Nam hiện nay.
3.2. Phạm vi nghiên cứu
Do giới hạn về thời gian nghiên cứu tác giả chỉ đề cập kế toán giao dịch hợp nhất
kinh doanh ở một số nội dung bao gồm phương pháp mua, kiểm soát, lợi thế thương mại,
lợi ích không kiểm soát. Luận văn không nghiên cứu các vấn đề liên quan đến: đo lường
giá trị hợp lý, kế toán trong giao dịch hợp nhất đầu tư vòng tròn và giao dịch hợp nhất

kinh doanh đối với các tập đoàn kinh tế đa ngành.
4. Phương pháp nghiên cứu
Luận văn sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính nhằm tìm hiểu cách ghi nhận
và trình bày một số nội dung liên quan đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh trên thế
giới và Việt Nam. Cũng như để đánh giá thực trạng áp dụng kế toán giao dịch hợp nhất
kinh doanh trong các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay.
Từ đó luận văn đưa ra các kiến nghị góp ý kiến để các cơ quan chức năng ban hành
các hướng dẫn sửa đổi bổ sung những qui định kế toán có liên quan đến kế toán giao dịch
hợp nhất kinh doanh cho hài hòa với thông lệ quốc tế.
5. Những đóng góp của luận văn
Sử dụng phương pháp điều tra bằng bảng hỏi để thu thập ý kiến thực tế về việc áp
dụng kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại các doanh nghiệp Việt Nam, từ đó đưa
ra những nhận định về thuận lợi và khó khăn khi kế toán giao dịch này tại các doanh
nghiệp Việt Nam.
Đưa ra các kiến nghị cụ thể về việc đo lường, ghi nhận, trình bày và công bố thông
tin ở một số nội dung như giá trị hợp lý, lợi thế thương mại, lợi ích của cổ đông thiểu số


4

cũng như các khoản đầu tư vào công ty con trong kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh
tại Việt Nam.
Những đóng góp của luận văn về lý luận và thực tiễn, cụ thể:
Về lý luận, luận văn đã giải quyết được những nội dung sau:
- Hệ thống các phương pháp kế toán hiện nay liên quan đến kế toán giao dịch hợp
nhất kinh doanh ở một số nội dung.
- Đánh giá những thành quả và tồn tại trong quy định kế toán Việt Nam liên quan
đến kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh ở một số nội dung.
- Là tài liệu tham khảo cho những nghiên cứu sâu rộng hơn những vấn đề liên
quan về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh.

Về thực tiễn luận văn nhằm:
- Giúp Bộ Tài chính khi ban hành các hướng dẫn cụ thể và sát với tình hình thực tế
về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam.
6. Tổng quan những nghiên cứu trước đây
Nghiên cứu của Nguyễn Phú Cường (Luận văn thạc sĩ kinh tế, 2007), chỉ rõ Việt
Nam gặp rất nhiều khó khăn trong trong giao dịch hợp nhất kinh doanh khi chuẩn mực
hợp nhất kinh doanh VAS 11 chỉ đề cập đến kế toán hợp nhất kinh doanh theo phương
pháp mua. Trong khi đa số các doanh nghiệp Việt Nam có quy mô nhỏ tài sản không có
sự chênh lệch nhiều giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý không đáng kể, sự tách biệt về
vốn của các doanh nghiệp không lớn nên khi hợp nhất với nhau dễ dàng chia sẻ rủi ro, lợi
ích cho nhau dẫn đến việc hạch toán theo phương pháp hợp nhất quyền lợi dễ dàng hơn
phương pháp mua. Trong tương lai Việt Nam nên cải thiện dần cho phù hợp với chuẩn
mực kế toán quốc tế.
Trần Tống Hòa Dung (Luận văn thạc sĩ kinh tế, 2007) đưa ra một số giải pháp cho
kế toán hợp nhất kinh doanh dựa trên nền tảng kế toán quốc tế phù hợp với đặc thù loại


5

hình kinh doanh của Việt Nam – đa phần là các doanh nghiệp vừa và nhỏ. Tác giả đưa ra
hai nhóm giải pháp: nhóm 1 – nhóm giải pháp nền như về cơ chế pháp lý, cơ chế tài
chính, xác định lợi thế thương mại, xác định giá trị hợp lý…, nhóm 2 – nhóm giải pháp
về kế toán: về phương pháp kế toán, lập báo cáo tài chính hợp nhất. Thông qua đó kiến
nghị thực hiện chuẩn mực với ba bên liên quan là Bộ Tài Chính, Cục thuế và Doanh
nghiệp. Theo đó, Bộ Tài Chính cần ban hành thông tư hướng dẫn cụ thể hơn, trình độ
chuyên môn của cán bộ thuế và nhân viên trong doanh nghiệp cần nâng cao để dễ dàng
cập nhật, hướng dẫn và áp dụng chính sách kế toán đúng đắn.
Nghiên cứu của Nguyễn Thị Hoàng Lan (Luận văn thạc sĩ kinh tế, 2008) cũng đưa
ra kiến nghị về việc sửa đổi chính sách kế toán cho phù hợp với quy định quốc tế cụ thể
như: cần chỉ ra lý thuyết hợp nhất nào được áp dụng, vấn đề ghi nhận lợi thế thương mại

và việc sửa đổi mẫu bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh cũng như bổ sung hướng dẫn
thêm vấn đề hạch toán.
Trong nghiên cứu của mình năm 2009 (Luận văn thạc sĩ kinh tế), Huỳnh Thị Diễm
Thúy đã vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh để đưa ra giải pháp
hoàn thiện vấn đề này tại Việt Nam. Kết quả cho thấy chúng ta có nhiều điểm phù hợp
với chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính. Bên cạnh
đó nghiên cứu cũng kiến nghị Bộ Tài Chính cần có những điều chỉnh, bổ sung các quy
định liên quan đến vấn đề này rất cụ thể.
Như vậy, có thể thấy các nghiên cứu trước đây đã đưa ra được rất nhiều kiến nghị
nhằm kiện toàn vấn đề kế toán giao dịch hợp nhất kinh tại Việt Nam nhưng lại chưa có
bằng chứng thực nghiệm cụ thể. Do đó tác giả tiếp tục kế thừa những kết quả nghiên cứu
trên cũng như tiếp tục nghiên cứu bổ sung nhằm hoàn thiện kế toán giao dịch hợp nhất
kinh doanh tại Việt Nam.
7. Những điểm mới của luận văn


6

Thông qua một số nghiên cứu trước đây đã trình bày ở mục trên có thể thấy trước
đây đã có rất nhiều nghiên cứu kế toán liên quan đến vấn đề hợp nhất kinh doanh tại Việt
Nam, nhưng hầu như ít có nghiên c�ị của
tài sản được tính theo giá gốc, bao gồm chi phí mua, bốc xếp, vận chuyển, lắp ráp, chế
biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác đến khi đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử
dụng”15.
Vì thế tác giả kiến nghị điều chỉnh Luật kế toán (2003) theo cách thức hướng vào
những nguyên tắc (priciples – based). Theo đó quy định, mọi nguyên tắc kế toán áp dụng
trong ghi nhận và trình bày báo cáo tài chính, doanh nghiệp sẽ tuân thủ theo quy định của
Chuẩn mực chung, vì chuẩn mực này đưa ra những khung hướng dẫn cho những chuẩn
mực khác và chịu sự điều chỉnh của Luật kế toán.
Khi Luật kế toán sửa đổi thì chuẩn mực chung - VAS 1 cần quy định rõ nguyên

tắc giá gốc được áp dụng cho ghi nhận ban đầu. Nguyên tắc áp dụng sau ghi nhận ban
đầu tùy thuộc vào đối tượng kế toán (như bất động sản đầu tư, công cụ tài chính, các nội
dung được đo lường theo phương pháp mua,..) được quy định chi tiết trong từng chuẩn
mực cụ thể.
Sau đó, chúng ta có thể ban hành mới chuẩn mực giá trị hợp lý để kế toán giao
dịch hợp nhất kinh doanh thuận tiện hơn khi áp dụng phương pháp mua. Việt Nam có thể
xây dựng chuẩn mực này trên cơ sở đối chiếu với chuẩn mực quốc tế IFRS 3 Fair value –
Giá trị hợp lý (2011) của IASB. Tuy nhiên, đây là một vấn đề quá lớn tác giả không đủ
tầm đưa ra kiến nghị cụ thể, nó có thể là chủ đề cho những nghiên cứu tiếp theo.
3.2.2 Kiểm soát

15

Luật kế toán (2003), mục 1, điều 7,chương I.


68

Tác giả kiến nghị vẫn giữ nguyên tiêu chí xác định quyền kiểm soát bên bị mua
như VAS 11, nghĩa là bên mua tham gia hợp nhất nắm quyền kiểm soát bên bị mua khi
nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trong nó và có ngoại trừ một số trường hợp.
Mô hình kiểm soát mang tính xét đoán như IFRS 10 hiện tại là mục tiêu hướng tới
của chuẩn mực kế toán Việt Nam trong tương lai gần. Khi quy mô của các doanh nghiệp
tham gia hợp nhất lớn, cũng như khi sự phát triển nghề nghiệp kế toán tăng dần đủ tầm để
hiểu và vận dụng những hướng dẫn mang tính toàn cầu của IAS/IFRS.
3.2.3 Lợi thế thương mại
Trước đây theo IAS 22 lợi thế thương mại được phân bổ dần vào chi phí trong kỳ
nhưng hiện nay theo IFRS 3 (2010) thay thế IAS 22 thì lợi thế thương mại không được
phân bổ thay vào đó, hàng năm doanh nghiệp phải đánh giá lại tổn thất. Tại Việt Nam,
VAS 11 qui định lợi thế thương mại phát sinh từ giao dịch hợp nhất kinh doanh được

phân bổ không quá 10 năm và chưa có chuẩn mực quy định về giảm giá trị của tài sản.
Thực tế các doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ cho rằng lợi thế thương mại nên là tài
sản và khấu hao tối đa 10 năm, các doanh nghiệp có quy mô lớn lại muốn đánh giá lại tổn
thất tài sản. Tác giả kiến nghị Bộ Tài Chính có thể quy định cách ghi nhận lợi thế thương
mại cho các năm tiếp theo riêng biệt theo quy mô của các doanh nghiệp. Theo đó:
- Đối với các doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ ghi nhận lợi thế thương mại
được ghi nhận như là tài sản và khấu hao. Tại các doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ
các giao dịch hợp nhất kinh doanh có thể giá trị không lớn, vì thế chênh lệch giữa giá trị
hợp lý và giá trị ghi sổ nhỏ. Nhân viên kế toán lại chưa đủ tầm, thì ghi nhận theo cách
thức này là tương đối phù hợp.
- Đối với các doanh nghiệp có quy mô lớn lợi thế thương mại được ghi nhận như
là tài sản và đánh giá tổn thất hàng năm. Tại các doanh nghiệp này các giao dịch hợp nhất
có thể có giá trị lớn, chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ lớn. Nếu chọn khấu
hao lợi thế thương mại có giá trị lớn, thời gian hữu ích của nó lại không thể ước tính một


69

cách chính xác sẽ làm giảm đi độ tin cậy đối với báo cáo tài chính. Vì có nhiều khả năng
giá trị ghi sổ của lợi thế thương mại trên báo cáo tài chính có thể cao hơn nhiều so với giá
trị có thể thu hồi thực của nó, đặc biệt trong thời kỳ khủng hoảng kinh tế.
Theo tác giả đây là giải pháp từng bước trong lộ trình tiến tới hội tụ toàn cầu. Giải
pháp phù hợp với điều kiện và môi trường kinh doanh hiện tại ở Việt Nam. Tuy nhiên, để
giải pháp 2 thực thi được, Bộ Tài Chính cần chỉnh sửa các quy định hướng dẫn khác liên
quan đến việc đánh giá tổn thất tài sản cho tương thích. Ví dụ như:
Theo Thông tư 40/2010/TT–BTC doanh nghiệp thực hiện đánh giá lại tài sản theo
quy định để góp vốn, để điều chuyển tài sản khi chia, tách, hợp nhất, sáp nhập, chuyển
đổi loại hình doanh nghiệp, và chỉ đánh giá lại trong các trường hợp được nhà nước quy
định16. Như vậy các doanh nghiệp không được tự ý đánh giá lại tài sản mà phải có quy
định và do cơ quan có thẩm quyền đánh giá. Do vậy, cần thiết sửa đổi các quy định có

liên quan tránh chồng chéo lên nhau gây bất cập trong thực tiễn áp dụng.
3.2.4 Lợi ích cổ đông thiểu số
- Trình bày chỉ tiêu “Lợi ích của cổ đông thiểu số”
Trong IAS 1 Presentation of Financial Statements – trình bày báo cáo tài chính đã
có sự thay đổi thuật ngữ “Lợi ích của cổ đông thiểu số” (minority interest) thành “Lợi ích
không kiểm soát” (non-controlling interest) và được trình bày là một khoản mục trong
vốn chủ sở hữu. Trong khi đó, VAS vẫn sử dụng thuật ngữ “Lợi ích của cổ đông thiểu
số” và chỉ tiêu này được trình bày riêng biệt với vốn chủ sở hữu và nợ phải trả.
Tác giả kiến nghị nên sửa đổi và ghi nhận chỉ tiêu này cụ thể:
- Phần lợi ích không thuộc về công ty mẹ là phần vốn chủ sở hữu của công ty con
không do công ty mẹ sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp, vì thế tác giả kiến nghị sửa đổi chỉ

16

Thông tư 40/2010/TT-BTC đánh giá lại tài sản, điều 2, mục 2.


70

tiêu “lợi ích cổ đông thiểu số” thành “lợi ích của cổ đông không chi phối”, để người sử
dụng dễ hiểu hơn, tránh nhầm lẫn trong cách dùng từ.
- Tuy nhiên, tác giả kiến nghị chỉ tiêu này vẫn được trình bày riêng biệt với vốn
chủ sở hữu và nợ phải trả. Vì: phần vốn chủ sở hữu của cổ đông sở hữu cổ phiếu của
công ty mẹ ở hai báo cáo khác nhau cho kết quả khác nhau tùy thuộc vào tình hình kinh
doanh của các công ty con. Do đó, việc trình bày riêng biệt như thế này dễ dàng hơn cho
người sử dụng khi đọc thông tin trên báo cáo tài chính hợp nhất, đặc biệt là trong bối
cảnh người sử dụng ở Việt Nam chưa quen với việc sử dụng báo cáo tài chính hợp nhất.
- Phương pháp đo lường lợi ích cổ đông thiểu số
Theo IFRS 3 doanh nghiệp có thể lựa chọn phương pháp tỷ lệ hoặc phương pháp
giá trị hợp lý (giá trị toàn bộ) để lường lợi ích cổ đông thiểu số. Phương pháp tỷ lệ đo

lường lợi ích cổ đông thiểu số không bao gồm lợi thế thương mại, còn phương pháp giá
trị toàn bộ thì ngược lại. Việc lựa chọn phương pháp nào để đo lường lợi ích cổ đông
thiểu số sẽ tạo nên sự khác biệt trong trường hợp công ty mẹ mua ít hơn 100% công ty
con. Theo tác giả, quy định kế toán Việt Nam vẫn giữ nguyên phương pháp tỷ lệ đo
lường lợi ích cổ đông thiểu số vì:
- Thực tế khảo sát cho thấy các doanh nghiệp Việt Nam đo lường theo tỷ lệ trên
giá trị hợp lý của tài sản ròng không bao gồm lợi thế thương mại, và chưa gặp khó khăn
gì.
- Phương pháp giá trị hợp lý (giá trị toàn bộ) tính toàn bộ lợi thế thương mại sẽ
làm tăng tài sản ròng trên bảng cân đối kế toán. Tuy nhiên, việc xác định giá trị của cổ
đông thiểu số theo giá trị hợp lý sẽ khó khăn vì giá trị hợp lý chưa được áp dụng rộng rãi
tại Việt Nam.
Do đó, đo lường lợi ích cổ đông thiểu số theo phương pháp tỷ lệ cần được quy
định rõ trên chuẩn mực. Trong tương lai gần khi thị trường năng động hơn, chuẩn mực đo


71

lường về giá trị hợp lý được ban hành, Bộ Tài Chính cần cho phép thêm phương giá trị
hợp lý (giá trị toàn bộ), nhằm rút ngắn khoảng cách khác biệt tiến tới hội tụ hoàn toàn với
chuẩn mực quốc tế.
3.2.5 Các giải pháp liên quan khác
3.2.5.1 Phương pháp kế toán các bút toán năm sau khi mua.
Kế toán các bút toán sau mua là một trong những nội dung cần thiết nhất, mà các
doanh nghiệp cho là cần hướng dẫn thêm để thuận lợi trong kế toán giao dịch hợp nhất
kinh doanh.
Phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào công ty con đã có rất nhiều nghiên
cứu trước đây 17đưa ra giải pháp về ghi nhận, tác giả không đề cập lại nữa (Phụ lục 06).
Tuy nhiên cho đến hiện tại Bộ Tài Chính vẫn chưa hướng dẫn các bút toán này, tác giả
kiến nghị Bộ Tài Chính nên xem xét tạo điều kiện thuận tiện hơn trong thực tiễn công tác

kế toán ở các doanh nghiệp.
3.2.5.2 Xử lý chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của tài sản và nợ
phải trả trên báo cáo tài chính hợp nhất.
Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất do việc khấu hao và ghi nhận hao mòn luỹ kế
trên báo cáo tài chính của công ty con dựa trên giá gốc, báo cáo tài chính hợp nhất, lại
căn cứ vào giá trị hợp lý nên kế toán phải thực hiện một số điều chỉnh thích hợp.
- Điều chỉnh hao mòn luỹ kế và chi phí khấu hao trong trường hợp giá trị hợp lý
của tài sản lớn hơn giá trị ghi sổ:
Nợ các khoản mục chi phí (chênh lệch giữa mức khấu hao theo giá trị hợp
lý và giá trị ghi sổ phát sinh trong kỳ)
Nguyễn Thị Kim Oanh (2009) Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế hoàn thiện báo cáo tài chính hợp nhất tại Việt
Nam.
Nguyễn Thị Thùy Trang (2009) Vấn đề kế toán hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam thực trạng và giải pháp hoàn
thiện.
17


72

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số chênh lệch luỹ kế đến đầu kỳ)
Có hao mòn luỹ kế (Số chênh lệch luỹ kế đến cuối kỳ)
- Điều chỉnh hao mòn luỹ kế và chi phí khấu hao trong trường hợp giá trị hợp lý
của tài sản nhỏ hơn giá trị ghi sổ:
Nợ hao mòn luỹ kế (Số chênh lệch luỹ kế đến cuối kỳ)
Có các khoản mục chi phí (chênh lệch giữa mức khấu hao theo giá
trị hợp lý và giá trị ghi sổ phát sinh trong kỳ)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số chênh lệch luỹ kế đến
đầu kỳ)
- Khi tài sản đã khấu hao hết nhưng chưa thanh lý, nhượng bán, phải thực hiện
điều chỉnh hao mòn luỹ kế và ghi nhận toàn bộ vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.

+ Nếu giá trị hợp lý của tài sản lớn hơn giá trị ghi sổ:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Có hao mòn luỹ kế (Tổng số chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị
ghi sổ)
+ Nếu giá trị hợp lý của tài sản nhỏ hơn giá trị ghi sổ:
Nợ hao mòn luỹ kế (Tổng số chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi
sổ)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
- Toàn bộ chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế của tài sản phải được điều chỉnh
phù hợp với giá trị hợp lý. Việc điều chỉnh này chỉ được chấm dứt khi công ty con đã
thanh lý, nhượng bán các tài sản này.
- Khi giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả trên báo cáo tài chính riêng của công ty
con khác biệt so với giá trị hợp lý, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, công ty mẹ phải ghi
nhận thuế thu nhập hoãn lại theo quy định của VAS 17 – Thuế thu nhập doanh nghiệp.


73

3.2.5.3 Xử lý lãi có được từ việc mua giá rẽ sau khi mua thêm tài sản thuần của
công ty con.
Nếu trong lần mua trước phát sinh lợi thế thương mại, nhưng lần mua sau công ty
mẹ mua thêm tài sản thuần của công ty con và phát sinh lãi từ việc mua rẻ, thì toàn bộ
lợi thế thương mại chưa phân bổ hết phát sinh từ lần mua trước đó cần được xoá sổ.
Trong kỳ mua thêm tài sản thuần phát sinh lãi từ giao dịch mua rẻ, kế toán ghi
giảm toàn bộ lợi thế thương mại chưa phân bổ hết vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Trên
báo cáo tài chính hợp nhất, ghi:
Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (Kỳ phát sinh lãi từ giao dịch mua rẻ)
Có Lợi thế thương mại (LTTM điều chỉnh giảm)
3.2.5.4 Khái niệm báo cáo tài chính và báo cáo tài chính riêng.
Báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính là hai báo cáo, hai khái niệm hoàn

toàn khác nhau, tuy nhiên Bộ Tài Chính chưa giải thích rõ, gây nhầm lẫn cho một số
doanh nghiệp (27%) họ nghĩ chúng giống nhau hoặc không rõ (18%) chúng giống hay
khác nhau. Vì thế, tác giả kiến nghị cần thiết hướng dẫn phân biệt hai báo cáo này như
sau:
- Báo cáo tài chính của doanh nghiệp mà không có công ty con, công ty liên kết
hoặc công ty liên doanh được gọi là báo cáo tài chính.
- Báo cáo tài chính riêng là báo cáo được lập bởi công ty mẹ, nhà đầu tư trong
công ty liên kết hoặc công ty liên doanh, theo đó các khoản đầu tư được kế toán trên cơ
sở phần vốn góp trực tiếp vào vốn chủ sở hữu của bên được đầu tư chứ không dựa vào tài
sản thuần của bên được đầu tư.
3.2.5.5 Giải pháp công bố báo cáo tài chính


74

Theo TT 161/2007/TT–BTC đoạn 1.4 công ty mẹ phải lập Báo cáo Tài chính hợp
nhất hàng năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ hàng quý (không bao gồm quý
IV). Tuy nhiên đoạn 1.5 lại chỉ quy định thời hạn nộp và công khai Báo cáo tài chính hợp
nhất năm. Báo cáo tài chính hợp nhất quý không bắt buộc mà chỉ khuyến khích các công
ty mẹ lập và công khai, theo đó hàng quý các tập đoàn chỉ phải công bố báo cáo riêng của
công ty mẹ.
Ngày 05/04/2012 Bộ tài chính ban hành Thông tư 52/2012/TT-BTC về việc công
bố thông tin trên Thị trường chứng khoán, có hiệu lực thi hành kể từ ngày 01/06/2012
(thay thế thông tư 09/2010/TT–BTC 15/01/2010) , theo đó bắt buộc các công ty niêm yết
phải công khai báo cáo tài chính hợp nhất quý. Qua đó có thể thấy tầm quan trọng của
báo cáo tài chính hợp nhất. Do đó, tác giả kiến nghị cần điều chỉnh thời hạn công bố báo
cáo tài chính hợp nhất như sau:
- Kỳ lập Báo cáo Tài chính hợp nhất: Công ty mẹ phải lập Báo cáo Tài chính hợp
nhất hàng năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ hàng quý (kể cả quý IV).
- Thời hạn nộp và công khai Báo cáo tài chính hợp nhất:

1. Báo cáo tài chính hợp nhất phải lập và nộp vào cuối kỳ kế toán năm cho các cơ
quan quản lý Nhà nước có thẩm quyền theo quy định chậm nhất là 90 ngày kể từ ngày kết
thúc kỳ kế toán năm.
2. Báo cáo tài chính hợp nhất phải được công khai trong thời hạn 120 ngày kể từ
ngày kết thúc kỳ kế toán năm.
3. Báo cáo tài chính giữa niên độ phải công khai cho các chủ sở hữu theo quy định
của từng tập đoàn. Đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán, Báo cáo tài
chính giữa niên độ phải công khai theo quy định của Uỷ ban Chứng khoán Nhà nước.
3.3 Một số kiến nghị đối với các bên liên quan.
3.3.1 Về phía Bộ Tài Chính.


75

Trước khi ban hành chuẩn mực Bộ Tài Chính nên tham khảo ý kiến của một số
doanh nghiệp lớn để cọ xát với tình hình thực tế nhằm làm tăng thêm tính hiệu quả của
chuẩn mực khi phát hành. Khi ban hành chuẩn mực phải có thông tư hướng dẫn rõ ràng
tránh soạn thảo những vấn đề mang tính chất chung chung gây khó hiểu cho các doanh
nghiệp.
Hơn nữa, Chuẩn mực kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam chủ yếu
dựa vào các thông lệ quốc tế cũ, đến nay đã qua sửa đổi bổ sung cũng như ban hành thêm
mới nhiều chuẩn mực, nên nhiều vấn đề không còn phù hợp với thông lệ quốc tế. Tuy
nhiên, để thay đổi hoàn toàn theo thông lệ quốc tế là điều hoàn toàn không thể, Bộ Tài
Chính nên sớm ban hành hướng dẫn sửa đổi bổ sung các chuẩn mực liên quan đến giao
dịch hợp nhất kinh doanh cho phù hợp hơn.
3.3.2 Về phía Hội nghề nghiệp.
Khi Bộ Tài Chính tập trung vào việc xây dựng và hoàn thiện các quy định kế toán,
Hội nghề nghiệp kế toán cần nỗ lực hỗ trợ tuyên truyền, cập nhật kiến thức cũng như tư
vấn chuyên môn cho đội ngũ kế toán các doanh nghiệp, có như thế pháp luật về kế toán
mới được thực thi hiệu quả và nhanh chóng.

Bên cạnh đó, Hội nghề nghiệp cần nâng cao chất lượng đào tạo, chú trọng mở các
lớp tập huấn chuyên đề về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh cho đội ngũ kế toán các
doanh nghiệp. Bồi dưỡng đội ngũ kế toán trở thành những người vững chuyên môn, hiểu
biết các chế độ kế toán và thông thạo nghiệp vụ kế toán về giao dịch hợp nhất kinh
doanh.
3.3.3 Về phía doanh nghiệp.
Các doanh nghiệp cần hiểu rằng chuẩn bị các báo cáo tài chính không chỉ là thủ
tục bắt buộc, cần phải làm để đáp ứng các yêu cầu của cơ quan chức năng hay của thị
trường, nhất là đối với báo cáo tài chính hợp nhất. Nhiều doanh nghiệp thường có thói
quen quan tâm đến đến báo cáo tài chính riêng hơn là báo cáo tài chính hợp nhất. Doanh


76

nghiệp cần hiểu báo cáo tài chính hợp nhất không chỉ là bức tranh tổng thể mà còn là cơ
hội để doanh nghiệp quảng bá hình ảnh của mình, cũng như xây dựng niềm tin với đối tác
và cộng đồng.
Bản chất của các giao dịch hợp nhất kinh doanh vốn đã phức tạp, vì thế doanh
nghiệp cần cải thiện bộ máy kế toán từ chính trong nội bộ của mình. Thường xuyên hỗ
trợ nhân viên kế toán tham gia các lớp tập huấn về kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh
nhằm nâng cao độ chuyên môn.
3.3.4 Về phía người sử dụng thông tin.
Phần lớn người sử dụng đều hiểu rằng thông tin trên báo cáo tài chính quan trọng
và ảnh hưởng như thế nào đối với việc ra quyết định. Nhưng lâu nay khi đề cập đến báo
cáo tài chính, chúng ta chỉ nghĩ đến đó là báo cáo tài chính riêng của một công ty. Đối
với một tập đoàn, nơi đó có công ty mẹ và nhiều công ty con thì báo cáo tài chính riêng
không thể cung cấp đầy đủ thông tin được.
Việc tiếp cận báo cáo tài chính hợp nhất cũng như hiểu đúng thông tin, và sử dụng
thông tin trên báo cáo tài chính hợp nhất để đưa ra quyết định của người sử dụng còn
nhiều điều phải bàn đến. Để nắm bắt được tình hình thực tế của doanh nghiệp hợp nhất,

và để có thể đưa ra được các quyết định tối ưu, người sử dụng thông tin cần cập nhật cho
mình kiến thức đủ để hiểu được những thông tin cần thiết trên báo cáo tài chính hợp nhất
để ra quyết định.


77

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3
Chương 3 của luận văn đã đưa ra các kiến nghị trong việc vận dụng kế toán giao
dịch hợp nhất kinh doanh vào thực tiễn bao gồm: ghi nhận lợi thế thương mại, đo lường
và trình bày lợi ích cổ đông thiểu số, phương pháp kế toán các bút toán sau mua, xử lý
chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả trên báo cáo tài
chính hợp nhất, xử lý lãi có được từ việc mua giá rẽ sau khi mua thêm tài sản thuần của
công ty con, giải pháp công bố thông tin cũng như một số giải pháp đối với các bên có
liên quan. Việc chỉnh sửa các nội dung này nhằm nâng cao tính thực tiễn cho các chuẩn
mực của Việt Nam, cũng như hòa hợp hơn với chuẩn mực kế toán quốc tế.
Hợp nhất kinh doanh là một chủ để phức tạp nên cần có các hướng dẫn chi tiết và
phù hợp. Các đề xuất trong chương 3 có thể xem là một trong những giải pháp theo
hướng phát triển chung của chuẩn mực kế toán quốc tế để được quốc tế công nhận, đồng
thời giúp các doanh nghiệp Việt Nam có thêm các tham khảo trong giao dịch hợp nhất
kinh doanh. Tuy nhiên để hoàn thiện kế toán giao dịch tài chính hợp nhất cần được chú
trọng đến mối quan hệ của các bên có liên quan như: sự kết hợp đồng bộ từ khâu soạn
thảo chế độ kế toán đến khâu đào tạo kế toán và thực hiện công tác kế toán cũng như
những người sử dụng thông tin đó.