Hoàn thiện công tác lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho các doanh nghiệp nghiên cứu trên địa bàn TPHCM , luận văn thạc sĩ
Bạn đang xem bản rút gọn của tài liệu. Xem và tải ngay bản đầy đủ của tài liệu tại đây (1.64 MB, 141 trang )
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH
------------
TRƯƠNG THỊ HƯƠNG LAN
HOÀN THIỆN CÔNG TÁC LẬP VÀ TRÌNH BÀY
BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CHO CÁC
DOANH NGHIỆP – NGHIÊN CỨU TRÊN ĐỊA BÀN
THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ
TP. Hồ Chí Minh - Năm 2013
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH
------------
TRƯƠNG THỊ HƯƠNG LAN
HOÀN THIỆN CÔNG TÁC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO
TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CHO CÁC DOANH NGHIỆP –
NGHIÊN CỨU TRÊN ĐỊA BÀN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60340301
LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ
NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:
PGS.TS HÀ XUÂN THẠCH
TP. Hồ Chí Minh - Năm 2013
LỜI CAM ĐOAN
“Hoàn thiện công tác lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho
các doanh nghiệp – nghiên cứu trên địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh” là công
trình nghiên cứu độc lập của tôi. Đây là luận văn thạc sĩ kinh tế chuyên ngành kế
toán – kiểm toán. Luận văn này chưa được ai công bố dưới bất kỳ hình thức nào.
Tác giả: Trương Thị Hương Lan
MỤC LỤC
TRANG BÌA PHỤ
LỜI CAM ĐOAN
MỤC LỤC
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
DANH MỤC HÌNH, BẢNG BIỂU
PHẦN MỞ ĐẦU ........................................................................................................ 1
CHƢƠNG 1: MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ VIỆC LẬP VÀ TRÌNH
BÀY BCTCHN .............................................................................................................. 7
1.1 Những vấn đề chung về báo cáo tài chính hợp nhất ............................................. 7
1.1.1 Khái niệm và mục đích sử dụng báo cáo tài chính hợp nhất ............................. 8
1.1.2 Sơ lược quá trình phát triển báo cáo tài chính hợp nhất trên thế giới ............... 8
1.1.3 Các lý thuyết làm cơ sở cho việc lập và trình bày BCTCHN .......................... 11
1.1.4 Điều kiện lập báo cáo tài chính hợp nhất......................................................... 14
1.2. Nguyên tắc lập và trình bày BCTCHN .............................................................. 19
1.2.1.Nguyên tắc chung khi lập và trình bày BCTCHN ........................................... 19
1.2.2 Nguyên tắc cụ thể khi lập BCTCHN ............................................................... 20
1.3 Xu hướng phát triển của việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất trên
thế giới – Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam trong quá trình hội tụ .......................... 23
Kết luận chƣơng 1 ................................................................................................... 29
CHƢƠNG 2: THỰC TRẠNG LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI
CHÍNH HỢP NHẤT THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM –
NGHIÊN CỨU TRÊN ĐỊA BÀN TP. HỒ CHÍ MINH ........................................... 30
2.1 Lược sử tính pháp lý về lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất ................ 30
2.2 So sánh giữa chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam về
việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất ........................................................... 32
2.3 Thực trạng việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho các doanh
nghiệp tại TP. Hồ Chí Minh .......................................................................................... 39
2.3.1 Mô tả quá trình khảo sát .................................................................................. 39
2.3.2 Kết quả khảo sát ............................................................................................... 41
2.4 Đánh giá việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho các doanh
nghiệp tại TP. Hồ Chí Minh .......................................................................................... 42
2.4.1 Những mặt đã làm được .................................................................................. 42
2.4.2 Những vấn đề tồn tại ........................................................................................ 42
2.4.3 Nguyên nhân của tồn tại .................................................................................. 45
Kết luận chƣơng 2 ................................................................................................... 48
CHƢƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÔNG TÁC LẬP VÀ TRÌNH
BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CHO CÁC DOANH NGHIỆP TẠI
TP. HỒ CHÍ MINH..................................................................................................... 50
3.1 Quan điểm và nguyên tắc hoàn thiện công tác lập và trình bày BCTCHN ........ 50
3.1.1. Quan điểm hoàn thiện ..................................................................................... 50
3.1.2 Nguyên tắc hoàn thiện ..................................................................................... 51
3.2 Các giải pháp hoàn thiện công tác lập và trình bày BCTCHN ........................... 52
3.2.1 Giải pháp đối với Bộ Tài Chính....................................................................... 52
3.2.2 Giải pháp đối với doanh nghiệp ....................................................................... 93
Kết luận chƣơng 3 ................................................................................................... 96
KẾT LUẬN CHUNG ............................................................................................... 97
TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
Tiếng Việt
BCĐKT HN:
Bảng cân đối kế toán hợp nhất
BCĐKT:
Bảng cân đối kế toán
BCKQHĐKD:
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
BCLCTT HN:
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất
BCTC HN:
Báo cáo tài chính hợp nhất
BCTC:
Báo cáo tài chính
BTC:
Bộ Tài Chính
CCDC:
Công cụ dụng cụ
CĐTS:
Cổ đông thiểu số
CMKT:
Chuẩn mực kế toán
CMKTQT:
Chuẩn mực kế toán quốc tế
LICĐTS:
Lợi ích cổ đông thiểu số
LTTM:
Lợi thế thương mại
QĐ:
Quyết định
TK:
Tài khoản
TP:
Thành phố
TSCĐ:
Tài sản cố định
TT:
Thông tư
Tiếng Anh
EPS:
Earning per share - Lãi trên cổ phiếu
FASB:
Financial Accounting Standards Board- Hội đồng chuẩn mực
kế toán tài chính (Hoa Kỳ)
GAAP:
Generally accepted accounting principles- Các nguyên tắc kế
toán được chấp nhận chung
IAS:
International Accounting Standards- Chuẩn mực kế toán quốc
tế
IASB:
International Accounting Standards Board-Hội đồng chuẩn
mực kế toán quốc tế
IASC:
International Accouting Standards Committee-Ủy ban chuẩn
mực kế toán quốc tế
IFAC:
International Federation of Accountants-Liên đoàn kế toán
quốc tế
IFRS:
International Financial Reporting Standards-Chuẩn mực báo
cáo tài chính quốc tế
SEC:
US Securities and Exchange Commission-Ủy ban chứng khoán
Mỹ
SPE:
Special Purpose Entity-Thực thể hoạt động theo mục đích đặc
biệt
TPP:
Trans-Pacific Strategic Economic Partnership Agreement-Hiệp
định đối tác kinh tế xuyên Thái Bình Dương
VAS:
Vietnam Accounting Standards-Chuẩn mực kế toán Việt Nam
WTO:
World Trade Organization- Tổ chức thương mại thế giới
DANH MỤC BẢNG BIỂU
Bảng 1.1: Các chuẩn mực kế toán quốc tế về báo cáo tài chính hợp nhất .................... 9
Bảng 1.2: Quá trình ban hành chuẩn mực IFRS 10 (2011) và IAS 27 (2011) ............ 10
Bảng 3.1 Các trường hợp lãi trên cổ phiếu công ty mẹ pha loãng .............................. 63
DANH MỤC HÌNH
Hình 1.1 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng một cấp “mẹ-con” .......................... 16
Hình 1.2 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng hai cấp “mẹ-con-cháu” .................. 16
Hình 1.3 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng nhiều công ty con .......................... 16
Hình 1.4 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng phổ biến ......................................... 17
Hình 1.5 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng phổ biến ......................................... 17
1
PHẦN MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Ngày 11-1-2007, Việt Nam trở thành thành viên 150 của tổ chức Thương
mại thế giới (WTO). Sau bảy năm trên con đường hội nhập quốc tế, nước ta đã
tham gia đầy đủ các định chế kinh tế toàn cầu, mở rộng thị trường hàng hóa dịch
vụ, đầu tư quốc tế, đổi mới mạnh mẽ hơn. Thêm vào đó năm 2010, Việt Nam đã
tích cực đàm phán Hiệp định Đối tác kinh tế xuyên Thái Bình Dương (TPP) và
đang nỗ lực phấn đấu kết thúc đàm phán vào cuối năm 2013. Gia nhập TPP Việt
Nam sẽ ngày càng khẳng định vị trí trong mối quan hệ kinh tế thương mại với thị
trường chung của thế giới, với mức độ cam kết sâu hơn nhiều so với WTO, thậm
chí nhiều lĩnh vực không có trong WTO, tác động hai chiều của TPP với các
doanh nghiệp Việt Nam chắc chắn sẽ rất lớn, đặc biệt là lĩnh vực thương mại và
đầu tư. Hội nhập kinh tế quốc tế mang đến cả cơ hội lẫn những thách thức về sự
cạnh tranh trong nền kinh tế cho các doanh nghiệp Việt Nam. Hợp nhất kinh
doanh là một xu thế tất yếu trong thị trường cạnh tranh như hiện nay nhằm mở
rộng quy mô doanh nghiệp, đa dạng hóa ngành nghề và sản phẩm, nâng cao năng
lực cạnh tranh cũng như tiết kiệm chi phí nhằm tối đa hóa lợi nhuận. Trước bối
cảnh đó, mô hình tập đoàn gồm công ty mẹ và các công ty con ra đời ngày càng
nhiều, vậy việc quản lý tập đoàn trong nền kinh tế hiện nay diễn ra như thế nào để
những người quản lý có một cái nhìn toàn cảnh về tình hình họat động kinh
doanh, tình hình tài chính của tập đoàn từ đó đưa ra những quyết định kinh doanh
phù hợp?
Thực trạng việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất trong nền kinh tế
hiện nay diễn ra như thế nào, cùng với việc tìm hiểu các chuẩn mực kế toán quy
định việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất đóng một vai trò rất quan trọng
để các tập đoàn có một báo cáo hợp nhất trung thực và hợp lý cũng như việc nhận ra
các thiếu sót để các doanh nghiệp hoàn thiện hơn trong báo cáo tài chính hợp nhất
hiện nay. Chính vì những yếu tố nêu trên đã giúp tôi có một kim chỉ nam để làm đề
tài “Hoàn thiện công tác lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho các
2
doanh nghiệp – nghiên cứu trên địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh” là đề tài
nghiên cứu khoa học. Đề tài về báo cáo tài chính hợp nhất tuy trước đây đã được
nghiên cứu rất nhiều nhưng chính vì sự phức tạp và còn một số vấn đề cần nghiên
cứu do đó nó cần được hoàn thiện hơn.
2. Tổng quan về các công trình nghiên cứu có liên quan đã công bố
- Nguyễn Thị Kim Oanh (2010), đề tài “So sánh đối chiếu chuẩn mực kế toán quốc
tế và Việt Nam trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất”: tác giả trình
bày cơ sở lý luận của chuẩn mực kế toán quốc tế về báo cáo tài chính hợp nhất chủ
yếu là nói đến nội dung của IFRS 3 (2008) “Hợp nhất kinh doanh” và IAS 27
(2008) “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”,
đồng thời tác giả cũng đưa một số nội dung của chuẩn mực kế toán Mỹ vào. Tác giả
so sánh hai nhóm chuẩn mực VAS 11 và IFRS 3, VAS 25 và IAS 27, ở phần thực
trạng về báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt Nam tác giả không khảo sát thực trạng
các doanh nghiệp mà chỉ đưa vào minh họa tình hình lập và trình bày báo cáo tài
chính hợp nhất tại công ty cổ phần Hoàng Oanh từ đó đưa ra đánh giá thành tựu và
hạn chế của các chuẩn mực kế toán số 11, chuẩn mực kế toán số 25 và Thông tư
161/2007/TT-BTC. Điều này không đủ cơ sở và quy mô để nói lên thực trạng công
tác lập và trình bày BCTCHN cho các doanh nghiệp tại Việt Nam. Để đánh giá
được thực trạng thực tế tại các doanh nghiệp thì việc khảo sát nhằm thu thập thông
tin hữu ích là thực sự cần thiết.
- Bùi Mỹ Nhung (2010), đề tài “Hoàn thiện báo cáo tài chính hợp nhất tại công
ty cổ phần dược Hậu Giang”, tác giả viết tổng quan cơ sở lý luận về báo cáo tài
chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán Việt Nam, đồng thời nêu lên một số quy
định về hợp nhất báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán quốc tế như: về
cách trình bày, về phạm vi hợp nhất BCTC và thủ tục hợp nhất BCTC. Tác giả cho
thấy nguyên tắc, trình tự lập và trình bày BCTCHN tại công ty cổ phần dược Hậu
Giang đồng thời tác giả hạch toán cụ thể các bút toán điều chỉnh và loại trừ khoản
đầu tư vào công ty con và các bút toán giao dịch nội bộ đối với nghiệp vụ tạm tính
phát sinh tại Công ty Cổ phần dược Hậu Giang và công ty cổ phần dược Sông Hậu.
3
Tác giả phân tích và nêu ra các vấn đề cần hoàn thiện để BCTCHN được tiến hành
theo đúng quy định của Bộ Tài Chính là: hoàn thiện các bút toán về giao dịch tài
sản dài hạn nội bộ, hạch toán các bút toán cho cổ phần ưu đãi tại đơn vị, hợp nhất
BCTC của công ty liên kết công ty cổ phần Bao bì công nghệ Vĩnh Tường theo
CMKT số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”. Mặc dù việc hợp
nhất số liệu của công ty cổ phần Bao bì công nghệ Vĩnh Tường gặp khó khăn là do
công ty này chậm trễ trong việc cung cấp thông tin nhưng tác giả vẫn chưa đưa ra
giải pháp về hệ thống biểu mẫu thông tin hợp nhất nhằm giảm thiểu thời gian lập
báo cáo và đảm bảo nguyên tắc thống nhất trong nội bộ đơn vị.
- Bùi Phạm Tú Uyên (2012), “Hoàn thiện việc lập báo cáo tài chính hợp nhất
tại tổng công ty Pisico”, tác giả nêu cơ sở lý luận về BCTC hợp nhất theo chuẩn
mực kế toán và Thông tư hướng dẫn của Việt Nam đồng thời tiến hành so sánh vấn
đề lập và trình bày BCTCHN giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế
toán quốc tế. Thông qua nội dung thực trạng về việc lập và trình bày BCTCHN tại
tổng công ty Pisico tác giả phân tích những hạn chế còn tồn tại tại doanh nghiệp này
như sau: phạm vi hợp nhất xác định không chuẩn xác, độ tin cậy và mức độ sẳn có
của dữ liệu phục vụ cho việc lập BCTCHN chưa cao, dòng tiền lưu chuyển trong
tập đoàn chưa thể hiện được, đánh giá các khoản đầu tư vào các công ty liên kết
theo phương pháp vốn chủ sở hữu chưa chuẩn xác và một số bút toán điều chỉnh
chưa phù hợp. Trong phần giải pháp tác giả đề tài này đã đưa ra các giải pháp khắc
phục các vấn đề trên thêm vào tác giả thiết lập các bước lập Báo cáo lưu chuyển
tiền tệ hợp nhất và hướng dẫn xử lý một số nghiệp vụ có thể phát sinh trong tương
lai khi lập BCTCHN trong tập đoàn. Trong phần hướng dẫn một số nghiệp vụ có
thể phát sinh tại công ty Pisico trong tương lai chỉ đề cập đến trường hợp điều chỉnh
các giao dịch bán TSCĐ thuộc loại không tính khấu hao trong nội bộ tập đoàn, loại
trừ những khoản lãi do nhượng bán hoặc thanh lý tài sản, điều chỉnh các giao dịch
trong trường hợp đơn vị trong tập đoàn cầm giữ cổ phiếu lẫn nhau mà chưa đề cập
các vấn đề sau:
+ Thay đổi trong sở hữu cổ quyền của công ty mẹ trong công ty con.
4
+ Mua bán nội bộ giữa công ty mẹ và công ty con, trường hợp mua bán hàng
hóa để làm công cụ dụng cụ, mua bán hàng hóa để làm tài sản cố định.
Chính vì vậy mà tác giả sẽ bổ sung trong đề tài một số trường hợp vừa nêu
trên để nâng cao tính hữu ích của thông tin trên báo cáo tài chính hợp nhất.
3. Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu nghiên cứu của đề tài nhằm tìm hiểu cơ sở lý luận về báo cáo tài
chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán quốc tế, cùng với việc đánh giá thực trạng
lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp có giao dịch hợp
nhất kinh doanh và hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con theo chuẩn mực kế
toán Việt Nam diễn ra như thế nào từ đó đề xuất các giải pháp hoàn thiện công tác
lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho các doanh nghiệp tại TP. Hồ Chí
Minh.
4. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu
4.1 Đối tƣợng nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu tập trung các doanh nghiệp có giao dịch hợp nhất kinh
doanh có hình thành quan hệ công ty mẹ-công ty con và lập báo cáo tài chính hợp
nhất tại Thành phố Hồ Chí Minh
4.2 Phạm vi nghiên cứu
Phạm vi nghiên cứu của đề tài này chủ yếu dựa trên lý thuyết nền là chuẩn
mực kế toán quốc tế, kế toán tài chính cao cấp Mỹ, chuẩn mực kế toán Việt Nam,
các thông tư hướng dẫn chuẩn mực kế toán Việt Nam có liên quan đến báo cáo tài
chính hợp nhất.
5. Phƣơng pháp nghiên cứu
Đề tài sử dụng phương pháp nghiên cứu chủ yếu là định tính cùng với sử
dụng các công cụ phục vụ nghiên cứu là thống kê mô tả, phân tích, tổng hợp, đối
chiếu, so sánh để giải quyết các vấn đề của mục tiêu đề tài đã đưa ra, trên cơ sở
khảo sát đánh giá thực trạng từ đó đề xuất giải pháp hoàn thiện.
- Phương pháp phân tích: được sử dụng để phân tích thực trạng công tác lập
và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp trên địa bàn Thành
5
phố Hồ Chí Minh nhằm rút ra được những mặt đã làm được, những hạn chế còn tồn
tại và tìm ra nguyên nhân của các hạn chế đó.
- Phương pháp tổng hợp: được sử dụng để tổng hợp các kết quả thu thập
được thông qua quá trình khảo sát, phân tích thực trạng công tác lập và trình bày
báo cáo tài chính hợp nhất các doanh nghiệp trên địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh,
từ đó đưa ra các giải pháp hoàn thiện đối với Bộ Tài Chính đồng thời giải pháp đối
với các doanh nghiệp có lập báo cáo tài chính hợp nhất.
6. Những đóng góp của đề tài
- Tác giả trình bày một số vấn đề lý luận về việc lập và trình bày báo cáo tài
chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam.
- Rút ra những vấn đề còn tồn đọng trong công tác lập và trình bày báo cáo tài
chính hợp nhất của các doanh nghiệp tại TP.Hồ Chí Minh hiện nay cũng như những
thiếu sót của các chuẩn mực kế toán Việt Nam có liên quan đến báo cáo tài chính
hợp nhất, và Thông tư 161/2007/TT-BTC từ đó đề xuất hai nhóm giải pháp dành
cho Bộ Tài Chính và dành cho các doanh nghiệp có lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Cụ thể nhóm giải pháp đối với Bộ Tài chính bao gồm giải pháp liên quan đến chuẩn
mực kế toán và giải pháp liên quan đến chế độ kế toán và thông tư hướng dẫn.
Riêng đối với doanh nghiệp cần tập trung vào việc xác lập mô hình tổ chức công tác
kế toán, ban hành hệ thống biểu mẫu cung cấp thông tin hợp nhất, nâng cao tay
nghề của người làm kế toán và xây dựng phần mềm kế toán phù hợp.
7. Kết cấu của đề tài
Luận văn được kết cấu như sau:
- Phần 1: Mở đầu
- Phần 2: Nội dung
Chương 1: Một số vấn đề lý luận về việc lập và trình bày báo cáo tài chính
hợp nhất
Chương 2: Thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn
mực kế toán Việt Nam – nghiên cứu trên địa bàn TP.Hồ Chí Minh
6
Chương 3: Giải pháp hoàn thiện công tác lập và trình bày báo cáo tài chính
hợp nhất cho các doanh nghiệp tại Thành phố Hồ Chí Minh
- Phần 3: Kết luận
- Tài liệu tham khảo
- Phụ lục
7
CHƢƠNG 1: MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ VIỆC LẬP VÀ
TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
1.1 Những vấn đề chung về báo cáo tài chính hợp nhất
1.1.1 Khái niệm và mục đích sử dụng báo cáo tài chính hợp nhất
1.1.1.1 Khái niệm BCTCHN
IFRS 10 (2011): Báo cáo tài chính hợp nhất là các báo cáo tài chính của một
nhóm mà trong đó tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí và các
dòng tiền của công ty mẹ và các công ty con của nó được trình bày như là một thực
thể kinh tế duy nhất. (IASB, 2011, trang 13)
1.1.1.2 Tác dụng của báo cáo tài chính hợp nhất
Báo cáo tài chính của một doanh nghiệp là công cụ hữu hiệu nhất cung cấp
thông tin tài chính cho nhiều đối tượng quan tâm, bao gồm nhà quản lý, nhà đầu tư,
cơ quan nhà nước cũng như các đối tượng khác. Trong quy mô tập đoàn kinh tế,
Báo cáo tài chính của các đơn vị một cách riêng lẻ sẽ không có nhiều ý nghĩa cho
các đối tượng quan tâm, do các giao dịch kinh tế phát sinh được phân tích, đánh giá
và thực hiện không chỉ bó hẹp trong từng doanh nghiệp, mà theo khuôn khổ “thực
thể kinh tế” chung. Điều này cũng giải thích cho sự ra đời và ý nghĩa kinh tế của
Báo cáo tài chính hợp nhất của các tập đoàn.
Tùy theo mỗi đối tượng sử dụng báo cáo tài chính hợp nhất mà nó phát huy
tác dụng một cách khác nhau:
- Đối với nhà quản trị: việc nắm bắt tổng thể tình hình tài chính của tập đoàn
là rất quan trọng trong việc quản lý hoạt động hiện tại, định hướng phát triển và
phân bổ nguồn lực trong tương lai. Từ những giá trị trên BCTCHN cùng với việc
phân tích các chỉ số nhà quản trị sẽ có những quyết định về các hoạt động đầu tư
kinh doanh cũng như là các chính sách tài chính, chính sách nội bộ trong tập đoàn
một cách hiệu quả nhất.
8
- Đối với nhà đầu tư: họ cũng cần nắm được tổng thể tình hình tài chính,
nguồn vốn đầu tư được thực hiện và phân bổ như thế nào trong cả tập đoàn. Yếu tố
họ quan tâm là mức độ sinh lời, thời gian hoàn vốn cũng như mức độ an toàn của
đồng vốn đã bỏ ra đầu tư. Đồng thời, kết quả kinh doanh của tập đoàn cũng ảnh
hưởng đến quyết định đầu tư của các cổ đông, chứ không đơn thuần chỉ là kết quả
kinh doanh của công ty mẹ. Trong giai đoạn hiện nay, đặc biệt là đối với các
DNNN, các tập đoàn kinh tế của nhà nước thực hiện quá trình cổ phần hóa gắn liền
với việc niêm yết cổ phiếu và chào bán chứng khoán ra công chúng thì nhu cầu sử
dụng Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư càng trở nên cần thiết hơn.
- Đối với chủ nợ như ngân hàng, các nhà cho vay tài chính hay các nhà cung
cấp: điều mà họ quan tâm nhất là khả năng chi trả của tập đoàn, do đó thông qua
BCTCHN họ sẽ tập trung vào khả năng thanh toán, nguồn vốn chủ sở hữu và khả
năng sinh lời của đồng vốn từ đó sẽ có những quyết định trong tương lai về việc có
tiếp tục làm việc với tập đoàn hay không.
1.1.2 Sơ lƣợc quá trình phát triển báo cáo tài chính hợp nhất trên thế giới
Nền kinh tế thị trường ngày càng phát triển cùng với sự hội nhập kinh tế quốc
tế đã hình thành nên những mô hình đầu tư ngày càng đa dạng. Trước bối cảnh đó
thì mô hình công ty mẹ -công ty con hay tập đoàn đa ngành, đa quốc gia ra đời. Tuy
nhiên, nền kinh tế tại mỗi nước chịu sự quản lý của những nguyên tắc và chuẩn mực
kế toán riêng biệt. Chính vì thế đòi hòi phải có một sự thống nhất các nguyên tắc kế
toán giữa các quốc gia. Sự thống nhất này được đánh dấu bằng sự ra đời của Hội
đồng chuẩn mực kế toán quốc tế IASC vào năm 1973, IASC có nhiệm vụ soạn thảo,
ban hành và công bố những chuẩn mực kế toán quốc tế IAS. Những chuẩn mực này
là những quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp kế toán cho công tác
lập và trình bày báo cáo tài chính ở các nước trên thế giới. Để thu hút vốn đầu tư từ
quốc gia khác thì việc áp dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế là thực sự cần thiết
nhằm đảm bảo tính nhất quán trong việc lập báo cáo tài chính trên thế giới. Năm
2001, Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế được thay thế bởi Ủy ban chuẩn mực kế
toán quốc tế IASB Nhiệm vụ của IASB là phát triển một bộ chuẩn mực kế toán toàn
9
cầu phục vụ cho lợi ích chung, có chất lượng cao, dễ hiểu, có thế áp dụng trên toàn
thế giới, yêu cầu thông tin phải rõ ràng và so sánh được, nhằm giúp những người
tham gia ở các thị trường vốn khác nhau trên thế giới và những đối tượng sử dụng
thông tin khác ra quyết định kinh tế. Để đạt mục tiêu này, IASB phối hợp với các tổ
chức ban hành chuẩn mực kế toán ở các nước để đạt được sự hội tụ các chuẩn mực
kế toán. IASB ban hành các chuẩn mực kế toán được gọi là Chuẩn mực Báo cáo tài
chính quốc tế IFRS cùng với việc sửa đổi các chuẩn mực kế toán quốc tế cho phù
hợp hơn và quy định một số nội dung mới về báo cáo tài chính quốc tế mà các
chuẩn mực trước đó chưa ban hành. Sự ra đời của bộ chuẩn mực báo cáo tài chính
quốc tế cho thấy tầm quan trọng của việc trình bày nhất quán, minh bạch trong các
báo cáo tài chính phục vụ tốt hơn nhu cầu của các đối tượng sử dụng báo cáo tài
chính trong thời kỳ hội nhập kinh tế quốc tế. Chính vì sự ra đời các chuẩn mực này
mà đã rút ngắn các khoảng cách thông tin trên báo cáo tài chính giữa các quốc gia
trên thế giới.
Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế đã ban hành các chuẩn mực về báo cáo tài
chính hợp nhất như sau:
Bảng 1.1: Các chuẩn mực kế toán quốc tế về báo cáo tài chính hợp nhất
IAS/IFRS
Tên chuẩn mực
IAS 21
Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái
IAS 27
Báo cáo tài chính riêng
IAS 28
Đầu tư vào công ty liên kết
IFRS 3
Hợp nhất kinh doanh
IFRS 10
Báo cáo tài chính hợp nhất
Quá trình hình thành và phát triển của hai chuẩn mực kế toán quốc tế liên
quan báo cáo tài chính hợp nhất IAS 27 và IFRS 10 như sau:
10
IAS 27 – Báo cáo tài chính riêng ra đời vào tháng 4/1989 và trải qua các
lần chỉnh sửa như sau: IAS 27 (4/1989) IAS 27 (12/1998) IAS 27 (12/2003)
IAS 27 (10/2008) IAS 27 (5/2011)
IFRS 10 – Báo cáo tài chính hợp nhất. Vào tháng 5 năm 2011, Hội đồng
chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) ban hành IFRS 10 “Báo cáo tài chính hợp
nhất”, có hiệu lực sau ngày 1/1/2013. IFRS 10 thiết lập một mô hình duy nhất áp
dụng cho tất cả các đơn vị, bao gồm cả “Thực thể mục đích đặc biệt”. SIC-12 “Hợp
nhất-Các thực thể có mục đích đặc biệt” đã được thu hồi. Một phần nội dung của
chuẩn mực IAS 27 “Báo cáo tài chính riêng và hợp nhất” đã được chuyển từ IAS
27 sang IFRS 10. Những gì còn lại trong IAS 27 được giới hạn trong kế toán các
khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết trong báo cáo tài chính riêng.
Những thay đổi được giới thiệu bởi IFRS 10 sẽ yêu cầu quản lý đưa ra quyết định
quan trọng nhằm xác định các đơn vị nào bị kiểm soát, và phải được hợp nhất bởi
một công ty mẹ. IFRS 10 yêu cầu phải điều chỉnh hồi tố lại BCTC hợp nhất cho
những khác biệt giữa IAS 27 và IFRS 10, việc áp dụng hồi tố này dành cho BCTC
hợp nhất năm 2012, còn những năm trước 2012 thì có thể có quyền chọn điều
chỉnh hoặc không điều chỉnh.
Bảng 1.2: Quá trình ban hành chuẩn mực IFRS 10 (2011) và IAS 27 (2011)
IAS/IFRS
Thời gian
04/2002
18/12/2008
Nội dung
Dự án về hợp nhất được thêm vào dự án của IASB
Công bố bản nháp về báo cáo tài chính hợp nhất
IFRS 10
Bản nháp của IFRS về báo cáo tài chính hợp nhất được
29/09/2010
phát hành
Ban hành IFRS 10 về báo cáo tài chính hợp nhất, có hiệu
05/2011
lực từ 01/01/2013
06/2012
Sửa đổi IFRS
Sửa đổi các thực thể đầu tư, chuyển đến IFRS 10, IFRS
12/2012
12 và IAS 27
11
Công bố bản nháp về báo cáo tài chính hợp nhất
09/1987
và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con
IAS 27 Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản
đầu tư vào công ty con được ban hành, có hiệu lực từ
04/1989
1994
01/01/1990
IAS 27 được chỉnh sửa
IAS 27 được chỉnh sửa theo IAS 39 Công cụ tài chính:
12/1998
ghi nhận và đo lường
IAS
27
Báo
cáo
tài
chính
hợp
nhất
IAS 27
và báo cáo tài chính riêng được ban hành, có hiệu lực từ
18/12/2003
01/01/2005
25/06/2005
Công bố bản nháp đề nghị chỉnh sửa IFRS 3 và IAS 27
IAS 27 Báo cáo tài chính hợp nhất và báo cáo tài chính
10/2008
riêng được ban hành, có hiệu lực từ 01/07/2009
Chỉnh sửa chi phí của công ty con trong báo cáo tài chính
22/05/2008
05/2010
riêng của công ty mẹ lần đầu áp dụng các IFRS
Chỉnh sửa theo sự cải tiến hàng năm đến IFRS năm 2010
Ban hành lại IAS 27 Báo cáo tài chính riêng (đã được
chỉnh trong 2011), những yêu cầu hợp nhất được chỉnh từ
IAS27 (2008) được xét lại và nó được ghi nhận trong
IFRS 10 Báo cáo tài chính hợp nhất, có hiệu lực từ
05/2011
01/01/2013
1.1.3 Các lý thuyết làm cơ sở cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp
nhất
1.1.3.1 Nội dung các lý thuyết
1.1.3.1.1 Lý thuyết đơn vị của hợp nhất (entity concept):
Khái niệm đơn vị của hợp nhất nói rằng: Tập đoàn (group) bao gồm toàn bộ
tài sản và nợ phải trả của công ty mẹ và toàn bộ tài sản, nợ phải trả của các công ty
12
con. Báo cáo hợp nhất phản ánh khái niệm của toàn đơn vị kinh doanh, theo đó tất
cả các nguồn lực do đơn vị kiểm soát được đánh giá một cách đồng thuận. Theo
khái niệm này thì vốn chủ sở hữu và lợi nhuận của công ty con phải được xác định
cho tất cả các cổ đông, trong đó cổ đông của công ty mẹ cũng được phân bổ như cổ
đông thiểu số. Cổ đông thiểu số được xem là những đối tượng góp vốn vào tập đoàn
do đó họ có cùng quyền về sở hữu như các cổ đông của công ty mẹ. Theo cách này
thì tài sản (kể cả lợi thế thương mại) và nợ phải trả của công ty con được hợp nhất
theo giá trị hợp lý của chúng, được áp dụng cho cả cổ đông của công ty mẹ và cả cổ
đông thiểu số.
1.1.3.1.2 Lý thuyết công ty mẹ của hợp nhất (Parent entity concept)
Khái niệm công ty mẹ của hợp nhất nói rằng: Mặc dù công ty mẹ không sở
hữu trực tiếp toàn bộ tài sản và không phải gánh chịu tất cả các khoản nợ của công
ty con nhưng công ty mẹ có quyền kiểm soát đối với toàn bộ tài sản và nợ phải trả
của công ty con, không xét đến tỷ lệ vốn góp của công ty mẹ trong công ty con. Nói
cách khác, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ không bị ảnh hưởng bởi quyền kiểm soát
công ty con. Khi đó, Tập đoàn (group) bao gồm toàn bộ tài sản và nợ phải trả của
công ty mẹ và toàn bộ tài sản, nợ phải trả của các công ty con. Khái niệm công ty
mẹ hợp nhất giả định rằng báo cáo tài chính hợp nhất là một sự mở rộng báo cáo tài
chính của công ty mẹ và không tính đến lợi ích cổ đông thiểu số trong báo cáo tài
chính hợp nhất. Thu nhập ròng hợp nhất được đo lường từ thu nhập của cổ đông
công ty mẹ. Phần lợi ích của cổ đông thiểu số được xem như một khoản nợ phải trả
đối với cổ đông công ty mẹ, tính trên cơ sở vốn chủ sở hữu hợp pháp của công ty
con. Lợi ích của cổ đông thiểu số được trình bày ở một khoản mục riêng biệt trên
BCTC hợp nhất cụ thể ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của
công ty con trên bảng cân đối kế toán hợp nhất và ghi nhận thu nhập phân bổ cho cổ
đông thiểu số trên báo cáo kết quả kinh hợp nhất.
1.1.3.1.3 Lý thuyết sở hữu của hợp nhất (Proprietary Concept)
Khái niệm sở hữu của hợp nhất cho rằng: Tập đoàn bao gồm tài sản và nợ
của công ty mẹ và một phần tài sản và nợ của công ty con tính theo tỷ lệ sở hữu của
13
công mẹ trong công ty con nên khi hợp nhất BCTC cũng chỉ hợp nhất tương ứng
với phần tỷ lệ sở hữu này. Cổ đông thiểu số không thuộc trong tập đoàn nên phần
vốn chủ sở hữu và lợi nhuận của các cổ đông thiểu số không phản ánh trong báo cáo
tài chính hợp nhất.
1.1.3.2 Ƣu điểm và nhƣợc điểm của các lý thuyết hợp nhất
1.1.3.2.1 Ưu điểm
Lý thuyết đơn vị của hợp nhất: BCTC hợp nhất thể hiện được thu nhập và
vốn chủ sở hữu của tất cả các cổ đông trong công ty con.
Lý thuyết công ty mẹ của hợp nhất:
- BCTC hợp nhất phản ánh toàn diện tình hình tài chính, kết quả kinh doanh
và các luồng tiền trong tập đoàn.
- Lợi ích cổ đông thiểu số được trình bày riêng biệt trên bảng cân đối kế toán
hợp nhất và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất nên dễ theo dõi.
Lý thuyết sở hữu của hợp nhất: BCTCHN phản ánh thông tin đáng tin
cậy về tài sản và nợ phải trả của công ty con tương ứng với tỷ lệ vốn góp của công
ty mẹ.
1.1.3.2.2 Nhược điểm
Lý thuyết đơn vị của hợp nhất: không xét đến phần trăm sở hữu thực tế
của công ty mẹ trong công ty con là bao nhiêu do đó nhóm cổ đông của công ty mẹ
và nhóm cổ đông thiểu số sẽ không có nhóm nào được nhấn mạnh hơn nhóm nào.
Điều này sẽ dẫn đến thông tin không chính xác trên báo cáo tài chính hợp nhất.
Lý thuyết công ty mẹ của hợp nhất: BCTC hợp nhất chỉ phản ánh phần
thu nhập thuần của công ty mẹ trong công ty con mà không xét đến tường tận cổ
đông thiểu số.
Lý thuyết sở hữu của hợp nhất: BCTC hợp nhất theo quan điểm này
không thể hiện tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các luồng tiền
qui mô của cả tập đoàn vì chỉ trình bày lợi ích của công ty mẹ và không phản ánh
lợi ích của cổ đông thiểu số trong công ty con.
14
1.1.4 Điều kiện lập báo cáo tài chính hợp nhất
1.1.4.1 Khái niệm và ý nghĩa quyền kiểm soát
Khái niệm quyền kiểm soát
Theo IAS 27 (2008), đoạn 4 thì “Kiểm soát” là có các quyền chi phối các
chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích từ hoạt
động của doanh nghiệp đó.
Theo IFRS 10 (2011), đoạn 6 định nghĩa “Kiểm soát” như sau: Bên nhà đầu
tư được xác định nó là công ty mẹ bằng cách đánh giá nó thông qua việc kiểm soát
một hoặc nhiều bên nhận đầu tư. Một nhà đầu tư được xem xét tất cả các sự kiện
và hoàn cảnh có liên quan đến bên nhận đầu tư. Một nhà đầu tư kiểm soát bên nhận
đầu tư khi nó được tiếp xúc, hoặc có quyền đối với các thu nhập biến đổi từ sự
tham gia của mình với bên nhận đầu tư và có khả năng ảnh hưởng đến những thu
nhập này thông qua quyền lực của nó đối với bên nhận đầu tư.
Ý nghĩa quyền kiểm soát
- Quyền kiểm soát là cơ sở để xác định phạm vi hợp nhất báo cáo tài chính vì
quyền kiểm soát thể hiện quyền biểu quyết.
- Thông qua quyền kiểm soát thì một doanh nghiệp có khả năng nắm bắt
quyền điều hành chính sách hoạt động kinh doanh và tình hình tài chính của doanh
nghiệp khác.
- Quyền kiểm soát còn mang ý nghĩa rằng doanh nghiệp nào nắm được
quyền kiểm soát thì doanh nghiệp đó sẽ có khả năng thu được lợi ích từ hoạt động
của doanh nghiệp khác.
1.1.4.2 Khái niệm và ý nghĩa tỷ lệ lợi ích
Khái niệm tỷ lệ lợi ích: Tỷ lệ lợi ích là tỷ lệ quyền lợi mà một đơn vị đầu
tư có được trong đơn vị nhận đầu tư.
Ý nghĩa của tỷ lệ lợi ích: tỷ lệ lợi ích thể hiện phần lợi ích mà công ty mẹ
có được ở công ty con thông qua tỷ lệ quyền kiểm soát của công ty mẹ
1.1.4.3 Mô hình công ty mẹ - công ty con
15
1.1.4.3.1 Khái niệm mô hình công ty mẹ - công ty con
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế 27 (IAS 27) thì công ty mẹ (Parent company)
là một thực thể pháp lý có ít nhất một đơn vị trực thuộc đó là công ty con
(Subsidiary). Công ty con là thực thể pháp lý bị kiểm soát bởi công ty mẹ. Trong
mô hình này thì mối liên kết giữa công ty mẹ và công ty con thường được dựa trên
nền tảng đầu tư tài chính của công ty mẹ vào công ty con. Về mặt pháp lý thì đây
công ty mẹ và các công ty con là các thực thể độc lập. Trong tổ chức kinh tế này thì
công ty nào thực sự có tiềm lực mạnh nhất về khả năng tài chính, thương hiệu và thị
phần thì công ty đó sẽ nắm quyền kiểm soát đối với công ty khác và đương nhiên
trở thành công ty mẹ, còn các công ty nào nhận góp vốn đầu tư và bị kiểm soát bởi
công ty mẹ sẽ trở thành công ty con. Khi đó công ty mẹ sẽ chi phối, định hướng và
kiểm soát hoạt động của các công ty con theo mục tiêu và chiến lược kinh doanh
của cả nhóm, phù hợp với điều lệ hoạt động công ty và tuân thủ pháp luật hiện
hành.
1.1.4.3.2 Các mô hình công ty mẹ - công ty con
Công ty mẹ (công ty cấp 1) nắm giữ quyền kiểm soát đối với các công ty con
(công ty cấp 2), công ty con nắm quyền kiểm soát đối với công ty cháu (công ty cấp
3). Như vậy, công ty mẹ nắm giữ quyền kiểm soát trực tiếp đối với công ty con và
nắm giữ quyền kiểm soát gián tiếp công ty cháu thông qua sự kiểm soát của công ty
con.
Theo đó, mô hình này chỉ có trường hợp đầu tư thuận chiều, không có trường
hợp đầu tư nghịch chiều và đầu tư lẫn nhau giữa các công ty cùng cấp. Mặt khác,
trong mô hình này cũng không có sự đầu tư trực tiếp từ công ty mẹ (công ty cấp 1)
vào công ty cháu (công ty cấp 3), sự đầu tư diễn ra theo từng cấp bậc và chỉ theo
trục dọc hướng thuận chiều.
Công ty mẹ (cấp 1)
Kiểm soát
Công ty con (cấp 2)
16
Hình 1.1 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng một cấp “mẹ-con”
Công ty mẹ (cấp 1)
Kiểm soát
Công ty con (cấp 2)
Kiểm soát
Công ty cháu (cấp 3)
Hình 1.2 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng hai cấp “mẹ-con-cháu”
Công ty mẹ (cấp 1)
Công ty con A
Công ty con B
Công ty con C
Hình 1.3 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng nhiều công ty con
Tuy nhiên trong thực tế ngoài quan hệ kiểm soát giữa công ty mẹ và công ty
con còn có quan hệ công ty liên doanh đồng kiểm soát và quan hệ có ảnh hưởng
đáng kể-đầu tư vào công ty liên kết.
Công ty liên doanh: là hợp đồng liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở
liên doanh như công ty cổ phần, công ty hợp danh hoặc các hình thức công ty khác.
Hoạt động của công ty liên doanh cũng giống như hoạt động của các công ty khác,
ngoại trừ việc góp vốn liên doanh có thỏa thuận bằng hợp đồng là các bên có quyền
cùng chi phối các chính sách tài chính và hoạt động đối với công ty liên doanh.
17
Công ty liên kết: là các công ty mà trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể
nhưng không phải là công ty con hay công ty liên doanh của nhà đầu tư. Thông
thường, nhà đầu tư được coi là có ảnh hưởng đáng kể nếu sở hữu trên 20% quyền
biểu quyết trong công ty nhận đầu tư bằng cách nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp
thông qua các công ty con của nhà đầu tư. Khái niệm “ ảnh hưởng đáng kể” thể hiện
quyền tham gia của nhà đầu tư trong các chính sách tài chính và hoạt động của bên
nhận đầu tư.
Công ty mẹ (cấp 1)
Đồng kiểm soát
Có ảnh hưởng đánh
kể, 20% - 50%
Kiểm soát
Công ty liên doanh
Công ty con (cấp 2)
Công ty liên kết
Kiểm soát
Công ty cháu (cấp 3)
Hình 1.4 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng phổ biến
Công ty mẹ (cấp 1)
Có ảnh hưởng đáng kể
Kiểm soát
kiểm soát
Công ty liên kết
Công ty con (cấp 2)
Hình 1.5 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng phổ biến
1.1.4.4 Phƣơng pháp xác định xác định quyền kiểm soát và tỷ lệ lợi ích
1.1.4.4.1 Phƣơng pháp xác định quyền kiểm soát
