Hạch toán thuế thu nhập doanh nghiệp - Thực tế có rắc rối như lý thuyết

Hạch toán thuế thu nhập doanh nghiệp - Thực tế có rắc rối như lý thuyết
26/11/2006
Chuẩn mực Kế toán số 17 - Thuế TNDN đã ban hành từ đầu năm 2005, Thông tư số 20/2006/TT-BTC hướng dẫn hạch
toán cũng đã ban hành từ đầu năm 2006 nhưng cho đến nay nhiều doanh nghiệp vẫn gặp khó khăn khi áp dụng Chuẩn
mực này. Nguyên nhân chủ yếu do Chuẩn mực 17 đưa ra nhiều khái niệm mới đối với các doanh nghiệp Việt Nam,
trong khi thông tư hướng dẫn vẫn còn trừu tượng và có phần làm cho vấn đề trở nên phức tạp hơn thực tế, khiến cho
doanh nghiệp lúng túng trong quá trình thực hiện.
Bài viết này nhằm trao đổi thêm một số thông tin về bản chất của khái niệm “chênh lệch tạm thời” một cách dễ hiểu hơn thông qua các ví dụ cụ
thể. Đồng thời, qua việc phân tích các quy định hiện hành về Thuế TNDN ở Việt Nam, bài viết chỉ ra rằng trên thực tế sự tương đồng giữa Luật
Thuế TNDN và các chuẩn mực Kế toán Việt Nam hiện hành khiến cho công việc kế toán thuế TNDN trở nên đơn giản hơn, không quá phức tạp
và trừu tượng như Chuẩn mực và Thông tư hướng dẫn.

Khó khăn trong hạch toán Thuế TNDN theo Chuẩn mực Kế toán số 17

Khác với nhiều chuẩn mực kế toán, mà doanh nghiệp có thể dễ dàng áp dụng trong thực tiến sau khi có thông tư hướng dẫn, Chuẩn mực Kế
toán số 17 - Thuế TNDN được các doanh nghiệp cho là rất khó ngay cả sau khi đã có thông tư hướng dẫn. Một trong những lý do chính là do các
doanh nghiệp chưa được trang bị một phương pháp phù hợp để hạch toán Thuế TNDN. Chuẩn mực kế toán số 17 chỉ quy định các nguyên tắc
trong hạch toán thuế TNDN, Thông tư số 20/2006/TT-BTC hướng dẫn chi tiết cách hạch toán thuế vào từng tài khoản. Còn phần quan trọng nhất
là làm thế nào để xác định được các số liệu để hạch toán vào từng tài khoản thì lại chưa được hướng dẫn cụ thể và có hệ thống. Vấn đề càng trở
nên rắc rối hơn khi các khái niệm trong Chuẩn mực 17 và Thông tư hướng dẫn đều khá mới mẻ, mang tính kỹ thuật cao và chưa thực sự có hệ
thống. Cụ thể, khi giải thích hai khái niệm chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn, cả Chuẩn mực và Thông tư đều chỉ đề cập đến sự khác
biệt giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán, tức là các khoản mục trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Tuy nhiên, khi hướng dẫn xác định
chênh lệch thì lại sử dụng khái niệm cơ sở tính thuế của tài sản và nợ phải trả, tức các khoản mục trên bảng cân đối kế toán. Sự thiếu đồng bộ
này khiến cho các doanh nghiệp rất lúng túng trong việc xác định chênh lệch tạm thời để xác định thuế thu nhập hoãn lại. Những lúng túng này sẽ
có thể tránh được nếu như những người làm công tác kế toán phân biệt rõ được giữa nguyên tắc kế toán thuế và phương pháp kế toán thuế
TNDN. Về nguyên tắc, chênh lệch tạm thời là chênh lệch về thời gian giữa thu nhập tính thuế và thu nhập kế toán, vì vậy có thể xác định các
chênh lệch này dựa trên Báo cáo Kết quả kinh doanh. Tuy nhiên, do những chênh lệch này có tính chất luỹ kế qua nhiều kỳ kế toán nên việc xác
định chênh lệch trực tiếp thông qua Báo cáo Kết quả kinh doanh rất phức tạp và không hiệu quả. Thay vào đó Phương pháp Bảng Cân đối kế
toán được sử dụng để xác định các chênh lệch tạm thời thông qua việc sử dụng khái niệm cơ sở tính thuế của tài sản và nợ phải trả. Như vậy,
có thể thấy rõ nguyên tắc của kế toán thuế TNDN là phải xác định chênh lệch tạm thời (giữa thu nhập kế toán và lợi nhuận tính thuế), và
phương pháp để xác định các chênh lệch đó là dựa vào Bảng Cân đối kế toán, tức là xuất phát điểm của kế toán khi xác định các chênh lệch

tạm thời chịu thuế và được khấu trừ là Bảng Cân đối kế toán chứ không phải Báo cáo Kết quả kinh doanh. Trong phần tiếp theo, tôi xin trình bày
một vài khoản mục tài sản và công nợ thường phát sinh chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và số dư kế toán theo thông lệ quốc tế.

Những khoản mục tài sản và công nợ thường phát sinh chênh lệch tạm thời



Các khoản mục tài sản, công nợ dưới đây được trích từ Bảng Cân đối kế toán theo Mẫu số B01 – DN (Thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày
30/3/2005). Đây là các khoản mục thường có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán theo thông lệ quốc tế. Để thuận tiện cho việc trình
bày, các khoản mục tài sản có tài khoản dự phòng sẽ được trình bày trên 1 dòng theo giá trị thuần (đầu tư, phải thu, hàng tồn kho).
Khoản mục
Số dư kế toán Cơ sở tính
thuế
Chênh lệch
được khấu trừ
Chênh lệch
chịu thuế
Đầu tư ngắn hạn
(thuần)
Giá gốc - Dự
phòng
Giá gốc (-) .
Phải thu khách hàng
(thuần)
Giá gốc - Dự
phòng
Giá gốc (-) .
Hàng tồn kho (thuần) Giá gốc - Dự
phòng
Giá gốc (-) .

Chi phí trả trước ngắn
hạn
Giá trị ghi sổ 0 . (+)
Phải thu dài hạn của
khách hàng (thuần)
Giá gốc - Dự
phòng
Giá gốc (-) .
Tài sản cố định hữu
hình (thuần)
Giá gốc - Khấu
hao luỹ kế (Kế
toán)
Giá gốc - Khấu
hao luỹ kế (QĐ
206
(-) (+)
Các khoản đầu tư tài
chính dài hạn (thuần)
Giá gốc - Dự
phòng
Giá gốc (-) .
Chi phí trả trước dài
hạn
Giá trị ghi sổ 0 . (+)
Người mua trả tiền
trước (thuê TS)
Giá trị ghi sổ 0 (+) .
Chi phí phải trả (trích
trước chi phí SC lớn)

Giá trị ghi sổ 0 (+) .


Ký hiệu:

(+): Nếu số dư kế toán lớn hơn cơ sở tính thuế. Đối với tài sản, trường hợp này làm phát sinh chênh lệch tạm thời chịu thuế, đối với nợ phải trả là
Chênh lệch tạm thời được khấu trừ.
(-): Nếu số dư kế toán nhỏ hơn cơ sở tính thuế. Đối với tài sản, trường hợp này làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ, đối với nợ phải
trả là Chênh lệch tạm thời chịu thuế.

Giải thích các chênh lệch:

- Đầu tư, Phải− thu, Hàng tồn kho: Thông thường Luật thuế TNDN quy định những tổn thất do giảm giá chứng khoán, hàng tồn kho, không thu hồi
được nợ chỉ được coi là chi phí cho mục đích thuế khi “thực hiện”, tức là khi hàng tồn kho, chứng khoán đã được bán, hoặc khoản phải thu đã
đến hạn mà không thể thu hồi được. Vì vậy, các khoản dự phòng sẽ không được tính là chi phí hợp lệ cho mục đích thuế. Nghĩa là cơ sở tính
thuế của các khoản Đầu tư chứng khoán, Phải thu, Hàng tồn kho là giá gốc.

- Đối với tài sản cố định, khi tính chi phí khấu hao cơ quan thuế− áp dụng tỷ lệ khấu hao riêng, có thể khác với tỷ lệ khấu hao do doanh nghiệp áp
dụng. Do đó làm phát sinh chênh lệch, có thể là chênh lệch chịu thuế (nếu doanh nghiệp khấu hao chậm hơn) hoặc chênh lệch được khấu trừ
(nếu doanh nghiệp khấu hao nhanh hơn)

- Đối với các khoản Chi phí trả trước và Người mua trả− tiền trước: thông thường luật thuế quy định tính luôn vào chi phí hoặc doanh thu trong kỳ
phát sinh, theo đó cơ sở tính thuế của các khoản mục này bằng 0.

- Tương tự, đối với Chi phí phải trả (trích trước): Luật Thuế chỉ cho− phép khấu trừ khi chi phí đã thực sự phát sinh, không chấp nhận chi phí trích
trước. Do đó, cơ sở tính thuế của khoản mục Chi phí phải trả bằng 0.

Trên đây là một số khoản mục thường có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế và cơ sở kế toán, do đó làm phát sinh Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
(Nếu là chênh lệch tạm thời được khấu trừ) hoặc Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (Nếu là Chênh lệch tạm thời chịu thuế). Ngoài ra, nếu doanh
nghiệp lập báo cáo hợp nhất thì việc loại trừ “Lợi nhuận chưa thực hiện” liên quan tới các giao dịch nội bộ cũng làm phát sinh chênh lệch tạm

thời. Thông thường các chênh lệch này liên quan tới các khoản mục Hàng tồn kho và Tài sản cố định. Trong trường hợp đó khoản chênh lệch
tạm thời bao gồm cả số lợi nhuận chưa thực hiện này.
@
To be a real auditor




@



Hạch toán Thuế TNDN trong các doanh nghiệp Việt Nam – thực tế đơn giản hơn lý thuyết

Có thể thấy những rắc rối trong hạch toán kế toán Thuế TNDN đều bắt nguồn từ những khác biệt giữa luật thuế và các chuẩn mực kế toán. Tuy
nhiên, rất may mắn cho những người làm công tác kế toán ở Việt Nam là Luật thuế TNDN hiện hành và các chuẩn mực kế toán Việt Nam có rất
nhiều điểm tương đồng, khiến cho việc hạch toán Thuế TNDN trở nên đơn giản hơn rất nhiều. Phân tích kỹ Nghị định 164/2003/NĐ-CP ngày
22/12/2003 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành Luật thuế thu nhập doanh nghiệp và Thông tư số 128 /2003/TT-BTC hướng dẫn Nghị định
164/2003/NĐ-CP, có thể thấy khả năng xảy ra chênh lệch tạm thời đối với hầu hết những khoản mục nêu trên là rất thấp.
Nhóm tài khoản Cơ sở kế toán Cở sở tính thuế Nhận xét
- Đầu tư chứng khoán
- Phải thu khách hàng
- Hàng tồn kho
Giá gốc - Dự
phòng
Giá gốc – Dự phòng (Nếu dự phòng
trích theo đúng hướng dẫn tại Thông
tư số 13/2006/TT-BTC ngày
27/02/2006)
Phần lớn các doanh nghiệp Việt Nam hiện

nay trích lập dự phòng theo hướng dẫn của
Thông tư 13. Trong trường hợp đó cơ sở
tính thuế và cơ sở kế toán bằng nhau, do
đó không phát sinh chênh lệch.
Chi phí trả trước Giá trị ghi sổ Giá trị ghi sổ
(Thông tư 128 /2003/TT-BTC không
hướng dẫn cụ thể về chi phí trả
trước nhưng trong phần hướng dẫn
cách xác định Chi phí bán hàng, Chi
phí quản lý mặc nhiên thừa nhận số
dư Chi phí trả trước)
Không có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế
và cơ sở kế toán.
Người mua trả tiền
trước (thuê TS)
Giá trị ghi sổ Giá trị ghi sổ

Nếu doanh nghiệp lựa chọn phương
pháp xác định doanh thu chịu thuế
theo từng kỳ hoạt động.

Nếu doanh nghiệp lựa chọn phương
pháp xác định doanh thu ngay khi
nhận tiền cho nhiều kỳ thì cơ sở tính
Thông tư 128 /2003/TT-BTC cho phép
doanh nghiệp lựa chọn 1 trong 2 phương
pháp xác định doanh thu chịu thuế. Do việc
lựa chọn phương pháp ghi nhận doanh thu
từng kỳ sẽ giảm được số tiền thuế phải nộp
nên thông thường các doanh nghiệp sẽ lựa

chọn cách này. Trong trường hợp đó sẽ
không có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế
và cơ sở kế toán.
thuế bằng 0
Chi phí phải trả
(trích trước chi phí
sửa chữa lớn)
Giá trị ghi sổ Giá trị ghi sổ
(Thông tư 128 /2003/TT-BTC, Đoạn
5.2 Phần III cho phép các doanh
nghiệp được tính khoản trích trước
chi phí sửa chữa vào chi phí hợp lệ)
Không có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế
và cơ sở kế toán.
Tài sản cố định Nguyên giá -
Khấu hao lũy kế
(Kế toán)
Nguyên giá - Khấu hao lũy kế (QĐ
206)
Có thể có chênh lệch giữa cơ sở tính thuế
và cơ sở kế toán. Tuy nhiên, do khung thời
gian khấu hao theo Quyết định
206/2003/QĐ-BTC khá rộng. Ngoài ra
doanh nghiệp có thể tăng tỷ lệ khấu hao
gấp 2 lần khung tối đa nên trên thực tế
không có nhiều doanh nghiệp trích khấu
hao cao hơn mức khấu hao theo Luật thuế.
Vì vậy khả năng có chênh lệch cũng không
phổ biến.

Như vây, có thể thấy sự tương đồng giữa Luật thuế TNDN hiện hành và các chuẩn mực kế toán Việt Nam đã giảm thiểu khả năng phát sinh các
chênh lệch giữa số dư kế toán và cơ sở tính thuế của các khoản mục tài sản, công nợ của doanh nghiệp. Trên thực tế các trường hợp chênh lệch
thường do doanh nghiệp áp dụng mức khấu hao vượt khung Quyết định 206/2003/QĐ-BTC hoặc do các doanh nghiệp khi hợp nhất báo cáo tài
chính có các khoản lợi nhuận chưa thực hiện. Việc xác định các chênh lệch (và thuế thu nhập hoãn lại tương ứng) trong hai trường hợp này là
khá đơn giản và đã được hướng dẫn kỹ trong Thông tư 20/2006/TT-BTC.

Trần Đức Nam
(University of Oregon, USA)


Bản quyền:

www.kiemtoan.com.vn giữ bản quyền bài viết này. Khi sử dụng hoặc trích dẫn từng phần của bài viết này cần phải ghi đầy đủ các thông tin như
sau:

Trần Đức Nam. (2006).Hạch toán thuế thu nhập doanh nghiệp - Thực tế có rắc rối như lý thuyết. Bản quyền www.kiemtoan.com.vn
Link: [