Các nguyên tắc của kế toán phát triển bền vững

NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI

Các nguyên tắc của kế toán
phát triển bền vững
PGS, TS. Nguyễn Phú Giang*

K

ế tốn bền vững tập trung vào việc cung cấp thơng tin để đánh giá rủi ro và cơ hội mà các
doanh nghiệp có thể có trong các hoạt động mang tính bền vững.

Kế tốn tài chính dựa trên các ngun tắc, giả định cơ bản của kế tốn để đáp ứng các
mục tiêu của báo cáo tài chính nhằm cung cấp thơng tin tài chính hữu ích cho người sử
dụng các báo cáo. Những định đề, ngun tắc này gờm: Hoạt động liên tục, đơn vị kế tốn, kỳ kế tốn và
đơn vị tiền tệ. Bài báo nêu lên các ngun tắc cơ bản của kế tốn tài chính được hiểu như thế nào trong kế
tốn phát triển bền vững, từ đó là cơ sở vận dụng các ngun tắc kế tốn khi thực hành kế tốn phát triển
bền vững trong các doanh nghiệp.
Từ khóa: Kế tốn bền vững, ngun tắc kế tốn, đơn vị kế tốn, đo lường, hoạt động liên tục.
Principles of accounting in sustainable development
Accounting in sustainable development focuses on providing information to assess the risks and
opportunities that faced by businesses in sustainable activities. Financial accounting is based on the basic
principles and assumptions of accounting to meet the objectives of financial statements and to provide
useful financial information for users of reports. These propositions and principles include: going concerns,
accounting units, accounting periods and monetary units. The article outlines the basic principles of financial
accounting that are understood in sustainable development accounting, which is the basis for applying
accounting principles when practicing sustainable development accounting in the enterprises.
Key words: Accounting in sustainable development, accounting principles, accounting units,
measurement, going concerns
Tổng quan tình hình nghiên cứu
Sản xuất hướng đến phát triển bền vững và việc
lập Báo cáo phát triển bền vững là vấn đề được tự

nguyện lựa chọn bởi các doanh nghiệp sản xuất để
được tạo điều kiện thuận lợi đối với việc sử dụng
nguồn lực, thị trường dựa trên danh tiếng của họ
(AHRENS, H. & KANTELHARDT, J. 2009). Thực
tế này dẫn đến nhiều doanh nghiệp lựa chọn mục
tiêu phát triển bền vững. Điều này cũng làm cho kế
tốn có cơ hội để phát triển các mơ hình đo lường,
thực hiện các ngun tắc về phát triển bền vững và
đánh giá hiệu quả thực tế về phát triển bền vững.
* Trường Đại học Thương mại
34

Số 141 - tháng 7/2019

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN

Tuy nhiên, vấn đề này cũng có lúc khơng được sự
đồng tình bởi một số các tổ chức sinh thái, họ cho
rằng vấn đề mơi trường vì sự phát triển bền vững
chỉ đơn thuần là vấn đề mang tính kỹ thuật khơng
phù hợp với kế tốn (ANDREW, J. & CORTESE,
C. 2011). Cùng với quan điểm kế tốn bền vững,
doanh nghiệp có điều kiện để phát triển bền vững
và có đầy đủ nhận thức về mơi trường kinh tế, xã
hội, tạo ra giá trị tối đa cho các cổ đơng. Các mơ
hình kế tốn vì sự phát triển bền vững góp phần
vào việc tạo ra các khơng gian hành động đối thoại
cho các bên liên quan. Mơ hình kế tốn phát triển

bền vững thực tế là các mô hình đo lường trong

phát triển bền vững, nhưng cung cấp các cơ sở để

kế toán môi trường bằng cách sử dụng các chỉ số

phát triển kế toán bền vững (ARONSSON, T. &

đánh giá thành tích, kết quả của việc thực hiện các

LÖFGREN, K.-G. 2009).

nguyên tắc ứng xử trong phát triển bền vững. Qua
các mô hình kế toán phát triển bền vững có thể
hình thành nên không gian cho điều hòa, hòa giải
giữa các logic khác nhau về môi trường.
Mục tiêu của kế toán bền vững là cung cấp thông
tin có hệ thống về rủi ro và cơ hội bền vững của đơn
vị kế toán bằng cách sử dụng các chỉ số bền vững.
Thông tin của kế toán bền vững được sử dụng cho
các nhà quản lý cũng cho các bên liên quan khác.
Thông tin được cung cấp liên quan đến rủi ro và
cơ hội trong các lĩnh vực trọng tâm liên quan đến
tính bền vững của doanh nghiệp như: nguồn lực xã
hội và con người, nguồn lực môi trường, nguồn lực
công nghệ trong quy trình sản xuất (ANEX, R. P. &
ENGLEHARDT, J. D. 2001).

Kế toán bền vững tập trung vào việc cung cấp
thông tin để đánh giá rủi ro và cơ hội mà các doanh

nghiệp có thể có trong các hoạt động mang tính
bền vững. Trong sự phát triển của một xã hội bền
vững, người ta chỉ ra rằng việc phân định theo
cách truyền thống với đơn vị báo cáo là doanh
nghiệp hoặc tập đoàn không phản ánh toàn bộ
trách nhiệm của doanh nghiệp. Trách nhiệm bền
vững liên quan đến các khía cạnh bền vững của sản
phẩm doanh nghiệp sản xuất ra và phải có trách
nhiệm trong suốt thời gian hữu ích của sản phẩm
đến trách nhiệm xử lý, tái chế sản phẩm. Kế toán
bền vững có trọng tâm rộng hơn với các bên liên
quan. Mục đích của kế toán bền vững là phản ánh
một cách có hệ thống, đánh giá rủi ro và cơ hội

Kế toán tài chính dựa trên các nguyên tắc, giả

của doanh nghiệp bằng cách sử dụng các chỉ số

định cơ bản của kế toán để đáp ứng các mục tiêu

bền vững trong từng lĩnh vực. Báo cáo bền vững

của báo cáo tài chính nhằm cung cấp thông tin

được sử dụng nội bộ để hỗ trợ ra quyết định nội

tài chính hữu ích cho người sử dụng các báo cáo.

bộ cũng như được sử dụng ở bên ngoài bởi các bên

Những định đề, nguyên tắc này gồm: Hoạt động

liên quan. Tuyên bố bền vững là cơ sở cho các bên

liên tục, đơn vị kế toán, kỳ kế toán và đơn vị tiền

liên quan, cả bên trong và bên ngoài, đánh giá rủi

tệ. Chúng không trực tiếp áp dụng cho báo cáo

ro và cơ hội bền vững.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

Số 141 - tháng 7/2019

35


NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI

Kế tốn bền vững

Các ngun tắc kế tốn bền vững

Kế tốn bền vững (còn được gọi là kế tốn xã hội,

Hoạt động liên tục

kế tốn xã hội và mơi trường) x́t hiện từ khoảng
20 năm trước và được coi là một loại hình kế tốn

tập trung vào trình bày thơng tin phi tài chính về
hoạt động của một đơn vị cho các bên liên quan
như chủ sở hữu vốn, chủ nợ và các cơ quan chức
năng khác. Kế tốn bền vững phản ánh các hoạt
động có tác động trực tiếp đến xã hội, mơi trường
và hiệu quả kinh tế của một tổ chức. Kế tốn bền
vững trong kế tốn quản trị được sử dụng để ra các
quyết định nội bộ và tạo ra các chính sách mới có
ảnh hưởng đến hoạt động của đơn vị về kinh tế,
sinh thái và xã hội (được gọi là kế tốn ba cực: Con
người, xã hợi, lợi nhuận). Kế tốn bền vững thường
được sử dụng để tạo ra giá trị tăng thêm trong một
tổ chức.
Kế tốn bền vững là một cơng cụ được các đơn
vị, tổ chức sử dụng để phát triển bền vững hơn. Các
cơng cụ được sử dụng rộng rãi nhất trong kế tốn
bền vững là Báo cáo phát triển bền vững doanh
nghiệp (CSR) và kế tốn ba dòng hay kế tốn 3 cực
hay Triple-P. Đây chính là cách thức mở rộng của
kế tốn truyền thống để cải thiện tính minh bạch
và trách nhiệm của doanh nghiệp bằng cách báo
cáo trên Triple-P.
36

Số 141 - tháng 7/2019

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN

Hoạt động liên tục dựa trên giả định rằng một
doanh nghiệp sẽ tiếp tục hoạt động trong tương lai

gần và có thể hồn thành các hoạt động, đáp ứng
các nghĩa vụ tài chính của mình. Khái niệm này
ảnh hưởng đến việc định giá tài sản và trách nhiệm
pháp lý. Khi giả định hoạt động liên tục khơng được
đáp ứng, phương pháp định giá khác phải được sử
dụng. Sự liên tục có thể bị gián đoạn một cách tự
nguyện bằng cách đóng cửa doanh nghiệp hoặc tự
nguyện tun bố phá sản và khơng tự nguyện bằng
hành động pháp lý để buộc chấm dứt kinh doanh.
Tính bền vững về ngun tắc dựa trên cùng một
ý tưởng với giả định liên tục truyền thống, nhưng
kỳ hoạt động được kéo dài để bao gồm cả thời gian
cần thiết để hồn thành các mục tiêu bền vững như
xử lý sản phẩm, làm sạch mơi trường... Nếu một
doanh nghiệp gặp khó khăn trong việc đáp ứng các
nghĩa vụ liên quan đến các ng̀n lực liên quan đến
tính bền vững của doanh nghiệp như:
- Về tài ngun xã hội và con người, tài ngun
mơi trường và tài ngun cơng nghệ.
- Doanh nghiệp khơng thể tiếp tục hoạt động
trong tương lai, thì giả định hoạt động liên tục
trong bới cảnh phát triển bền vững được định


nghĩa là: Doanh nghiệp có thể tiếp tục hoạt động
trong tương lai gần và có thể đáp ứng các cam kết
về tài chính và bền vững, bao gồm nhưng không
giới hạn trong vòng đời sản phẩm, về việc tái chế,
xử lý, làm sạch môi trường...
Giả định này cho rằng trọng tâm của kế toán

bền vững là cung cấp cơ sở cho đánh giá doanh
nghiệp về rủi ro và cơ hội liên quan đến tất cả các
khía cạnh hoạt động của công ty. Khoảng thời gian
này sẽ dài hơn thời gian liên tục cho mục đích lập
báo cáo tài chính thông thường, đặc biệt nếu vòng
đời sản phẩm dài và yêu cầu xả thải, xử lý và phục
hồi vào cuối vòng đời. Khái niệm hoạt động liên
tục cũng có tác động đến bảo toàn vốn (ASCUI, F.
& LOVELL, H. 2012).
Đơn vị kế toán
Theo kế toán tài chính, khái niệm đơn vị kế
toán dựa trên quyền sở hữu và kiểm soát, toàn bộ
doanh nghiệp được coi là một thực thể kế toán.
Khái niệm đơn vị kế toán cung cấp một cơ sở cho
các phương pháp được sử dụng trong kế toán
tài chính truyền thống như báo cáo kết quả (lợi
nhuận), tài sản, các khoản nợ, thanh khoản... cho
toàn bộ doanh nghiệp.
Kế toán bền vững, tập trung vào đánh giá rủi
ro liên quan đến việc doanh nghiệp sử dụng các
nguồn lực khác nhau, nên các khái niệm giống
như trong kế toán tài chính không thể luôn luôn
được sử dụng. Rủi ro liên quan đến việc sử dụng tài
nguyên của một doanh nghiệp bắt đầu từ nguyên
liệu thô và tiến tới đưa nguyên liệu vào sản xuất.
Sau khi sản xuất, sản phẩm được sử dụng và cuối
cùng được xử lý, được tái chế và có thể yêu cầu xả
thải, dọn vệ sinh..., cũng liên quan đến rủi ro. Để
đánh giá một cách hệ thống về rủi ro và cơ hội có
thể có, ta có khái niệm sau đây về đơn vị kế toán

bền vững: Đơn vị kế toán bền vững thực hiện tất cả
các hoạt động mà qua đó doanh nghiệp có thể kiểm
soát được tính bền vững. Kiểm soát tính bền vững
có thể được thực hiện trực tiếp đối với các hoạt
động của công ty hoặc gián tiếp thông qua một đơn
vị khác để đáp ứng nhu cầu phát triển bền vững của
doanh nghiệp mình. Kiểm soát gián tiếp cũng có
nghĩa là một doanh nghiệp chịu trách nhiệm cho

các sản phẩm doanh nghiệp đã bán. Trách nhiệm
bao gồm trách nhiệm đối với các sản phẩm, việc tái
chế và xử lý sản phẩm.
Hình 1. Khái niệm đơn vị kế toán bền vững

Phạm vi trách nhiệm bền vững kể từ khi một
doanh nghiệp ký hợp đồng với các nhà cung cấp
đến khi ký hợp đồng với các công ty tái chế để trao
đổi thông tin liên quan đến các chỉ số bền vững.
Thực tế, sản phẩm đang được sử dụng cần phải
được theo dõi cho đến khi xử lý, tái chế và làm sạch
môi trường.
Như vậy, khái niệm đơn vị kế toán bền vững
là một đơn vị bao hàm cả bản thân doanh nghiệp,
nhà cung cấp, khách hàng (trong việc sử dụng sản
phẩm, thu hồi, tái chế, làm sạch môi trường). Tổng
hợp tất cả các khía cạnh bền vững từ nguyên liệu
thô đến tái chế... về thời gian và không gian là một
vấn đề tương đối khó khăn.
Kỳ báo cáo
Trong kế toán tài chính, các doanh nghiệp sử

dụng khoảng thời gian như tháng, quý, năm làm kỳ
kế toán. Để tính toán Lợi nhuận thuần trong một
khoảng thời gian, hai phương pháp khác nhau được
sử dụng. Nguyên tắc phù hợp để lập Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh trên cơ sở báo cáo dồn tích.
Một cách tiếp cận khác đo lường Lợi nhuận thuần
là đo lường sự thay đổi trong tài sản ròng trong kỳ
không bao gồm sự thay đổi vốn chủ sở hữu. Trong
cách thứ hai, lợi nhuận ròng xác định được trên
cơ sở doanh thu và chi phí. Cả hai phương pháp
đều có những trở ngại: Do nguyên tắc phù hợp khó
đánh giá trong tương lai và đo lường tài sản ròng
khó về đánh giá giá trị.
Kế toán bền vững không tìm cách đo lường lợi
nhuận và tình hình tài chính mà dùng để đưa ra
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

Số 141 - tháng 7/2019

37


NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI

một cơ sở cho các đánh giá về rủi ro và cơ hội của
doanh nghiệp liên quan đến ng̀n lực và các sản
phẩm của doanh nghiệp sử dụng. Tồn bộ vòng đời
sản phẩm cũng được bao gồm trong các đánh giá

này. Quá trình này rất dài, do phải mất một thời

gian dài từ khi ngun liệu thơ được đưa lên từ mặt
đất đến khi các sản phẩm của doanh nghiệp được
xử lý ći cùng có thể từ 10-20 năm trở lên.

Hình 2. Vòng đời sản phẩm và phân định thời gian

Hình trên minh họa khoảng thời gian dài từ
ngun liệu thơ đến xử lý, tái chế và làm sạch mơi
trường trong mợt doanh nghiệp sản xuất. Trong
báo cáo phát triển bền vững cho năm dương lịch,
kết quả đầu ra chỉ có thể dựa trên việc sản xuất đã
diễn ra trong năm, có thể bao gồm các khía cạnh về
tính bền vững được báo cáo từ các nhà cung cấp do
hàng mua là sản phẩm của nhà cung cấp sản xuất
từ các giai đoạn trước. Vì các sản phẩm được sản
xuất trong năm chỉ một phần được sử dụng trong
giai đoạn này, nên tính bền vững cho sản phẩm sử
dụng còn lại, việc tái chế... chỉ được dự báo và ước
tính cho tương lai.
Do đó, có thể hiểu kỳ báo cáo theo quan điểm
bền vững là kỳ kế tốn trong đó, báo cáo tài chính
của doanh nghiệp được lập trên cơ sở các tài khoản
bền vững, ngoài ra đơn vị còn phải lập Báo cáo phát
triển bền vững với các chỉ sớ đo lường và dự báo
cho toàn bợ vòng đời của sản phẩm trong tương lai,
chỉ rõ trong các tun bố bền vững những kết quả
được ghi nhận là gì, thực tế và những dự báo dựa
trên dữ liệu nào?
Đơn vị đo lường
Đơn vị đo lường trong kế tốn tài chính truyền

thống được thể hiện bằng tiền có thể dùng để so
38

Số 141 - tháng 7/2019

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN

sánh giữa các đơn vị và theo thời gian. Báo cáo tài
chính được phân tích và sử dụng các số liệu cũng
như tỷ śt để làm rõ các rủi ro và cơ hội tài chính.
Một trở ngại là giá trị tiền tệ có thể thay đổi theo
thời gian do lạm phát, sự thay đởi của tỷ giá hối
đối... Trong kế tốn bền vững cho ng̀n lực xã
hội và con người, ng̀n lực mơi trường tài ngun
cơng nghệ, rất khó để chuyển đổi dữ liệu từ các chỉ
số khác nhau đó thành tiền. Do đó, các đơn vị đo
lường cho tính bền vững được đưa ra cho từng chỉ
số bền vững.
Ví dụ là: Tấn carbon dioxide, ngày nhân viên bị
ớm... Giá trị của chỉ số bền vững cùng với thơng
tin tài chính khác là cơ sở để đánh giá rủi ro và cơ
hội. Theo thơng lệ chung, các yếu tố rủi ro được
xếp loại từ 1 đến 9 với 1 là khơng có rủi ro và 9 rủi
ro cao; đối với cơ hội các yếu tố cũng được xếp loại
từ 1 đến 9, 1- khơng có khả năng cải thiện (ngồi
việc dừng lại sản xuất hoặc ngừng sử dụng ng̀n
lực) và 9- cơ hội cải tiến lớn nhất. Trường hợp xấu
nhất với kịch bản là 9 trong rủi ro và 1 trong cơ hội
(rủi ro rất cao và khơng có cơ hội tác đợng đến kết
quả). Dựa trên lý do này, một khái niệm liên quan

đến đơn vị kế tốn bền vững của đo lường là: Tính
bền vững được biểu thị bằng mức đợ của đơn vị đo


lường đại diện cho tính bền vững tương ứng với
từng chỉ tiêu.
Ngoài việc nghiên cứu các nguyên tắc kế toán
trong bối cảnh phát triển bền vững, SASB (Ủy ban
chuẩn mực kế toán bền vững) đã đưa ra một số
nguyên tắc để hướng dẫn các chuẩn mực kế toán
bền vững, đó là: Các chuẩn mực được áp dụng
cho tất cả các nhà đầu tư theo cách tiếp cận dựa
trên thực nghiệm, nội dung các chuẩn mực liên
quan nhiều đến ngành công nghiệp và tập trung
vào việc thúc đẩy tạo ra giá trị lâu dài và giảm nhẹ
rủi ro cho doanh nghiệp với nguyên tắc lợi ích dự
kiến cao hơn chi phí bỏ ra, các nghiệp vụ phát sinh
dễ dàng đo lường được, định lượng được khi có
thể, có thể so sánh, có thể nhân rộng và kiểm toán
được. Các chuẩn mực thể hiện bộ tiêu chí tối thiểu
bao gồm sự liên quan, tính hữu dụng, khả năng
ứng dụng, hiệu quả chi phí, tính tương đương,
tính đầy đủ, tính định hướng và phản ánh quan
điểm của các bên liên quan. Nội dung các chuẩn
mực có định hướng hỗ trợ chuyển sang báo cáo
bền vững tích hợp và có xu hướng hội tụ chuẩn
mực kế toán quốc tế.
Kết luận
Phát triển bền vững là một nhu cầu cấp bách
đặt ra hiện nay trong sự phát triển của xã hội loài

người. Phát triển bền vững là sự phát triển hài hoà
trên các mặt: Kinh tế - Xã hội - Môi trường với mục
tiêu đáp ứng những nhu cầu về đời sống vật chất,
văn hóa tinh thần của con người mà không làm tổn
hại đến nguồn cung cấp tài nguyên thiên thiên của
đất nước, không làm giảm chất lượng cuộc sống
của thế hệ tương lai. Phát triển bền vững phải đảm
bảo cân bằng xã hội, bảo vệ môi trường, hòa nhập
với cộng đồng quốc tế.
Kế toán bền vững đưa ra các nguyên tắc kế toán
cơ bản được dựa trên các nguyên tắc của kế toán
truyền thống, tạo cơ sở cho việc thực hiện kế toán
bền vững trong các doanh nghiệp hiện nay. Đây là
nền tảng quan trọng thực hiện kế toán bền vững,
hình thành nên không gian cho các đối thoại hành
động, tạo điều kiện để làm cân bằng các góc độ
tài chính, quản lý, sinh thái môi trường trong các
doanh nghiệp sản xuất công nghiệp hiện nay.

TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. AHRENS, H. & KANTELHARDT, J.
2009. Accounting for farmers’ production
responses to environmental restrictions
within landscape planning. Land Use Policy,
26, 925-934. ANDREW, J. & CORTESE, C.
2011. Accounting for climate change and
the self-regulation of carbon disclosures.
Accounting Forum, 35, 130-138;
2. ANEX, R. P. & ENGLEHARDT, J. D. 2011.
Application of a predictive Bayesian model

to environmental accounting. Journal of
Hazardous Materials, 82, 99-112;
3. ARONSSON, T. & LÖFGREN, K.-G. 2009.
Pollution tax design and `Green’ national
accounting. European Economic Review,
43, 1457-1474;
4. ASCUI, F. & LOVELL, H. 2012. Carbon
accounting and the construction of
competence. Journal of Cleaner Production,
36, 48-59;
5. ASDRUBALI, F., PRESCIUTTI, A. &
SCRUCCA, F. 2013. Development of a
greenhouse gas accounting GIS-based tool
to support local policy making—application
to an Italian municipality. Energy Policy,
61, 587-594;
6. BALL, A. 2007. Environmental accounting
as workplace activism. Critical Perspectives
on Accounting, 18, 759-778;
7. BARTELMUS, P. 2012. Accounting for
sustainable growth and development.
Structural
Change
and
Economic
Dynamics, 3, 241-260;
8. BARTELMUS, P. 2013. Green Accounting and
Energy. Reference Module in Earth Systems
and Environmental Sciences. Elsevier;
9. GRAY, R. 2010. Is accounting for

sustainability actually accounting for
sustainability and how would we know? An
exploration of narratives of organisations
and the planet. Accounting, Organizations
and Society, 35, 47-62.
Ngày nhận bài: 30/03/2019
Ngày duyệt đăng: 15/4/2019
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

Số 141 - tháng 7/2019

39