Vận dụng trọng yếu trong kiểm toán tuân thủ của kiểm toán nhà nước

NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI

VẬN DỤNG TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN TUÂN THỦ
CỦA KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC
TS. Đặng Anh Tuấn*
Ths. Hồ Nhật Khánh*

K

iểm tốn Nhà nước (KTNN) Việt Nam đã vận dụng khái niệm trọng yếu kiểm tốn trong
hoạt động chun mơn của mình mặc dù mới chỉ ở hình thức sơ khai ngay cả khi chưa có
các quy định hướng dẫn. Ngày 15/07/2016, KTNN Việt Nam đã ban hành Hệ thống chuẩn
mực Kiểm tốn nhà nước (CMKTNN) mới tại Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN gồm 39
CMKTNN cho cả ba lĩnh vực kiểm tốn. Hệ thống CMKTNN mới này được nhiều chun gia đánh giá và
cho ý kiến là tiệm cận và phù hợp với thơng lệ quốc tế và kế thừa gần như tồn bộ Hệ thống chuẩn mực
kiểm tốn trong khu vực cơng do Tổ chức quốc tế các cơ quan kiểm tốn tối cao (INTOSAI) ban hành.
Trong đó, đã giới thiệu được khái niệm trọng yếu, các ngun tắc áp dụng và khn mẫu khái niệm trọng
yếu cần tiếp tục xây dựng và hồn thiện trong các quy trình kiểm tốn hoặc hướng dẫn kiểm tốn trong
từng lĩnh vực và loại hình cụ thể.
Hiện nay, KTNN Việt Nam cũng đã ban hành 02 Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm tốn dựa trên
đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm tốn báo cáo tại chính gồm báo cáo quyết tốn dự án đầu
tư1 và báo cáo tài chính doanh nghiệp2. Tại Đoạn 02, 11, 12 CMKTNN 1320 quy định Kiểm tốn viên nhà
nước (KTV) phải xây dựng và ban hành chính sách xác định trọng yếu kiểm tốn và một số nội dung bắt
buộc cần phải có trong các hướng dẫn trên cho từng lĩnh vực và loại hình kiểm tốn. Vì vậy, nghiên cứu này
thực hiện khảo sát lý luận và kinh nghiệm vận dụng trọng yếu tại một số quốc gia trên thế giới qua đó, giúp
xác định các ngun tác áp dụng trong việc xây dựng chính sách xác định và và vận dụng trọng yếu trong
kiểm tốn tn thủ, hiện chưa được xây dựng ban hành và áp dụng trong thực tiễn của KTNN Việt Nam.
Từ khố: Trọng yếu kiểm tốn, kiểm tốn tn thủ, KTNN Việt Nam.
Application of audit materiality in compliance audit of State Audit
The State Audit of Vietnam (SAV) has applied the concept of audit materiality in its professional activities
even though it was only in the early form even when there were no guidelines. On July 15, 2016, the State Audit

of Vietnam has issued a system of State Audit Standard with the Decision No. 02/2016 /QĐ-KTNN which
includes 39 standards for all three areas of audit. This new standard system has been highly appreciated by many
experts as being asymptotic and consistent with international practices and inheriting almost all of the auditing
standards system in the public sector which issued by International Organization of Supreme Audit Institutions
(INTOSAI). This system has introduced concept of materiality while principles of application and template of
materiality need to be completed in the audit process or audit guidelines in each field and type of audit.
Up to date, State Audit of Vietnam has also issued two Guidelines on audit approaches based on risk
assessment and materiality determination in financial audit including the financial statements of state
owned enterprises and investment projects. At Paragraph 02, 11, 12 1320 SAV’s Standard on Auditing
stipulates that state auditors must formulate and promulgate policies to determine the audit materiality and
required contents should be included in the above guidelines for each field and type of audit. Therefore,
this study conducts a critical research and practical experience in a number of countries around the world,
thereby helping to identify the principles applied in making policy of defining and applying audit materiality
in compliance audit, which has not been developed and applied in practice of the SAV.
Keywords: Audit materiality, compliance audit, State Audit of Vietnam.
1
2

Ban hành kèm theo Quyết định 01/2018/QĐ-KTNN ngày 12/11/2018 của Tổng KTNN
Ban hành kèm theo Quyết định 01/2019/QĐ-KTNN ngày 29/01/2019 của Tổng KTNN

* Kiểm tốn nhà nước Khu vực IV
30

Số 138 - tháng 4/2019

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN


1. Giới thiệu

Trọng yếu là một khái niệm nền tảng của kiểm
toán nói chung, nhất là trong hoạt động kiểm toán
của các cơ quan kiểm toán tối cao (SAI). Khái niệm
trọng yếu được sử dụng để lựa chọn chủ đề, đầu
mối kiểm toán khi lập các kế hoạch kiểm toán tổng
thể hàng năm nhằm xem xét mức độ ưu tiên kiểm
toán. Trong từng cuộc kiểm toán, trọng yếu kiểm
toán được vận dụng để xác định nội dung cần báo
cáo tới Quốc hội, Chính phủ... (người sử dụng
BCKT).
Trong kiểm toán tài chính, khái niệm trọng yếu
được xây dựng và vận dụng giúp các KTV thiết kế
các thủ tục kiểm toán thích hợp, tiết kiệm thời gian
và hiệu quả. Tuy nhiên, đối với kiểm toán tuân thủ
và kiểm toán hoạt động, còn tồn tại khác biệt về
mặt lý luận và thực tiễn khi vận dụng khái niệm
trọng yếu. Vậy khung khái niệm trọng yếu áp dụng
trong Kiểm toán nhà nước là gì, nó phụ thuộc vào
yếu tố nào, liệu rằng có thể vận dụng khái niệm
trọng yếu trong kiểm toán tài chính vận dụng cho
kiểm toán tuân thủ. Nghiên cứu này nhằm hai mục
đích (1) giải thích các khái niệm “giá trị”, “bản chất”
và “bối cảnh” trong CMKTNN số 100 dựa trên
quan điểm của người sử dụng và (2) kết hợp khảo
sát kinh nghiệm vận dụng trọng yếu của Kiểm toán
Nhà nước Ấn Độ (CAG) và Toà thẩm kế Châu Âu
(ECA) để phát triển các nguyên tắc hướng dẫn vận
dụng trọng yếu trong kiểm toán tuân thủ tại KTNN
Việt Nam.
2. Khái niệm trọng yếu

Khái niệm trọng yếu được đề cập rộng rãi trong
các chuẩn mực kế toán và chuẩn mực kiểm toán tại
nhiều quốc gia trên thế giới. Cùng với rủi ro kiểm
toán, khái niệm trọng yếu từng được coi là trung
tâm thu hút các nghiên cứu trong nhiều năm. Mặc
dù vậy, chưa có thước đo trọng yếu nào thoả mãn
nhu cầu sử dụng của giới nghề nghiệp, cơ quan
kiểm toán, người sử dụng báo cáo tài chính. Theo
Eugene & Higgs (2002), trọng yếu đã từng được
định nghĩa khá mơ hồ mặc dù Ủy ban Chứng khoán
Mỹ, Tòa án, Ủy ban Chuẩn mực kế toán tài chính
Hoa Kỳ (FASB), Hội Kế toán viên Công chứng Hoa

Kỳ (AICPA) và giới học thuật đã từng giới thiệu
hàng loạt các định nghĩa về trọng yếu. Holstrum
and Messier (1982) cho rằng về cơ bản trọng yếu
là khái niệm trong lý thuyết kế toán nhưng có ảnh
hưởng quan trọng đối với nghề nghiệp kiểm toán.
Trong kế toán, trọng yếu là khái niệm chỉ tầm
quan trọng của một thông tin kế toán mà trong
trường hợp cụ thể, nếu các thông tin đó bị trình
bày sai lệch hoặc bị bỏ sót sẽ làm thay đổi hoặc ảnh
hưởng tới quyết định của những người sử dụng
thông tin. Trong lĩnh vực kiểm toán, trọng yếu
chỉ mức độ quan trọng bởi vì nó là yếu tố chi phối
việc xác định phạm vi kiểm toán, là căn cứ đề hình
thành nên các ý kiến kiểm toán.
Theo CMKTNN số 100, “Trọng yếu liên quan
đến mọi cuộc kiểm toán. Một vấn đề có thể được
đánh giá là trọng yếu nếu nó tác động đến các quyết

định của đối tượng sử dụng có chủ đích. Xác định
trọng yếu là vấn đề về xét đoán chuyên môn và phụ
thuộc vào phân tích của Kiểm toán viên nhà nước
về các yêu cầu của đối tượng sử dụng báo cáo kiểm
toán. Đánh giá trọng yếu có thể liên quan đến một
khoản mục riêng lẻ hoặc liên quan đồng thời đến
một nhóm các khoản mục. Trọng yếu thường được
xem xét dưới cả hai khía cạnh định lượng và định
tính. Đặc điểm cố hữu của một khoản mục hay
nhóm các khoản mục có thể đưa lại một vấn đề có
tính trọng yếu ngay từ bản chất vốn có của nó. Một
vấn đề cũng có thể coi là trọng yếu do đặc điểm
tình huống mà nó phát sinh và việc xem xét trọng
yếu ảnh hưởng đến các quyết định liên quan đến
cách thức, thời gian và phạm vi thực hiện các thủ
tục kiểm toán và đánh giá các kết quả kiểm toán.
Các khía cạnh xem xét có thể bao gồm sự quan tâm
của các bên liên quan, sự quan tâm của xã hội, các
yêu cầu quy định và các hậu quả đối với xã hội”.
Điểm đáng lưu ý đầu tiên đối với định nghĩa
trọng yếu trong ISSAI 100 đó là một vấn đề nào đó
thay vì sai sót trọng yếu được áp dụng trong kiểm
toán tài chính. Một “vấn đề” được xem là trọng
yếu nếu hiểu biết về chúng có thể ảnh hưởng đến
quyết định của người sử dụng có chủ đích. Theo
Hemsen, Stig Kilvik and Paulsrud (2018), sự khác
biệt trong định nghĩa trọng yếu trong khu vực công
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

Số 138 - tháng 4/2019

31


NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI

chứa đựng hai hàm ý (i) sai sót trọng yếu và (ii)
thơng tin quan trọng liên quan đến quyết định của
người sử dụng.
Điểm đáng lưu ý thứ hai đối với khái niệm trọng
yếu trong khu vực cơng (ISSAI 100) đó là, việc xác
định trọng yếu phụ thuộc nhu cầu người sử dụng
có chủ đích liên quan đến ba khía cạnh giá trị, bản
chất và bối cảnh nhưng chúng khơng được định
nghĩa cụ thể trong các chuẩn mực liên quan.
Từ hai đặc điểm trên có thể nhận thấy, trọng
yếu được định nghĩa trong khu vực cơng rộng hơn,
chứa đựng cả hai yếu tố khách quan và chủ quan.
Yếu tố khách quan là bản chất nội tại của vấn đề
được xem là trọng yếu. Bản chất nội tại của vấn đề
tự thân có giá trị nhất định nhưng khơng hồn tồn
bất biến do có thể thay đổi theo thời gian và phụ
thuộc vào bối cảnh cụ thể. Chẳng hạn, một khoản
mục được phát hiện sai sót sẽ được coi là gian lận
nếu cá nhân thực hiện có động cơ bất kể giá trị là
lớn hay nhỏ. Yếu tố chủ quan khi xem xét trọng yếu
chính là nhu cầu của người sử dụng thơng tin. So
với người sử dụng BCTC trong khu vực tư, người
sử dụng thơng tin tài chính trong khu vực cơng
rộng lớn hơn. Hemsen, Stig Kilvik and Paulsrud

32

Số 138 - tháng 4/2019

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN

(2018) khẳng định rằng, các Cơ quan Kiểm tốn
Tối cao đều là một cơ quan thuộc bộ máy nhà nước,
đơn vị được kiểm tốn của các SAI là các đơn vị
thuộc khu vực cơng và đối tượng kiểm tốn là hoạt
động quản lý, sử dụng tài chính và tài sản cơng. Vì
vậy, khi xem xét trọng yếu cần xác định xem đối
tượng sử dụng thơng tin cần thiết là ai, cho mục
đích gì. Điều này cũng hàm ý rằng, vấn đề trọng
yếu cũng phụ thuộc vào đặc điểm, cơ cấu tổ chức
bộ máy của đơn vị được kiểm tốn.
Các định nghĩa về trọng yếu trên cho thấy có
sự tương đồng nhất định giữa định nghĩa về trọng
yếu trong chuẩn mực kiểm tốn khu vực tư và khu
vực cơng, đó là trọng tâm hướng vào người sử
dụng thơng tin và ảnh hưởng tới loại quyết định
của người sử dụng thơng tin. Tuy nhiên, giữa các
định nghĩa này còn tồn tại một số khác biệt về mặt
lý luận cần phải giải thích rõ liên quan đến ba nội
dung chính (i) sự khác biệt về đối tượng chính sử
dụng báo cáo tài chính hoặc thơng tin giữa hai khu
vực tư và cơng; (ii) ảnh hưởng khác biệt đến loại
quyết định của người sử dụng thơng tin giữa hai
khu vực và (iii) việc áp dụng khái niệm trọng yếu
trong kiểm tốn tn thủ trong khu vực cơng khác

với khu vực tư.


3. Kinh nghiệm vận dụng trọng yếu trong kiểm
toán tuân thủ tại một số quốc gia trên thế giới
3.1. Kiểm toán Nhà nước Ấn Độ (CAG)
Kiểm toán Nhà nước Ấn Độ (CAG) đã ban
hành các hướng dẫn kiểm toán cho từng loại hình
kiểm toán như tuân thủ, tài chính và hoạt động. Hệ
thống khuôn mẫu hướng dẫn thực hiện kiểm toán
của CAG hiện nay bao gồm 4 cấp độ (i) Chuẩn mực
kiểm toán (nguyên tắc và các tiêu chí nhằm đánh
giá chất lượng và kết quả kiểm toán; (ii) quy trình
kiểm toán (nhằm hướng dẫn trình tự, thủ tục thực
hiện các bước, nội dung kiểm toán trên cơ sở các
chuẩn mực kiểm toán); (iii) Sổ tay hướng dẫn kiểm
toán (nhằm hướng dẫn chi tiết cách thức xác định
và thực hiện các thủ tục kiểm toán trên cơ sở chuẩn
mực và quy trình kiểm toán); (iv) Đề cương kiểm
toán (áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể)3.
Nếu như chuẩn mực kiểm toán do CAG ban
hành chủ yếu kế thừa từ Chuẩn mực kiểm toán tài
chính quốc tế (ISA) do Uỷ ban Chuẩn mực kiểm
toán quốc tế ban hành (IAASB) và Chuẩn mực
kiểm toán nhà nước (ISSAI) do INTOSAI ban
hành, thì các hướng dẫn kiểm toán khác được quy
định chi tiết cụ thể hơn phù hợp với đặc thù và
đặc điểm chính trị, kinh tế và xã hội tại Ấn Độ.
Liên quan đến việc xác định và vận dụng trọng yếu
trong kiểm toán, hiện CAG đã ban hành khá đầy

đủ quy trình, sổ tay hướng dẫn cho cả 3 loại hình
kiểm toán tuân thủ, tài chính và hoạt động. Trong
đó, có đề cập đến việc xác định và vận dụng trọng
yếu là yêu cầu bắt buộc trong cả 3 loại hình này.
Hướng dẫn kiểm toán mới nhất đối với kiểm
toán tuân thủ được CAG ban hành năm 2016.
Trong đó, quy định về mặt nguyên tắc, KTV phải
xem xét trọng yếu trong suốt quá trình kiểm toán.
Trong đó, trọng yếu được hiểu là “vấn đề” mà KTV
cần sử dụng xét đoán nghề nghiệp để xác định mức
trọng yếu thông qua hiểu biết về yêu cầu của người
sử dụng BCKT (CAG 2016; p.8). Để xác định trọng
yếu KTV cần phải xem xét trong từng tình huống
chấp hành luật và các quy định. Nếu việc chấp hành
hoặc không chấp hành luật và các quy định (đã xảy
3

ra hoặc dự kiến) có thể ảnh hưởng đến quyết định
của người sử dụng thì vấn đề đó được cọi là trọng
yếu. Các yếu tố mà KTV có thể xác định trọng yếu
gồm yêu cầu thực hiện nhiệm vụ, lợi ích hoặc mong
đợi của công chúng, quy định pháp luật, quy mô
tài chính công, tài sản công mà đơn vị chịu trách
nhiệm quản lý và sử dụng, số tiền gian lận, biển
thủ, thất thoát... Từ định nghĩa trọng yếu dựa trên
vấn đề quan trọng ảnh hưởng đến quyết định của
người sử dụng. CAG cũng yêu cầu các KTV phải
xác định và vận dụng trọng yếu trong cả ba giai
đoạn lập, thực hiện và phát hành BCKT.
* Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV

phải thu thập thông tin về đơn vị được kiểm toán
để đánh giá rủi ro và thiết lập mức trọng yếu cho
việc thiết kế các thủ tục kiểm toán (CAG 2016,
p.22). Một vấn đề được xem là trọng yếu ngay cả
khi số tiền nhỏ không quan trọng nếu thuộc các
trường hợp sau:
- Gian lận, không tuân thủ quy định, vi phạm
pháp luật;
- Báo cáo không đầy đủ, thiếu trung thực tới cấp
có thẩm quyền hoặc cơ quan lập pháp và KTV;
- Lạm quyền, quyết định sai thẩm quyền.
Xác định trọng yếu và đánh giá rủi ro trong giai
đoạn lập kế hoạch kiểm toán của đoàn kiểm toán
trong bước này đối với kiểm toán tuân thủ nhằm
giúp xác định phạm vi, mục tiêu và các mẫu chọn
kiểm tra, đối chiếu cũng như đơn vị được kiểm
toán có liên quan đến trọng yếu và rủi ro.
Mức trọng yếu được xem xét chủ yếu trên các
khía cạnh định tính. Hướng dẫn yêu cầu KTV
phải xây dựng các tiêu chí kiểm toán tương ứng
để đo lường từng nội dung trọng yếu đã được xác
định. Để thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm
toán thích hợp đối với từng mục tiêu kiểm toán
CAG yêu cầu các KTV phải lập chương trình kiểm
toán dưới dạng bảng ma trận cho mỗi đơn vị được
kiểm toán.

/>NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

Số 138 - tháng 4/2019

33


NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI

Bảng 1. Bảng xác định trọng yếu kiểm tốn áp dụng cho kiểm tốn tn thủ
Mục tiêu kiểm
Câu hỏi kiểm tốn
Tiêu chí kiểm
tốn tổng thể/mục dựa trên các vấn tốn đo lường vấn
tiêu chi tiết
đề trọng yếu
đề trọng yếu

Phương pháp
phân tích và thu
thập dữ liệu

Bằng chứng kiểm
tốn

Nguồn: Hướng dẫn kiểm tốn tài chính của Kiểm tốn Nhà nước Ấn Độ năm 2016
Sau khi vận dụng trọng yếu để xác định phạm
vi, mục tiêu, nội dung và tiêu chí kiểm tốn, bước

- Mức độ, tầm quan trọng về quy mơ bao gồm
cả số tiền hoặc các thước đo định lượng khác;

tiếp theo, KTV xác định các đơn vị cần được kiểm

- Bản chất của việc khơng tn thủ pháp luật;

tốn. Tại mỗi đơn vị được kiểm tốn việc quyết
định mẫu chọn kiểm tốn hoặc đối chiếu phải được
lập kế hoạch kiểm tốn chi tiết và tiến hành thận
trọng theo các phương pháp tiếp cận từ trên xuống
hoặc phương pháp trung tâm.
* Trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn, KTV
có trách nhiệm thực hiện các thủ tục kiểm tốn để
thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp
liên quan các nội dung trọng yếu kiểm tốn nhằm
trả lời cho các câu hỏi kiểm tốn, như liệu rằng,
thơng tin từ các bằng chứng kiểm tốn được thu
thập có phù hợp với các tiêu chí kiểm tốn được
thiết lập. Nếu có bằng chứng kiểm tốn cho thấy
tồn tại việc khơng tn thủ pháp luật, KTV phải sử
dụng xét đốn chun mơn để xem xét trong từng
hồn cảnh, trên cả khía cạnh định lượng và định
tính. Các yếu tố mà KTV phải xem xét áp dụng khi
sử dụng xét đốn chun mơn để vận dụng trọng
yếu gồm:

- Ngun nhân dẫn đến việc khơng tn thủ
pháp luật;
- Tác động và hậu quả từ việc khơng tn thủ
pháp luật;
- Quan điểm và mức độ nhạy cảm đối với hành
vi khơng tn thủ pháp luật;
- Nhu cầu và kỳ vọng của cơ quan lập pháp,

cơng chúng và người sử dụng BCKT.
KTV được khuyến khích lập bảng ma trận các
kết quả kiểm tốn theo mẫu biểu chính thức nhằm
cung cấp liên kết logic giữa kế hoạch kiểm tốn và
kết quả thực hiện kiểm tốn cũng như liên kết giữa
mục tiêu, tiêu chí, bằng chứng kiểm tốn và các ý
kiến đánh giá thực hiện trong q trình kiểm tốn
là cơ sở để hình thành ý kiến kiểm tốn. Bảng ma
trận có thể được lập cho mỗi đơn vị được kiểm
tốn bao gồm cả kết luận về ưu điểm và tồn tại hạn
chế của đơn vị theo mẫu Bảng 2.

Bảng 2. Bảng xác kết quả kiểm tốn trong kiểm tốn tn thủ
Bảng ma trận kết quả kiểm tốn
Mục tiêu kiểm
Câu hỏi kiểm tốn
Tiêu chí kiểm
tốn tổng thể/mục dựa trên các vấn tốn đo lường vấn
tiêu chi tiết
đề trọng yếu
đề trọng yếu

Bằng chứng kiểm
tốn

Kết luận kiểm
tốn

Nguồn: Hướng dẫn kiểm tốn tài chính của Kiểm tốn Nhà nước Ấn Độ

34

* Trong giai đoạn lập và phát hành BCKT, KTV

quan, kịp thời và ý kiến tham gia từ đơn vị được

phải xem xét trọng yếu cho mục đích lập BCKT và

kiểm tốn (nếu phù hợp). Đánh giá mức trọng yếu

đảm bảo thoả mãn các ngun tắc đầy đủ, khách

cũng được sử dụng để quyết định hình thức trình

Số 138 - tháng 4/2019

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN


bày BCKT. Chẳng hạn, các phát hiện kiểm toán

thông và công chúng. Trường hợp người sử dụng

được xắp xếp theo thứ tự giảm dần dựa trên mức

thông tin không cung cấp hoặc không thể cung

độ trọng yếu của các phát hiện kiểm toán (CAG

cấp cho KTV biết đâu là thông tin, vấn đề trọng

2016, p.36).

yếu cần quan tâm thì KTV phải sử dụng xét đoán

3.2. Toà Thẩm kế Châu Âu (ECA)
Tòa Thẩm kế Châu Âu (ECA) là tổ chức thứ năm
của Liên minh Châu Âu (EU), được thành lập vào
năm 1977 tại Luxembourg, có nhiệm vụ chủ yếu
là kiểm toán thu - chi ngân sách, công quỹ được
đề xuất, phân bổ, quản lý và chi tiêu có đúng mục
đích, đối tượng và hiệu quả; kiểm tra các tổ chức,
cá nhân được nhận hỗ trợ, tài trợ từ công quỹ của
Liên minh Châu Âu để báo cáo tới Ủy ban Châu
Âu và Chính phủ các quốc gia thuộc Liên minh này
bao gồm cả gian lận, tham nhũng và không tuân
thủ pháp luật.
ECA độc lập với các cơ quan, tổ chức được
kiểm toán và được quyền độc lập tự do lựa chọn
đối tượng, chủ đề kiểm toán. Có ba hình thức kiểm
toán chính mà ECA chủ yếu hiện đang áp dụng là
kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ và kiểm
toán hoạt động4. Để hoạt động kiểm toán đảm bảo
chất lượng, hiệu quả, ECA đã ban hành 3 cấp độ
hướng dẫn nghề nghiệp kiểm toán gồm (i) chuẩn
mực kiểm toán (áp dụng theo chuẩn mực của
INTOSAI và có tham chiếu chuẩn mực kiểm toán
quốc tế (ISA) trong lĩnh vực kiểm toán tài chính;
(ii) Sổ tay hướng dẫn kiểm toán (hiện ECA đã ban
hành được hai cuốn sổ tay, một áp dụng cho kiểm

toán tài chính và tuân thủ và hai là áp dụng cho
kiểm toán hoạt động); (iii) hướng dẫn chi tiết việc
áp dụng các thủ tục kiểm toán trong từng giai đoạn
của một cuộc kiểm toán (10 hướng dẫn).

chuyên môn của mình để xác định trọng yếu trong
giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán (ECA 2017, p.21).
KTV cần phải xem xét trọng yếu trong cả ba giai
đoạn của quá trình kiểm toán trên cả hai khía cạnh
định tính và định lượng. Về mặt định lượng hướng
dẫn quy định, KTV phải xác định mức trọng yếu
về mặt giá trị. Giá trị trọng yếu được xác định bằng
tích số giữa tỷ lệ phần trăm (thường từ 0,5%-2%)
và cơ sở (tiêu chí) xác định trọng yếu (thường là
tổng các khoản chi hoặc thu). Về mặt định tính,
kiểm toán viên phải xem xét trọng yếu dựa vào bản
chất của vấn đề, sự kiện, khoản mục hoặc nghiệp
vụ trong từng hoàn cảnh. Bản chất của vấn đề xem
xét được coi là trọng yếu nếu nó liên quan đến lạm
quyền, gian lận trong quản lý, không tuân thủ pháp
luật, cố tình trình bày sai hoặc thiếu thông tin. Bối
cảnh để xem xét vấn đề đó có trọng yếu hay không
phụ thuộc vào người sử dụng và mức độ quan tâm
của họ đến thông tin trình bày trong BCKT.
Đối với loại hình kiểm toán tuân thủ, chính
sách trọng yếu của ECA quy định rằng mức tối đa
cho hành vi không tuân thủ pháp luật có thể chấp
nhận được, xác định theo tỷ lệ là 2%, trung bình từ
0,5%-2%. Tỷ lệ 2% được KTV áp dụng để đánh giá
xem hệ thống KSNB của đơn vị có ngăn ngừa, phát

hiện và xử lý kịp thời các sai sót do không tuân thủ
pháp luật gây ra hay không. Trường hợp, KTV chỉ
ra điểm yếu của hệ thống KSNB của đơn vị nhưng
có thể điểm yếu này không dẫn đến sai sót trọng
yếu hoặc có sai sót nhưng không vượt quá mức

Tất cả các Hướng dẫn kiểm toán của ECA đều

2%, KTV có thể kết luận hệ thống KSNB là “hữu

yêu cầu KTV khi xác định trọng yếu phải tập trung

hiệu”. Trường hợp KTV phát hiện điểm yếu của hệ

vào người sử dụng thông tin (ECA 2017, p.21).

thống KSNB dẫn tới không phát hiện được sai sót

Nghĩa là, KTV phải thu thập thông tin về kỳ vọng

trọng yếu cao hơn 2% hoặc thấp hơn 2% nhưng

của người sử dụng thông tin. Trong EU, người sử

KTV chưa thể tiến hành được toàn bộ các thủ tục

dụng thông tin trên BCKT chính là Nghị viện Châu

kiểm toán, khi đó, KTV đánh giá hệ thống KSNB

Âu, các Hội đồng, các ủy ban và Tổ chức khác thuộc

của đơn vị là “hữu hiệu một phần” hoặc “không

EU, các thành viên thuộc EU, phương tiện truyền

hữu hiệu”.

4

/>NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

Số 138 - tháng 4/2019

35


NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI

4. Phân tích và thảo luận kinh nghiệm vận
dụng trọng yếu từ lý luận và thực tiễn để vận
dụng cho KTNN Việt Nam
4.1. Bài học kinh nghiệm
Một là, chuẩn mực kiểm tốn chỉ là những
ngun tắc cơ bản về nghiệp vụ, trong khi đó giữa
chính sách và thực tiễn ln tồn tại khoảng cách

các cơ quan này đã chỉ rõ được chính sách tiếp cận
trọng yếu là dựa trên nhu cầu hoặc mong đợi của
người sử dụng thơng tin trên BCKT, đã phân loại

và quy định rõ đâu là người sử dụng BCKT quan
trọng cần ưu tiên để thu thập thơng tin cho việc xác
lập và xét đốn tính trọng yếu.

nhất định. Do vậy, để áp dụng vào thực tế ln cần

Tuy nhiên, hướng dẫn trọng yếu của hai cơ

những hướng dẫn chi tiết. Vì vậy, KTNN Việt Nam

quan trên chưa phân loại cụ thể (i) trường hợp nào

cần phải ban hành hướng dẫn chi tiết cách thức xác

trọng yếu có ảnh hưởng số liệu tài chính do hành

định và vận dụng trọng yếu trong từng loại hình

vi khơng tn thủ pháp luật, lạm quyền để áp dụng

kiểm tốn và trong từng lĩnh vực kiểm tốn.

mức trọng yếu như tỷ lệ và tiêu chí xác định trọng

Hai là, để nâng cao vai trò của tính trọng yếu,
phần lớn các SAI đều chọn cách áp dụng các chuẩn
mực kiểm tốn ISSAI của INTOSAI làm khn
mẫu hướng dẫn nền tảng, trong đó, các chuẩn mực
kiểm tốn đều có định nghĩa trọng yếu, các ngun
tắc xác định và vận dụng trọng yếu trong kiểm tốn

yếu về mặt định lượng; (ii) trường hợp nếu phát
hiện hành vi khơng tn thủ pháp luật, lạm quyền...
nhưng khơng ảnh hưởng đến số liệu tài chính thì
cách thức xác định trọng yếu về mặt định lượng sẽ
như thế nào. Hiện các hướng dẫn này chỉ quy định
KTV phải sử dụng xét đốn chun mơn của mình

tài chính, tn thủ và hoạt động. Mặc dù, INTOSAI

để đánh giá mức trọng yếu trong từng trường hợp.

chỉ ban hành ngun tắc vận dụng khái niệm trọng

4.2. Các ngun tắc vận dụng trọng yếu trong

yếu trong kiểm tốn, và hướng dẫn tham chiếu áp
dụng chuẩn mực quốc tế về kiểm tốn báo cáo tài
chính của IAASB (có hướng dẫn cả khía cạnh định
lượng xác định mức trọng yếu). Đối với kiểm tốn
tn thủ và kiểm tốn hoạt động, chuẩn mực kiểm
tốn ISSAI cũng đã gợi mở cách thức áp dụng khái
niệm trọng yếu này trong việc lựa chọn chủ đề, đối
tượng và đơn vị kiểm tốn (cấp độ trọng yếu tổng
thể) và chọn mẫu trong kiểm tốn chi tiết tại từng
đơn vị (trọng yếu thực hiện). Tuy nhiên, ISSAI
3000 và ISSAI 4000 chưa có hướng dẫn chi tiết cách
thức xác lập trọng yếu về mặt định lượng và giao

kiểm tốn tn thủ

Việc chỉ có các ngun tắc xác định và vận dụng
trọng yếu quy định trong các chuẩn mực sẽ khó có
thể đủ cho KTV áp dụng trong thực tiễn. Do vậy,
cần phải ban hành các chính sách xác định trọng yếu
giúp KTV thực hiện trên thực tế. Hướng dẫn này
phải giúp KTV vận dụng được khái niệm trọng yếu
từ chuẩn mực, nghĩa là quy định đâu là đối tượng
sử dụng thơng tin, cách thức thu thập thơng tin về
mong đợi hoặc nhu cầu của người sử dụng, cơ sở
(tiêu chí) xác định trọng yếu và phương pháp xác

nhiệm vụ dở dang này cho các SAI hướng dẫn cho

định trọng yếu trong từng lĩnh vực kiểm tốn cụ thể.

KTV thực hiện phù hợp với đặc điểm thể chế kinh

Trong kiểm tốn tn thủ, qua tổng kết lý luận

tế, chính trị quốc gia mình.
Ba là, qua khảo sát kinh nghiệm kiểm tốn của
CAG và CEA cho thấy (i) các cơ quan này đã ban

36

tiếp cận định tính; (iii) hướng dẫn về trọng yếu của

(cơ sở lý thuyết), kinh nghiệm thực tiễn một số
quốc gia trên thế giới, phương pháp luận tiếp cận
phù hợp để xây dựng các ngun tắc vận dụng

hành các hướng dẫn cụ thể hơn rất nhiều so với

trọng yếu trong hoạt động kiểm tốn của KTNN

chuẩn mực kiểm tốn; (ii) cả hai cơ quan ngồi

Việt Nam phải phù hợp với đặc thù thể chế chính

việc bổ sung ví dụ hướng dẫn cơ sở xác định giá trị

trị, kinh tế, pháp luật Việt Nam. Việc xây dựng

trọng yếu trong kiểm tốn tài chính, còn bổ sung

hướng dẫn xác định trọng yếu trong kiểm tốn

thêm cơ sở xác định trọng yếu trong kiểm tốn

tn thủ cũng phải thoả mãn tối thiểu các ngun

tn thủ mặc dù trọng tâm vẫn dựa nhiều vào cách

tắc nhất định sau:

Số 138 - tháng 4/2019

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN

Nguyên tắc 1: Phải định nghĩa rõ ràng và đầy đủ
“vấn đề trọng yếu” trong từng lĩnh vực kiểm toán
tuân thủ trên cơ sở thu thập đầy đủ thông tin xác
định mức trọng yếu dựa trên nhu cầu của người sử
dụng BCKT trong từng bối cảnh cụ thể và do KTV
sử dụng xét đoán chuyên môn của mình;
Nguyên tắc 2: Chính sách xây dựng trọng yếu
phải đảm bảo bao gồm các yếu tố (i) đối tượng sử
dụng BCKT trong lĩnh vực đó là ai, mức độ ưu
tiên; (ii) nguồn thông tin, cơ sở pháp lý nhằm xác
định yêu cầu sử dụng thông tin BCKT của người
sử dụng; (iii) dấu hiệu giúp nhận biết một vấn đề
là trọng yếu trên cơ sở định tính; (iv) các tiêu chí
và công thức xác định mức trọng yếu về mặt định
lượng; (v) phương pháp phân tích, đánh giá hỗ trợ
KTV xác định vấn đề trọng yếu;
Nguyên tắc 3: Chính sách xác định trọng yếu áp
dụng trong kiểm toán tuân thủ phải phù hợp với
mô hình xác định trọng yếu kế thừa từ Hướng dẫn
phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá
rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán báo
cáo quyết toán dự án đầu tư và kiểm toán tài chính
doanh nghiệp đã được Tổng KTNN ban hành thể
hiện trên các khía cạnh sau:
- Xác định đầy đủ các loại trọng yếu như trọng
yếu tổng thể; trọng yếu chi tiết; trọng yếu thực hiện;
ngưỡng sai sót có thể bỏ qua (góc độ tài chính, phi
tài chính và tuân thủ pháp luật);
- Tuân thủ đầy đủ và phù hợp với quy trình
xác định trọng yếu đã hướng dẫn trong các lĩnh

vực khác;
Nguyên tắc 4: Chính sách xác định trọng yếu áp
dụng trong kiểm toán tuân thủ phải bổ sung các
nội dung còn chưa được hướng dẫn trong trong
kiểm toán báo cáo tài chính gồm:
- Hướng dẫn xác định, phân loại, đánh giá mức
độ ưu tiên của người sử dụng BCKT trên khía cạnh
đo lường nhu cầu và mong đợi của người sử dụng
thông tin trên hai khía cạnh (i) ai là đối tượng sử
dụng thông tin trên BCKT có lợi ích trực tiếp; (ii)
mức độ quan tâm của họ như thế nào;

- Đối với các Hướng dẫn trọng yếu áp dụng
trong kiểm toán tài chính của KTNN Việt Nam
đã có quy định cần xem xét đánh giá các hành vi
không tuân thủ pháp luật, vi phạm thẩm quyền có
ảnh hưởng tới số liệu tài chính cần phải xác định
số liệu để kiến nghị xử lý khác. Tuy nhiên, chưa
có hướng dẫn xác định mức trọng yếu đối với các
hành vi trên nhưng không ảnh hưởng trực tiếp
đến việc trình bày số liệu tài chính. Do đó, khi xây
dựng Hướng dẫn vận dụng trọng yếu trong lĩnh
vực kiểm toán này, KTNN nên bổ sung cơ sở xác
định trọng yếu nên tiếp cận dựa vào các quy định
về xử lý vi phạm hành chính, các quy định về xử lý
vi phạm khác.

TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày
15/07/2016 ban hành Hệ thống Chuẩn

mực Kiểm toán nhà nước (CMKTNN 100,
1320,1450);
2. Comptroller and Auditor General of India
(CAG), (2016), Compliance Auditing
Guidelines, C&AG of India, 2016;
3. Dezoort & cộng sự (2006). Accountability
& auditors’ materiality judgements: the
effects of differential pressure strength
on conservatism, variability, and effect.
Accounting, Organisation and Society,
vol.31, iss.1, pp. 373 – 390;
4. Eugene & Higgs (2002), What Does
“Materiality” Really Mean?,   in  Journal of
Corporate Accounting & Finance 13(4):61 71, April 2002;
5. Hemsen, Stig Kilvik and Paulsrud (2018),
Materiality - mapping the road from SAIs
to their users;
6.Holstrum, G. and Messier, W. (1982).
A review and integration of empirical
research on materiality. Auditing: a journal
of practice and theory (Fall): 45–63;
7. ISSAI 100, Basic Principles in Government
Auditing, Organization of Supreme
Audit Institutions, INTOSAI. For more
information visit www.issai.org;
8.Tòa Thẩm kế Châu Âu (ECA 2017),
Financial and Compliance Audit Manual,
ECA, 2017.

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

Số 138 - tháng 4/2019

37