Giải pháp chọn mẫu kiểm toán trong kiểm toán thu ngân sách địa phương

NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI

Giải pháp chọn mẫu kiểm toán
trong kiểm toán thu ngân sách đòa phương
ThS. Cù Hồng Hanh*

C

họn mẫu kiểm tốn giữ vai trò quan trọng trong hoạt động kiểm tốn. Xác định phương
pháp đúng và thực hiện chọn mẫu kiểm tốn thu ngân sách địa phương (NSĐP) phù hợp
giúp giảm thiểu rủi ro kiểm tốn, gia tăng hiệu quả và tiết kiệm kinh phí kiểm tốn. Thực
hiện phân nhóm các đơn vị được kiểm tốn; đánh giá rủi ro kiểm tốn của các khoản mục,
nội dung cần kiểm tốn thơng qua xác định trọng yếu kiểm tốn; và xây dựng bộ tiêu chí đánh giá rủi ro
người nộp thuế (NNT) sẽ giúp kiểm tốn viên nhà nước (KTVNN) lựa chọn được những khách thể kiểm
tốn phù hợp với hồn cảnh cụ thể của cuộc kiểm tốn.
Từ khóa: Chọn mẫu kiểm tốn, Kiểm tốn nhà nước, thu ngân sách.
Selecting audit samples in auditing local budget revenues
Choosing an auditing sample plays an important role in auditing activities. Identifying the right
methods and implementing appropriate audit samples of local budget revenues help minimizing auditing
risks, increasing efficiency and save audit costs. Grouping audited entities; assessing audit risks of items,
contents needs to be audited by identifying audit materiality; and, constructing a set of criteria of assessing
tax payer risks. This helps state auditors select right audit subjects which are suitable with particular context
of each audit.
Keywords: Audit sample selecting, SAV, budget revenue.
Kiểm tốn thu có vị trí quan trọng trong cuộc
kiểm tốn NSĐP, đặc biệt là đối với những địa
phương có quy mơ thu ngân sách lớn. Với sự hữu
hạn của nguồn lực (Vật chất, tài chính, con người),
KTVNN khơng thể thực hiện kiểm tốn tất cả các
khoản mục, nội dung và các đơn vị có liên quan,
trong khi đó u cầu nghề nghiệp khơng cho phép

hoạt động kiểm tốn bỏ qua những sai sót trọng
yếu. Như vậy, giữa u cầu về chất lượng kiểm tốn
và khả năng kiểm tốn tồn diện các khách thể kiểm
tốn phát sinh mâu thuẫn. Để giải quyết mâu thuẫn
này cần áp dụng phương pháp chọn mẫu để với số
lượng khách thể kiểm tốn xác định, mang tính đại
diện cao của mẫu chọn sẽ giúp cho KTVNN hồn
thành nhiệm vụ kiểm tốn trong khoảng thời gian
có hạn, tiết kiệm kinh phí trên cơ sở đảm bảo chất
lượng kiểm tốn.
* Kiểm tốn nhà nước khu vực VIII
24

Số 137 - tháng 3/2019

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN

Chọn mẫu kiểm tốn cần được tiến hành dựa
trên các phương pháp phù hợp để tránh hai rủi ro
cơ bản do lấy mẫu dẫn tới, đó là:
(1) KTV kết luận rằng các kiểm sốt có hiệu quả
cao hơn so với hiệu quả thực sự của các kiểm sốt
đó (đối với thử nghiệm kiểm sốt), hoặc kết luận
rằng khơng có sai sót trọng yếu trong khi thực tế lại
có (đối với kiểm tra chi tiết). Loại kết luận này dẫn
đến ý kiến kiểm tốn khơng phù hợp.
(2) KTV kết luận rằng các kiểm sốt có hiệu quả
kém hơn so với hiệu quả thực sự của các kiểm sốt
đó (đối với thử nghiệm kiểm sốt), hoặc kết luận
rằng có sai sót trọng yếu trong khi thực tế lại khơng

có (đối với kiểm tra chi tiết). Loại kết luận sai này
ảnh hưởng đến hiệu quả của cuộc kiểm tốn vì
thường phải thực hiện các cơng việc bổ sung để


chứng minh rằng kết luận ban đầu là không đúng.

toán tổng hợp tại các cơ quan quản lý thu.

Để nâng cao chất lượng chọn mẫu kiểm toán
trong kiểm toán thu NSĐP, KTVNN nên thực hiện
các giải pháp cơ bản sau:

Các cơ quan quản lý thu chủ yếu được lựa chọn
kiểm toán là cơ quan Hải quan (Cục Hải quan và
Chi cục Hải quan), cơ quan thuế (Cục Thuế và các
Chi cục Thuế), cơ quan tài chính (Sở Tài chính và
các Phòng Tài chính - Kế hoạch) và một số cơ quan
khác có liên quan, tùy thuộc vào nội dung và phạm
vi kiểm toán. Tại các cơ quan này, KTVNN:

Một là, lựa chọn các đơn vị được kiểm toán trên
cơ sở phân nhóm đơn vị được kiểm toán phù hợp.
Căn cứ vào mục tiêu, trọng tâm của cuộc kiểm
toán, đặc điểm và quy mô tổng thể của cuộc kiểm
toán và đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm toán để
phân nhóm các đơn vị được kiểm toán theo tính
chất hoạt động của các đơn vị và theo rủi ro kiểm
toán trong mỗi nhóm đơn vị. Chọn mẫu đơn vị
được kiểm toán thường có rủi ro chọn mẫu lớn hơn

chọn mẫu kiểm toán của các khoản mục, nội dung
kiểm toán; do vậy, KTVNN cần phân loại đơn vị,
đánh giá rủi ro kiểm toán và tình hình đơn vị một
cách thận trọng để đảm bảo rủi ro chọn mẫu thấp
ở mức có thể chấp nhận được. Việc chọn mẫu được
tiến hành cho từng nhóm đơn vị có sự tương đồng
về tính chất hoạt động. Trong trường hợp số lượng
đơn vị của cuộc kiểm toán quá nhỏ hoặc các đơn
vị không có sự tương đồng về tính chất hoạt động
hoặc rủi ro kiểm toán được xác định là quá lớn thì
KTVNN có thể đưa ra quyết định kiểm toán 100%
số đơn vị thuộc khách thể kiểm toán.
Hai là, chọn mẫu các khoản mục, nội dung kiểm

(1) Xác định trọng yếu của các khoản mục, nội
dung cần kiểm toán
Mức trọng yếu tổng thể đối với báo cáo quyết
toán thu NSĐP thường được xác định tùy thuộc vào
quy mô ngân sách từng địa phương hoặc mục đích
người sử dụng thông tin trên cơ sở các tiêu chí:
- Tổng thu NSNN: Thu NSNN trên địa bàn
(tỉnh/thành phố) phản ánh tình hình động viên
tài chính trên địa bàn vào NSNN để thực hiện các
nhiệm vụ chi, đây là chỉ tiêu quan trọng đánh giá
tiềm lực của NSĐP.
- Cơ cấu các khoản thu trong tổng thu NSĐP:
So sánh giữa kết quả thực hiện thu NSĐP với dự
toán thu, chi NSĐP; tỷ trọng các khoản thu; tính
toán sự biến động và xác định ban đầu về các nhân
tố chính tác động đến một số chỉ tiêu thu NSĐP

lớn có ảnh hưởng đến cân đối NSĐP...
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

Số 137 - tháng 3/2019

25


NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI

(2) Đánh giá rủi ro kiểm tốn của các khoản
mục, nội dung cần kiểm tốn
Trên cơ sở thơng tin khảo sát, thu thập được
KTVNN đánh giá và xác định rủi ro kiểm sốt dựa
trên những đánh giá tổng qt về các đơn vị làm
cơ sở cho lựa chọn đơn vị được kiểm tốn. Để giải
quyết được vấn đề này đòi hỏi KTVNN phải thu
thập đầy đủ các thơng tin cơ bản về đơn vị, quy
định của nhà nước về quản lý NSĐP; thơng tin
về tình hình tài chính của đơn vị; thơng tin về hệ
thống kiểm sốt nội bộ (thơng tin liên quan đến
mơi trường kiểm sốt; thơng tin liên quan đến hệ
thống kế tốn; thơng tin liên quan đến các thủ tục
kiểm sốt); thơng tin khác có liên quan. Trên cơ sở
đó phân tích, đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ và
các thơng tin đã thu thập. KTVNN tiến hành đánh
giá rủi ro tiềm tàng. Mỗi địa phương có những đặc
thù riêng, trong q trình kiểm tốn KTVNN cần
cân nhắc tác động của các yếu tố đặc thù đó và với
kinh nghiệm kiểm tốn thực hiện các xét đốn

thận trọng, ví dụ như: Người nộp thuế (NNT) có
xu hướng kê khai khơng đầy đủ doanh thu, tăng chi
phí để giảm số phải nộp ngân sách; tổ chức hạch
tốn, kê khai thuế khơng đầy đủ và đúng quy định...
Mẫu chọn các nội dung, khoản mục cơ bản
trong kiểm tốn thu NSĐP như sau:
- Nội dung về kiểm tốn cơng tác lập, giao dự
tốn thu ngân sách: Cần chọn mẫu những hồ sơ
liên quan đến các khoản thu chiếm tỷ trọng lớn,
các khoản thu mang tính đặc thù của địa phương…
- Nội dung về kiểm tốn chấp hành dự tốn thu
nội địa: Chọn mẫu những khoản thu chiếm tỷ trọng
lớn, những khoản thu có biến động bất thường…
để phân tích, đánh giá tính bền vững của nguồn
thu ngân sách tại địa phương thơng qua phân tích
tính ổn định, xu hướng của một số khoản thu chủ
yếu. Chọn mẫu một số hồ sơ kê khai, nộp thuế để
đối chiếu việc thực hiện của cơ quan Thuế, NNT
với văn bản quy định về phân cấp nguồn thu giữa
các cấp ngân sách của cấp có thẩm quyền để kiểm
tra việc phản ánh đúng, đủ nguồn thu giữa các niên
độ ngân sách, các cấp ngân sách.
- Quản lý, điều hành các khoản thu do Sở Tài
chính quản lý thu: Chọn mẫu hồ sơ về một số
26

Số 137 - tháng 3/2019

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN

khoản thu để kiểm tra việc tn thủ quy định trong
kê khai, quản lý các sắc thu, như: thu đấu giá quyền
sử dụng đất và các tài sản tịch thu; thu bán nhà
thuộc sở hữu nhà nước.
- Cơng tác miễn, giảm thuế, hồn thuế: Chọn
mẫu một số hồ sơ miễn, giảm thuế của NNT để
đánh giá việc tn thủ quy định về miễn, giảm,
trong đó lưu ý xác định đối tượng, thời gian, thẩm
quyền, số thuế được miễn, giảm.
- Cơng tác kiểm tra, thanh tra thuế; chống thất
thu NSNN của cơ quan Thuế địa phương: Chọn
mẫu hồ sơ khai thuế, quyết tốn thuế của một số
NNT đã được cơ quan thuế kiểm tra tại trụ sở cơ
quan thuế và khơng thuộc danh sách kiểm tra tại
trụ sở cơ quan thuế để tiến hành kiểm tra, đánh giá:
Tính đầy đủ của hồ sơ khai thuế (về số lượng, loại
hồ sơ); thủ tục, thời hạn thực hiện; lưu trữ hồ sơ
kiểm tra; việc xử lý các hành vi vi phạm theo pháp
luật thuế của cơ quan thuế; việc tn thủ pháp luật
thuế của NNT.
- Cơng tác quản lý nợ thuế, xố nợ thuế và tiền
phạt: Chọn mẫu một số hồ sơ xóa nợ thuế và tính
tiền chậm nộp thuế, gia hạn nợ thuế, phân kỳ nộp
thuế để kiểm tra việc xử lý của Cục Thuế theo quy
định hiện hành.
- Kiểm tốn một số khoản thu như: phí, lệ phí,
các khoản thu từ đất: Chọn mẫu một số tờ khai,
quyết tốn phí, lệ phí của một số đơn vị thu phí
trên địa bàn để kiểm tra việc tn thủ pháp luật của
NNT trong việc kê khai, thu, nộp, trích để lại của

một số loại phí và lệ phí.
Ba là, xây dựng bộ tiêu chí hỗ trợ cơng tác chọn
mẫu các doanh nghiệp được kiểm tra, đối chiếu thuế
Xây dựng phương pháp chọn mẫu, cỡ mẫu trên
cơ sở đánh giá rủi ro khi thực hiện kiểm tốn thu
NSĐP là cơ sở giúp KTVNN thực hiện phân tích,
đánh giá lựa chọn NNT có dấu hiệu rủi ro để chọn
mẫu kiểm tra, đối chiếu; tạo sự thống nhất, khách
quan trong cơng tác lập kế hoạch kiểm tra, đối
chiếu NNT nhằm ngăn chặn và phát hiện, xử lý kịp
thời các tổ chức, cá nhân có hành vi trốn thuế, gian
lận thuế, góp phần nâng cao hiệu quả chống thất
thu NSNN.


STT

Tiêu chí

Chỉ số tiêu chí

Trọng số Điểm số

Phần I: Tiêu chí xếp loại quy mô doanh nghiệp
Doanh nghiệp lớn
1

Tiêu chí 1:
Quy mô doanh
nghiệp

Quy mô doanh nghiệp
theo doanh thu năm
đánh giá:

Doanh nghiệp vừa
Doanh nghiệp nhỏ

5
2,0

4
2

Doanh nghiệp rất nhỏ

1

Nhóm ngành nghề kinh
doanh rủi ro thấp

1

Phần II: Tiêu chí đánh giá rủi ro

2

3

4

Tiêu chí 2:
Ngành
nghề
kinh doanh

Tiêu chí 3: Tỷ lệ
“Thuế
TNDN
của hoạt động
sản xuất kinh
doanh/Doanh
thu thuần”

Tiêu chí 4: Tỷ
lệ “Thuế GTGT
phát sinh/Doanh
thu thuần”

Ngành
nghề
kinh
doanh chính của doanh
nghiệp tại năm đánh giá
thuộc:

Tỷ lệ “Thuế TNDN
của hoạt động sản xuất
kinh
doanh/Doanh

thu thuần” của doanh
nghiệp so với trung
bình ngành và so với
năm trước liền kề năm
đánh giá:

Tỷ lệ “Thuế GTGT phát
sinh/Doanh thu thuần”
của doanh nghiệp so
với trung bình ngành và
so với năm trước liền kề
năm đánh giá:

Nhóm ngành nghề kinh
doanh rủi ro trung bình

1,0

2

Nhóm ngành nghề kinh
doanh rủi ro cao

4

Bằng hoặc cao hơn trung
bình ngành và bằng hoặc
tăng so với năm trước

1

Bằng hoặc cao hơn trung
bình ngành và giảm so với
năm trước

2

Thấp hơn trung bình
ngành và bằng hoặc tăng
so với năm trước

2,0
3

Thấp hơn trung bình ngành
và giảm so với năm trước

4

Không có thông tin

3

Bằng hoặc cao hơn trung
bình ngành và bằng hoặc
tăng so với năm trước

1

Bằng hoặc cao hơn trung

bình ngành và giảm so với
năm trước

2

Thấp hơn trung bình
ngành và bằng hoặc tăng
so với năm trước

2,0
3

Thấp hơn trung bình
ngành và giảm so vớỉ năm
trước

4

Không có thông tin

3

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

Số 137 - tháng 3/2019

27


NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI

5

6

7

8

9

28

Tiêu chí 5: Thuế
Tiêu thụ đặc biệt

Tiêu chí 6: Tỷ lệ
“Số Thuế TNDN
được ưu đãi,
miễn giảm trong
kỳ/Thu
nhập
chịu thuế từ hoạt
động sản xuất
kinh doanh”

Tiêu chí 7: Tỷ lệ
“Tổng doanh thu
GTGT hàng hóa
dịch vụ bán ra so

với tổng doanh
thu thuần về bán
hàng, CCDV và
thu nhập khác”.

Tiêu chí 8: Tỷ
lệ “Doanh thu
thuần bán hàng
hóa, CCDV/Vốn
chủ sở hữu”

Tiêu chí 9:
Doanh nghiệp có
số lỗ luỹ kế vượt
quá vốn chủ sở
hữu nhưng tiếp
tục đầu tư mở
rộng kinh doanh

Số 137 - tháng 3/2019

Doanh nghiệp thuộc diện nộp thuế tiêu thụ đặc biệt

Tỷ lệ “Số Thuế TNDN
được ưu đãi, miễn giảm
trong kỳ/Thu nhập chịu
thuế từ hoạt động sản
xuất kinh doanh” của
doanh nghiệp so với
trung bình ngành và so

với năm trước liền kề
năm đánh giá:

Doanh nghiệp có tỷ lệ
biến động “Tổng doanh
thu GTGT hàng hoá
dịch vụ bán ra so với
Tổng doanh thu thuần
bán hàng hóa và CCDV
và thu nhập khác” trong
năm đánh giá:

Tỷ lệ “Doanh thu thuần
bán hàng hóa, CCDV/
Vốn chủ sở hữu” của
doanh nghiêp trong
năm đánh giá:

2

Bằng hoặc cao hơn trung
bình ngành và bằng hoặc
tăng so với năm trước

1

Bằng hoặc cao hơn trung
bình ngành và giảm so với
năm trước

2

Thấp hơn trung bình
ngành và bằng hoặc tăng
so với năm trước

1,5
3

Thấp hơn trung bình
ngành và giảm so với năm
trước

4

Không có thông tin

3

Tỷ lệ > 10%

4

5% < Tỷ lệ < 10%

3

1% < Tỷ lệ < 5%

1,5

2

Tỷ lệ < 1%

1

Không có thông tin

3

Tỷ lệ > 10 lần

4

5 lần < Tỷ lệ < 10 lần

3

3 lần < Tỷ lệ < 5 lần

1,5

2

Tỷ lệ < 3 lần

1

Không có thông tin

3

Doanh nghiệp có số lỗ luỹ kế vượt quá vốn chủ sở hữu
nhưng tiếp tục đầu tư mở rộng kinh doanh

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

1,5

1,5

4


10

11

12

13

Tiêu chí 10: Biến
động của các
khoản mục tài
chính trọng yếu

Tiêu chí 11: Báo
cáo tài chính của

doanh nghiệp

Tiêu chí 12:
Tình hình chấp
hành pháp luật
thuế trong năm
đánh giá

Tiêu chí 13: Tình
hình nợ thuế của
doanh nghiệp

1. Tổng các khoản phải trả người bán tăng trên 50% so
với năm trước và lớn hơn 10% doanh thu thuần
2. Tổng các khoản người mua trả tiền trước tăng trên
50% so với năm trước và lớn hơn 10% doanh thu thuần

4
1,0

4

3. Tổng các khoản dự phòng tăng trên 50% so với năm
trước và lớn hơn 10% tổng chi phí

3

Chưa nộp Báo cáo tài chính

4

Nộp Báo cáo tài chính
chưa được kiểm toán độc
lập theo quy định

3

1. Tại năm đánh giá rủi
ro, doanh nghiệp thuộc
trường hợp
2. Ý kiến kiểm toán độc
lập đối với Báo cáo tài
chính của doanh nghiệp
1. Trong vòng 24 tháng
tính đến trước thời
điểm đánh giá, doanh
nghiệp bị xử lý vi phạm
hành chính về thuế đối
với hành vi vi phạm
về thủ tục thuế, ấn chỉ
thuế; xử phạt vi phạm
liên quan đến lĩnh vực
kế toán, kiểm toán.
Trong vòng 24 tháng
tính đến trước thời
điểm đánh giá, doanh
nghiệp bị xử phạt vi
phạm hành chính đối
với hành vi khai sai dẫn
đến thiếu số tiền thuế

phải nộp, giảm số tiền
thuế được khấu trừ,
tăng số tiền thuế được
hoàn, tăng số tiền thuế
được miễn giảm, với
tổng số tiền là:
Tại thời điểm đánh giá,
doanh nghiệp có số
tiền nợ thuế lũy kế từ
91 ngày trở lên (thuộc
trường hợp áp dụng các
biện pháp cưỡng chế nợ
thuế):

1,5

Ý kiến kiểm toán trái ngược

5

Từ chối đưa ra ý kiến

5

Ý kiến ngoại trừ

3

Từ 3 lần trở lên hoặc có tổng
số tiền phạt từ 10 triệu đồng

trở lên

4

2 lần hoặc có tổng số tiền
phạt từ 5 triệu đến dưới 10
triệu đồng

2,0

3

1 lần hoặc có sổ tiền phạt từ
2 triệu đến dưới 5 triệu đồng

2

Từ 1 tỷ đồng trở lên

5

Từ 500 triệu đến dưới 1 tỷ
đồng

4

Từ 100 triệu đến dưới 500
triệu đồng

2,0

3

Từ 50 triệu đến dưới 100
triệu đồng

2

Dưới 50 triệu đồng

1

Từ 500 triệu đồng trở lên

4

Từ 300 triệu đến dưới 500
triệu đồng

3

Từ 100 triệu đến dưới 300
triệu đồng

1,5

Từ 50 triệu đến dưới 100
triệu đồng
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

2
1

Số 137 - tháng 3/2019

29


NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI

14

Tiêu chí 14: Kỳ

Kỳ đã được thanh tra,

đã được thanh

kiểm tra gần nhất của

tra, kiểm tra gần

doanh nghiệp tính đến

nhất

thời điểm đánh giá:

1 năm

1

2 năm

2
1,5

3 năm

3

4 năm trở lên

4

DN có số thuế truy thu,
truy hồn của kỳ thanh

5

tra, kiểm tra gần nhất cao
DN có số thuế truy thu,
truy hồn của kỳ thanh
Tiêu chí 15: Số
thuế truy thu,
15

truy hồn của kỳ
thanh tra, kiểm
tra gần nhất

Số thuế truy thu, truy
hồn của kỳ thanh tra,

trung bình

kiểm tra gần nhất của

DN có số thuế truy thu,

doanh nghiệp tính đến

truy hồn của kỳ thanh

thời điểm đánh giá

tra, kiểm tra gần nhất thấp

thuộc nhóm:

4

tra, kiểm tra gần nhất

1,5

3

DN có số thuế truy thu,
truy hồn của kỳ thanh

tra, kiểm tra gần nhất rất

2

thấp
Khơng có số thuế truy thu,
truy hồn

1

Trên cơ sở thơng tin về NNT do cơ quan thuế

kiểm tốn, thời gian kiểm tốn, đặc thù của từng

cung cấp; thơng tin về NNT thu thập được trong

địa phương, cũng như việc xác định rủi ro kiểm

q trình quản lý, giám sát, kiểm tra, thanh tra

tốn để lựa chọn số lượng NNT cho phù hợp với

NNT của ngành thuế; thơng tin về NNT do các cơ

từng cuộc kiểm tốn trên cơ sở đảm bảo chất lượng

quan, đơn vị khác có liên quan cung cấp, KTVNN

kiểm tốn.

xác định điểm số rủi ro của từng NNT. Điểm số rủi
ro là tổng điểm số rủi ro tính theo từng tiêu chí,
trong đó điểm rủi ro của mỗi tiêu chí = Điểm số x
Trọng số.
Mức độ rủi ro của NNT được xếp từ trên xuống
dưới. Tùy thuộc vào nhân lực KTVNN của Tổ
30

Số 137 - tháng 3/2019

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN

TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Chuẩn mực KTNN số 1530 - Lấy mẫu kiểm
tốn trong kiểm tốn tài chính;
2. Luật Kiểm tốn nhà nước.