NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ HỒ SƠ KIỂM TOÁN

NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ HỒ SƠ KIỂM TOÁN
1.1.Khái niệm kiểm toán
Thuật ngữ “kiểm toán” xuất hiện trên thế giới từ lâu nhưng thực sự mới
được sử dụng ở nước ta từ hơn một chục năm cuối thế kỷ XX. Kiểm toán không
chỉ giới hạn ở kiểm toán các bảng khai tài chính hay tài liệu kế toán mà nó còn
thâm nhập vào nhiều lĩnh vực khác nhau như hiệu quả của các hoạt động kinh
tế, hiệu năng của quản lý xã hội, hiệu lực của hệ thống pháp lý trong từng hoạt
động,…Trong quá trình sử dụng thuật ngữ này có thể hiểu: “Kiểm toán là xác
minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống
các phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ
do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ
thống pháp lý có hiệu lực”.
(*)

Tùy theo từng tiêu thức mà có thể phân loại kiểm toán thành nhiều loại
khác nhau. Theo đối tượng kiểm toán, kiểm toán được phân thành kiểm toán tài
chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán liên kết. Theo hệ thống bộ máy kiểm
toán, kiểm toán được phân thành kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập và
kiểm toán nội bộ. Trong các loại hình kiểm toán này thì kiểm toán tài chính là
hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán. Đặc trưng cơ bản đó bắt nguồn từ
chính đối tượng kiểm toán, từ quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán, từ
chức năng của kiểm toán, từ phương pháp kiểm toán, từ cơ sở pháp lý thực hiện
kiểm toán.
1.2.Đối tượng, chức năng và phương pháp kiểm toán tài chính.
Đối tượng kiểm toán tài chính là các bảng khai tài chính trong đó bộ phận
quan trọng nhất là báo cáo tài chính. Hiện nay theo quy định của Nhà
(*): Chủ biên GS.TS Nguyễn Quang Quynh, giáo trình Lý thuyết kiểm toán, NXB Tài chính, năm 2005, tr. 40
nước các báo cáo tài chính bắt buộc phải lập đối với mỗi doanh nghiệp là: Bảng
cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ và
thuyết minh báo cáo tài chính. Ngoài báo cáo tài chính ra thì bảng khai tài chính
còn bao gồm những bảng kê khai có tính pháp lý khác như: bảng kê khai tài sản

cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt,…Để xác minh và bày tỏ ý kiến về bảng
khai tài chính, kiểm toán tài chính phải tiến hành liên kết các tài liệu kế toán,
các hoạt động kinh doanh và tổ chức quản lý của từng khách thể kiểm toán
nhằm xác minh độ tin cậy của các thông tin trong bảng khai tài chính. Trong
kiểm toán tài chính có hai cách cơ bản để phân chia đối tượng kiểm toán thành
các phần hành kiểm toán là phân chia theo khoản mục và phân chia theo chu
trình.
Phân chia theo khoản mục là cách phân chia theo từng khoản mục hoặc
nhóm khoản mục theo thứ tự trong bảng khai tài chính vào một phần hành. Phân
chia theo chu trình là cách chia căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa
các khoản mục, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính.
Tùy thuộc vào cách phân chia đối tượng kiểm toán thành các phần hành mà có
cách thức tổ chức hồ sơ kiểm toán cho phù hợp.
Kiểm toán tài chính là một loại hình của kiểm toán nên nó cũng có chức năng
của kiểm toán nói chung là xác minh và bày tỏ ý kiến. Chức năng xác minh
nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu, tính pháp lý của việc thực hiện
các nghiệp vụ hay lập các bảng khai. Kết quả của chức năng xác minh được thể
hiện trên báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính nhằm xác
minh độ trung thực của các thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính cùng
với việc tuân thủ các chuẩn mực, hoặc chế độ kế toán hiện hành khi lập báo cáo
tài chính này. Chức năng bày tỏ ý kiến bao gồm cả kết luận về chất lượng thông
tin và cả pháp lý, tư vấn qua xác minh. Trong kiểm toán báo cáo tài chính, chức
năng bày tỏ ý kiến thường được thể hiện thông qua thư quản lý. Về chức năng
xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính hướng tới công khai tài chính
giữa các bên có lợi ích khác nhau và từ đó thu thập bằng chứng đầy đủ và tin
cậy.
Để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến kiểm toán tài chính cũng
sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối chiếu
logic, đối chiếu trực tiếp) và kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, thực nghiệm,
điều tra). Tuy nhiên do kiểm toán tài chính có đối tượng cụ thể khác nhau, chức

năng cụ thể khác nhau, khách thể kiểm toán khác nhau nên cách thức kết hợp
các phương pháp kiểm toán cũng khác nhau.
Trong một cuộc kiểm toán tài chính phải thực hiện cả hai loại thử nghiệm để
thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp là thử nghiệm cơ bản và thử
nghiệm tuân thủ. Thử nghiệm cơ bản là việc thẩm tra lại các thông tin biểu hiện
bằng tiền phản ánh trên bảng tổng hợp bằng việc kết hợp các phương pháp kiểm
toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ theo trình tự và cách thức kết hợp
xác định. Thử nghiệm tuân thủ là dựa vào kết quả của hệ thống kiểm soát nội bộ
khi hệ thống này tồn tại và hoạt động có hiệu lực. Để khẳng định sự tồn tại và
hiệu lực này cần khảo sát thẩm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Thử
nghiệm tuân thủ chỉ được thực hiện khi thấy hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại
và được đánh giá là hoạt động có hiệu lực. Tuy nhiên trong trường hợp này thử
nghiệm cơ bản vẫn được thực hiện. Trong trường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ
không tồn tại hoặc hoạt động không hiệu lực thì kiểm toán tài chính sẽ không
thực hiện thử nghiệm tuân thủ mà tăng cường thử nghiệm cơ bản với quy mô
lớn để đảm bảo độ tin cậy của các kết luận kiểm toán.
Trong kiểm toán tài chính, việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng
từ và kiểm toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài
khoản hoặc các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính theo các cách thức hay
trình tự xác định được gọi là trắc nghiệm. Việc kết hợp giữa các phương pháp
kiểm toán cơ bản cũng khác nhau cả về số lượng và trình tự kết hợp từ đó hình
thành nên 3 loại trắc nghiệm cơ bản: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực
tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích.
Trắc nghiệm công việc được hiểu là cách thức và trình tự rà soát các nghiệp
vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống
kiểm soát nội mà trước hết là hệ thống kế toán. Trắc nghiệm công việc hướng
vào hai mặt của tổ chức kế toán là thủ tục kế toán và độ tin cậy của thông tin kế
toán. Căn cứ vào hai mặt này mà trắc nghiệm công việc được phân thành trắc
nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi.
Trắc nghiệm đạt yêu cầu của công việc là trình tự rà soát các thủ tục kế toán

hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tượng kiểm toán. Nếu đối tượng rà soát
có thể dựa trên dấu vết thì kiểm toán viên có thể đối chiếu chữ ký trên chứng từ,
chức trách và quyền hạn của người phê duyệt. Nếu đối tượng rà soát không có
dấu vết kiểm toán viên có thể thực hiện phương pháp phỏng vấn hoặc quan sát.
Trắc nghiệm độ vững chãi của công việc là trình tự rà soát các thông tin về
giá trị trong hành tự kế toán. Kiểm toán viên phải tính toán lại số tiền trên các
chứng từ kế toán như các kế toán viên đã làm và so sánh số tiền trên chứng từ
kế toán và các sổ sách có liên quan.
Trắc nghiệm trực tiếp số dư là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối,
phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin
cậy của số dư cuối kỳ hoặc tổng số phát sinh. Trắc nghiệm này được thực hiện
tùy thuộc vào kết quả của trắc nghiệm đạt yêu cầu của công việc và trắc nghiệm
độ vững chãi của công việc.
Trắc nghiệm phân tích là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu
hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu
trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối giữa trị số của các chỉ tiêu hoặc các bộ phận
cấu thành chỉ tiêu.
1.3.Khái quát về hồ sơ kiểm toán
1.3.1.Khái niệm hồ sơ kiểm toán
Do bằng chứng kiểm toán được thu thập bằng nhiều thủ tục và từ nhiều
nguồn gốc khác nhau, nên chúng cần được biểu hiện bằng các tài liệu và sắp
xếp theo những nguyên tắc nhất định để giúp kiểm toán viên quản lý công việc,
làm cơ sở để hình thành ý kiến và dẫn chứng để bảo vệ ý kiến của mình. Mặt
khác trong quá trình làm việc những kế hoạch, chương trình kiểm toán, các thủ
tục kiểm toán đã áp dụng,…cần được ghi chép và lưu trữ để phục vụ cho cuộc
kiểm toán và để chứng minh đã tiến hành công việc theo đúng các chuẩn mực
kiểm toán. Tất cả phải được thu thập và lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán.
VSA 230 “Hồ sơ kiểm toán” định nghĩa: “Hồ sơ kiểm toán là các tài liệu do
kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại, sử dụng và lưu trữ. Tài liệu trong hồ sơ
kiểm toán được thể hiện trên giấy, trên phim, ảnh, trên phương tiện tin học hay

bất kỳ phương tiện lưu trữ nào khác theo quy định của pháp luật hiện hành.” Hồ
sơ kiểm toán bao gồm mọi thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ
làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán viên và chứng minh rằng cuộc
kiểm toán đã được thực hiện theo đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
(hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận).
Theo những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế thì: “Hồ
sơ kiểm toán là các dẫn chứng bằng tài liệu về quá trình làm việc của kiểm toán
viên, về các bằng chứng thu thập được để hỗ trợ quá trình kiểm toán và làm cơ
sở pháp lý cho ý kiến của kiểm toán viên trên các báo cáo kiểm toán.” (Những chuẩn
mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quôc tế, 1992, trang 85).

Theo giáo trình kiểm toán của ALVIN.ARENS - JAMESK.LOEBBECKE
hồ sơ kiểm toán là: “Tư liệu là sổ sách của kiểm toán viên ghi chép về các thủ
tục áp dụng, các cuộc khảo sát thực hiện, thông tin thu được và kết luận thích
hợp đạt được trong công tác kiểm toán. Các tư liệu phải bao gồm tất cả các
thông tin mà kiểm toán viên cho là cần thiết để tiến hành quá trình kiểm tra đầy
đủ và cung cấp căn cứ cho báo cáo kiểm toán.”
(*)
Qua các khái niệm trên chúng ta có thể đưa ra một khái niệm khái quát nhất
về hồ sơ kiểm toán: Hồ sơ kiểm toán là tập hợp tất cả các giấy tờ làm việc của
kiểm toán viên, chứa đựng những thông tin mà kiểm toán viên thu thập được,
những thủ tục mà kiểm toán viên đã áp dụng và những kết luận kiểm toán viên
đã đạt được trong quá trình kiểm toán để làm cơ sở cho việc quản lý công việc
kiểm toán cũng như làm cơ sở để đưa ra ý kiến của mình thực hiện chức năng
“xác minh và bày tỏ ý kiến”. Hồ sơ kiểm toán phải bao gồm tất cả các thông tin
mà kiểm toán viên cho là cần thiết để tiến hành quá trình kiểm tra đầy đủ và để
cung cấp căn cứ cho báo cáo kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán và bằng chứng kiểm
toán có mối liên hệ chứa đựng chặt chẽ. Hồ sơ kiểm toán cất giữ bằng chứng
kiểm toán, còn bằng chứng kiểm toán là một phần của hồ sơ kiểm toán. Vì vậy,
phải có các bằng chứng kiểm toán đạt yêu cầu về tính đầy đủ và tính giá trị,

được sắp xếp hợp lý cùng với các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên mới tạo
nên một hồ sơ kiểm toán khoa học và mang tính giá trị đầy đủ.
Nhưng mặt khác các khái niệm này cũng chỉ ra rằng kiểm toán viên không
thể và không phải thu thập mọi tài liệu liên quan đến cuộc kiểm toán mà chỉ thu
thập và lưu trữ những thông tin nào kiểm toán viên cho là cần thiết và liên quan
trực tiếp đến kết luận của kiểm toán viên mà thôi.
(*): Alvin Arens và James K. Loebbecke, Auditing, NXB Thống kê, 1995, trang 137
Ngoài ra hồ sơ kiểm toán cũng lưu trữ tất cả các ý kiến bằng văn bản mà
kiểm toán viên đưa ra sau khi tiến hành cuộc kiểm toán.
Toàn bộ những tư liệu của kiểm toán viên tạo thành hồ sơ kiểm toán, cần
phải được lưu trữ, quản lý theo quy định kiểm toán.
1.3.2.Phân loại hồ sơ kiểm toán
Theo tính chất của tư liệu của kiểm toán viên, thì hồ sơ kiểm toán được
phân thành hồ sơ kiểm toán chung và hồ sơ kiểm toán năm.
Hồ sơ kiểm toán chung là các thông tin chung về khách hàng liên quan từ
hai cuộc kiểm toán trở lên và gồm một số hồ sơ được lập riêng để có những hiểu
biết tóm tắt về chính sách và tổ chức của đơn vị cho các kiểm toán viên và lưu
trữ hồ sơ về các khoản mục ít, hoặc không biến động đáng kể giữa các năm.
Hồ sơ kiểm toán chung thường bao gồm: Các thông tin chung về khách
hàng, các tài liệu về thuế, các tài liệu về nhân sự, các tài liệu về kiểm toán, các
hợp đồng hoặc thỏa thuận với bên thứ ba có hiệu lực trong thời gian dài và các
tài liệu khác. Hồ sơ kiểm toán chung được cập nhật hàng năm khi có sự thay đổi
liên quan đến các tài liệu này.
Hồ sơ kiểm toán năm bao gồm toàn bộ hồ sơ kiểm toán để làm cơ sở cho
báo cáo kiểm toán của một năm tài chính. Hồ sơ kiểm toán năm thường bao
gồm: các thông tin về người lập, người kiểm tra, soát xét hồ sơ kiểm toán; các
văn bản về tài chính, thuế, kế toán,…của cơ quan Nhà nước và các cấp trên có
liên quan đến năm tài chính; báo cáo kiểm toán, thư quản lý, báo cáo tài chính;
hợp đồng kiểm toán; các sự kiện phát sinh sau khi kết thúc niên độ; những ghi
chép về nội dung, chương trình và phạm vi của những thủ tục kiểm toán được

thực hiện và kết quả thu được; các bút toán điều chỉnh và các bút toán phân loại,
…
Khi hoàn thành cuộc kiểm toán, các hồ sơ kiểm toán được tập hợp và lưu
trữ thành bộ hồ sơ theo thứ tự đã đánh số để giúp tra cứu dễ dàng. Hồ sơ kiểm
toán là tài sản của công ty kiểm toán. Phải bảo quản hồ sơ kiểm toán theo
nguyên tắc an toàn và bí mật số liệu. Việc lưu trữ hồ sơ phải đảm bảo theo đúng
các yêu cầu về mặt nghiệp vụ và luật pháp.
1.3.3.Chức năng của hồ sơ kiểm toán
Hồ sơ kiểm toán là một tài liệu đặc biệt quan trọng đối với hoạt động kiểm
toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng. Trong quy trình kiểm toán, hồ
sơ kiểm toán là một phần rất quan trọng đảm nhận nhiều chức năng khác nhau.
Xuất hiện từ khâu lập kế hoạch cho đến khâu kết thúc kiểm toán, hồ sơ kiểm
toán là một tài liệu lưu trữ bắt buộc, sử dụng nhiều năm sau ngày kết thúc kiểm
toán. Hồ sơ kiểm toán có những chức năng chính sau:
Thứ nhất, hồ sơ kiểm toán phục vụ cho việc phân công và phối hợp kiểm
toán. Công việc kiểm toán thường được tiến hành bởi nhiều người trong một
thời gian nhất định, do đó việc phân công và phối hợp làm việc là một yêu cầu
cần thiết. Hồ sơ kiểm toán là một công cụ hữu hiệu cho mục đích này, biểu hiện
như sau:
- Các kiểm toán viên chính sẽ căn cứ vào chương trình kiểm toán để lập ra các hồ
sơ kiểm toán cho mỗi công việc chi tiết và giao cho các trợ lý kiểm toán thực
hiện. Những công việc do các trợ lý kiểm toán tiến hành và các kết quả thu
được sẽ phản ánh trên hồ sơ kiểm toán. Như vậy, thông qua cách này, một kiểm
toán viên chính sẽ giao việc và giám sát công việc của nhiều trợ lý kiểm toán.
- Hồ sơ kiểm toán cung cấp thông tin giữa các kiểm toán viên để phối hợp
hoạt động. Kết quả công việc của kiểm toán viên này có thể được sử dụng bởi
các kiểm toán viên khác để tiếp tục công việc đó hay thực hiện các công việc
khác có liên quan.
- Mỗi hồ sơ kiểm toán đánh dấu một bước công việc được hoàn thành trong
quá trình kiểm toán. Kiểm toán viên chính căn cứ số hồ sơ kiểm toán đã phát

hành và số hồ sơ kiểm toán đã thu hồi để đánh giá tiến độ và tiếp tục điều hành
công việc.
- Mỗi hồ sơ kiểm toán là nơi lưu trữ toàn bộ thông tin về một đối tượng.
Trong quá trình kiểm toán, các thông tin đã thu thập sẽ được tiếp tục bổ sung,
cập nhật vào hồ sơ kiểm toán của từng đối tượng có liên quan.
Thứ hai, hồ sơ kiểm toán làm cơ sở cho việc giám sát và kiểm tra công việc
của các trợ lý kiểm toán. Việc xem xét và kiểm tra chất lượng công việc của các
trợ lý kiểm toán được tiến hành trên các hồ sơ kiểm toán do họ thực hiện. Việc
xem xét và kiểm tra này được tiến hành từ thấp đến cao: Kiểm toán viên chính
sẽ kiểm tra và yêu cầu các trợ lý kiểm toán giải trình các nội dung trên hồ sơ
kiểm toán của mình, sau đó các hồ sơ kiểm toán này sẽ tiếp tục bởi các chủ
nhiệm, các chủ phần hùn…Quá trình này bảo đảm chất lượng của hồ sơ kiểm
toán và công việc của trợ lý kiểm toán được giám sát đầy đủ. Sau mỗi lần kiểm
tra, người kiểm tra sẽ ký tên trên hồ sơ kiểm toán để xác nhận sự kiểm tra của
mình.
Thứ ba, hồ sơ kiểm toán làm cơ sở cho báo cáo kiểm toán. Đây là chức năng
rất quan trọng của hồ sơ kiểm toán vì mục đích cuối cùng của một cuộc kiểm
toán là đưa ra báo cáo kiểm toán thể hiện ý kiến của kiểm toán viên về tình hình
tài chính của đơn vị khách hàng. Hồ sơ kiểm toán chính là những dẫn chứng
bằng tài liệu cho các bằng chứng kiểm toán, những phân tích đánh giá của kiểm