Giai đoạn thực hiện kế hoạc kiểm toán trong qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính

Giai đoạn thực hiện kế hoạc kiểm toán trong qui trình kiểm toán Báo
cáo tài chính
Thủ tục kiểm toán là hệ thống các phương pháp kiểm toán được thực
hiện theo một qui trình nhất định. Cũng như các ngành khoa học khác, kiểm toán
có phương pháp chung như: cơ sở phương pháp luận và phương pháp kỹ thuật để
hình thành phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của mình phù hợp với đối
tượng kiểm toán cụ thể. Mặc dù, thực tiễn chưa nhiều nhưng kinh nghiệm được
tích luỹ đủ để đảm bảo tính độc lập trong kiểm toán. Do đó, phương pháp kiểm
toán chung cần được xác định cụ thể trên cả mặt lý luận và kỹ thuật.
Cơ sở lý luận của kiểm toán là phép biện chứng duy vật duy vật. Phép
biện chứng duy vật là lý luận khoa học nghiên cứu quá trình nhận thức của con
người cũng như mối quan hệ của các sự vật hiện tượng trong thế giới vật chất. Nội
dung chủ yếu của lý luận này là quan niệm các sự vật hiện tượng trong thế giới
khách quan luôn luôn vận động trong mối quan hệ tác động qua lại lẫn nhau. Trong
đó, trạng thái vận động là chủ yếu còn trạng thái tĩnh chỉ là tạm thời. Theo lý luận
này, các mặt trong bản thân các sự vật, hiện tượng luôn mâu thuẫn và đấu tranh lẫn
nhau, trạng thái cân đối chỉ tạm thời để tạo ra sự mâu thuẫn mới ở trạng thái mới
của sự vật, hiện tượng. Các sự vật, hiện tượng luôn có những đặc điểm riêng tạo
nên đa dạng giữa các sự vật, hiện tượng. Tuy nhiên, cái riêng ấy luôn tồn tại trong
cái chung.
Cơ sở phưong pháp kỹ thuật của kiểm toán trước hết phải kể đến phương
pháp toán học. Do các đối tượng kiểm toán là các thông tin được qui đổi sang đơn
vị tiền tệ. Nên phương pháp toán học là phương pháp được sử dụng phổ biến trong
kiểm toán. Ngoài ra, đối tượng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính được lập
nên từ các cân đối kế toán. Do đó, kiểm toán không chỉ sử dụng phương pháp toán
học mà còn sử dụng kết hợp phương pháp toán học và phương pháp chứng từ để
thu thập những bằng chứng tin cậy minh chứng cho ý kiến của mình. Đồng thời,
kiểm toán sử dụng phương pháp ngoài chứng từ để thu thập những bằng chứng về
khách hàng mà Bảng khai tài chính không phản ánh hết.
1.Thực hiện thủ tục kiểm soát trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiển
toán:

Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm
soát là phần việc quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện trong một cuộc
kiểm toán. Vấn đề này được chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, đánh giá rủi
ro và kiểm soát nội bộ:”kiểm toán phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ
thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng
cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”
Thử nghiệm kiểm soát bao gồm các trắc nghiệm độ vững chãi công việc và
các trắc nghiệm đạt yêu cầu. Mức độ thực hiện các trắc nghiệm này tuỳ thuộc vào
mức độ đánh giá ban đầu của các kiểm toán viên đối với hệ thống kiểm soát nội bộ
trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Qui trình thu thập bằng chứng qua thử nghiệm kiểm soát (thủ tục kiểm soát)
được thực hiện theo các bước sau:
Bước một, tìm hiểu và mộ tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ của khách
hàng. Đây là bước đầu trong qui trình thu thập bằng chứng kiểm toán qua việc tìm
hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội
bộ của đơn vị nhằm mục đích:
+)Thu thập các thông tin về tính trung thực của ban giám đổc trong việc
lập và trình bày các sổ sách kế toán nhằm thoả mãn các bằng chứng thu thập được
có thể minh chứng cho các ý kiến đã nêu ra trong báo cáo kiểm toán về số liệu trên
Báo cáo tài chính.
+)Nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng (là các sai phạm thuộc
bản thân các nghiệp vụ kinh tế cụ thể không kể đến sự có mạt của hệ thống kiểm
soát nội của khách hàng).
+)Đánh giá ban đầu về mức rủi ro kiểm soát (là rủi ro do hệ thống kiểm
soát nội bộ của đợn vị không có khả năng phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp
thời các sai phạm sảy ra thường ngày tại đơn vị đuợc kiểm toán). Theo đó ảnh
hưởng đến rủi ro phát hiện (rủi ro do các kiểm toán viên không phát hiện hết các
sai phạm ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính). Từ đó ảnh hưởng quyết định
đến số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập.
+)Có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp.

Trong giai đoạn này kiểm toán viên tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ
của khách hàng trên hai mặt chủ yếu: thứ nhất là tính thiết kế của kiểm soát nội bộ
bao gồm thiết kế về các chính sách và thiết kế về bộ máy kiểm soát có phù hợp với
đặc điểm tình hình kinh doanh của khách hàng; thứ hai là tính hoạt động liên tục
và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ có phát hiện ngăn ngùa và sửa chữa kịp thời
các phạm trong quá trình kinh doanh hàng ngày của đơn vị. Tìm hiểu hệ thống
kiểm soát nội bộ được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trong đó
kiểm toán viên phải tìm hiểu về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ
của khách hàng theo từng yếu tố cấu thành để đạt các mục tiêu trên.
Công tác tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng thường
được tiến hành theo các khoản mục hoặc theo các chu trình (theo từng tài khoản,
từng bộ phận trên báo cáo tài chính hoặc theo các chu trình như chu trình bán hàng
và thu tiền...).
Thể thức đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng:
+)Nếu là khách hàng lâu năm của đơn vị kiểm toán, việc tìm hiểu và đánh
giá hệ thống kiểm soát nội bộ có thể dựa vào những kinh nghiệm trước đây của
kiểm toán viên với khách hàng. Thông thường các cuộc kiểm toán hàng năm của
công ty kiểm toán là ở các khách hàng truyền thống của đơn vị . Do đó, trước khi
bắt đầu cuộc kiểm toán hàng năm các nhân viên kiểm toán đã có khối lượng lớn
các thông tin về hệ thống kiểm soát nộ bộ của khách hàng. Tuy nhiên, các kiểm
toán viên vẫn phải tìm hiểu và đánh giá lại hệ thống kiểm soát nội bộ để cập nhật
các sửa đổi thường xuyên của đơn vị được kiểm toán.
+)Thẩm vấn các nhân viên của công ty khách hàng. Công việc này giúp cho
kiểm toàn viên thu thập được sự hiểu biết ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ
của khách hàng (nếu đó là khách hàng mới). Trong trường hợp khách hàng là
truyền thống của công ty kiểm toán thì công việc này giúp cho các kiểm toán viên
cập nhật các thông tin thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.
+)Xem xét sổ tay về các thủ tục và chế độ của công ty khách hàng: công
việc này giúp cho kiểm toán viên có thể hiểu rõ các thủ tục và chế độ liên quan đến
hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Từ đó, có nhận xét ban đầu về tính thiết

kế của hệ thống kiểm soát nội bộ.
+)Kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất: công việc này giúp cho kiểm
toán viên thấyđược các thủ tục đã thiết kế được vận hành và vận hành như thế nào.
Từ đó có nhận xét ban đầu về tính hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ.
+)Quan sát các hoạt động của công ty khách hàng: Công việc này củng cố
thêm sự hiểu biết và kiến thức về thực tế sử sụng các thủ tục và chính sách kiểm
soát nội bộ của công ty khách hàng.
Sau khi có được sự hiểu biết ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua
các thể thức trên. Các kiểm toán viên mô tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ bằng
sự kết hợp 3 phương pháp :
*Bảng hệ thống câu hỏi: bảng này do các kiểm toán viên và công ty kiểm
toán thiết kế sẵn bao gồm hệ thống các câu hỏi về thống kiểm soát nội bộ của đơn
vị được kiểm toán. Các câu hỏi thiết kế dưới dạng câu trả lời có hoặc không và các
câu trả lời không cho thấy nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ.
*Bảng tường thuật: Đây là hình thức kiểm toán viên và công ty kiểm toán
mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng văn bản văn xuôi.
*Lưu đồ: kiểm toán viên và công ty kiểm toán sử dụng các lưu đồ ngang
và các lưu đồ dọc để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng.
Trong thực tế để có cái nhìn tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ các
kiểm toán viên thường sử dụng phối hợp cả 3 phương pháp trên. Tuy nhiên, mức
độ sử dụng các phương pháp này lại phụ thuộc vào chi phí kiểm và kinh nghiệm
nghề nghiệp của các kiểm toán viên.
Bước thứ hai, đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và lập kế hoạch kiểm toán
cho từng khoản mục.
*Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát: là việc đánh giá khả năng phát hiện,
ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu ảnh hưởng đến báo cáo tài
chính của khách hàng.
Chuẩn mực số 400: đánh giá rủi ro và kiếm soát nội bộ “sau khi tìm hiểu hệ
thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán, kiểm toán viên thực hiện đánh giá ban
đầu rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số dư của mỗi tài khoản trọng yếu

”
Như vậy, sau khi đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của
công ty khách hàng, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng
khoản mục chi tiết. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng hoạt
động có hiệu lực thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại. Công việc
này được thực hiện cho từng nghiệp vụ kinh tế chủ yếu theo thứ tự các bước sau:
+)Nhận diện mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận vận
dụng. Bước này các kiểm toán viên nhận biết các mục tiêu kiểm soát cụ thể đối với
từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của công ty khách hàng mà theo đó có thể đánh
giá rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục.
+)Nhận diện các quá trình kiểm soát đối với từng khoản mục chủ yếu: để
bảo đảm tính hiệu quả của cuộc kiểm toán kiểm toán viên không cần thiết phải
xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ xem xét các quá trình kiểm soát có ảnh
hưởng lớn nhất đến việc thoả mản các mục tiêu kiểm soát.
+)Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiếm soát nội bộ:
nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ được hiểu là không thiết kế các thủ tục
cần thiết hoặc không phát hiện, ngăn ngừa, sửa chữa các sai phạm ảnh hưởng trọng
yếu đến báo cáo tài chính của đơn vị.
+)Đánh giá ban đầu rủi ro kiểm soát: sau khi đã nhận diện các quá trình kiểm
soát và các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên tiến hành
đánh giá ban đầu mức độ rủi ro kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng
loại nghiệp vụ kinh tế cụ thể. Kiểm toán viên có thể đánh giá mức độ rủi ro kiểm
soát theo phương pháp định tính (cao, trung bình, thấp) hoặc theo tỷ lệ %. Kiểm
toán viên đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát là cao khi:
-Hệ thống kiểm soát nội bộ không áp dụng các thủ tục các chính sách đã
được thiết kế.
-Hoặc hệ thông kiểm soát nội bộ có áp dụng các thủ tục và các chính sách
kiểm soát nhưng không đủ dẫn đến không đạt được các mục tiêu kiểm soát chủ
yếu.
Tuy nhiên đây mới chỉ là mức rủi ro kiểm soát (CR) ban đầu và sẽ được

điều chỉnh lại sau khi thực hiện thủ tục kiểm soát trong giai đoạn thực hiện kế
hoạch kiểm toán.
Mối quan hệ giữa việc đánh giá mức rủi ro kiểm soát ban đầu và việc xác
định các thử nghiệm áp dụng: việc đánh giá ban đầu mức rủi ro kiểm soát có ảnh
hưởng trực tiếp đến việc xác định các thử nghiệm được áp dụng. Nếu như mức
đánh rủi ro kiểm soát là tối đa thì kiểm toán viên không thể dựa vào đánh giá hệ
thống kiếm soát nội bộ để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Trái lại cần phải tăng
cường các thử nghiệm cơ bản để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán. Trong
trường hợp này các kiểm toán viên không phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
Thử nghiệm kiểm soát cũng không được thực hiện nếu kiểm toán viên cho rằng
việc thực hiện nó không hiệu quả bằng trực tiếp thực hiện ngay các thử nghiệp cơ
bản.
Đánh giá mức rủi ro kiểm soát là tối đa khi: hệ thống kiểm soát nội bộ
của công ty khách hàng không đủ các thủ tục, chính sách cần thiết hoặc việc vận
dụng các thủ tục không hiệu quả trong việc phát hiện, ngăn ngừa, và sửa chữa các
sai phạm ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán.
Kiểm toán viên được đánh giá mức rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa
khi: Kiểm toán viên thấy rằng các thủ tục kiểm soát của khách hàng liên quan đến
cơ sở dẫn liệu có thể phát hiện, ngăn ngừa các gian lận và sai sót ảnh hưởng trọng
yếu tới Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Trong trường hợp này kiểm
toán viên lập kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm soát để đánh giá lại nhận định ban
đầu vể mức rủi ro kiểm soát mà kiểm toán viên đã nêu ra trước đó.
Bước thứ ba, thực hiện thủ tục kiểm soát.
Mục đích của việc thực hiện thủ tục tuân thủ là thu thập các bằng chứng về
sự thiết kế các thủ tục kiểm soát và tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của
công ty khách hàng để nhận định lại mức rủi ro kiểm soát ban đầu. Từ đó thiết kế
các thủ tục cơ bản trong mối quan hệ với tính hiệu quả của cuộc kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: Bằng chứng kiểm toán, qui định
các kiểm toán viên phải xem xét sự đầy đủ và tính thích hợp của các bằng chứng
làm cơ sở cho việc đánh giá của mình về mức rủi ro kiểm soát ban đầu.

Kiểm toán viên thu thập các bằng chứng kiểm toán từ hệ thống kiểm soát
nội bộ về các phương diện sau:
#Tính thiết kế: kiểm toán viên thu thập các bằng chứng để khẳng định hệ
thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế sao cho có thể phát
hiện, ngăn ngừa và sửa chữa các sót trọng yếu.
#Tính hiệu lực: kiểm toán viên thu thập các bằng chứng để khẳng định hệ
thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có tồn tại và hoạt động một cách hiểu
hiệu trong suốt thời kì xem xét hay không.
+)Một số phương pháp tiến hành khi thực hiện thủ tục kiểm soát:
•Kiểm tra: là việc soát xét chứng từ, sổ sách, Báo cáo tài chính và các tài
liệu khác có liên quan. Mức độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán thu thập qua
việc kiểm tra phụ thuộc vào nguồn gốc cuả bằng chứng kiểm toán. Kiểm toán viên
chỉ thực hiện công việc kiểm tra khi các tài liệu còn “dấu vết” trực tiếp của các thủ
tục kiểm soát.
♣ Mức độ tin cậy theo thứ tự giảm dần của các bằng chứng kiểm toán:
*Tài liệu do bên thứ 3 (Những bên có quan hệ kinh tế với khách hàng kiểm
toán như: các nhà cung cấp, ngân hàng,...) lưu và tự nguyện cung cấp.
*Tài liệu do bên thứ 3 lập và lưu tại đơn vị.
*Tài liệu do khách hàng lập và lưu ở bên thứ 3.
*Tài liệu do khách hàng lập và lưu tại đơn vị được kiểm toán.
•Kiểm tra lại các thủ tục kiểm soát: là xem xét lại qui trình lập, lưu chuyển
chứng từ, sổ sách, tài liệu cùng với các thủ tục nhằm mục tiêu kiểm soát cụ thể tại
đơn vị khách hàng cũng như các đơn vị liên quan với khách hàng. Kiểm toán viên
chỉ thực hiện kiểm tra lại các thủ tục kiểm soát khi các “dấu vết” để lại là gián tiếp.
•Quan sát: là việc theo dõi một hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục
do các nhân viên trong đơn vị được kiểm toán tiến hành. Quan sát được thực hiện
trong trường hợp các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết teên tài liệu .
•Phỏng vấn các nhân viên trong đơn vị: là thu thập các bằng chứng qua hệ
thống các hỏi, trao đổi. Kiểm toán viên thực hiện phỏng vấn khi các thủ tục kiểm
soát không để lại dấu vết.

2.Thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kế hoạh kiểm toán:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: Thủ tục phân tích là việc
phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng qua đó tìm ra những xu
hướng biến động và tìm ra mối quan hệ có mâu thuẫn vớí các thông tin có liên
quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.
Thông thường thủ tục phân tích trải qua các giai đoạn chủ yếu sau:
Bước thứ nhất, xây dựng mô hình phân tích: trong bước này kiểm toán viên
phải xác định các biến tài chính hoặc các hoạt động và mối quan hệ giữa chúng.
Chẳng hạn như chi phí nguyên vật liệu tiêu dùng trong quá trình sản xuất bao gồm
các biến số sau: định mức tiêu hao nguyên vật liệu cho từng đơn vị sản phẩm, số
lượng sản phẩm đã sản xuất, đơn giá nguyên vật liệu, phế liệu thu hồi,…vv.
Tuỳ theo mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn
cung cấp tài liệu mà các kiểm toán viên xây dựng hệ thống các biến số cụ thể cho
tổng chỉ tiêu cần phân tích. Các thủ tục thường dùng để dự đoán các chỉ tiêu cần
phân tích như số dư tài khoản hay thay đổi số dư tài khoản so với năm trước. Để
đảm bảo tính hiệu quả của cuộc kiểm toán đòi hỏi các kiểm toán viên phải xác định
các biến số không thay đổi giữa các kỳ phân tích. Ví dụ như: khi phân tích chỉ tiêu
hao phí nguyên vật liệu kiểm toán viên thấy định mức tiêu hao nguyên vật liệu cho
từng đơn vị sản phẩm không thay đổi. Để loại bỏ ra khỏi mô hình phân tích. Từ đó
tạo điều kiện thuận lợi cho kiểm toán viên thêm các biến có liên quan để có được
nhận định đầy đủ và chính xác về đối tượng cần phân tích. Ngược lại, nếu mô hình
có cả các biến cố định sẽ gây phức tạp không cần thiết và không có điều kiện xem
xét sự biến động của các nhân tố chính yếu làm giảm tính hiệu lực của bằng chứng
kiểm toán.
Bước thứ hai, xem xét tính độc lập và độ tin cậy của các dữ liệu tài chính và
nghiệp vụ. Độ tin cậy của các dữ liệu tài chính có ảnh hưởng trực tiếp đến tính
chính xác của các dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu thập được qua thủ tục
phân tích.
Để đảm bảo độ tin cậy của các dữ liệu tài chính kiểm toán viên cần xem xét
trên nhiều mặt như: nguồn gốc của dữ liệu, mở rộng phạm vi sử dụng, tính kế thừa

và phát triển của các thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trước.
Bước thứ ba, ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ. Trên cơ sở xây
dựng mô hình phân tích và các nguồn dữ liệu kiểm toán viên tiến hành dự đoán giá
trị của các chỉ tiêu cần phân tích và đối chiếu với giá trị ghi sổ. Khi tiến hành so
sánh kiểm toán viên cần chú ý tới các xu hưóng sau:
+)Kiểm toán viên cần lựa chọn khoãng thời gian hợp lý để tiến hành so sánh
nhăm thu thập được những bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao. Thông thường
khoảng thời gian càng ngắn thì mức độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán càng cao
và ngược lại. Ví dụ: kiểm toán viên so sánh mức chi phí tiêu hao nguyên vật liệu
theo tháng sẽ thu thập được những bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao
hơn so với những bằng chứng này thu thập qua thủ tục phân tích theo năm.
+)Khi tiến hành so sánh kiểm toán viên cần chú ý tới tính biến động của các
chỉ tiêu cần phân tích. Có thể chênh lệch giữa các tháng trong kỳ phân tích sẽ rất
lớn nếu mặt hàng kinh doanh của đơn vị được kiểm toán là mặt hàng theo mùa vụ.
Vì vậy khó có thể nhận định xác đáng nếu chỉ tiến hành so sánh theo các tháng
trong cùng một kỳ phân tích. Do đó trên thực tế kiểm toán viên thường tiến hành
so sánh giữa các tháng cùng kỳ hoặc so với số tổng cộng cả năm để có được nhận
định chính xác về đối tượng cần phân tích. Từ đó có được bằng chứng kiểm toán
tin cậy. Tuy nhien đây là kết quả của quả trình chi tiết hoá ước tính và quá trình tìm
hiểu hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng trong bước lập kế hoạch kiểm
toán.
Bước thứ tư, phân tích nguyên nhân và tính chất của các chêng lệch. Chênh
lệch giữa số liệu thực tế với số liệu trên sổ sách có thể do chứa đựng những sai sót